3-16-2723/37 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja

Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

8. märts 2018, Tallinn

Haldusasja number

3-16-2723

Haldusasi

AS EBM Grupp kaebus Maksu- ja Tolliameti 29.

novembri 2016. a maksuotsuse nr 12.2-3/026990-35

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – AS EBM Grupp, esindaja advokaat Dragan

Perovic

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aiki

Meister

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 28. aprilli 2017. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

AS EBM Grupp apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kohtuistung 13. veebruaril 2018

RESOLUTSIOON

1. Jätta AS EBM Grupp apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 28.

aprilli 2017. a otsus haldusasjas nr 3-16-2723 muutmata.

2. Jätta apellatsioonimenetluse kulud poolte endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 09.04.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on

pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS

§ 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

3-16-2723

2(13)

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) suurendas 29.11.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/026990-

35 AS-i EBM Grupp 2014. aasta augusti ja septembri käibemaksukohustust 85 867,52 euro

võrra ning samade perioodide tulumaksukohustust 22 825,54 euro võrra.

Kontrollimiseks esitatud dokumentide ja tehingutes väidetavalt osalenud isikute seletuste

kohaselt toimus rapsiõli ost ja müük järgmiselt: a) AS Scanola Baltic tootis rapsiõli ja müüs

selle ühendusesiselt UAB-le Aldrin, lisades netokäibele 0% käibemaksu; b) UAB Aldrin müüs

rapsiõli edasi Eco Friends OÜ-le, lisades samuti netokäibele 0% käibemaksu; c) Eco Friends

OÜ müüs rapsiõli AS-le EBM Grupp, lisades arvetele 20% käibemaksu; d) AS EBM Grupp

kajastas Eco Friends OÜ arvetele märgitud käibemaksu oma 2014. aasta augusti ja septembri

sisendkäibemaksuarvestuses.

Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et AS EBM Grupp osales maksupettuses, sest oli

teadlik, et Eco Friends OÜ jätab arvele märgitud käibemaksu riigile üle kandmata.

Maksuhalduril on alust arvata, et Eco Friends OÜ ei ole väidetavat ühendusesisest kauba

soetamist pöördmaksustanud ega riigile käibemaksu tasunud. AS EBM Grupp ja Eco Friends

OÜ vahelised näilikud tehingud olid osa maksupettusest ning tehtud maksupettuse

maskeerimiseks. AS EBM Grupp ei olnud heauskne ostja, sest oli teadlik, et Eco Friends OÜ

ei olnud kauba tegelik müüja. Seetõttu ei ole AS-l EBM Grupp õigust Eco Friends OÜ arvete

alusel sisendkäibemaksu maha arvata kooskõlas käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-ga 1 ja lg

3 p-ga 1 ning § 31 lg-ga 1.

Kuigi kauba olemasolus pole vaidlust, ei ole võimalik kontrollida selle tegelikku

soetusmaksumust, küll aga saab AS-i EBM Grupp ettevõtlusega mitte seotuks lugeda OÜ Eco

Friends arvetel kajastatud käibemaksusumma ulatuses tehtud väljamaksed, mis kuuluvad

maksustamisele tulumaksuga tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 ja § 54 lg 2 ning

maksukorralduse seaduse (MKS) § 94 alusel.

2. AS EBM Grupp palus Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses maksuotsus tühistada,

väites kokkuvõtlikult järgmist.

1) Maksuotsuses ei ole põhjendatud kahtlust, et kaebaja osales teadlikult maksupettuses,

seega ei ole tõendamiskoormus kaebajale üle läinud. Kaebaja pahausksust ei ole tuvastatud.

Kuna tehingud Eco Friends OÜ-ga toimusid kaebaja jaoks tavapäraselt ega erinenud

väljakujunenud tegevuspraktikast, ei saa kaebajale ette heita ka hoolsuskohustuse rikkumist.

Maksuotsusest ei ole loogiliselt jälgitav, millised konkreetsed asjaolud on maksuhaldur

tuvastanud, milliste tõendite põhjal ning millised järeldused on nendest asjaoludest tehtud.

