3-15-2961/34 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Kaire

Pikamäe

Otsuse tegemise aeg ja koht

25. aprill 2018, Tallinn

Haldusasja number

3-15-2961

Haldusasi

Texpo OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 19.10.2015

maksuotsuse nr 12.2-3/033959-5 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Texpo OÜ, esindaja v.adv Tanel Molok

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Miiko

Vainer

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 31. märtsi 2016. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Maksu-

ja

Tolliameti

ning

Texpo

OÜ

apellatsioonkaebused

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ja tühistada Tallinna

Halduskohtu 31. märtsi 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-2961 osas, millega

halduskohus rahuldas Texpo OÜ kaebuse ja tühistas Maksu- ja Tolliameti 19.10.2015

maksuotsuse nr 12.2-3/033959-5 osaliselt, s.o osas, millega vähendati Texpo OÜ

sisendkäibemaksu seoses korteriomandi XXX soetamisega.

2. Jätta Texpo OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 31.

märtsi 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-2961 muutmata osas, millega halduskohus jättis

OÜ Texpo kaebuse rahuldamata.

3. Ringkonnakohtu otsuse tulemusel jääb Texpo OÜ kaebus tervikuna rahuldamata.

4. Jätta menetlusosaliste menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 25.05.2018, välja arvatud halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

3-15-2961

2(10)

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 05.08.2015 vaatluse korraldusega nr 12.2-3/033959-1

Texpo OÜ käibemaksu deklareerimise õigsuse kontrolli maksustamisperioodi mai 2015 osas

ning koostas kontrolli tulemuste kohta 06.10.2015 kontrollakti nr 12.2-3/033959-4.

2. MTA jättis 19.10.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/033959-5 rahuldamata Texpo OÜ

19.06.2015 käibemaksu tagastusnõude summas 101 214, 13 eurot ning kohustas Texpo OÜ-d

tasuma maksusumma 119,04 eurot. Maksuotsuse kohaselt soetas Texpo OÜ 2015. a maikuus

korteriomandid Tallinnas YYY ja XXX ning arvestas kontrolliperioodi sisendkäibemaksu

hulgas nimetatud soetuselt tasutud käibemaksu 101 333,17 eurot. Korteriomandite puhul on

tegemist eluruumidega, mille kasutamine Texpo OÜ äritegevuseks pole tõendatud. Seega ei

teki korteriomanditega seoses maksustatavat käivet käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p-de

2 ja 3 ning lg 3 p-de 1 ja 2 järgi. Kuna korteriomandid polnud soetatud Texpo OÜ

maksustatava käibe tarbeks, polnud tal KMS § 29 lg 1 kohaselt õigust kajastada

käibemaksuarvestuses korteriomandite soetamise arvel märgitud käibemaksu.

3. Texpo OÜ esitas 25.11.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 19.10.2015

maksuotsuse nr 12.2-3/033959-5 tühistamiseks. Kaebaja leidis, et korteriomand YYY soetati

50% ulatuses äriühingu kontoriks ning korteriomand XXX plaanitakse välja rentida

äriruumina. Kaebajal on juba kontor Tallinnas Tartu maanteel, kuid ruumipuuduse tõttu pole

seal võimalik korraldada ärikohtumisi ja koosolekuid. Seega on näidatud ulatuses tegemist

maksustatava käibe tarbeks soetatud korteriomanditega.

4. Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ja palus selle jätta

rahuldamata.

5. Tallinna Halduskohus rahuldas 31.03.2016 otsusega kaebuse osaliselt ja tühistas

maksuotsuse osas, millega vähendati kaebaja sisendkäibemaksu seoses korteriomandi XXX

soetamisega.

Maksuotsus tugineb järeldusele, et Texpo OÜ soetatud korteriomandid on eluruumid ja nende

kasutamine maksustatava käibe tarbeks ei ole tõendatud. Vaidlust ei ole, et korteriomandite

reaalne kasutama hakkamine kaebaja kirjeldatud viisil (s.o äriruumina väljaüürimine ja

äriühingu kontorina kasutamine) annaks aluse korteriomandite soetamisel tasutav käibemaks

sisendkäibemaksuna maha arvata. Kuna tegemist on tulevikuks planeeritavate sündmustega,

kehtib paratamatult mõnevõrra madalam tõendamisstandard, kui juba aset leidnud sündmuste

puhul.

3-15-2961

3(10)

Kaebaja on XXX osas tõendanud kavatsust see üürile anda, esitades maksuhaldurile korterit

üürile pakkunud maakleri postkasti ekraanipildid korteriga seotud e-kirjavahetuse kohta ning

kinnisvaraportaalis avaldatud üürikuulutuste internetiaadressid. Puudub alus arvata, et kaebaja

juhatuse liikmed asuvad samaaegselt kasutama mitut korterit enda isikliku elukohana. Kaebaja

esitas kohtule üürilepingu ja arve, millest selgub, et XXX on antud äripinnana üürile alates

02.11.2015 ning ka see viitab, et maksuhalduri kahtlused äriplaani realiseerumise ja elulise

usutavuse osas polnud põhjendatud. Pealegi pole maksuotsust põhjendatud asjaoluga, et

korteriomandi kasutamine ilma selle kasutusotstarvet muutmata oleks seadusega vastuolus.

