3-17-126/18 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

ohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire

Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

9. mai 2018, Tallinn

Haldusasja number

3-17-126

Haldusasi

XX

kaebus

Maksu-

ja

Tolliameti

20.12.2016

vastutusotsuse nr 13-7/00669-33 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – XX, volitatud esindaja Vitali Denikin

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Sirle Orav-Hinno

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 20. juuli 2017. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

XX apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta XX apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 20. juuli 2017. a

otsus haldusasjas nr 3-17-126 muutmata.

2. Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi

kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 08.06.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-17-126

2(11)

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 28.08.2014 teate nr 12.2-3/026504-1 ja 07.10.2014

korralduse nr 12.2-3/026504-2 alusel L OÜ käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja

tasumise õigsust maksustamisperioodil 2014. a juulikuu.

2. MTA vähendas 11.08.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/026504-8 L OÜ 2014. a juulikuu

20% määraga maksustatavat käivet summas 75 900 ning sellelt arvestatud käibemaksu

summas 15 180 eurot seonduvalt tehingutega B OÜ-ga. Lisaks vähendati maksuotsusega

2014. a juulikuu sisendkäibemaksu summas 30 000 eurot seonduvalt tehinguga Z OÜ-ga ning

suurendati tasumisele kuuluvat käibemaksu kokku summas 14 820 eurot.

3. MTA kohustas 20.12.2016 vastutusotsusega nr 13-7/00669-33 XX tasuma L OÜ-ga

solidaarselt äriühingu võlgnevus summas 17 976,66 eurot (sh intress 3 156,66 eurot).

Vastutusotsuse kohaselt nõuab maksuhaldur kaebajalt 11.08.2015 maksuotsusega nr 12.2-

3/026504-8 kindlaks tehtud maksusummat, mille suurus on 14 820 eurot ning mis puudutab

tehinguid Z OÜ-ga. Ehkki 11.08.2015 maksuotsus kajastab tehinguid ka B OÜ-ga, siis on

maksuhaldur erinevalt kontrollimenetluses tuvastatust ja 11.08.2015 maksuotsuses esitatust

seisukohal, et nimetatud tehingud toimusid. See aga ei muuda maksusummat, kuna B OÜ-ga

toimunud

müügitehingutelt

tekkinud

käibe

aktsepteerimine

toob

kaasa

suurema

maksukohustuse (tasumisele kuuluks 30 000 eurot). Kuna 11.08.2015 maksuotsusega

määratud maksusumma suuruseks on 14 820 eurot, siis lähtub maksuhaldur nimetatud

summast. Seda maksusummat on maksuhaldur ka enne vastutusotsuse koostamist püüdnud

tulutult sundtäita.

Äriühingu maksuvõla aluseks on 2014. a juulis tehtud tehing Z OÜ-ga, mille alusel ostis

äriühing katalüsaatorite tootmise toorainet ning deklareeris sisendkäibemaksu 270 000 eurot.

2014. a novembris esitati nimetatud tehinguga seoses käibedeklaratsiooni parandus, millega

vähendati sisendkäibemaksu 240 000 euro võrra. Kuigi maksuhaldur ei sea kahtluse alla

kauba olemasolu, siis on maksuhaldur veendunud, et äriühing ei soetanud kaupa Z OÜ-lt ning

viimane ei ole kauba tegelik müüja. Kauba tegelikku müüjat maksumenetluses tuvastada ei

õnnestunud. Sel põhjusel on äriühing kajastanud teadlikult maksudeklaratsioonis valeandmeid

(s.t kajastanud 2014. a juuli sisendkäibemaksu hulgas Z OÜ väljastatud arvel märgitud

käibemaksu summas 30 000 eurot).

Vastutusotsuse kohaselt on XX jätnud tahtlikult täitmata maksukorralduse seaduse (MKS) § 8

lg-st 1 tulenevad juhatuse liikme kohustused, rikkunud deklareerimis- ja tasumiskohustust,

samuti intressi arvestamise ja tasumise kohustust. Maksukohustuse tekkimine ja kaebaja

tegevus on omavahelises põhjuslikus seoses. Maksuvõla kujunemise perioodil tegeles

äriühingu majandustegevuse juhtimise ja korraldamisega kaebaja, ehkki äriühingu juhatuse

liikmeks oli ka YY. See aga ei too kaasa YY vastutust. Viimane oli küll juhatuse liikme

kohustuste täitmisel hooletu, kuid ta ei rikkunud seadusest tulenevaid kohustusi raske

hooletuse või tahtluse vormis. Äriühingu maksuvõla eest on vastutav XX ning seda ei välista

asjaolu, et XX nimel esitas maksudeklaratsioone raamatupidaja. Deklaratsioonid esitati XX

esitatud andmete alusel ning XX kontrollis deklaratsioonidel kajastatud andmete õigsust.

3-17-126

3(11)

4. XX esitas Tallinna Halduskohtule 18.01.2017 kaebuse (täiendatud 22.06.2017) MTA

20.12.2016 vastutusotsuse nr 13-7/00669-33 tühistamiseks.

Maksuhaldur ei ole nõuetekohaselt põhjendanud ega tõendanud vastutusotsuse tegemise

eelduste esinemist, viidates üksnes abstraktselt juhatuse liikme kohustuste tahtlikule

rikkumisele. Kaebajale jääb arusaamatuks, miks aktsepteerib maksuhaldur teisi Z OÜ-ga

toimunud tehinguid, ehkki ka nende puhul oli esindajaks AT. Jääb arusaamatuks, kuidas on

võimalik panna toime vastutusotsuses etteheidetav deklareerimiskohustuse ja tasumise

kohustuse tahtlik rikkumine, kui maksukohustuslane on lähtunud faktiliselt aset leidnud

asjaoludest, tehingupartneritelt saadud dokumentidest ja MTA-le esitatud dokumentidest.