2) Maksuhaldur väidab vääralt, et kaebaja ei tundnud piisavalt huvi müüja tausta vastu. Suvel

enne saagikoristust teevad kaebajale tarnepakkumisi ettevõtted, kes üldjuhul ongi kaebajale

varasemast tundmatud. Kaebaja sai Eco Friends OÜ-lt kirjaliku pakkumuse ning kontrollis

kõigi oma võimaluste piires avalike registrite põhjal PK esindusõigust ja äriühingu

maksuvõlgade puudumist. Vahendajad soovivad tihti varjata kauba päritolu ja esitavad sageli

3-16-2723

3(13)

kaubaga koos tootja osas isikustamata sertifikaadid, kus on kirjas õli näitajad, mille põhjal on

võimalik veenduda kauba omadustes.

3) Kaebaja ei nõustu maksuhalduri etteheitega toiduseaduse nõuete rikkumise kohta. Ostjal

pole kohustust kontrollida, kas müüja on toidukäitlejana registreeritud, samuti ei sõltu sellest

registreeringust kauba tegelik kvaliteet ega müüja usaldusväärsus. Kaebaja võttis Eco Friends

OÜ-lt kauba soetamisel kõik tegeliku toiduohutuse tagamiseks vajalikud meetmed, sh

analüüsis kauba kvaliteeti ja nõuetelevastavust. Veterinaar- ja Toiduamet ei ole kaebaja suhtes

tuvastanud kõrvalekaldeid toiduohutuse nõuete täitmisest.

4) Kaebaja ei soetanud tundmatu päritoluga kaupa. Kaubaga koos esitatud sertifikaatide

põhjal tegi kaebaja järelduse, et kõnealune õli pärineb AS-st Scanola Baltic.

Vastavusdeklaratsiooni olemasolu ei ole kohustuslik ning OÜ Eco Friends polekski saanud

sellist koostada, sest ta polnud kauba tootja. Kaebaja töötajad on aastatega omandanud

oskused ja vilumuse hinnata kauba vastuvõtmisel, millise ja mis päritolu tootega on tegemist.

Eco Friends OÜ käest ostetud õlipartiist võeti analüüsiks proov ja selle tulemused vastasid AS

Scanola Baltic rapsiõli tavapärastele näitajatele. Järgnevate tarnete puhul ei tehtud täiendavaid

analüüse, kuid neid ei tehta ka teistelt tarnijatelt ostetud õlipartiide puhul, sest iga analüüs on

ettevõttele kulu. Eco Friends OÜ kauba puhul oli tegemist ühe, mitte kolme partiiga, nagu

leidis maksuhaldur.

5) Kaebaja ei saanud kaupa Eco Friends OÜ käest ostes ebatavaliselt madala hinnaga.

Rapsiõli on börsikaup, mille puhul on mõeldav, et ühel ja samal päeval, ent erinevatel

kellaaegadel sõlmivad samad isikud sarnaste kaubakoguste tarnimiseks erinevate hindadega

lepingud. Erinevalt Eco Friends OÜ-st ei seisne kaebaja majandustegevus õli kui

börsikaubaga spekuleerimises, vaid kaebaja soetab õli selleks, et pakendada see

tarbijapakenditesse ja müüa kauplusekettidele. AS Scanola Baltic on pakendatud õli müügi

turul kaebaja konkurent, mistõttu saab kaebaja sageli viimaselt õli osta teistega võrreldes

ebasoodsamatel tingimustel ega saa alati osta neid mahte, mida ta sooviks. 2014. aasta suvel

tekkis seoses AS Scanola Baltic tootmise ajutise vähenemisega Eesti turul õli defitsiit ning

kaebaja ei saanud varem tellida nii palju õli, kui ta oma tootmistegevuses vajas. Seetõttu oli ta

sunnitud ostma osa õli AS-lt Scanola Baltic turuhinnast kallimalt, samuti pidi ta seda ostma

ühelt Soome ettevõtjalt ning Eco Friends OÜ-lt.

6) Maksuhaldur ei ole teinud transpordiahelast õigeid järeldusi. Kuna Lätist kauba saatmisel

oli CMR-de kohaselt saajaks Eco Friends OÜ ning tarnetingimuseks oli CPT, siis ei saanud

vedaja kaupa üle anda kellelegi teisele peale Eco Friends OÜ.