Korteriomandi YYY puhul pole kaebaja veenvalt tõendanud oma kavatsust asuda seda 50%

ulatuses kasutama kontorina. Kaebaja maksumenetluses antud seletustest jääb mulje, et

kaebajal polnud teadmist, kas ja milleks on teine kontor vajalik. Vaatluse käigus viitas kaebaja

nii võimalusele, et vajalikuks võib osutuda kaks kontorit, kui ka võimalusele, et vajadus on

ühe kontori järele. Eriarvamuses viitas kaebaja vajadusele mitme kontori järele seoses

tegevuse laienemisega. Täpsemaid selgitusi või tõendeid (äriplaani) majandustegevuse

laienemise ja mitme kontorina kasutatava korteri soetamise tasuvuse kohta kaebaja ei

esitanud. Maksumenetluses toimunud vaatluse käigus ei tuvastatud, et korteris oleks tehtud

ettevalmistusi, mis eristuvad selgelt eluruumi väljaehitamisest ja viitavad kavatsusele asuda

korterit kasutama (osaliselt) äripinnana. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ei anna alust

üldsõnaline selgitus, et enam kui 500 000 eurot maksev korter on planeeritud pooles ulatuses

äriühingu teiseks kontoriks. Kuna kaebaja on kinnitanud lisaks kavatsust kasutada YYY

korterit juhatuse liikmete ööbimiskohana/elukohana Tallinnas, võib pidada põhjendatuks

maksuhalduri järeldust, et YYY kontorina kasutamise plaan ja vajadus on piisavalt

põhjendamata ning asjaolud viitavad pigem eesmärgile kasutada korterit juhatuse liikmete

elukohana Eestis. Olukorras, kus maksukohustuslasel puudub korteri soetamise ja selle

sisustamise ajal selge äriplaan, on KMS mõttega enam kooskõlas arusaam, et korteri

soetamise perioodil sisendkäibemaksu ei arvestata ning majandusaasta(te) lõpus hinnatakse

reaalset kasutust ja tehakse vajadusel ümberarvestus KMS § 32 lg-te 3–42 alusel.

Maksuhaldur ei saanud ega pidanud maksumenetluses arvestama kaebaja poolt

kohtumenetluses esitatud täiendavaid tõendeid hiljem aset leidnud sündmuste kohta, mis

kaebaja hinnangul kinnitavad äriühingu tegevuse laienemist ja mitme kontori vajalikkust.

Majandustegevuse laienemine ei saa ühtlasi olla asjaoluks, mis igal juhul põhjendab reaalset

vajadust mitme kontori järele.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

6. Maksu- ja Tolliamet palus 18.04.2016 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus

osas, milles kohus rahuldas Texpo OÜ kaebuse ja teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus

tervikuna rahuldamata.

MTA jäi kõigi varasemalt esitatud seisukohtade juurde ning leidis, et halduskohus kohaldas

vääralt KMS §-i 16, § 29 lg-t 1 ja § 31 lg-t 1 ning rikkus tõendamisreegleid (maksukorralduse

seaduse (MKS) § 150 lg 1). Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-47-15 (p 16) tulenevalt peab

sisendkäibemaksu saama kohe maha arvata siis, kui äriplaani teostumiseks ei ole

seadusandlikke või muid takistusi ning äriplaan on usutav. Seega peab uute korteriomandite

soetamisel sisendkäibemaksu maha arvata sooviv äriühing esitama piisava ja kontrollitava

tõendite kogumi, millest saab usutavalt järeldada nende korterite seaduslike või muude

takistusteta maksustatava käibe tarbeks kasutamise kavatsust. Eluruumina registreeritud XXX

korteri väljaüürimine on KMS § 16 lg 3 p 1 kohaselt alati maksuvaba, kui muul viisil ei ole

tõendatud korteriomandi kasutamine maksustatavaks käibeks. Kohtupraktikas on usutavaks

äriplaaniks peetud üürilepingu sõlmimist majutusteenuse osutajaga, mis välistab korterite

3-15-2961

4(10)

kasutamise eluruumidena, kusjuures korterid sisustati koostöös hotellioperaatoriga ning

rentijal oli õigus ja kogemus majutusteenuse osutamiseks. Äris on tavapärane, et tulu saamise

eesmärgil suuremahulise investeeringu (873 000 eurot koos käibemaksuga) tegemine sisaldab

endas usutavat äriplaani ning eeldada võib ka selle dokumenteerimist, sest vastasel juhul

võtaks maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel

tõendada kavatsust kasutada eluruumina soetatud kinnistut maksustatava käibe tarbeks. Sellise

dokumentatsiooni puudumine tekitab põhjendatult kahtlust, et korteriomandit ei hakata

kasutama maksustatava käibe tarbeks. MTA ei nõustunud halduskohtuga, et maakleri

kirjavahetuse sisu täiendavalt uurides oleks saanud välja selgitada korteri täpsema

kasutamiskavatsuse. Maksuhaldur kohustas kaebajat maksumenetluse käigus korduvalt

esitama usutava äriplaani, kuid kaebaja seda ei teinud ega ole täpsema äriplaani (nt eelleping,

tasuvusanalüüs) olemasolu ka kunagi väitnud. Põhjendamatu on halduskohtu seisukoht, et

tulevikus plaanitava kasutuse osas kehtib madalam tõendamise standard.