Tehingute tegemisel järgiti kõiki seadusega ettenähtud raamatupidamise korraldamise ning

tehingute kajastamise ja maksudeklaratsioonides deklareerimise nõudeid. Seejuures on

maksuhaldur läinud kergema vastupanu teed ja aktsepteerinud B OÜ-ga toimunud tehinguid

maalidega, vältimaks ebakõlasid väljamõeldud teoreetilise versiooniga tehingutest Z OÜ-ga.

MTA ei pidanud vajalikuks võtta seletusi Z OÜ juhatuse liikme poolt viidatud isikutelt AB-lt

või MM-lt ega korduvalt üle kuulata AT, kellega kaebajal ei ole õnnestunud kontakti saada

tänase päevani. 25.09.2014 selgituste andmise osas aga selgitas AT kaebajale, et teda on

selgituste andmisel mõjutatud ning see nähtub ka kaebaja 23.09.2016 ülekuulamise

protokollist.

Vastutusotsuses jättis maksuhaldur tähelepanuta, et YY on otseselt süüdi ja vastutav äriühingu

kavatsetud likvideerimise eest olukorras, kus äriühingul on olemas nõuded summas ca pool

miljonit eurot OÜ S vastu. Äriühingu maksukohustuse täitmatajätmine on tingitud üksnes

26.10.2015 YY poolt ainuisikuliselt vastu võetud lõpetamisotsusest. Selle asjaolu jättis MTA

täielikult tähelepanuta ja vastutusotsuse tegemisel hindamata. Enne likvideerimisotsuse

vastuvõtmist jättis YY täitmata MTA esitatud rahalised kohustused. Ka ei ole YY

kontrollinud likvideerija JK tausta ega oskusi likvideerimismenetluse läbiviimiseks. Tegemist

ei ole pädeva likvideerijaga. Ka JK-lt ei ole MTA selgitusi võtnud. Seega, erinevalt XX-st

esineb YY puhul nii põhjuslik seos kui ka tahtlus isikliku vastutuse kohaldamiseks tasumise

kohustuse rikkumise tõttu.

MTA ei ole teinud kõike, et L OÜ maksuvõlga sundtäita. MTA-l on lähtuvalt MKS § 130 lg 1

p-st 3 õigus pöörata sissenõue rahalisele õigusele maksukorralduse seadusega ja täitemenetlust

reguleerivate õigusaktidega sätestatud korras OÜ S vastu, kelle võlgnevus moodustab ca 500

000 eurot ning mida ei ole YY tahtliku tegevuse ja JK poolt ametikohustuste täitmata jätmise

tõttu käesoleva ajani sisse nõutud.

Kaebaja vaidlustab ka maksuotsuses tuvastatud faktilisi asjaolusid ja maksuotsuses toodud

järeldusi, mida korratakse vastutusotsuses. Tehingud Z OÜ-ga ja B OÜ-ga toimusid vastavalt

protokollides kirjeldatud asjaoludele ning kõik tehinguosalised on kinnitanud tehingute

toimumist. Maksukohustuslane on esitanud hulgaliselt dokumente, mis kinnitavad

katalüsaatorite toorainega tehingu toimumist. Ka on kaebaja esitanud tõendeid Z OÜ-ga

toimunud tehinguga seonduvalt. Kõik need asjaolud kinnitavad, et XX oli hoolas tehingu

tegemisel Z OÜ-ga. Viimast kinnitab ka asjaolu, et kõigi tehingudetailide osas on sõlmitud

kirjalikud kokkulepped. Maksukohustuslane on esitanud kirjavahetuse Z OÜ-ga, kõik

tehinguga seotud dokumendid, tasumise kinnitused, muud täiendavad tõendid ja andmed

eelnevalt teostatud tehingute kohta. AT initsieeris tehingu ning olukorras, kus sama

ettevõttega on eelnevalt tehingud toimunud, ei saanud kaebaja möönda mistahes variisiku

tunnuste esinemist AT puhul. AT teadis katalüsaatori toorainega seotud tehingu detaile ning

seda tõendab muu hulgas kirjavahetus. AT ütlused võivad olla kantud soovist mitte tasuda

riigile tehingute pealt käibemaksu, mille maksmise kohustus tekkis summadest, mida Z OÜ-le

3-17-126

4(11)

tasuti, ning vabaneda mistahes maksukohustusest. L OÜ ja kaebaja isiklikud seosed AA-ga

või AT-ga on otsitud ning ei vasta tulumaksuseaduse (TuMS) § 8 regulatsioonile.

Maksuotsusest või vastutusotsusest ei ole võimalik tuvastada isikute seotust. Et isikud on

varasemalt omanud ärialaseid sidemeid ei tõenda nende seotust TuMS § 8 mõttes ega

faktiliselt.

Intressinõue on alusetu, kuna maksuotsusega kohustati tasuma üksnes 14 820 eurot ning selles

ei viidata intressinõudele. Esitatav intressinõue on ka ebamõistlikult suur ning kannab

karistuslikku iseloomu.

Tehingute tegemise ajal ei olnud kaebaja L OÜ juhatuse liige, mistõttu on vastutus välistatud.

Juhatuse liikme ametiaega ei saa lugeda pikenenuks ainuüksi seetõttu, et isik jätkab

tegutsemist juhatuse liikmena. Sellest võib järeldada üldjuhul üksnes juhatuse liikme tahet

jätkata juhatuse liikmena. Vaikimist või tegevusetust ei loeta tsiviilseadustiku üldosa seaduse

(TsÜS) § 68 lg 4 kohaselt üldjuhul tahteavalduseks. Osanike otsuste vastuvõtmiseks, sh

juhatuse liikme nimetamise ja tema ametiaja pikendamise otsuse vastuvõtmiseks, on seaduses

sätestatud formaliseeritud kord (esmajoones äriseadustiku (ÄS) §-d 168‒177). Kaebaja

volitused juhatuse liikmena lõppesid 04.03.2013.

5. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebuse rahuldamata. Vastutusotsus on õiguspärane ning

selle tühistamiseks puudub alus. MTA jääb vastutusotsuses toodud seisukohtade juurde.

Vastutusotsuses on selgitatud vastutusotsuse tegemise eeldusi ning seejuures on MTA

vastutusotsuse p-s 5.2 sidunud faktilised asjaolud õiguslike alustega ning toonud välja, miks

kaebaja rikkus juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. Vastutusotsus ei rajane üksnes eeldusele,

et AT on variisik. MTA hindas tehinguga seotud asjaolusid, sh asjaolu, et AT-l puudus

konkreetse tehingu osas kontroll ja ülevaade äriühingu tegevuse üle. Põhivõla kujunemisega

seotud asjaolud on toodud vastutusotsuse p-s 4.1.1.

Tähelepanuta tuleb jätta kaebaja väited, mis on seotud B OÜ-ga, kuna neid tehinguid on MTA

aktsepteerinud. Z OÜ väidetavate tehingute osas on küsimus selles, kas äriühingu

sisendkäibemaksu mahaarvamine on lubatav, B OÜ osas aga selles, kas talle on äriühing

kaupa müünud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused on erinevad võrreldes käibe

deklareerimise kohustusega (nt on käibemaksuseaduse (KMS) § 38 lg 1 teise lause kohaselt

käibemaksukohustuslane kohustatud tasuma ka käibemaksusumma, mille ta on väljastatud

arvele või muule müügidokumendile märkinud seaduses sätestatut eirates). Seega ei mõjuta B

OÜ tehingute aktsepteerimine seda, et Z OÜ osas on MTA leidnud, et tehingud ei toimunud.

Kaebaja etteheited AT korduvast üle kuulamata jätmisest ei ole asjakohased. Ka on kaebaja

väited AT osas vastuolulised, kuna kaebaja on väitnud nii AT-ga kontakti mittesaamist kui ka

seda, et AT esitas kaebajale selgitusi, mille kohaselt teda ütluste andmisel mõjutati. Kaebaja ei

ole tõendanud, et AT oleks selgituste andmisel mõjutatud. 23.09.2016 protokollis on kaebaja

üksnes paljasõnaliselt väitnud, et AT väitis, et teda on seletuste andmisel mõjutatud. Sellise

vahendatud ja paljasõnalise väite alusel ei saanud MTA-l tekkida kohustust ega kahtlust, et

AT-lt peaks uuesti seletusi võtma.

Kaebajaga ei saa nõustuda, et intressinõue oleks ebamõistlikult suur või kaebajale karistuslik.

Kaebaja vastutust ei saa välistada põhjusel, et ta ei olnud juhatuse liige tehingute tegemise

hetkel. Kaebaja oli äriühingu juhatuse liikmeks ja osanikuks 09.01.2008 asutamislepingust

tulenevalt. Kuna juhatuse liikme volituste tähtaeg oli 5 aastat, siis oleks tema ametiaeg

pidanud lõppema 09.01.2013. ÄS kohaselt tuleb juhatuse liikme volituste lõppemisel esitada

äriregistrisse viivitamatult otsus juhatuse liikme ametiaja pikendamise kohta või avaldus

3-17-126

5(11)

äriregistrisse kantud andmete muutmiseks seoses juhatuse liikme esindusõiguse lõppemisega

(ÄS § 184 lg 2 ja § 33 lg 7). Kaebaja kohta ei ole esitatud kumbagi. Seega tuleb kohtupraktika

(vt haldusasi 3-13-611, p 13) kohaselt hinnata isikute tahet (et XX jätkaks L OÜ juhatuse

liikmena ka pärast esmases põhikirjas toodud tähtaja lõppemist) nende käitumise ja

väljendatud tahteavalduste pinnalt.

Kaebaja on väitega, et ta ei olnud L OÜ juhatuse liige, tulnud välja alles kohtumenetluses.

Vastutusmenetluses on XX kinnitanud, et osales äriühingu juhtimises. Samuti on YY, kes oli

L OÜ juhatuse liige ja osanik vaidlusaluste tehingute ajal, vastutusmenetluses kinnitanud, et

kõiki tehinguid tegi ning äriühingu majandustegevust juhtis ja korraldas XX. Seega on

mõlemad äriühingu osanikud väljendanud tahet, et kaebaja jätkaks juhatuse liikmena ka pärast

esmases põhikirjas toodud tähtaja lõppemist. Täidetud on Riigikohtu lahendis nr 3-2-1-65-08

toodud nõuded, pidamaks kaebajat L OÜ juhatuse liikmeks.

22.01.2013 muudeti L OÜ põhikirja, mille tulemusel valiti juhatuse liikmed tähtajatult.

Seejuures on sama kuupäevaga osanike otsusega kutsutud tagasi juhatuse liige JJ. Märget selle

kohta, et XX oleks juhatusest tagasi kutsutud, ei ole tehtud enne kui 31.07.2015. Seega saab

XX pidada vaidlusaluste tehingute ajal äriühingu juhatuse liikmeks. Kui XX õigused pidanuks

lõppema juba 2013. a-l, jääb arusaamatuks L OÜ poolt XX tehtud tehingute aktsepteerimine

kahe aasta jooksul.

Kaebaja viidatud asja nr 3-15-628 seisukohad ei ole praegu kohaldatavad, kuna seal ei olnud

isikut, kellele vastutusotsus tehti, äriregistrisse kantudki ja isik tegutses talle antud piiratud

volikirjas toodud pädevust ületades. Käesolevas asjas oli kaebaja juhatuse liikmena

äriregistrisse kantud ning tema tegutsemisele ei ole piiranguid seatud.