7) Kaebajat on lubamatu käsitada maksupettuses osalejana põhjusel, et kaebaja seaduslikku

esindajat VS ja kaebaja töötajat SP on kokkuleppemenetluses karistatud maksualase kuriteo

toimepanemise eest. VS ja SP nõustusid kriminaalasjas kokkuleppementlusega vaid selleks, et

tagada kaebaja ettevõtluse jätkumine ning neile etteheidetud teod ei olnud seotud

maksuotsuses kaebajale tehtava maksuõigusliku etteheitega.

8) Mis puudutab seda, et tehingud olid Eco Friends OÜ jaoks kahjumlikud, siis

börsikaupadega spekuleerivate ettevõtjate tegevuses on see teatud tehingute puhul tavapärane.

9) Kaebaja ning PK seletused vaidlusaluste tehingute asjaolude kohta on tegelikult kattuvad.

Maksuotsuses ei ole põhjendatud, miks peetakse PK seletusi ebausaldusväärseteks. PK

väitest, et ta ei teadnud, kust kaup pärines, ei saa teha järeldust, et Eco Friends OÜ ei ole seda

kaebajale müünud olukorras, kus on tõendatud, et sertifikaatide alusel on PK õli vastu võtnud

UAB-lt Aldrin, allkirjastanud CMR-d ja tasunud kauba eest ettemaksuna.

10) Tehinguahelas osalenud teised isikud võisid korraldada maksupettuse, ent kaebaja ei

olnud sellega seotud. Kaebaja ei saa vastutada UAB Aldrin ega Eco Friends OÜ

3-16-2723

4(13)

majandustegevuse ja maksuarvestuse õiguspärasuse eest. Tõendamata on ka maksuhalduri

seisukoht, et Eco Friends OÜ on käibemaksu riigile tasumata jätnud, arvestades, et viimase

avalikustatud maksuvõlg on käesolevas asjas vaidluse all olevast summast palju väiksem.

3. Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.

1) Kaebaja osalemist maksupettuses kinnitavad järgmised asjaolud: müüja on vastavas

valdkonnas tundmatu; müüja esindaja ei olnud kursis valdkonna erisustega; müüja pakkus

enda majandustegevust arvestades väga suurt kaubakogust; müüja esindaja ei olnud teadlik

tehingu tehioludest; müüjal puudus majandustegevuse registris nõutav registreering; müüja

äriregistris registreeritud tegevusala ei vasta sellele, millega väidetavalt tegeleb; müüjal

puudus tavapärane tegevuskoht; müüjat esindasid väidetavalt korduvalt erinevad volitatud

isikud, kes ei ole äriühingu juhatuse liikmed; müüja pakkus kaupa majanduslikult ebaloogilise

(avalikust turuhinnast madalama) hinnaga; tehingult saadav kasum on tavapäratult väike või

puudus; kauba saatedokumendid puudusid või polnud neil märgitud andmed õiged; kauba

transpordi asjaolud ei olnud tavapärased ning üks tehingu pool ei puutunud kaubaga kokku;

müüjate deklareeritud andmete põhjal on põhjendatud kahtlus, et müüja on tasunud

käibemaksu vähem, kui kaebaja sisendkäibemaksu maha arvas.

2) Maksuotsuses ei ole tehtud kaebajale etteheiteid hoolsuskohustuse rikkumisega seoses, ent

hooletu käitumine on asjaolusid arvestades tavapäratu ja ebausutav. Sellise iseloomuga

kõrvalekaldumine seab kahtluse alla arvetel näidatud tehingu toimumise tervikuna. Näilisi

tehinguid

iseloomustabki

asjaolu,

et

ilmnevad

eksimused,

mida

tavapärastes

majandustehingutes reeglina ei teki. Maksustamise aluseks on reaalsed majanduslikud

sooritused, mitte üksnes formaalsetele nõuetele vastavate dokumentide olemasolu.

3) Ostja osavõtt maksupettusest ei eelda, et ostja on saanud sellest kasu või hüvesid, vaid

osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel

näidatud käibemaksu riigile üle kandmata.

4) Kaebaja juhtide varasemal karistatusel pole otsest tähendust käesolevas asjas vaadeldavas

maksupettuses osalemise tõendamisel, ent see suurendab kahtlust kaebaja ebaaususest.

