3-17-1741/21 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kaupo Kruusvee

Otsuse tegemise aeg ja koht

09.03.2018, Tallinn

Haldusasja number

3-17-1741

Haldusasi

R.K.i ja A.F.i kaebused Maksu- ja Tolliameti 16.05.2017

vastutusotsuse nr 13-7/00699-14 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja I – R.K.

Kaebaja II – A.F.

Kaebajate volitatud esindaja Madis Truber

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Sirle

Orav-Hinno

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta R.K.i ja A.F.i kaebused rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 09.04.2018 (halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 181 lg 1).

Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioon-

kaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimeta-

misest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS

§ 184).

Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182

lg 1 p 9).

Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-17-1741

2(11)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 11.12.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/030913-32

Oskars Ehitus OÜ-d (endise nimega Estakata OÜ) tasuma maksusumma 45 740,13 eurot.

1) Maksumenetlus hõlmas Oskars Ehitus OÜ (OE) käibe- ja tulumaksu arvestamise,

deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel november 2014 kuni jaanuar 2015.

2) OE on deklareerinud käibedeklaratsioonides (KMD) sisendkäibemaksu, mille kohta on

esitanud JV Partnerid OÜ (JV) nimel vormistatud arveid, millele märgitud teenuseid OE ei

saanud JV-lt. OE on vähendanud kontrollitaval perioodil alusetult tasumisele kuuluvat

käibemaksu 19 841,91 euro võrra. Õiguslik alus: käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja § 31

lg 1.

3) OE on teinud JV nimel koostatud arvete alusel sularahas väljamakseid. OE oli kohustatud

arvestama ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu, esitama tulu- ja sotsiaalmaksu,

kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni ja tasuma

tulumaksu MTA pangakontole. OE oli kohustatud arvestama ettevõtlusega mitteseotud kuludelt

tulumaksu kokku 25 898,22 eurot. Õiguslik alus: tulumaksuseaduse § 1 p 2; § 2 lg 2; § 3 lg 2;

§ 4 lg 11; § 51 lg 2 p 3.

2. OE juhatuse liikmeteks perioodil 10.02.2009 - 20.10.2015 olid A.F. ja R.K.. MTA

14.11.2016 taotlusega halduskohtule (täitmist tagavate toimingute sooritamiseks, haldusasi nr

3-16-2294) alustati juhatuse liikme vastutuse tuvastamisele suunatud menetlust R.K.i suhtes ja

MTA 15.11.2016 korraldusega nr 13-7/00699-5 A.F.i suhtes.

3. MTA edastas 27.03.2017 A.F.ile ja R.K.ile vastutusotsuse projekti nr 3-7/00699-

10 koos lisadega. A.F. ja R.K. esitasid 25.04.2017 ühise eriarvamuse, mille kohaselt nad ei

nõustu vastutusotsuse projektis tooduga.

4. MTA kohustas 16.05.2017 vastutusotsusega nr 13-7/00699-14 A.F.it ja R.K.it tasuma

solidaarselt OE maksuvõlgnevus summas 53 330,36 eurot (maksuvõlg koosneb MTA

11.12.2015 maksuotsusega määratud summast ja intressist summas 7590,23 eurot).

1) Maksuhalduri sissenõudmistoimingute tulemusena ei õnnestunud võlga OE-lt sisse nõuda.

2) A.F. on teadlikult ja tahtlikult (võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 tähenduses) rikkunud

juhatuse liikme kohustust tagada äriühingu deklareerimis- ja tasumise kohustuse täitmine.

A.F. juhtis OE majandustegevust perioodil november 2014 - veebruar 2015 ning tal olid

raamatupidamisvolitused (näiteks volitus esitada maksudeklaratsioone). A.F. koostas arved ja

lepingud, mille alusel esitati maksudeklaratsioone ning tal oli juurdepääs kõigile äriühingu

dokumentidele, samuti OE kassale. Lisaks oli A.F. OE pangakontode allkirjaõiguslik isik ja

pangakaardi kasutaja.

A.F. esindas OE-d JV-ga väidetavalt toiminud tehingutes. A.F. korraldas äriühingu

majandustegevust selliselt, et esitas raamatupidajale andmed, mille alusel raamatupidaja

deklareeris ebaõigesti OE-le väljastatud arvete alusel sisendkäibemaksu ning selle tagajärjel jäi

riigile käibemaks selles osas tasumata. Samuti tegi OE (JV arvete alusel) väljamakseid

kogusummas 99 611,48 eurot, mis oleks pidanud kuuluma OE poolt deklareerimisele kui

ettevõtlusega mitteseotud kulu, millelt kuulus arvestamisele ja tasumisele tulumaks. A.F.

vastutas äriühingu seadusliku esindajana selle eest, et äriühing esitaks tõele vastavaid maksu-

deklaratsioone. Antud summast, mis ettevõtlusega mitteseotud kuluna A.F.i juhtimisel

ettevõttest välja viidi, oleks piisanud, et tasuda OE sama perioodi maksusummad. A.F. jättis

3-17-1741

3(11)

tagamata ka maksukorralduse seaduse (MKS) § 115 lg-st 1 tuleneva rahalise kõrvalkohustuse,

s.o MTA 11.12.2015 maksuotsusega määratud ja tasumata maksudelt kuni 20.10.2015

kujunenud intressi arvestamise ja tasumise kohustuse.

A.F.i tegevuse ja OE maksuvõlgnevuse vahel on otsene põhjuslik seos. Kui A.F.i poolse

äriühingu esindamise tulemusena poleks OE maksudeklaratsioonides valeandmeid esitanud

ning oleks käibe- ja tulumaksu õigeaegselt tasunud, poleks tekkinud OE-le maksuvõlga.