Lisaks ei arvestanud halduskohus, et äriplaani realiseerumiseks esineb seaduslik takistus, sest

soetatud korteriomandi kasutusotstarbeks on nii formaalselt (kinnistusraamat, ehitisregister)

kui ka sisuliselt (vaatlusel tuvastatu) eluruum. Korteriomandi kasutamisel elu- või äriruumina

tuleb arvestada ka teiste korteriomanike huvidega (ühishuvidega). Korterelamus äriruumide

pidamine väljub reeglina omandi tavakasutusest (vt Riigikohtu 17.06.2015 otsus nr 3-2-1-3-

15, p 18; 02.10.2013 määrus nr 3-2-1-90-13, p 15). Mõistlik on eeldada korteriomandi

kasutama hakkamist vastavalt selle kasutusotstarbele ehk eluruumina. Ilma vastavasisuliste

tõenditeta pole võimalik eeldada, et eluruumi äriruumina välja rentimine ning eluruumis

üldiselt ettevõtlusega tegelemine on korterelamule kohane, ilma õigusvastast mõju

avaldamata. Halduskohus on ebaõigesti arvestanud kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud

üürilepingut ja arvet, mis pärinevad maksuotsuse koostamise järgsest ajast. Nimetatud tõendid

on ilmselgelt osalenud kohtu siseveendumuse kujunemises, millega on rikutud HKMS § 158

lg-t 2. Kuna kõnealuseid tõendeid lisaks istungil sisuliselt ei uuritud, ei võinud kohus neile ka

otsuses tugineda (HKMS § 157 lg 3). Lisaks on alusetu järeldada, et maksukontrolli välisel

perioodil sõlmitud üüritehing ja arve tähendavad automaatselt, et maksuhalduri kahtlused

äriplaani realiseerumise ja elulise usutavuse osas on osutunud põhjendamatuks.

7. Texpo OÜ vaidles 30.05.2016 kirjalikus vastuses MTA apellatsioonkaebusele vastu ning

palus selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse vaidlustatud osas muutmata. Kaebaja esitas

maksumenetluses omapoolsed selgitused ja tõendid selle kohta, et kavatseb XXX korteri välja

üürida äripinnana ning selgitas ka, kuidas seda plaanitakse teha, kuid maksuhaldur ei ole

nendega arvestanud ega küsinud maaklerilt selgitusi. MTA nõue detailse ja dokumenteeritud

äriplaani esitamiseks ei tulene seadusest ega kohtupraktikast. Ärilisest seisukohast vaadatuna

on praegusel juhul piisav soovitava üürihinna kindlaksmääramine ning lihtne arvutus selle

kohta, kui pika aja jooksul investeering end ära tasub. Maksuhaldur on alles kohtumenetluses

väitnud, et Texpo OÜ oleks pidanud maksumenetluse käigus selgitama, et korteri äripinnana

väljaüürimiseks ei esine seaduslikke takistusi. MTA viited korteriomanike võimalikele

kokkulepetele ja nõudeõigustele kaasomandi kasutamise küsimustes ei ole asjakohased, sest

maksuotsuses ei ole neid analüüsitud ning ühestki tõendist ei nähtu, et X korteriühistu oleks

kuidagi piiranud oma liikmete tegelemist ettevõtlusega või esineksid muud seaduslikud

takistused

äriplaani

realiseerimiseks.

Korteri

ostmisel

tasutud

sisendkäibemaksu

mahaarvamise õiguse piiramiseks peaksid esinema kaalukad asjaolud, millest saaks järeldada,

et korteri kasutamine maksustatava käibe tarbeks on välistatud või eluliselt ebausutav, kuid

praegusel juhul selliseid asjaolusid ei esine. Sisendkäibemaksu mahaarvamist ei saa keelata

pelgalt MTA spekulatiivsete põhjenduste alusel, nagu sooviksid Texpo OÜ juhatuse liikmed

mõlemat X elamusse soetatud korterit kasutada oma isikliku elukohana.

3-15-2961

5(10)

8. Texpo OÜ palus 02.05.2016 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas,

milles kohus jättis kaebuse rahuldamata ja teha asjas uus otsus, millega rahuldada Texpo OÜ

kaebus tervikuna. Kaebaja soetas YYY korteriomandi eesmärgiga teha sellest äriühingu

peamine kontor ning sellena korterit ka reaalselt kasutatakse. Üht osa korterist plaanis

äriühingu juhatuse liige Eestis viibides kasutada oma eluruumina ning seda ta ka tegelikkuses

teeb. Kaebaja on algusest peale väitnud, et korterit hakatakse kasutama 50% ulatuses

kontorina ja 50% ulatuses eluruumina ning korteri ostmine on selliselt kajastatud ka

käibedeklaratsioonil (s.o arvates maha 50% korteri soetamisel tasutud käibemaksust). Kuna

korter oli kontrolli läbiviimise ja vaatluse toimumise ajal alles valmimisjärgus, ei saa

vaatlusest teha tõsikindlaid järeldusi korteri edasise kasutusotstarbe kohta, vaid arvestada

tuleb eelkõige omaniku plaanide ja kavatsustega. Nii YYY kui ka TTT korterid on kasutuses

Texpo OÜ äriruumidena. TTT kontoris tegeletakse igapäevase tööga ning YYY kontorit

kasutatakse koosolekute ja ärikohtumiste kohana. Halduskohtu etteheide korteri hinna ja

luksuslikkuse kohta ei ole objektiivne ega kohane. Sisendkäibemaksu mahaarvamise

proportsiooni aluseks on maksumaksja enda prognoos ning alusetuks maksuvabastuseks või

liigse maksukohustuse vältimiseks on kinnisasjade puhul nähtud ette 10 aastane

sisendkäibemaksu ümberarvestusperiood. Korteri ostmisel tasutud sisendkäibemaksu

mahaarvamise õiguse piiramiseks peaksid esinema kaalukad asjaolud, millest saaks järeldada,

et korteri kasutamine maksustatava käibe tarbeks on välistatud või eluliselt ebausutav, kuid

praegusel juhul selliseid asjaolusid ei esine. Vastustaja ega halduskohus ei ole toonud välja

selliseid asjaolusid, mis annaksid aluse väita, et kogu korteri kasutamine maksuvaba käibe

tarbeks oleks tõenäolisem, kui selle kasutamine maksustatava käibe tarbeks.