4. Tallinna Halduskohus jättis 28.04.2017 otsusega kaebuse rahuldamata.

1) Maksuhalduri kogutud tõendite pinnalt saab lugeda tuvastatuks, et isegi kui PK

vaadeldavasse ahelasse kuuluvate tehingute tegemisel kuidagimoodi osales, ei olnud vähemalt

Eco Friends OÜ nimel õli müümine PK tegeliku kontrolli all. Seega ei saa õli müüki

majanduslikus mõttes omistada Eco Friends OÜ-le, st nimetatud äriühing ei olnud tegelikuks

müüjaks. Maksuhaldur on kogutud tõendite pinnalt õigesti järeldanud, et kaebaja oli

eeltoodust teadlik, mida eeskätt kinnitab see, et puuduvad usaldusväärsed tõendid PK

väidetava viibimise kohta kaebaja territooriumil kauba üle andmisel, samuti see, et kaebaja

tugines kauba kvaliteedi osas põhjendamatult palju pelgalt usaldusele müüja vastu. Selle

põhjal on maksuhaldur õigesti järeldanud, et kaebajal olid nende õlikoguste hankimiseks

tegelikud kokkulepped usaldusväärsete tundmatute isikutega ning talle pidi olema teada õli

eest arvete esitamine tehingutega majanduslikult tegelikult mitte seotud variettevõtja nimel.

See õigustab järeldust, et kaebaja osales maksupettuses.

2) Maksuhaldur on õigesti leidnud, et Eco Friends OÜ ei olnud kõnealuse õli tegelik müüja.

Seda kinnitab veenvalt asjaolu, et Eco Friends OÜ juhatuse liige PK ei olnud maksuhaldurile

seletusi andes kursis tehingute üksikasjadega ning eksis seletusi andes ka Eco Friends OÜ

majandustegevust puudutavates faktides. See õigustab järeldust, et Eco Friends OÜ ei olnud

tegelikult selle juhatuse liikme kontrolli all. Juriidiline isik on abstraktsioon, mis saab oma

õigusi ja kohustusi teostada vaid selleks volitatud isikute kaudu. Seega ei saa tehinguid ja

3-16-2723

5(13)

toiminguid, mille on äriühingu nimel teinud isikud, kelle volituste olemasolu pole võimalik

tuvastada, majanduslikus mõttes omistada sellele äriühingule. Järeldust, et Eco Friends OÜ

tegevus (vähemalt osas, mis puudutas õlitehinguid) ei olnud PK kontrolli all, kinnitab see, et

maksuhaldurile seletusi andes ei olnud PK ilmselgelt kursis sellega, et Eco Friends OÜ oli

UAB-lt Aldrin soetanud õli kallimalt, kui selle AS-le EBM Grupp edasi müüs. Samuti ei

olnud PK teadlik sellest, et kauba saatmise lähtekohaks oli Läti, mitte Leedu. Seejuures pärast

seda, kui maksuhalduri ametnik oli juhtinud PK tähelepanu sellele, et CMR-ide kohaselt toodi

kaup Lätist, tegi viimane kummalise tähelepaneku, et tema tasus transpordi eest Leedust.

Kuna UAB-lt Aldrin kauba soetamisel oli transport hinna sees ning ka PK seletustest ei nähtu,

et transpordihinna kui õli hinnakomponendi osas oleks eraldi läbirääkimisi peetud, siis

kinnitab viimane vastus üksnes seda, et PK ei olnud tehingute tegeliku sisuga kursis. PK

ütlused langevad suures plaanis kokku kaebaja juhatuse liikme VS ja tootmisdirektor SP

seletustega, ent just eksimused olulistes tehingutega seotud detailides veenavad selles, et PK

esitas maksuhaldurile seletusi andes selgeks õpitud asjaolud, ent üksikasjades jäi vastamisel

hätta. Tegemist oli Eco Friends OÜ jaoks väidetavalt uue tegevusharuga ning suuremahuliste

tehingutega, mille tegemisest oli maksuhaldurile seletuste andmise ajaks möödunud mõni

kuu. See, et äriühingu juhatuse liige unustab paari kuu möödumisel näiteks selle, et kaupa

osteti kallimalt kui edasi müüdi, ei ole eluliselt usutav. Samamoodi on PK eksinud AS-ga