3) R.K. on OE esindajana rikkunud raskest hooletusest (VÕS § 104 lg 4 tähenduses)

tagamiskohustust. MKS § 8 lg-st 1 tulenev tagamiskohustus tähendab kohustust tegutseda viisil,

et äriühingul maksuvõlgasid üldse ei tekigi. Tagamiskohustus väljendub omakorda juriidilise

isiku igapäevases majandustegevuses osalemises ning rohkem kui ühe juhatuse liikme puhul ka

teise juhatuse liikme maksuvõlga tekitavasse tegevusse sekkumises. Kohtupraktikas on

korduvalt leitud, et kui üks juhtorgani liige ei huvitu teiste liikmete tegevusest, jättes neile

piiramatu tegutsemisvabaduse, siis ei ole ka see üks liige täitnud oma kohustusi nõuetekohaselt,

kui teised liikmed tegutsevad ebaseaduslikult.

R.K.il oli piiramatu ligipääs OE dokumentidele, sh tehingudokumentidele JV-ga. R.K. oli

teadlik OE tehingutest JV-ga ja tal oli võimalik A.F.ilt vastavat tehingutesse puutuvat

informatsiooni saada. R.K. ütles teabe andmisel maksuhaldurile, et ta ei saa kindlalt väita, et

tehingud JV-ga toimusid. Hoolimata sellest ei võtnud R.K. midagi ette, et ära hoida

äriühingupoolseid maksuseaduste rikkumisi. R.K. omas ülevaadet äriühingu

majanduslikust olukorrast ja tal oli ligipääs äriühingu rahalistele vahenditele. R.K. oleks

pidanud aru saama, et ettevõttest viiakse põhjendamatult välja rahalisi vahendeid, millega oleks

olnud võimalik tasuda maksud, ning oleks pidanud võtma vastavaid meetmeid, et sellist

teguviisi takistada. R.K. ei teostanud piisavalt järelevalvet A.F.i juhatuse liikme tegevuse ja

ülesannete täitmise üle.

R.K.i raskelt hooletu tegevuse ja OE maksuvõla vahel on otsene põhjuslik seos. Juhul, kui R.K.

oleks täitnud temalt nõutavat tasumis- ja deklareerimiskohustust, kontrollinud piisava

hoolsusega A.F.i tegevust ning väidetavalt toimunud tehingute aluseks olevaid dokumente ja

asjaolusid, oleks ta tuvastanud ka maksuseaduste rikkumise.

5. MTA jättis 11.07.2017 vaideotsusega nr 6-1/3771-2 rahuldamata A.F.i ja R.K.i 22.06.2017

vaide MTA 16.05.2017 vastutusotsusele.

1) OE-le 11.12.2015 tehtud maksuotsus on piisavalt põhjendatud. Veenev ning tõendatud on

sealne järeldus, et OE ei ole JV-lt tegelikult üldehitustöid soetanud, vaid tööd tegi OE ära ise,

oma jõududega. Allhanketehingud olid puudulikult ja vastuoluliselt vormistatud, ühe tehingu

kohta oli sõlmitud leping „suuliselt“, eri lepingud olid sarnaste vigadega. Koosmõjus teiste

tõenditega võib ka sularahas tasumine maksupettusele viidata. Ükski OE tellijate esindajatest ei

ole objektidel JV töötajate töötamist kinnitanud (küll aga mainiti OE-d ja selle töötajaid). JV ei

deklareerinud tehingute tegemise ajal töötajate olemasolu, kuid OE deklareeris ning OE ei

esitanud maksuhaldurile ka arvestust, mis kinnitaks, et tema töötajad tegid samal ajal muid töid.

Lisaks ei olnud JV esindaja maksuhaldurile menetluses kättesaadav. JV-le on 2014. a detsembri

osas tehtud 28.07.2015 maksuotsus, millega tuvastati, et äriühingul majandustegevus puudus ja

millega nö annulleeriti muu hulgas ka samaaegsed tehingud OE-ga.

2) Ei ole tõenäoline, et JV eelmine juhatuse liige J. V. andis Läti kodanikule J. N.le, kes oli

nö lihtne töömees, vaid paaripäevase tutvuse ja ühe hea, ent lühiajalise töö tõttu üle JV

juhtimise. Samuti ei ole tõenäoline, et sama isik suudab vaid paari päeva jooksul leida

ehitustööde osutamiseks vajalikud töötajad, tehnika, seadmed ja materjalid või allhankijad ning

tehingupartner OE. Samuti ei ole usutav, et ka OE peab sellist äsja tekkinud pakkujat niivõrd

3-17-1741

4(11)

usaldusväärseks, et tellib temalt küllalt suures väärtuses ehitustöid tehingute vormistuslikule

küljele erilist rõhku panemata.

3) Asja materjalidest nähtuvalt on A.F. ja J. V. ammused tuttavad. Ilmselt ongi asjaosaliste

tutvust ja huvi ära kasutades vormistatud nii esialgne J. N. volitus kui hilisem juhatuse liikme

staatus ja osalus selleks ajaks majandustegevuseta JV-s, samuti JV fiktiivsed arved, et

võimaldada OE-l maha arvata sisendkäibemaksu ja viia ettevõtlusest maksuvabalt välja raha.