9. Maksu-

ja

Tolliamet

vaidles

25.05.2016

kirjalikus

vastuses

Texpo

OÜ

apellatsioonkaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse

vaidlustatud osas muutmata. Halduskohus leidis õigesti, et Texpo OÜ ei esitanud

maksuhaldurile tõendeid (sh äriplaani) YYY korteriomandi 50% ulatuses äripinnana

kasutamise kavatsuse tõendamiseks. Isegi kui äriplaaniks võiksid olla äriühingu juhatuse

liikme suulised ja ajas muutuvad seletused, ei ole selline äriplaan praegusel juhul usutav ega

võimaldanud MTA-l kontrollida, kas äriplaani realiseerumine on seaduslikult üldse võimalik

või kas esineb mingeid muid takistusi. Suuremahulise investeeringu puhul, kus samas esineb

isiklik kasutusrisk, tuleb eeldada äriplaani dokumenteerimist, mis on usutav ja põhjalik ning

võimaldab ka tagantjärele kontrollimist. YYY korteriomand on eluruum.

10. Tallinna Ringkonnakohus jättis 04.05.2017 otsusega MTA ja Texpo OÜ

apellatsioonkaebused rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Maksuhaldur on

tuginenud asjaolule, et XXX korteriomandi kasutusotstarbeks on eluruum ning kaebaja

dokumenteerimata kavatsus korteri ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks kasutamiseks ei

ole käsitatav usutava äriplaanina. Kinnisvarainvesteeringu puhul, mis seisneb ühe

korteriomandi

soetamises

selle

äriruumina

väljaüürimise

eesmärgil,

ei

pruugi

dokumenteeritud äriplaani koostamine olla tavapärases äritegevuses üldse tingimata vajalik,

eriti olukorras, kus kinnisvara ostu ei finantseerita näiteks krediidiasutuselt laenatava kapitali

arvelt. Tegemist on Tallinna südalinnas asuva uue ja esindusliku hoone kolmandal korrusel

paikneva 108,8 m2 suuruse korteriga, mille väljaüürimine ei ole keerukas. Tavapärase

majanduskeskkonna ja tavakasutuse tingimustes säilib ka korteriomandi turuväärtus küllaltki

pikka aega soetamisaegsega vähemalt lähedasel tasemel, mistõttu ei ole investeering väga

suure riskiga. Korterit üürile pakkunud maakleri postkasti ekraanipildid korteriga seotud e-

kirjavahetuse kohta ning kinnisvaraportaalis avaldatud üürikuulutuste internetiaadressid

kinnitavad koostoimes kaebaja seletustega piisavalt veenvalt kaebaja kavatsust üürida korter

välja äriruumina. Ka isiku hilisem tegevus võib kinnitada, et tegelik kavatsus korteriomandi

kasutamiseks maksustatava käibe tarbeks esines juba maksuotsuse andmise hetkel (vt ka

3-15-2961

6(10)

lahend nr 3-3-1-53-16, p 22). Kuigi kohus asus seisukohale, et tulevikus planeeritavate

sündmuste puhul kehtib leebem tõendamisstandard, ei nähtu kohtuotsusest, et kohus oleks

tegelikult leebemast standardist lähtunud.

Kohtumenetluses on MTA täiendavalt rõhutanud, et kaebaja äriplaani realiseerumiseks esineb

seaduslik takistus, sest soetatud korteriomandite kasutusotstarve on eluruum ja selle

kasutamine äriruumina väljuks omandi tavakasutusest (vt lahendi nr 3-2-1-3-15, p 18; lahendi

nr 3-2-1-90-13, p 15). Kinnistusraamatu ja ehitisregistri andmetel on X ehitise puhul küll

tegemist äri- ja eluhoonega (eluruumide pind 8933,6 m2 ja mitteeluruumide pind 1704,1 m2),

kuid korter nr 73 on siiski eluruum. Olenemata sellest, et eluruumi kasutamine (sh

väljaüürimine) büroona ei vastaks korteriomandi ehitusõiguslikule kasutusotstarbele, ei ole

alust omistada sellele maksuõiguslikult määravat tähendust ja lähtuda tuleks tegelikust

kasutusest (vt lahendi nr 3-3-1-47-15 p-d 15‒16 ja nr 3-3-1-53-16 p 18). Lisaks ei ole MTA

maksuotsuses tuginenud kasutusotstarbest tulenevale võimatusele äriplaani elluviimiseks.

YYY korteriomandit soovib kaebaja väidetavalt kasutada 50% ulatuses äriühingu kontorina.