EBM Grupp lepingu lisa 1 allkirjastamise asjaolude (vt kontrollakti lk 4, punkt a) ning

esimesest koormast võetud proovi osas n-ö ekspressanalüüsi tegemiseks kulunud aja

(kontrollakti lk 4 p b) osas. Lisaks kinnitas PK nii maksuhaldurile kui ka kohtuistungil, et

tema ainsana juhatas Eco Friends OÜ tegevust, samas on UAB Aldrin esindaja AS väitnud, et

on Eco Friends OÜ-st kohtunud umbes viie isikuga. PK vastas maksuhaldurile 03.09.2014

seletusi andes vaid üldiselt Eco Friends OÜ ostu- ja müügitehingute kohta, mis ei piirdunud

pangakonto väljavõtete kohaselt sugugi vaid UAB-lt Aldrin rapsiõli ostmise ja AS-le EBM

Grupp müümisega. Ka ei olnud PK-l selget ülevaadet Eco Friends OÜ raamatupidamise

korraldusest. Neil asjaoludel on maksuhaldur õigesti leidnud, et Eco Friends OÜ ei olnud

kaebajale rapsiõli müüjaks, vaid osales tehinguahelas tundmatute isikute poolt kontrollitava

variühinguna.

3) Maksuhaldur on veenvalt põhjendanud seisukohta, et tehinguahelas on toime pandud

maksupettus. Sellele viitab ühelt poolt variühingu figureerimine tehingute ahelas, teisalt

kauba transpordi korralduse ebaloogilisus, mis seisnes selles, et kaup veeti Eestist Lätisse

ning sealt kohe Eestisse tagasi. Sellisel transpordikorraldusel ei saanud olla muud eesmärki

kui lubamatu maksueelise saamine tulenevalt sellest, et tehingu esimestes lülides müüdi kaup

0% käibemaksuga, ent lõppostjale (kaebajale) müümisel lisati sellele käibemaks, mis

tõenäoliselt jäi kokkuvõttes riigile laekumata. Seda kinnitab ka AS seletus, mille kohaselt oli

Eco Friends OÜ nimel tegutsenud isikute selge soov soetada kaup 0% käibemaksuga.

Käibemaksusüsteemi üldisest loogikast tulenevalt (sisendkäibemaksu maha arvamise õigus) ei

ole reaalselt kaupa ostval ja edasi müüval ettevõtjal põhjust käibemaksu vältida.

4) Vaidluse põhiküsimus on see, kas kaebaja teadis maksupettusele viitavatest olulistest

asjaoludest. Selles küsimuses on mõni maksuhalduri seisukoht põhjendamatu. Arvestades

kaebaja poolt väidetud õli hinna kujunemist ja õlikaubanduse eripärasid (hindade kujunemine

vastavalt börsinoteeringutele, n-ö futuurlepingute sõlmimine, 2014. aasta suvel esinenud

õlidefitsiit jne) tuleb põhjendamatuks pidada maksuhalduri etteheidet, mille kohaselt oleks

Eco Friends OÜ odavam hind pidanud tekitama kaebajas kahtlusi. Kaebaja on selgitanud ja

esitanud ka tõendid selle kohta, et isegi samade tehingupartnerite vahel võisid ühel päeval

sõlmitud lepingute hinnad olla erinevad. Maksuhaldur ei ole kaebaja neid selgitusi veenvalt

ümber lükanud. Kaebaja selgitustest lähtudes ei saa väita, et Eco Friends OÜ pakutav hind

oleks iseenesest pidanud viitama maksupettusele. Kaebajaga saab nõustuda ka selles, et

3-16-2723

6(13)

kontrollaktis (lk 15) kajastatud asjaolud kaebaja hilisema käitumise kohta ei ole sellised, mille

pinnalt saaks järeldada kaebaja teadlikkust maksupettusest 2014. aasta augustis ja septembris.

Samas asjaolu, et VS ja SP oli karistatud maksualase süüteo eest, välja toomine kontrollaktis

ei riku süütuse presumptsiooni põhimõtet ega ilmesta maksuhalduri erapoolikust. See on

ettevõtja tegevuse üldiseks iseloomustamiseks sobiv ja asjakohane ning suurendab kahtlust, et

isik ei pruukinud ka kontrollitaval juhul käituda ausalt.