JV 2014. a novembri ja detsembri KMD andmed on e-maksuametisse sisestanud A. V., kes oli

OE töötaja. Samuti on Gerold CO2 OÜ juhatuse liige andnud JV kontrollmenetluses seletuse,

mille järgi ei olnud tal piisavalt tööjõudu ja A.F. pakkus talle välja JV, kusjuures Gerold CO2

OÜ ja JV vahelisel töövõtulepingul on JV telefoninumbriks märgitud OE telefoninumber. JV

arveid prinditi välja OE kontorist ja saadeti Gerold CO2 OÜ-le OE e-postiaadressilt. Tõigale,

et OE ja JV vahel ei ole tehinguid tegelikult toimunud, viitab kaudselt seegi, et OE ei ole

maksuhalduri kontrollakti ja maksuotsust vaidlustanud. Selle asemel on A.F. ja R.K. otsustanud

kontrollakti koostamise järgselt äriühingu juhatuse liikme staatusest ja äriühingu osalusest

loobuda.

4) Maksuhaldur ei ole asjaosaliste selgitusi ja tõendeid vääralt tõlgendanud. Maksuhaldur on

varem maksuotsuses ning hiljem vastutusotsuse projektis ja vastutusotsuses tehingute

toimumist ja mittetoimumist ning A.F.i ja R.K.i arvamusi ja vastuväiteid nõuetekohaselt

hinnanud.

5) Maksuhaldur on nõuetekohaselt kontrollinud kolmanda isiku vastutuse eelduste olemasolu,

sh hinnanud eraldi nii A.F.i kui ka R.K.i tegevust ja süüd. Vastutusotsuse tegemise eeldused on

täidetud mõlema toonase OE juhatuse liikme puhul. Asjaolu, et A.F.i ja R.K. juhatuse

liikmeks oleku ajal äriühingul justkui maksuvõlga ei olnud, ei välista nende solidaarset

vastutust. Maksukohustus (ja selle täitmata jätmisel maksuvõlg) tekib vahetult seaduse alusel,

mitte maksuhalduri hilisemast maksu- või vastutusotsusest tulenevalt.

6) Kuigi A.F.il oli OE tegevuses ja JV tehingutes aktiivsem roll, ei tähenda see seda, et teise

juhatuse liikme suhtes olnuks vastutuse kohaldamine välistatud. Ka R.K.i tegevusel

(tegevusetusel) on väärate andmetega maksudeklaratsioonide esitamisel ning maksuvõlgade

tekkimisel ja tasumata jäämisel oluline roll. Kuigi R.K.i väitel tal mingeid kahtlusi ei tekkinud,

oli R.K. juhatuse liikme kohustuste täitmisel hooletu, ja just raskelt hooletu VÕS § 104 lg 4

tähenduses (käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine). Ei ole ka eluliselt usutav,

et kindlalt määratlemata tööjaotusega äriühingu kaks juhatuse liiget, kes on JV tehingute ajaks

äriühingut koos juhtinud ja võrdselt omanud ligi kuus aastat ning kes on heades, usalduslikes ja

pikaajalistes suhetes, ei suhtle omavahel ühe olulise ja suure väärtusega tehingu teemal. Samuti

ei ole usutav, et R.K.is ei tekitanud mingeid suuremaid kahtlusi OE kontodelt suure summa

sularaha väljavõtmine ja selle maksmine ilmselgete puudustega arvete alusel sularahas Läti

kodaniku esindatavale äriühingule, samal ajal kui OE-l endal olid olemas tööde tegemiseks

vajalikud töötajad. Osanikustaatuse tõttu pidi R.K.il olema äriühingu majandusliku käekäigu

suhtes otsene ja kõrgendatud huvi.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

6. A.F. ja R.K. paluvad 21.08.2017 kaebustes (täiendatud 29.01.2018) tühistada MTA

16.05.2017 vastutusotsus.

1) Maksuhaldur ei ole vastutusmenetluses esitatud eriarvamuse seisukohti piisavalt analüüsi-

nud.

3-17-1741

5(11)

2) JV on osutanud OE-le alltöövõttu. A.F. on kinnitanud, et JV oli tegelikuks alltöövõtjaks

ning äriühingut esindas J. N., kelle isikusamasust kontrollis A.F. passi järgi ja esindusõigust

volituse alusel. Ehitusteenus on osutatud, kuna on tõendatud ehitusteenuse edasimüümine.

Tuvastatud ei ole, et tegemist oleks osapoolte vahel pettusele viitava seose olemasoluga.

Maksuhaldur on põhjendamatult järeldanud, et ehitusobjektidel töötasid OE enda töötajad.

Menetluses analüüsitud tõendid seda ei kinnita. Kõik OE töötajad olid tegevad töödega Eproff

OÜ, Konsult OÜ, Vergine OÜ, Asorfi OÜ objektidel elektritöödega ning Olimpbuilding Group

OÜ objektil betoonitöödega. JV poolt tegid tööd Läti kodanikud. Maksuhaldur on korduvalt

nendel ehitusobjektidel isikute töötamist ja töötajate registrisse kandmist kontrollinud.

Ebaõige on maksuhalduri seisukoht, et JV majandustegevuse puudumine on tuvastatud

maksuotsusega ning see on õiguslikult siduv. J. N. kontakti mittesaamine ei tõenda ega põhista

maksuhalduri järeldust, et tegemist on variisikuga. Arvel käibemaksukohustuslaste registri

(KMKR) numbri ja aadressi puudumine ei ole vormiveaks, mis teeks arve KMS § 37 lg 7

nõuetele mittevastavaks.

3) Vastutusotsuse andmise eeldused on täitmata. A.F. ei ole rikkunud deklareerimiskohustust

ja tasumiskohustust. JV oli OE-le alltöövõtjaks ning maksudeklaratsioonid esitati õigete

andmetega.