6. Tallinna Halduskohus rahuldas 20.07.2017 otsusega kaebuse osaliselt, tühistades MTA

20.12.2016 vastutusotsuse 13-7/00669-33 osas, milles see ületab 17 861,06 eurot (s.o 115,60

euro ulatuses). Muus osas jättis kohus kaebuse rahuldamata. Kohus mõistis vastustajalt

kaebaja kasuks välja menetluskulud kogusummas 5,75 eurot ja jättis vastustaja menetluskulud

tema enda kanda.

Vastutusotsuse tegemist ei muuda õigusvastaseks see, et maksuhaldur ei ole MKS § 130 lg 1

p-i 3 alusel pööranud sissenõuet OÜ S vastu. Vastutusotsuse tegemine ei eelda, et

maksuhaldur oleks enne seaduslikule esindajale vastutusotsuse tegemist ammendanud kõik

mõeldavad võimalused maksuvõla sissenõudmiseks maksukohustuslaselt endalt (vt MKS § 96

lg 5). Vastutusotsuse p-s 3 on maksuhaldur kirjeldanud, milliseid toiminguid on tehtud L OÜ

maksuvõla sissenõudmiseks. Seejuures alustas maksuhaldur maksuvõla sissenõudmist MKS §

130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil juba 29.09.2015 ning vastutusotsuse tegemise ajaks oli

sissenõudmise algusest möödunud rohkem kui kolm kuud. Seega on MKS § 96 lg 5 teises

lauses toodud tingimus vastutusotsuse tegemiseks täidetud.

Äriühingu seaduslik esindaja saab tekkinud maksuvõla eest vastutada ulatuses, milles temal

lasus MKS § 8 lg-st 1 tulenev kohustus tagada äriühingu maksuõiguslike kohustuste tähtaegne

ja täielik täitmine. Äriühingu asutamisel kinnitatud põhikirja kohaselt valiti juhatuse liige 5

aastaks (II kd, lk 93p). ÄS § 184 ei näe ette juhatuse liikme ja osaühingu vahel oleva suhte

automaatset pikenemist tähtaja möödudes. Kohtupraktikas on korduvalt märgitud, et juhatuse

liikme ametiaega ei saa lugeda pikenenuks ainuüksi seetõttu, et isik jätkab tegutsemist

juhatuse liikmena. Sellest saab järeldada üksnes juhatuse liikme tahet jätkata juhatuse

liikmena. Kuna vaikimist või tegevusetust ei loeta TsÜS § 68 lg 4 kohaselt üldjuhul

tahteavalduseks (Riigikohtu 08.10.2008 otsus nr 3-2-1-65-08, p 33), siis on vajalik ka osanike

tahteavaldust juhatuse liikme volituste jätkumise kohta. Eelnevast tulenevalt võib juhatuse

liikme ametiaja lugeda pikenenuks ka mõlemapoolseid tahteavaldusi ja käitumist hinnates

3-17-126

6(11)

TsÜS § 68 lg 3 alusel kaudsete tahteavaldustega. Ühe sellise osanike otsuse näitena, millega

on võimalik heaks kiita isiku tegutsemist juhatuse liikmena, toob tsiviilkolleegium osaühingu

juhatuse koostatud ja osanikele esitatud majandusaasta aruande kinnitamise (vt Riigikohtu

08.10.2008 otsus nr 3-2-1-65-08, p-d 33‒34; 25.02.2009 otsus nr 3-2-1-152-08, p 12). Seega

peab juhatuse liikme volituste pikenemiseks olema täidetud kaks eeldust: 1) isiku jätkamist

juhatuse liikmena kinnitavad mõlemapoolsed tahteavaldused ning käitumine; 2) osanikud on

isiku tegutsemise juhatuse liikmena selgesõnaliselt heaks kiitnud.

Haldusasja materjalidest nähtuvalt on kaebaja, olenemata 5 aasta möödumisest tema juhatuse

liikmeks nimetamisest, tegutsenud edasi äriühingu juhatuse liikmena, esitades osaühingu

nimel äriregistrile avaldusi (II kd, lk 97) ning elektroonilise äriregistri kohaselt allkirjastanud

2012. ja 2013. majandusaasta aruandeid. Ka on kaebaja ise pidanud end äriühingu juhatuse

liikmeks (II kd, lk 63–66). Et kaebaja oli äriühingu juhatuse liikmeks, nähtub ka äriühingu

teise osaniku ja juhatuse liikme YY kirjalikest seletustest (II kd, lk 73–77). Seega puudub

kahtlus, et kaebaja pidas end äriühingu juhatuse liikmeks ning tema tegevusest saab järeldada

volituste pikenemist ka pärast väidetavat juhatuse liikmeks olemise tähtaja möödumist. Asjas

on tuvastatav kaebaja juhatuse liikme volituste pikenemist heakskiitev osanike otsus. Nimelt

otsustasid äriühingu osanikud kinnitada 22.01.2013 uue põhikirja, mille kohaselt on juhatuse

liikmete volitused tähtajatud (II kd, lk 95–97) ning kutsuda juhatusest tagasi üksnes JJ.

Äriregistrile esitas uue põhikirja ja avalduse registrikande muutmiseks kaebaja. Seega saab

osanike 22.01.2013 otsusest selgelt järeldada, et algselt 5-aastane juhatuse liikmete volituse

kehtivuse aeg muutub tähtajatuks ning kuna kaebajat juhatuse liikme kohalt tagasi ei kutsutud,

järeldub sellest osanike tahe seni juhatuse liikmeks olnud ja tagasikutsumata isikute volituste

pikenemiseks tähtajatult. Eeltoodust tulenevalt saab kaebaja volitusi äriühingu juhatuse

liikmena pidada pikenenuks konkludentselt ehk nii kaebaja enda kui äriühingu osanike poolt

väljendatud tahtest tulenevalt. Seetõttu tuleb pidada kaebaja juhatuse liikme volitusi

kehtivateks kaebaja suhtes vastutusotsuses käsitletud maksustamisperioodide kestel ning

kaebaja suhtes oli maksuhaldur õigustatud tegema äriühingu maksuvõlgnevuse tasumiseks

kohustamiseks vastutusotsust.