Kaebaja seletused teise kontoripinna vajalikkuse ja selle kavandatava kasutuse kohta ei ole

olnud järjekindlad ning tõenäolisemaks tuleb pidada korteri soetamist juhatuse liikmete

elukohaks nende Eestis viibimise ajal. Ka vaatluse käigus ei tuvastatud, et korterit oleks

sisustatud eluruumist erinevalt (mh sisaldusid korteris täissisustusega köök ja vann). Eluliselt

ei ole usutav äripartnerite või klientide võõrustamine juhatuse liikmete elukohas 50% korteri

kasutuse mahus. Iseseisvat tähendust ei ole sellel, et YYY korter on äriregistri teabesüsteemi

kohaselt Texpo OÜ registrijärgne aadress. Kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud andmetest

oma tegevuse laiendamise kohta (st kokkulepete sõlmimine erinevate toodete Eesti turul

esindamise kohta, tl 17–19p; tl 35–41p; tl 146–155p) ei saa automaatselt järeldada, et see

tingiks vajaduse omada kahte kontoripinda.

11. MTA esitas 30.05.2017 ja Texpo OÜ 05.06.2017 Riigikohtule kassatsioonkaebuse

ringkonnakohtu otsuse peale.

12. Riigikohtu halduskolleegium rahuldas 18.12.2017 otsusega kassatsioonkaebused

osaliselt, tühistas Tallinna Ringkonnakohtu 04.05.2017 otsuse ja saatis asja uueks

läbivaatamiseks samale kohtule. Kolleegium leidis, et kohtud on rikkunud kohtuotsuse

põhjendamise kohustust ning kohtu siseveendumuse kujunemine pole seetõttu jälgitav

(HKMS § 165 lg 1 p 4). Samuti ei ole järgitud HKMS § 61 lg-tes 1 ja 2 sätestatud nõuet

hinnata kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ning vastastikuses seoses.

Seadusega täies kooskõlas ei ole kohtute seisukoht, et kinnisasja väljaüürimine kontorina või

kasutamine äriühingu kontorina annab aluse korteriomandite soetamisel tasutava käibemaksu

sisendkäibemaksuna maha arvamiseks. Kinnisasja üürile andmine on üldjuhul maksuvaba

käive. Üksnes siis, kui maksukohustuslane on maksuvabastusest loobunud, esitades enne

käibe toimumist kirjaliku teate maksuhaldurile, on tegemist maksustatava käibega.

Majutusteenuse pakkumine on kehtiva õiguse kohaselt lubatav nii elamus kui ka mitteelamus,

bürooruumid võivad asuda aga mitteelamu kasutusotstarbega hoones või ruumides (kuni

30.06.2015 kehtinud ehitusseaduse (EhS v.r) § 26 lg 5 alusel antud majandus- ja

kommunikatsiooniministri 04.12.2012 määruse nr 78 „Ehitise kasutamise otstarvete loetelu“).

Selles seisnebki käesoleva asja asjaolude oluline erinevus asja nr 3-3-1-47-15 asjaoludest: kui

viimati

nimetatud asjas

kavatseti

kasutada eluruumi kasutusotstarbega kinnisasja

majutusteenuse osutamiseks, siis käesolevas asjas kontoriruumidena.

Kaebaja soetas korteriomandid, mille reaalosa kasutusotstarbeks on 23.03.2015 väljastatud

ehitise kasutusloal määratud eluruum. Hoonele kasutusloa väljaandmise ajal kehtinud EhS v.

3-15-2961

7(10)

r. § 32 lg 3 kohaselt võib valminud ehitist või selle osa kasutada vaid ettenähtud kasutamise

otstarbel. Kehtiva ehitusseadustiku § 50 lg 3 kohaselt määratakse kasutusloaga ehitise

kasutamise otstarve. EhS § 139 näeb ette karistuse selle eest, kui ehitist kasutatakse ilma

kasutusloata.

Õige pole kohtute seisukoht, et maksuhaldur pole maksuotsust põhjendanud asjaoluga, et

äriplaani teostamist takistab ka korteriomandile määratud kasutusotstarve. Kaebaja poolt

maksumenetlusest antud selgitustest nähtuvalt oli talle selge, et äriplaani teostamine vajab

korteriomandi kasutusotstarbe muutmist. Vastasel korral poleks ta väitnud, et dokumendid

kasutusotstarbe muutmiseks on juba pikemat aega menetluses.

Tõendamiskoormus ehitusõiguslikule kasutusotstarbele mittevastava äriplaani realistlikkuse

osas lasub MKS § 150 lg 1 kohaselt kaebajal ning sõltumata sellest, et tegemist on kavatsuse

tõendamisega, ei kehti siin tavapärasest leebem tõendamisstandard.

Ringkonnakohus on haldusakti, millega määrati korteri nr X kasutusotstarve, lükanud kõrvale

väitega, et lähtuda tuleb korteri tegelikust kasutusest. See väide ei ole asjakohane, sest

maksuotsuse õiguspärasust hinnatakse selle andmise aja seisuga (HKMS § 158 lg 2 ls 2) ning

sel ajal korter tegelikus kasutuses ei olnud. Kui äriplaani elluviimiseks esineb seaduslikke

takistusi, ei pruugi see olla üldse elluviidav. Kui sellised takistused on kõrvaldatavad, saab

äriplaani usutavuse hindamisel arvesse võtta seda, kas kaebaja on astunud samme takistuste

kõrvaldamiseks ja millal neid samme astuti.