4) Vastutusotsuses on jäetud tuvastamata R.K.i roll ja kohustused äriühingus. Käesolevas

vaidluses on määrav, kes tegi äriühingu nimel tehingu, kajastas selle raamatupidamises ja

deklareeris maksudeklaratsioonides. On selge, et seda ei teinud R.K.. Juhatuse liikmete vahel

oli suuliselt kokkulepitud tööjaotus.

OE plaanis arendada keemiatoodete eksporti ja toodete vastavus REACH-määruse (Euroopa

Ühenduse määrus (EÜ) nr 1907/2006, mis käsitleb kemikaalide registreerimist, hindamist,

autoriseerimist ja piiramist) regulatsioonile oli hädavajalik. Suure koguse registreeringute

haldamine nõudis mahukat edasist tööd partneritega, kes samuti tegid eelregistreeringu.

Kaebaja on esitanud kohtule faili, kus saab näha eelregistreeringute kogust ja seda, et need on

aktiivsed ning täieliku nimekirja kõikidest eelregistreeritud ainetest. R.K. on esitanud ka avaliku

pakkumuse, mis tõendab, et ekspordivaldkonda arendati. Eeltoodu näitab, et vaatamata

vastustaja arvamusele teostas R.K. äriühingus mahukat töölõiku, mis tõotas sissetulekuid

tulevikus.

Vaatamata

olulisele

töökoormusele

täitis

kaebaja

ka

juhatuse

liikme

hoolsuskohustust, ehk tegi kõik endast sõltuva kohustuste täitmise tagamiseks MKS § 8 lg-st 1

tulenevalt.

R.K. on kontrollinud, et maksudeklaratsioonid saaks esitatud, oli veendunud, et need on esitatud

õigete andmetega ning veendus, et tekkinud maksukohustused saaksid täidetud. Vastustaja ei

põhista, milliste tunnuste põhjal pidanuks R.K.il tekkima kahtlus, et tehingud on fiktiivsed.

Arvete tasumine sularahas ei ole kindlasti selliseks kriteeriumiks. Oluliseks põhjuseks ei ole ka

ebaolulised puudused arvetel. R.K. ei nõustu maksuhalduri seisukohaga, et ta on jäänud oma

kohustuste täitmisel liialt passiivseks ja ükskõikseks. Ühelgi dokumendil, millega on tõendatud

tehingud JV-ga, ei ole sisulisi puudusi, mida õigusteadmisteta isik suudaks tähele panna ja

oluliseks pidada. Tõendatud on, et R.K. on uurinud dokumente tehingute kohta JV-

ga, küsinud selgitusi A.F.ilt ning see teave kogumis elimineeris kõik kahtlused. R.K. ei osalenud

ise tehingutes, seega sai tema teave pärineda vaid dokumentidest ja A.F.i selgitustest.

Inimese teadmine, kahtlused ja kõhklused on ajas muutuvad. Seletuse, mille kohaselt ei saa

kindlalt väita, et tehingud JV-ga toimusid, andis R.K. peale seda, kui OE suhtes oli tehtud

maksuotsus. Nimetatud seletus kajastab seega praegusi teadmisi ja võimalikke kõhklusi, kuid

juhatuse liikme süü tuvastamisel on oluline anda hinnang sellele, milline oli R.K.i teadmine ja

siseveendumus ajal, kui toimus tehingute kajastamine raamatupidamisarvestuses ja

3-17-1741

6(11)

maksudeklaratsioonides. Maksuhaldur ei ole tuvastanud R. K. rasket hooletust väidetava

õigusrikkumise ajaperioodil.

Isegi kui R.K. võis lepingute järgi tuvastada rikkumisi ning takistada väidetavalt ebaõigete

andmete kajastamist maksuarvestuses ja maksuvõla tekkimist, siis sellisel juhul saaks tegemist

olla ainult hooletusega. R.K.i tegevuses puudub raske hooletus.

7. Maksu- ja Tolliamet palub 27.09.2017 vastustes jätta A.F.i ja R.K.i kaebused

rahuldamata.

1) Vastutusotsus on kooskõlas MKS-ga ja täidetud on õiguspraktikas toodud vastutusotsuse

andmise eeldused. Samamoodi on õiguspärane MTA vaideotsus, kus on analüüsitud konkreetse

kaasuse asjaolusid ja esitatud seisukohti ning tehtud neist õiged järeldused. Kaebajad on asunud

vaidlustama üksikuid vastutusotsuses ja vaideotsuses toodud väited, arvestamata tõendite

kogumit ja nende omavahelisi seoseid.

2) MTA jääb vastutusotsuses toodud seisukoha juurde, et JV ei ole osutanud OE-le alltöö-

võttu. MTA on nii vastutusotsuses kui ka vaideotsuses toonud välja asjaolud, mis viitavad

nimetatud tehingute osas maksupettuse toimepanemise kahtlusele. Seega ei piisa A.F.i

kinnitusest tehingute toimumise kohta ning sellest, et tehingupartneri esindaja isikusamasust ja

volitust kontrolliti.

3) MTA on ka põhjendatult järeldanud, et ehitusobjektidel töötasid OE enda töötajad. Väite,

et kõik OE töötajad olid tegevad teistel objektidel, on A.F.i esitanud alles kohtumenetluses.

Kuivõrd A.F. ei ole selgitanud, miks ta seda varem välja pole toonud, on väide

ebausaldusväärne ja lisaks ka tõendamata. A.F. ei ole välja toonud ka seda, millal ja millistel

ehitusobjektide MTA kontrolli teostas, et oleks võimalik veenduda töötajate objektidel

viibimist. Samas ei saa välistada, et ehitusettevõttel on mitu objekti töös selliselt, et töötajad

töötavad näiteks ühel päeval ühel ja teisel päeval teisel objektil.