Maksuhaldur jõudis vastutusotsuse p-s 5.1 järeldusele, et YY on küll juhatuse liikme

kohustuste täitmisel olnud hooletu, kuid YY ei ole MKS § 8 lg 1 alusel rikkunud seadusest

tulenevaid kohustusi raske hooletuse või tahtluse vormis. Maksuhaldur tuvastas äriühingu

suhtes läbiviidud üksikjuhtumi kontrolli raames, et kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal

kajastati äriühingu 2014. a juuli maksudeklaratsioonis kaebaja teadmisel valeandmeid, millega

rikuti deklareerimiskohustust koostoimes KMS § 29 lg-ga 1 ja § 31 lg-ga 1 ning

tasumiskohustust, koostoimes KMS § 38 lg-ga 1. Et YY ei esindanud tehingus L OÜ-d, on

kaebaja ise L OÜ maksumenetluses kinnitanud (II kd, lk 34p). Kaebaja väited ei anna alust

eeltoodud seisukohti ümber lükata. Samuti ei muuda YY L OÜ maksuvõla eest vastutavaks

toimingud äriühingu likvideerimismenetluses.

Maksuhaldur on põhjendamiskohustuse vastutusotsuse p-s 5.2.2 täitnud. Põhjendatud on

maksuhalduri vastutusotsuse p-s 5.2.3 toodud seisukoht, et kaebaja tegevuse ja L OÜ

11.08.2015 maksuotsuses kindlaks tehtud maksuvõla vahel esineb otsene põhjuslik seos.

Maksuhaldur on kaebaja süü vormiks lugenud tahtluse. Teades tehingu tegelikest asjaoludest,

sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastades seda oma

maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist pahausksusega, kuna

toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla vaid tahtlik

tegu. Maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming saab olla ainul tahtlik.

Kuivõrd maksuhalduril on õigus ise otsustada maksude tasumise õigsuse kontrollimisega

seotud toimingute sooritamise vajadus, toimingute liik ja ulatus, siis ei saa maksuhaldurile ette

3-17-126

7(11)

heita, et maksuhaldur ei pidanud vajalikuks juba L OÜ maksumenetluses üle kuulatud isikuid

uuesti üle kuulata. Samuti ei saaks likvideerija JK ütlused muuta kaebaja suhtes tehtavat

vastutusotsust, kuna 2014. a juulis ei osalenud ta äriühingu juhtimises. Kui maksuhalduril

tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid.

Kaebaja väited maksuotsuse õigusvastasusest on põhjendamatud ega sea kahtluse alla

järeldusi Z OÜ-ga toimunud tehingute osas. Kohus nõustus 11.08.2015 maksuotsuse ja selle

aluseks oleva kontrollakti põhjendustega ning kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ei korranud

neid. Maksuhaldur ei sea küll kahtluse alla katalüsaatoripulbri olemasolu, kuid tuvastas, et Z

OÜ ei olnud selle tegelik müüja ning kaup soetati tundmatult kolmandalt isikult. Seda kahtlust

ei ole kaebaja maksumenetluses suutnud kõrvaldada. Samuti ei ole kaebaja vastutusotsuse

menetluses suutnud kõrvaldada kahtlusi, et kaebaja oli teadlik, et Z OÜ ei ole kauba

tegelikuks müüjaks. Maksuhaldur on 11.08.2015 maksuotsuse aluseks olevas kontrollaktis

üksikasjalikult analüüsinud maksumenetluses kogutud tõendeid ning toonud välja tehingu

toimumist puudutavad vastuolud. Maksuhaldur on maksumenetluses kogutud tõenditele ja AT

ütlustele tuginedes esitanud põhjendatud kahtluse, et katalüsaatoripulbrit ei ostetud Z OÜ-lt

ning arvel müüjana kajastatud andmed on ebaõiged. Seega läheb tõendamiskoormus MKS §

150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid või väiteid, mis

annaks aluse järelduseks, et 11.08.2015 maksuotsus oleks lõppjäreldustes ebaõige ning et

kauba tegelik müüja oli Z OÜ.

AT kinnitusest (II kd, lk 103) ei saa järeldada, et Z OÜ ja L OÜ vahel tehingud toimusid, kuna

sellest ei nähtu seletuse andmise kuupäev ning selle alusel ei ole võimalik teha kindlaks, et

tegemist on AT antud selgitusega. Ehkki see on väidetavalt allkirjastatud AT poolt, ei kattu

kinnitusel olev allkiri AT allkirjaga maksuhalduri protokollil või AT allkirjanäidisega passis

(II kd, lk 30–33). AT tunnistajana ülekuulamist kohtumenetluses kaebaja taotlenud ei ole.

Lisaks on AT selgitus vastuolus muude asjas kogutud tõenditega. Samuti ei kinnita kaebaja

esitatud tõendid (tõlked I kd, lk 165–170) tehingute toimumist Z OÜ-ga kaebaja kirjeldatud

viisil, kuna need puudutavad suuresti tehinguid B OÜ-ga. Kuivõrd B OÜ-ga seoses on

maksuhaldur kaebaja suhtes vastutusotsuse tegemisest loobunud, jäävad kaebaja väited B OÜ-

ga seonduvalt tähelepanuta.