Kohtud on tõendina arvestanud ka kaebaja poolt pärast maksumenetluse lõppu sõlmitud

lepingut, leides õigesti, et ka isiku hilisem tegevus võib kinnitada, et tegelik kavatsus

korteriomandi kasutamiseks maksustatava käibe tarbeks esines juba maksuotsuse andmise

hetkel. Samas, leping ei saa vabastada ehitusõigusliku kasutusotstarbe järgimise kohustusest.

Seega ei tähenda lepingus mitteeluruumile vastava kasutusotstarbe kokkuleppimine

vältimatult, et korteri kasutamine mitteeluruumina on õiguslikult võimalik.

Selleks, et tegemist oleks maksustatava käibega, pidi maksukohustuslane enne tehingu

tegemist maksuvabastusest loobuma kirjaliku teatega maksuhaldurile. Sellist tõendit asjas

esitatud ei ole. Kui selline teade maksuhaldurile siiski esitati, võib äriplaani usutavust

suurendada see, kui teade esitati enne maksuhalduri kontrollitoiminguid. KMS § 16 lg 3 lubab

teate esitada enne käibe toimumist samal maksustamisperioodil või varem. Seega on teate

esitamine põhimõtteliselt võimalik ka ajal, mil kinnisasi soetati.

Kohus pole veenvalt põhjendanud, milline erinevus asjaoludes tingib ühe korteri maksustatava

käibe tarbeks kasutamise elulise usutavuse ja teise korteri puhul mitte.

13. Maksu- ja Tolliamet jääb 06.02.2018 kirjalikus seisukohas kõigi varasemate

seisukohtade juurde.

Arvestades Riigikohtu seisukohti ning haldusasja toimikus olevaid tõendeid, ei ole võimalik

jõuda järelduseni, et XXX soetamisel oli OÜ-l Texpo kavatsus kasutada seda maksustatavaks

käibeks. XXX on jätkuvalt ehitisregistri andmetel eluruum. Kuna kaebaja ei olnud korteri

soetamisel mitte ühelgi viisil dokumenteerinud kavatsust muuta enda äriplaan seaduslikult

teostatavaks ja sellekohased tõendid puuduvad tänase päevani, seab see kahtluse alla sellise

tegeliku äriplaani olemasolu. Samuti ei ole tõendeid, mis näitaksid muul viisil kavatsust

kasutada soetatud korterit mõnel konkretiseeritud viisil, mis seondub maksustatava käibega.

Äriplaani olemasolu, usutavust ja seaduslike ning muude takistusteta teostatavust peab

tõendama maksukohustuslane. Kaebaja seda teinud ei ole.

3-15-2961

8(10)

14. Texpo OÜ palub 07.02.2018 kirjalikus seisukohas jätta MTA apellatsioonkaebus

rahuldamata.

Kaebaja soetas XXX korteri oma maksustatava käibe tarbeks. Sellele viitavad nii juhatuse

liikme selgitused 05.08.2015 aset leidnud vaatusel kui ka maksumenetluse käigus esitatud AS

Pindi Kinnisvara äripindade maakleri ES kinnitus, et ta on volitatud esindama kaebajat X

äripinna väljaüürimisel. Selleks, et korteri ostmisel tasutud sisendkäibemaksu mahaarvamise

õigust piirata, peaksid esinema kaalukad asjaolud, mis näitaksid, et korteri kasutamine

maksustatava käibe tarbeks oleks välistatud või kogutud tõendite valguses eluliselt ebausutav.

Selliseid asjaolusid käesolevas asjas ei esine. Võimalikud formaalsed minetused tehingute

vormistamisel või vajalike kooskõlastuste taotlemisel ei saa otseselt mõjutada tehingute

maksunduslikku käsitlust – lähtuda tuleb tehingute ja toimingute tegelikust sisust.

Kaebaja äriplaan on igati usutav. Äriplaani usutavuse osas tuleb hinnata konkreetset

tegevusvaldkonda ja tehingut. Korteri soetamine eesmärgiga teenida selle äriruumina

väljarentimiselt tulu, ei ole oma olemuselt tehing, mille teostamiseks oleks vaja koostada

detailne ja põhjalik kirjalik äriplaan. Kaebaja astus samme korteri kasutusotstarbe

muutmiseks, et tema tegevus vastaks kõikidele seaduse nõuetele, kuid ta ei ole selle kohta

kogunud kirjalikke tõendeid. Korteri ostmise ajal ei tulenenud õigusaktidest ega

kohtulahenditest, et sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on see, et puuduvad

formaalsed õiguslikud takistused korteri käsitamiseks äripinnana ning koheselt tuleks astuda

hiljem tõendatavaid samme korteri kasutusotstarbe muutmiseks. Kaebaja leiab, et soetades

korteri eesmärgiga asuda seda äriruumina välja rentima ning saades sellest ka tegelikkuses

renditulu, ei oma formaalsed registrikanded käibemaksu kontekstis tähendust ja vaadata tuleb

tegelikke sooritusi.

Kaebaja ei pidanud korteri väljarentimisele käibemaksu lisamise kohta MTA-le ennetavat

teate esitamist vajalikuks, kuna KMS § 16 lg 3 kohaselt esitatakse vastav teade hiljemalt rendi

käibe tekkimise maksustamisperioodil.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

15. Ringkonnakohus lahendab esmalt MTA apellatsioonkaebuse (I), seejärel Texpo OÜ

apellatsioonkaebuse (II) ning viimaks jagab menetluskulud (III).