Seejuures esitab A.F. vastuolulisi väiteid. Nimelt väidab A.F. kaebuses, et OE töötajad olid

hõivatud Eproff OÜ objektidel elektritöödega, seejärel aga, et OE töötajaid maksuotsuses

käsitletud objektidel ei olnud ning objektidel tegutses allhankija JV. Samamoodi on A.F.i

seletused vastuolus väidetavate JV ja OE tehingute kohta vormistatud dokumentidega. Nimelt

on arvetel ja aktidel kajastatud erinevad teenused ja materjalid, samas kui A.F. väitis

maksumenetluses, et osutas järelevalveteenust ning kaebuses, et hoopis vahendusteenust.

4) Väitega, et JV poolt tegid töid Läti kodanikud, on A.F. samuti tulnud välja alles

kohtumenetluses. Kui A.F. väidab, et MTA on korduvalt ehitusobjektidel isikute töötamist ja

töötajate registrisse kandmist kontrollinud, jääb arusaamatuks, mis takistas A.F.il selliste

dokumentide väljanõudmist MTA-lt või nendega arvestamise nõudmist vastutusmenetluses.

Kuivõrd A.F. ei täpsusta oma väidetes, millal töötajaid kontrolliti ja millise menetluse käigus,

siis ei ole võimalik ka A.F.i väidet kontrollida.

5) MTA on tuginenud JV reaalse majandustegevuse puudumisele hinnates koosmõjus fakte,

et JV on KMKR-ist kustutatud, maksuotsuse kohaselt ei omanud JV reaalset majandustegevust

ja JV ei ole vaidlustanud maksuotsust. Asjaolu, et JV maksuotsus ei ole A.F.i jaoks siduv, ei

lükka ümber MTA poolt antud hinnangut JV reaalse majandustegevuse puudumise kohta.

6) Ebaõige on A.F.i seisukoht, et J. N.a kontakti mittesaamine ei tõenda ega põhista

maksuhalduri järeldust, et tegemist on variisikuga. J. N. variisikuks pidamist on MTA

põhistanud mitme tõendi koosmõjus.

3-17-1741

7(11)

7) MTA ei ole piiranud OE sisendkäibemaksu mahaarvamisõigust ainuüksi põhjusel, et

arvetel puudub KMKR number ja aadress. Kuigi tegemist on formaalse veaga, pidanuks selline

puudus arvetel siiski A.F.is küsimusi tekitama ja ta oleks saanud nõuda vormikohaseid arveid.

8) Kaebuse lisasid selle kohta, millega R.K. OE-s tegeles, ei esitatud vastutus- või

vaidemenetluse ajal. Seega ei saanud MTA nendega arvestada. Kaebuse lisad ei anna ka vastust

küsimusele, millega R.K. OE-s tegeles. Käivet väidetavast ekspordi jms tegevusest OE-l ei

tekkinud. Samamoodi ei nähtu, et eelregistreeringutega oleks jätkunud töö mingisugustegi

partneritega või et toote reklaamimine oleks võtnud R.K.ilt sellise aja, et A.F.i tegevusse ei

olnud tal aega süveneda.

9) R.K. ise selgitab, et kontrollis, kas maksudeklaratsioonid on esitatud õigete andmetega ja

maksukohustused on täidetud, samuti uuris tehingu dokumente ja küsis A.F.ilt

lisateavet. Seega ei saa olla usutav, et R.K.is ei tekitanud mingeid suuremaid kahtlusi OE

kontodelt suure summa sularaha väljavõtmine ja selle maksmine ilmselgete puudustega arvete

alusel sularahas Läti kodaniku esindatavale äriühingule, samal ajal kui OE-l endal olid olemas

tööde tegemiseks vajalikud töötajad.

MTA jääb seisukoha juurde, et R.K. on rikkunud juhatuse liikme kohustusi raske hooletusega.

Kuigi R.K. otse tehingupartneritega ei suhelnud, oli tema ülesandeks siiski äriühingu tegevuse

korraldamine ja tehingupartnerite kontrollimine ning vastutusotsuses kirjeldatud põhjustel on

talle etteheidetav ka pahausksus.

KOHTU PÕHJENDUSED

8. Kohus leiab, et R.K.i ja A.F.i kaebused MTA 16.05.2017 vastutusotsuse tühistamiseks ei

kuulu rahuldamisele, põhjendades seda järgnevalt.

9. Vaidlus seisneb poolte vahel selles, kas kaebajad vastutavad OE juhatuse (endiste)

liikmetena MKS § 8 lg 1, § 40 lg 1 ja § 96 lg 1 alusel OE maksuvõla eest.

MKS (kuni 01.04.2017 kehtinud redaktsioonis) § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik

esindaja kohustatud tagama esindatava MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja

mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui

seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS § 8 nimetatud kohustusi,

vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 96 lg

1 kohaselt teeb maksuhaldur maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel

vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, vastutusotsuse.

Juhatuse liikme vastutuse materiaalsed eeldused on kohtupraktikast (vt nt Riigikohtu otsus nr

3-3-1-43-14, p 10) ning MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt järgmised:

a) juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi (süü küsimus);

b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste

kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; c) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud

maksuvõlg (põhjusliku seose küsimus). Samuti tuleb kontrollida, kas täidetud on muud

formaalsed vastutuse eeldused. Viimaste hulka kuuluvad näiteks kolmandalt isikult nõutava

maksuvõla olemasolu, samuti MKS § 96 lg-s 5 nimetatud asjaolude kontrollimine (aegumine

ning maksuvõla nõudmine esmajärjekorras võlgnikult endalt).