Ehkki 11.08.2015 maksuotsuse tegemise ajaks ei olnud kaebaja enam L OÜ juhatuse liige,

tekib maksuvõlg hetkest, mil maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma

seadusest tuleneva maksukohustuse (vt Riigikohtu 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-48-10, p 16).

Vastutuse esinemise seisukohalt on oluline, et isiku volitused seadusliku esindajana kehtisid

maksukohustuse täitmise tähtaja saabumise hetkel (nt vastava maksudeklaratsiooni esitamise

tähtpäeval). MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 järgi ei oma juhatuse liikmele maksunõude esitamiseks

iseseisvat tähtsust, millal äriühingu maksuvõlg kindlaks tehti ja kas äriühing oli sel ajal

võimeline maksuvõlga tasuma või mitte.

MKS § 117 lg 1 kehtestab intressimääraks 0,06% päevas. Riigikohus analüüsis MKS § 117 lg-

s 1 sätestatud intressimäära põhiseadusele vastavust 29.03.2017 otsuses asjas nr 3-4-1-15-16

ning jõudis järeldusele, et intressimäär on põhiseadusega kooskõlas. Praeguses asjas ei nähtu,

et kaebaja olnuks maksuintressi kohaldamisel seatud erandlikku olukorda, mis ei võimaldanud

tema puhul maksuintressile seatud eesmärkide saavutamist või tema õigusi riivati võrreldes

keskmise maksukohustuslasega ilmselgelt ülemääraselt.

Kaebajalt nõutakse vastutusotsusega mh äriühingu maksuvõlalt arvestatud intressi tasumist

summas 3156,66 eurot, mis on arvestatud ajavahemiku 22.08.2014–11.08.2015 eest. Kaebaja

oli äriühingu juhatuse liige kuni 29.07.2015, kui osanik OÜ B kutsus kaebaja juhatuse liikme

kohalt tagasi. Juhatuse liikme volitused lõpevad tema tagasikutsumise hetkest (st otsuse

3-17-126

8(11)

vastuvõtmise kuupäevast), juhul kui vastava otsuse vastu võtnud organ ei otsusta teisiti.

Praegusel juhul ei nähtu, et kaebaja volitused oleksid lõppenud 11.08.2015. Seega on

maksuhaldur vääralt arvestanud vastutusotsuses märgitud intresse ning võttes aluseks, et

kaebaja juhatuse liikme volitused lõppesid tema tagasikutsumisega 29.07.2015, siis saab

kaebajalt vastutusotsusega välja nõutav intress olla 342 päeva eest, s.o kokku 3041,06 eurot

[8,892 (intress päevas) x 342 = 3041,064].

Vastutusotsuse tegemine ei ole aegunud.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7. XX palub 21.08.2017 apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 20.07.2017

otsus osas, millega kohus jättis kaebuse rahuldamata ning teha asjas uus otsus, millega

rahuldada kaebus täies ulatuses või alternatiivselt saata asi uueks arutamiseks Tallinna

Halduskohtule. Menetluskulud palub kaebaja jätta vastustaja kanda.

Halduskohus on rikkunud oluliselt kohtumenetluse normi, kuna on jätnud peaaegu kõik

kaebaja esitatud dokumentaalsed tõendid ja AT 22.06.2017 kirjalikud ütlused nõuetekohaselt

hindamata ning nendega mittearvestamise põhjendamata. Kaebaja esitas kohtule enne

kohtuliku uurimise algust ja selle käigus uued argumendid ja neid kinnitavad tõendid. Muu

hulgas esitas kaebaja AT 22.06.2017 seletuskirja, milles AT selgitas, et katalüsaatori

toorainega seotud tehing faktiliselt toimus ja ta andis kauba üle. Kohtuotsuse p-s 13

väljendatud seisukoht on kaebaja jaoks üllatav, sest menetluse kestel ei ole kohus antud

tõendile või selle võimalikele puudustele tähelepanu juhtinud. Kohus ei ole selgitanud, kuidas

saavad olla eluliselt usutavad MTA protokollis kajastatud AT seletused olukorras, kus AT nii

enne kui pärast seda on kinnitanud katalüsaatori toorainega seoses tehingu toimumist ning

kauba üleandmist. Kaebaja leiab, et AT mõjutati maksuhalduri juures seletuste andmisel.

Kaebaja juhib tähelepanu sellele, et Z OÜ-ga on toimunud ka muud tehingud, mida

maksuhaldur on eelnevalt aktsepteerinud, pidades sarnaseid lepinguid ja dokumente piisavaks

tehingute toimumise fakti tõendamiseks. AT teadis väga hästi katalüsaatori toorainega seotud

tehingu detaile, mida tõendab ka kirjavahetus. Kaebaja tegutses heas usus ja eeldas, et arvel

müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja.

Kuigi MTA on rõhutanud, et AT puhul esinevad variisiku tunnused, siis kohtuotsusest ei ole

võimalik tuvastada, kas halduskohus peab AT variisikuks või mitte. MTA vastav seisukoht oli

kaebajale üllatuslik. Halduskohus ei ole hinnanud kõiki tõendeid, mistõttu asus otsuses

ebaõigele seisukohale kaebaja süü vormi osas antud tehingu tegemisel, kuigi kaebaja ei olnud

isegi hooletu. Kaebaja ei mõista, milliseid täiendavaid tõendeid oleks tal veel võimalik esitada

omapoolse heausksuse tõendamiseks. Asjas ei ole esitatud ühtegi tõendit selle kohta, et

kaebaja oleks võinud teada, et katalüsaatorite tooraine tehing oli väidetavalt fiktiivne.