I

16. MTA apellatsioonkaebuses on halduskohtu otsus vaidlustatud osas, milles halduskohus

rahuldas kaebuse ja tühistas maksuotsuse, s.o XXX korteri soetusega seonduvalt. Riigikohus

suunas ringkonnakohut oma 18.12.2017 otsusega praeguses haldusasjas uuesti hindama

kaebaja äriplaani usutavust, et võtta seisukoht kaebaja poolt soetatud korteriomandite

omandamise eesmärgi kohta. Seejuures andis Riigikohus ringkonnakohtule järgmised juhised:

kehtiva õiguse kohaselt võivad bürooruumid asuda mitteelamu kasutusotstarbega hoones või

ruumides (p 13); tõendamiskoormus ehitusõiguslikule kasutusotstarbele mittevastava äriplaani

realistlikkuse osas lasub MKS § 150 lg 1 kohaselt kaebajal ning sõltumata sellest, et tegemist

on kavatsuse tõendamisega, ei kehti siin tavapärasest leebem tõendamisstandard (p 16);

maksukohustuslane peaks näitama, milliseid abinõusid ta on rakendanud või planeerib

rakendada, et eluruumi kasutusotstarvet muuta kavandatava kasutusotstarbega kooskõlas

olevaks. Nende abinõude realiseeritavuse hindamisel tuleb arvestada ka kolmandate isikutega

seotud õiguslikke riske (p 18); äriplaani usutavust võib suurendada see, kui

maksukohustuslane esitas KMS § 16 lg 3 kohase maksuvabastusest loobumise teate

maksuhaldurile enne kontrollitoimingute tegemist (p 20).

3-15-2961

9(10)

HMKS § 233 lg 1 kohaselt on Riigikohtu otsuses esitatud seisukohad õiguse tõlgendamisel ja

kohaldamisel sama asja uuesti läbivaatavale kohtule kohustuslikud. Seetõttu jätab

ringkonnakohus tähelepanuta kaebaja 07.02.2018 menetlusdokumendi need väited, mis ei ole

kooskõlas Riigikohtu ülalviidatud juhistega.

17. Puudub vaidlus, et kaebaja poolt soetatud korteriomandite reaalosa kasutusotstarbeks on

23.03.2015 kasutusloa kohaselt eluruum. Kuna kaebaja soovib eluruumi kasutusotstarbega

kortereid anda rendile büroona ja ise osaliselt kasutada büroona, ei vasta kaebaja äriplaan

korterite

ehitusõiguslikule

kasutusotstarbele.

Riigikohtu

juhistest

tulenevalt

tuleb

ringkonnakohtul võtta seisukoht, kas kaebaja on suutnud kohtumenetluses esitada tõendeid,

millest nähtuvalt on ehitusõiguslikule kasutusotstarbele mittevastava äriplaani elluviimine

siiski realistlik. Ringkonnakohtu hinnangul on vastus sellele küsimusele eitav.

18. Et kaebaja äriplaani realiseerumiseks ei oleks õiguslikke takistusi, oleks kaebaja pidanud

asuma muutma korterite kasutusotstarvet. Kaebaja kinnitus, et dokumendid kasutusotstarbe

muutmiseks on juba pikemat aega menetluses (vt Riigikohtu viidatud lahendi p 15) ning

tõendeid selle kohta ei saa esitada, kuna kaebaja ei kogunud selle kohta kirjalikke tõendeid

(kaebaja 07.02.2018 menetlusdokumendi p 3.2), ei veena ringkonnakohut. Kaebaja ei ole ei

maksumenetluses ega kohtumenetluses esitanud ühtegi tõendit selle kohta, et ta oleks astunud

samme korterite kasutusotstarbe muutmiseks ega viidanud ka, mis teda tõendite esitamisel

reaalselt takistab või kus kaebaja jaoks vajalik tõend asub, et kohus saaks selle välja nõuda

(HKMS § 59 lg 1). Seega on pigem usutav, et kaebaja ei ole seni astunud mingeid reaalseid

samme korterite kasutusotstarbe muutmiseks. Kehtiva EhS kohaselt saab ehitise (elamu)

kasutusotstarvet muuta kasutusteatise esitamisega. EhS 47 lg-te 1‒3 kohaselt tuleb ehitise

kasutusotstarbe muutmisest teavitada eelnevalt pädevat asutust. Kasutusteatis tuleb esitada,

kui ehitis on valmis ja soovitakse asuda kasutama ehitist või selle osa ning sellega seonduvalt

on täidetud ehitise kasutamisele esitatavad nõuded. Kasutusteatis esitatakse kohaliku

omavalitsuse üksusele. EhS § 48 lg-d 2, 5 ja 6 sätestavad, et kasutusteatis tuleb esitada

vähemalt kümme päeva enne ehitise kasutusotstarbe muutmist. Kui pädev asutus ei teavita

kasutusteatise esitajat kümne päeva jooksul pärast kasutusteatise esitamist vajadusest

kasutusteatises esitatud andmete täiendavaks kontrollimiseks, siis võib muuta selle

kasutusotstarvet. Vajaduse korral kontrollib pädev asutus, kas seoses kasutusteatises märgitud

ehitise

kasutusotstarbe

muutmisega

tuleb:

1)

viia

ehitis

nõuetega

vastavusse;