10. Vaidlusaluses vastutusotsuses on asutud seisukohale, et kaebajad vastutavad solidaarselt

OE maksuvõla eest, mis on tuvastatud MTA 11.12.2015 maksuotsusega ja mis on tekkinud

seoses asjaoluga, et OE raamatupidamises kajastatud tehinguid JV-ga ei ole tegelikkuses

3-17-1741

8(11)

toimunud. Maksuhalduri nõue OE ja kaebajate vastu seisneb seega olemuslikult maksupettuses

osalemise (teadliku maksude väärarvutuse) etteheitel.

Kohtupraktikas on selgitatud, et maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et

maksukohustuslane osales maksupettuses. Maksuotsuses on vaja näidata, miks on maksu-

halduril selline põhjendatud kahtlus. Oluline on nende asjaolude ja tõendite äranäitamine, mis

kahtlust põhjendavad. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või

võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta.

Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja

kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui

teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida

põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Olukorras, kus on põhjendatud kahtlus maksu-

kohustuslase osalemises maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §‑le 150 üle

maksukohustuslasele. Kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksu-

pettuses, tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel

märgitud äriühinguga siiski toimunud (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-15-13, p-d 10, 13, 15).

MKS § 150 lg 1 sätestab, et maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlusta-

mise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti.

11. Kohtu hinnangul on maksuhaldur tuvastanud maksumenetlustes piisava põhjendatud

kahtluse, et JV ei ole maksustamisperioodidel november 2014 kuni jaanuar 2015 tegelikkuses

OE-le allhanketeenust osutanud. Kohus nõustub valdavas osas maksu-, vastutus- ja vaideotsuse

põhjendustega, neid täismahus üle kordamata (HKMS § 165 lg 2). Olulisemana toob kohus esile

alljärgneva.

11.1. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tõendavad tehingu toimumist eeskätt ja enamasti

tõendid üleantud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu

kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitus tehingu

toimumise kohta (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-81-12, p 16).

11.2. Tehingupartneri (antud juhul JV) kinnitus tehingute toimumise kohta ning selgitus

tehingu üksikasjade kohta (nt reaalselt töid teostanud isikute kohta) on üks olulisemaid tõendeid

tehingu toimumise tagantjärele kontrollimisel. Käesoleval juhul ei ole maksuhalduril

õnnestunud JV juhatuse liikmega J. N. (Läti kodanik) maksumenetluses ühendust saada, seega

puudub tehingupartneri kinnitus tehingu toimumise kohta. JV ja J. N. osas muudest allikatest

tuvastatav teave toetab põhjendatud kahtlust, et tehinguid JV ja OE vahel kõnealusel perioodil

tegelikkuses ei toimunud. Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et JV osas tuvastatud

asjaolud ei viita äriühingu reaalsele ja iseseisvale äritegevusele perioodil november 2014 kuni

jaanuar 2015. Seejuures ei loo J. N. osas tuvastatud asjaolud ka kohtus veendumust, et tegemist

oleks isikuga, kes reaalselt korraldas JV tegevust, sh tööde teostamist OE heaks.

J. N. osas on tuvastatud järgnev: JV eelmise juhatuse liikme J. V. 16.06.2015 selgituse kohaselt

(I kd, tl 134) kohtus ta J. N. 2014. a oktoobri alguses ehitusobjektil, kus J. N. tegi tööd, mille

eest J. V. maksis talle sularahas 200 eurot. J. N. saamist JV esindajaks selgitas J. V. sellega,

et tema tervis halvenes 2014. a oktoobris ja ta pakkus J. N. võimalust ettevõttega ise edasi

tegeleda, mille peale J. N. tõi talle haiglasse enda poolt eesti keeles vormistatud volituse (I

kd, tl 131) ning novembri lõpus haiglast välja saades müüs J. V. ka äriühingu J. N.le. A.F.i

27.04.2015 selgituse järgi (I kd, tl 130) saadi kontakt J. N.ga selliselt, et viimane tuli 2014. a

oktoobri alguses ehitusobjektile ja pakkus betoonitööde tegemist. A.F. arvas 24.09.2015

selgituste andmisel (I kd, tl 132-133), et arvatavasti sai J. N. tema kontaktid J. V.lt.

3-17-1741

9(11)

Kohus ei pea sarnaselt vaideotsuses toodule kuigi tõenäoliseks, et naaberriigi kodanikule, kes

oli J. V. seletusest järelduvalt nö lihtne töömees, antakse vaid paaripäevase tutvuse ja ühe

lühiajalise töö tõttu üle terve äriühingu juhtimine ning eelduslikult kohalikke olusid, seadusi ja

keelt tundmata ning erilist suhtevõrgustikku omamata suudab sama isik vaid paari päeva jooksul

volituse saamisest leida ehitustööde osutamiseks vajalikud töötajad, tehnika, seadmed ja

materjalid. Samas tehingute hilisemal kontrollimisel ei ole leitav J. N. ega ka tema väidetavad

töömehed. Samuti ei ole usutav, et OE pidas J. N. niivõrd usaldusväärseks, et tellis temalt küllalt

suures väärtuses ehitustöid tehingute vormistuslikule küljele erilist rõhku panemata. Arvestades

asja materjalidest nähtuvat A.F.i ja J. V. pikaajalist tutvust, on pigem usutav, et J. N.

esindusõigus ja OE tehingud JV-ga on näilised ning vormistatud eesmärgiga võimaldada OE-l

alusetult maha arvata sisendkäibemaksu ja viia ettevõtlusest maksuvabalt välja raha.