Lisaks ei ole halduskohus hinnanud ega põhjendanud otsuses Z OÜ poolt kauba soetamist ega

seda, kas Z OÜ esitas käibedeklaratsiooni 2014. a juuli kohta ning majandusaasta aruande

2014. a kohta. Samuti ei ole halduskohus välja selgitanud, kas käibemaks oli Z OÜ poolt

riigile tasutud ning kas MTA aktsepteeris Z OÜ tehinguid selle tarnijatega. Kaebaja leiab, et

riik on alusetult rikastunud, saades teistkordse käibemaksu tasumise vastutusotsuse alusel.

Kaebajale jääb arusaamatuks, miks nõutakse temalt intressi tasumist olukorras, kus intresse ei

ole maksuotsusega välja mõistetud. Intressinõude osas ei ole täidetud MKS § 96 lg-tes 1 ja 5

ning § 40 lg-s 1 toodud eeldused. MTA ei ole tõendanud, et ta teostas sissenõudmist L OÜ

suhtes ka kaebajale esitatud intressinõude osas.

3-17-126

9(11)

8. Maksu- ja Tolliamet palub 22.09.2017 kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus

rahuldamata ning kaebaja menetluskulud tema enda kanda.

Kohus on hinnangud kõiki asjas kogutud tõendeid, sh AT seletusi. Kohtu seisukoht AT

seletuskirja osas ei saanud kaebajale tulla üllatusena, sest MTA selgitas juba vastutusotsuse p-

s 3.3.1 8), et AT ei teadnud, milline väidetav kaup välja nägi. Samuti on MTA esitanud enne

kaebaja esitatud seletuskirja ka AT 25.09.2014 protokolli. Kuna kaebajat esindab

õigusteadmistega isik, pidi ta aru saama, et halduskohus ei pruugi kaebaja täiendavat tõendit

usaldusväärseks pidada ning ta peaks tõendi usaldusväärusse saavutamiseks esitama tunnistaja

ülekuulamise taotluse.

Kaebaja selgitused on vastuolulised osas, mis puudutab AT kättesaamist. Juba kaebuses ja

23.09.2016 maksumenetluses antud seletuses väitis kaebaja, et AT esitas kaebajale selgitusi,

et teda on seletuste andmisel mõjutatud. Teisalt väidab kaebaja kaebuses, et AT-ga ei ole

võimalik kontakti saada. Apellatsioonkaebuses väidab aga kaebaja üllatuslikult, et sai AT-ga

ühendust alles 22.06.2017. Usutav ei ole kaebaja väide, et maksumenetluses selgituste

andmine AT poolt võis olla tingitud soovist mitte tasuda riigile tehingute pealt käibemaksu.

Selline seletus viitab koosmõjus muude tõenditega pigem sellele, et AT on maksupettusesse

kaasatud isik. Asjaolu, kas Z OÜ on käibemaksu riigile tasunud või mitte, ei oma asjas

tähtsust, sest sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused on Z OÜ ning L OÜ vaheliste

tehingute osas täitmata (KMS § 38 lg 1).

Kaebaja väide, et MTA on aktsepteerinud muid Z OÜ tehinguid, on vastutusotsuse p-s 7.4)

ümber lükatud. MTA jääb selle juurde. Süü vormiga seonduvalt ei ole kaebaja välja toonud,

millised tõendid halduskohus hindamata jättis. Halduskohus on jõudnud õigele järeldusele

kaebaja süü osas. MTA on kaebaja teadlikkust põhjendanud vastutusotsuse p-des 4.1.1 ja

5.2.2.

MTA ei nõustu kaebajaga, et B OÜ-ga toimunud tehingud näitavad MTA pahausksust.

Kontrolli käigus, sh pärast kontrollakti väljastamist võibki selguda, et tehingud tegelikult

osade poolte vahel toimusid ning maksustamisalust ei esine. See ei näita MTA seisukoha

ebaõigsust Z OÜ tehingute osas.

Halduskohus ega MTA ei pidanud hindama seda, kas Z OÜ esitas käibedeklaratsiooni ning

majandusaasta aruande. Seejuures ei oma tähtsust see, kas käibemaks on Z OÜ poolt riigile

tasutud (tegemist on lubatud topeltmaksustamise olukorraga), samuti see, millised tehingud on

MTA Z OÜ osas aktsepteerinud.

Maksuotsuses ei peagi alati eraldi intressinõuet esitama. Vastutusotsuse p-s 4.2 on selgitatud,

et intressinõue esitati maksuotsusest eraldi. Samas punktis on selgitatud, et kuivõrd

ebaõnnestunud on maksuotsusega määratud maksuvõla sissenõudmine, siis puudub võimalus

ka intressivõla sissenõudmiseks.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks

ei ole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea neid

vajalikuks HKMS § 201 lg 4 alusel täies mahus korrata. Vastuseks apellatsioonkaebuse

väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.

10. Halduskohus ei ole rikkunud tõendite hindamise ega kohtuotsuse põhjendamise

kohustust. Vastupidiselt apellatsioonkaebuses väidetule on halduskohus hinnanud AT

väidetavalt 22.06.2017 alla kirjutatud omakäelist kinnitust (II kd tl 103) koosmõjus teiste asjas

3-17-126

10(11)

esitatud tõenditega otsuse p-s 13 ning põhjendatult leidnud, et viidatud kinnitus on

ebausaldusväärne, kuna ei ole võimalik kindlaks teha, et see on tegelikult AT kirjutatud ning

lisaks on see kinnitus vastuolus teiste maksumenetluses kogutud tõenditega. Ringkonnakohus

nõustub nende põhjendustega. Ka apellatsioonkaebuse p-s 2.2.2 viidatud kirjavahetus

(kaebuse lisa 6) ei kinnita mingilgi moel vaidlusaluse tehingu toimumist Z OÜ-ga, sest sellest

nähtub küll kaebaja soov AT-ga kontakti saada, kuid mitte see, et AT oleks tehingu algataja

olnud ega ka tema kinnitus, et tehing oleks toimunud. MTA 06.04.2017 vastuse lisades 5 ja 6

toodud kirjavahetust kaebaja ja AT vahel ei pea ringkonnakohus usaldusväärseks

põhjendustel, mis on kirjas vastutusotsuse p-des 4.1.1.3 ja 7.4 – XX oli L OÜ ja Z OÜ

vahelise lepingu koostanud juba eelnevalt (21.07.2014), kui AT väidetavalt kaebajale seda

tehingut pakkus (28.07.2014). Muudele tõenditele, millele halduskohus on jätnud tähelepanu

pööramata, apellatsioonkaebuses viidatud ei ole.