2) kooskõlastada ehitise kasutamine või kasutusotstarbe muutmine pädeva asutusega; 3)

kaasata kinnisasja omanik või kinnisasjaga piirneva kinnisasja omanik. Kui esinevad lg-s 5

sätestatud alused, siis lähtutakse kasutusloa menetluse, sealhulgas kasutusloa andmise

menetluse tähtajast, ja kasutusloa andmisest keeldumise alustest. Kontrolli tulemusel

esitatavad nõuded annab pädev asutus haldusaktina. Eelnevast tulenevalt on kasutusotstarbe

muutmise lubamine 01.07.2015 jõustunud EhS kohaselt kohaliku omavalitsuse üksuse

kaalutlusotsus, kus mh kaalutakse teiste kinnisasja omanike huve ja õigusi (vt ka AÕS § 74 lg

1). Olukorras, kus kaebaja ei ole asunud välja selgitama teiste kaasomanike arvamust korterite

kasutusotstarbe muutmise kohta ega esitanud ehitisregistrile kasutusteatist ehitise

kasutusotstarbe muutmiseks ning teadmata on linna positsioon teatise suhtes, ei ole kaebaja

äriplaani realiseerumine ringkonnakohtu jaoks prognoositav ega seetõttu ka usutav. Kaebaja

äriplaani realiseerumise usutavust vähendab seegi, et kaebaja ei esitanud maksuhaldurile

KMS § 16 lg 3 kohast teadet enne maksuhalduri kontrollitoiminguid (vt ka viidatud

Riigikohtu lahendi p 20), vaid alles 17.12.2015, s.o pärast vaidlusaluse maksuotsuse tegemist

ja halduskohtule kaebuse esitamist (II kd tl 32).

19. Eelnevat kokku võttes on ringkonnakohus seisukohal, et kaebaja äriplaani ei saa X

korterite kasutamiseks büroopinnana pidada usutavaks, mistõttu ei ole tõendatud, et kaebaja

3-15-2961

10(10)

oleks soetanud korterid maksustatava käibe tarbeks ning kaebajal puudus õigus käibemaksu

mahaarvamiseks.

II

20. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud osas, milles Texpo OÜ kaebus jäi

rahuldamata. Ka Texpo OÜ apellatsioonkaebus jääb rahuldamata.

21. YYY korteriomandit soovib Texpo OÜ väidetavalt kasutada 50% ulatuses äriühingu

kontorina. Riigikohus on otsuse nr 3-15-2961 p-s 21 ringkonnakohtule ette heitnud, et kohus

pole veenvalt põhjendanud, milline erinevus asjaoludes tingib ühe korteri maksustatava käibe

tarbeks kasutamise elulise usutavuse ja teise korteri puhul mitte.

22. Ringkonnakohus märgib, et kõik korteri 73 ehitusõigusliku kasutusotstarbe kohta eelnevalt

öeldu (vt otsuse p 18) on asjakohane ka korteri Y puhul ‒ eluruumist korteriomandi

kasutamine äriühingu kontorina eeldab korteri kasutusotstarbe muutmist, milleks kaebaja ei

ole asunud mingeid samme (tõendid selle kohta puuduvad). Seetõttu ei saa kaebaja äriplaani

ka korteri Y puhul pidada usutavaks. Halduskohtu 31.03.2016 ja ringkonnakohtu 04.05.2017

otsustest nähtuvalt oli kahe korteri kasutusplaanide võrdluses määravaks asjaolu, et korteri X

puhul pidasid kohtud tõendatuks kaebaja kavatsust korter üürile anda, kuivõrd asjas oli

esitatud korterit üürile pakkunud maakleri postkasti ekraanipildid korteriga seotud e-

kirjavahetuse kohta ning kinnisvaraportaalis avaldatud üürikuulutuste internetiaadressid.

Kaebaja esitas kohtule üürilepingu ja arve, millest selgus, et XXX on antud äripinnana üürile

alates 2. novembrist 2015. Korteri Y puhul aga oli kaebaja kavatsus ebaselge ‒

maksukohustuslasel puudus korteri soetamise ja selle sisustamise ajal selge äriplaan ning tema

selgitused korteri kasutusest olid ebajärjekindlad. Korterite fotodest (I kd tl 72‒107) nähtuvalt

olid mõlemad korterid vaatluse läbiviimise ajal valmimisjärgus, kus mõlemast korterist oleks

saanud kujundada nii eluruumi kui ka büroo, kuid määravaks saab korteriomandi

ehitusõiguslik otstarve ja asjaolu, et selle muutmiseks pole tõendatult midagi ette võetud.

23. Eelneva põhjal on ringkonnakohus seisukohal, et ka korteri Y puhul ei ole tõendatud, et

kaebaja oleks soetanud korteri maksustatava käibe tarbeks, mistõttu puudus tal õigus

käibemaksu mahaarvamiseks.

III

24. Et ringkonnakohus rahuldab MTA apellatsioonkaebuse ja jätab rahuldamata Texpo OÜ

apellatsioonkaebuse, jääb ringkonnakohtu otsuse tulemusena Texpo OÜ kaebus tervikuna

rahuldamata ja kaebaja menetluskulud seetõttu kaebaja enda kanda HKMS § 108 lg 1 alusel.

Vastustaja võimalikud menetluskulud jäävad vastustaja kanda HKMS § 109 lg 1 alusel.

(allkirjastatud digitaalselt)