Nõustuda ei saa seejuures kaebaja järeldusega (eriarvamuses), et J. N. seletuse mittesaamine

väljendab maksuhalduri abitust uurimispõhimõtte realiseerimisel ning maksuhalduri kahtlus ei

põhine ühelgi faktilisel tõendil. Kohus märgib, et olukorras, kus maksuhaldur on rakendanud

mõistlikul määral uurimisprintsiipi ja tuvastanud põhjendatud kahtluse tehingu toimumise osas,

kandub lisatõendite kogumise kohustus (sh väidetavalt tehingupartnerilt kinnituse saamine

ja/või muude tehingute toimumist täiendavalt kinnitavate tõendite saamine) üle menetlusalusele

isikule (MKS § 150).

11.3. Põhjendatud kahtlusele, et tehinguid JV ja OE vahel ei toimunud, viitab ka asjaolu, et

kaebajad ei ole maksumenetluses veenvalt ja kontrollitavalt selgitanud vastutusotsuse projektis

tõstatud kahtlust, et OE-l puudus vajadus tellida allhanget olukorras, kus OE-l olid endal

töötajad. A.F.i poolt kohtumenetluses esitatud väited selle kohta, et OE töötajad olid hõlmatud

muude objektidega, on oma olemuselt liialt üldsõnaline ja lisaks ka hilinenult esitatud seisukoht

(MKS § 102 lg 1 p 2).

Kahtlusi JV osas süvendab ka maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolu, et JV KMD-de andmed

2014. a novembri ja detsembri kohta on sisestanud A. V., kellel puuduvad seosed JV-ga,

kuid kes oli OE töötaja perioodil 30.06.2014 kuni 25.04.2015 (vt vastutusotsuse lk 15).

Nimetatu annab alust järelduseks, et JV oli tegelikkuses vähemalt teatud määral OE kontrolli

all olev äriühing. Samale järeldusele viitab Gerold CO2 OÜ (OE tehingupartner, tellija)

juhatuse liikme D. B. 15.06.2015 seletus (I kd, tl 135-136), mille kohaselt pakkus JV talle

allhankijana välja A.F., kes helistas mitmel korral J. N. nimel, andes telefoni viimasele üle, ning

JV arveid prinditi välja OE kontorist ja saadeti OE e-postiaadressilt.

11.4. Täiendavaks kahtluse allikaks on ka väidetav sularahas arveldamine OE ja JV vahel.

Olgugi, et sularahas tasumine ei ole ehitusteenuse soetamisel keelatud, on see koostoimes

muude tuvastatud asjaoludega siiski maksupettuse kahtlust toetavaks asjaoluks. Sularahas

tasumise väidet on raske tagantjärele kontrollida, eriti olukorras, kus väidetava sularaha saaja

ei anna maksuhaldurile selgitusi. Maksuhaldur on seejuures tuvastanud, et kaebajad / OE ei ole

esitanud ka kõigi väidetavate sularahas tasumise kohta tõendeid (vt vastutusotsuse lk 6,

seonduvalt Kolde pst 100 objektiga).

11.5. Tähelepanuta ei saa jätta ka vastutusotsuses viidatud puudusi OE ja JV vahel väidetavalt

toimunud tehingute dokumentatsioonis (objektide lõikes analüüs on toodud nii maksuotsuses

kui vastutusotsuses). Olgugi, et eraldi võetuna ei pruugi olla tegemist selliste puudustega, mis

seavad tehingute toimumise kahtluse alla, siis koostoimes muude tõenditega toetavad need

maksuhalduri kahtlust.

11.6. Kohus nõustub kaebajatega selles, et vastutusotsus (mis tugineb OE-le tehtud maksu-

otsusel) sisaldab ka mõnevõrra puudulikke argumente.

3-17-1741

10(11)

Näiteks asjaolust, kui OE-lt ehitusteenust tellinud peatöövõtja kinnitab maksuhaldurile, et tema

alltöövõtja oli OE (vt vastutusotsuse põhjendused Kolde pst 100 ja Kaare 3b objektide osas), ei

saa kohtu hinnangul mõistlikult järeldada, et OE ei saanud omakorda kasutada samal objektil

allhanget. Sellise järelduse tegemiseks peaks maksuhaldur täiendavalt selgitama, miks või

kuidas pidi peatöövõtja olema kursis sellega, kes on objektil OE nimel tööd tegevate töömeeste

lepinguliseks tööandjaks.

Sarnaselt ei ole maksuhaldur selgitanud, miks ta järeldab asjaolust, et JV-l ei olnud kõnealuste

tehingute toimumise ajal registreeritud töötajaid, et JV ei saanud teenust osutada (vt vastutus-

otsuse lk 13). Sellise järelduse tegemiseks tuleks täiendavalt selgitada, mis välistab JV poolt

allhanke kasutamist või registreerimata tööjõu kasutamist. Möönda tuleb siiski, et registreeritud

töötajate puudumine on asjaoluks, mis ei võimaldanud maksuhalduril ilma JV esindajalt teavet

saamata kontrollida, kes võisid JV nimel reaalselt töid teostada.

Ebaselgeks jääb ka osade seletuste omavaheliste vastuolude esile toomine. Näiteks on

vastutusotsuses välja toodud, et peatöövõtja ja OE esindaja ütlused ei lange kokku (vt

vastutusotsuse põhjendused Vilmsi 53 ja Kaare 3b objektide osas), samas puudub selgitus, mida

tuleks sellest järeldada OE ja tema väidetava allhankija (JV) vaheliste tehingutega seonduvalt.

Eeltoodud puudused ei lükka vastutusotsuse lõppjärelduste õigsust siiski ümber, kuivõrd

põhjendatud kahtlus OE ja JV vaheliste tehingute mittetoimumise osas on piisavalt tuvastatud

muude vastutusotsuses esile toodud asjaoludega (millest olulisematele viitas ka kohus

eelnevalt).