11. Asjaolu, et kaebaja pidi oma väiteid kohtumenetluses tõendama, ei saanud kaebajale olla

kuidagi üllatuslik. Esiteks tuleneb selline kohustus otseselt seadusest (HKMS § 59 lg 1) ja

teiseks esindas kaebajat kohtumenetluses õigusteadmistega isik. Ringkonnakohus asus

22.02.2018 määruses praeguses asjas seisukohale, et XX on AT tunnistajana ülekuulamist

taotlenud esmakordselt alles apellatsioonkaebuses, samas ei ole apellant apellatsioonkaebuses

toonud välja mõjuvaid põhjuseid, miks ta ei ole vastavat taotlust esitanud juba esimese astme

kohtus. AT maksumenetluses antud seletustele on tuginetud juba maksuotsuses, mistõttu pidi

tema ülekuulamist soovi korral taotlema esimese astme kohtus. Ringkonnakohus jääb selle

kohtumääruse p-des 7 ja 8 väljendatud seisukohtadele ka täna.

12. Kaebaja on asjaolu kohta, miks AT ei osanud 25.09.2014 seletustes maksuhaldurile

katalüsaatoripulbri tehingu kohta eriti midagi rääkida, esitanud kaks versiooni. Esiteks väidab

kaebaja, et maksuhaldur mõjutas AT selliseid ütlusi andma – see väide on paljasõnaline ja

täielikult tõendamata. Teiseks on kaebaja apellatsioonkaebuses esitanud versiooni, mille

kohaselt soovis AT valeütluste andmisega vabaneda maksukohustusest. Ringkonnakohus

nõustub maksuhalduriga, et see väide ei ole usutav, sest maksumenetluses ei ole AT tehingute

tegemist eitanud, vaid ta ei teadnud tehingute detaile. 25.09.2014 antud üldsõnalised seletused

viitavad muude tõenditega koosmõjus pigem sellele, et AT on maksupettusesse kaasatud isik,

sh ei oma sisulist tähendust see, kas AT nimetada variisikuks või mitte.

13. Praeguses asjas vaidlustatud vastutusotsuse õiguspärasuse hindamise seisukohalt ei oma

tähendust see, kas kaebaja tegi Z OÜ-ga hiljem tehinguid, mida MTA aktsepteeris. MTA on

vastutusmenetluses ja kohtumenetluses olnud läbivalt seisukohal, et kontrolliperioodil (2014.

a juulikuus) ega enne seda ei toimunud L OÜ ja Z OÜ vahel muid tehinguid. Seda on

maksumenetluses kinnitanud XX ise ning ka AT ütles maksuhaldurile 25.09.2014, et

katalüsaatoripulbri tehing oli esimene tehing (vt küsimus nr 50). Autovaruosasid soetati pärast

katalüsaatoripulbriga toimunud tehingut. Seega ei oma teiste tehingute toimumine Z OÜ-ga

seost katalüsaatori tootmise toorainega seonduva tehinguga.

14. Maksuhalduri hinnang kaebaja süü vormile on põhjendatud (vastutusotsuse p 5.2.2).

Olukorras, kus maksuhaldur on esitanud põhjendatud kahtluse, et L OÜ ja Z OÜ vaheline

tehing oli näilik ja Z OÜ ei osalenud tehingus iseseisvalt, vaid L OÜ kontrolli all (tehingu

vormistamine oli kooskõlastatud tegevus; kauba osas ei omanud ülevaadet mitte müüja, vaid

ostja), ning äriühingu juhtimisega sel perioodil tegeles üksnes XX, deklareerides

sisendkäibemaksu näilikult tehingult, on talle süü vormina tahtluse omistamine põhjendatud.

15. Asjakohatud on kaebaja väited, mis puudutavad tehinguid B OÜ-ga, sest need tehingud ei

ole olnud vastutusotsuse koostamise aluseks. Samuti on asjakohatud väited seonduvalt Z OÜ

kontrolliga. Z OÜ poolt käibedeklaratsiooni ja majandusaasta aruande esitamine või esitamata

3-17-126

11(11)

jätmine ei mõjuta kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Maksuhaldur on õigesti

märkinud, et asjas ei oma tähtsust ka see, kas käibemaks on Z OÜ poolt riigile tasutud, sest

tegemist on lubatud topeltmaksustamise olukorraga.

16. Intressi arvestamise ja tasumise kohustus tuleneb seadusest ja intressinõuet ei pea esitama

maksuotsuses. L OÜ-le on intressinõue esitatud eraldi dokumendina 08.11.2016 (II kd tl 80).

Intressinõue on esitatud seaduse alusel ning seaduses sätestatud määras. Ringkonnakohus

nõustub intressi osas halduskohtu otsuse p-s 14 toodud põhjendustega ega korda neid.

17. Kõike eelnevat kokku võttes on ringkonnakohus seisukohal, et apellatsioonkaebus tuleb

HKMS § 200 p 1 alusel jätta rahuldamata. Kaebaja apellatsiooniastme menetluskulud jäävad

kaebaja enda kanda HKMS § 108 lg 1 alusel ning vastustaja võimalikud menetluskulud

vastustaja kanda HKMS § 109 lg 1 alusel.

(allkirjastatud digitaalselt)