12. Kohtu hinnangul on MTA tuvastanud põhjendatult ka kaebajate süü ja põhjusliku seose

juhatuse liikme kohustiste rikkumise tõttu tekkinud maksuvõlaga. Lähtudes eeldusest, et OE ja

JV vahel tegelikkuses tehinguid ei toimunud – millise asjaolu peab kohus tuvastatuks, tuleb

asuda seisukohale, et kaebajad on rikkunud juhatuse liikme kohustusi süüliselt ning rikkumise

ja tagajärje (OE maksuvõlg, mida viimane täita ei suuda) vahel esineb põhjuslik seos.

Olukorras, kus OE ja JV vahel tegelikkuses tehinguid ei toimunud, st OE raamatupidamises

kajastati võltsarveid ning nende alusel deklareeriti alusetut sisendkäibemaksu ja tehti varjatult

ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, ei saa olla kahtlust selles, et OE vastavat tegevust

(väidetavaid tehinguid JV-ga) korraldanud A.F. on rikkunud tahtlikult juhatuse liikme kohustusi

(MKS § 8 lg 1).

R.K. on küll väitnud, et tema ei korraldanud tehinguid JV-ga ning vastupidist ei ole väitnud ka

A.F., samas ei veena tuvastatud asjaolud kohut selles, et R.K. ei oleks teadnud või pidanud

teadma JV-ga vormistatud tehingute näilikkusest, seda ka olukorras, kui R.K. võis olla

samaaegselt hõivatud keemiatoodete ekspordi arendamisega. Suures koguses sularaha

väljavõtmine äriühingu pangakontolt ei saa mõistlikult tegutsevale juhatuse liikmele ja

osanikule jääda tähelepanuta. Vastava asjaolu kontrollimisel ei saa omakorda mitte tõusetuda

küsimust, miks ja kellelt telliti allhanget, kui OE-l endal on palgal töötajad. Kaebajate selgitus

omavahelisest pikaajalisest koostööst ja usaldussuhtest viitab sellele, et kui R.K. JV-ga seotud

tehingute vastu huvi tundis, siis sai ta eelduslikult A.F.ilt ka tegelikkusele vastavat teavet

(tehingute näilikkuse kohta). Kui R.K. aga huvi üles ei näidanud, siis on see sisustatav vähemalt

raske hooletusena juhatuse liikme ülesannete täitmisel. Kaebajad ei ole seejuures esitanud

kohtule lepingut või muud dokumenti juhatuse liikmete tööjaotuse kohta, seega on vastavad

väited paljasõnalised.

13. Kaebajate vastuväited vastutusotsusele tuginevad peaasjalikult seisukohal, et tehingud OE

ja JV vahel maksustamisperioodidel november 2014 kuni jaanuar 2015 toimusid, st OE ei ole

nende tehingutega seoses ebaõigeid andmeid deklareerinud ning OE-l ei ole MTA 11.12.2015

3-17-1741

11(11)

maksuotsusega tuvastatud maksukohustust tekkinud. Seega on kaebajad esitanud vastutus-

otsuse vaidlustamise raames sisuliselt vastuväited OE-le tehtud maksuotsusele. Selline õigus

kaebajatel kohtupraktikast tulenevalt iseenesest ka on (vt nt Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-23-12 p

25) olgugi, et OE (mille juhatuse liikmeteks kaebajad olid) maksuotsust ei vaidlustanud ja see

on jõustunud. Kohtu hinnangul ei nähtu samas kaebajate poolt vastutusmenetluses ja

vaidemenetluses esitatud seisukohtadest ega ka kohtule esitatud kaebusest selliseid argumente

ega tõendeid, mis annaksid aluse lugeda maksuotsuse ja vastutusotsuse järeldused alusetuks.

Kaebajate vastuväited taanduvad kokkuvõtvalt argumentidele, et OE (kes tegutses kaebajate

kaudu) kinnitab tehingute toimumist ning JV arvetel kajastatud töö on reaalselt edasi müüdud.

Nimetatud asjaolusid ei saa maksupettuse põhjendatud kahtluse korral lugeda maksuotsuse ja

vastutusotsuse ümberlükkamiseks piisavaks. Maksuhaldur ei ole seejuures seadnud kahtluse

alla selliste tööde edasimüümist, mis on kajastatud JV arvetel, vaid on seadnud kahtluse alla

vastavate tööde tegemise JV poolt (leides, et suure tõenäosusega teostas kaebaja vastavad tööd

enda töötajatega, mille allhanke kaudu). Seetõttu ei ole kaebajate väide tööde reaalse saamise

ja edasimüügi kohta ka asjakohane, kuivõrd maksuhaldur seda ei eitagi.

Kaebajad leiavad, et maksumenetluses tuvastatud üksikud asjaolud ei anna eraldiseisvalt alust

OE maksukohustuse ja kaebajate vastutuskohustuse tuvastamiseks, samas ei ole kaebajad

tõendanud, et tuvastatud asjaolude kogumis on maksusumma OE-le määratud valesti (MKS §

150 lg 1).

Maksuarvestuse (OE maksuvõla arvestamise metoodika) õigsuse üle pooled ei vaidle.

14. Eeltoodust tulenevalt jäävad esitatud kaebused rahuldamata.

15. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole

tema kantud menetluskulude hüvitamist taotlenud ega menetluskulusid tõendavaid dokumente

kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud. Seega jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi

kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).

(allkirjastatud digitaalselt)

Kaupo Kruusvee

Kohtunik