5) Järelduse, et kaebaja osales maksupettuses, saab teha eeskätt sellest, et ühegi

usaldusväärse tõendiga ei ole kinnitust leidnud kaebaja väide, et kõnealuse kauba üle

andmisel kaebaja territooriumil viibis Eco Friends OÜ juhatuse liige PK. Kuigi ka PK on seda

kinnitanud, on eespool põhjendatud, et Eco Friends OÜ tegevus ei olnud tegelikult PK

kontrolli all. Seetõttu on ka tema kinnitusel, et ta viibis kauba üle andmisel kaebaja

territooriumil, väga vähene tõendusväärtus. Tema seletuse väärtust ei suurendanud ka

kohtuistungil antud ütlused. PK kinnitas kohtuistungil Paljassaares viibimist kauba üle

andmise ajal. Samas kinnitas ta, et toiduõlitehingutega tegeles tema ise, mitte aga Eco Friends

OÜ töötajad, mis on otseses vastuolus AS poolt maksuhaldurile antud seletusega, mille

kohaselt suhtles ta Eco Friends OÜ nimel mitme isikuga. Samuti ei mäletanud PK

kohtuistungil väidetavalt müüdud õli ligikaudseidki koguseid ega osanud selgitada ka

väidetavate õlitehingute kahjumlikkust Eco Friends OÜ jaoks. Selles, et kaebaja ja Eco

Friends OÜ vahel vormistatud kauba üleandmise-vastuvõtmise aktidel on PK allkiri, pole

vaidlust. See ei saa aga kinnitada tema kohal viibimist kauba kaebaja territooriumile

saabumisel. Maksuhaldur on selles osas põhjendatult viidanud kaebaja töötaja VB seletusele,

kes väitis, et Eco Friends OÜ nimel saabunud kauba tõi kohale autojuht ning kedagi teist Eco

Friends OÜ poolt kohal ei olnud. Samuti ei tundnud VB foto järgi ära PK, ent möönis, et on

seda nime näinud dokumentides. Ka kohtuistungil antud ütlustes ei kinnitanud VB, et PK

oleks kauba üle andmisel kohal viibinud. Kuivõrd enamusel kaebaja ja Eco Friends OÜ vahel

koostatud üleandmise-vastuvõtmise aktidel oli vastuvõtja kohal vähemalt VB allkirjale

sarnane allkiri, siis juhul, kui VB need aktid tõepoolest allkirjastas ning PK selle juures viibis,

oleks VB foto järgi PK kindlasti ära tundnud. Asjaolu, et kaebaja töötaja, kes reaalselt kauba

vastuvõtmisega tegeles, ei kinnita PK viibimist kauba üleandmise juures, seab kahtluse alla

kaebaja juhtide sellekohaste väidete usaldusväärsuse. Samuti ei kinnita PK viibimist kauba

üleandmisel autojuhtide AK ja VK seletused. Esimene neist on selgitanud, et Ainažis asuvas

tanklas anti autojuhile uus CMR, mille alusel viidi kaup kaebaja territooriumile ning kaebaja

territooriumil tegeles autojuhtidega vaid üks isik ehk töötaja, kes tegeles kauba maha

laadimisega. Ka AK ei tundnud pildi järgi ära PK. AK ütlused langevad kokku ka VK

ütlustega, kes samuti ei maininud, et kaebaja territooriumil oleks kauba vastu võtmisega

tegelenud keegi teine peale kohaliku töölise. Nii AK kui VK kinnitasid, et kauba üle andmisel

kaebaja territooriumil andsid nad Lätist saadud CMR-i. Olukorras, kus kauba vastu võtmisega

tegeles kaebaja töötaja, tähendab see, et nad andsid üle CMR-i, kus kauba saatjana oli

märgitud UAB Aldrin ning saajana Eco Friends OÜ. Ka kohtuistungil tunnistajana ütlusi

andnud KN seletustest ei saa järeldada, et pärast Lätist Eesti poole liikuma hakkamist oleks

vahetatud kauba saatedokumente. Autojuhtide seletuste kohaselt pidanuks kaebaja töötaja

seega saama enda kätte CMR-i, millest nähtus isik, kes müüs kauba väidetavalt Eco Friends

OÜ-le. See on aga ebaloogiline, arvestades PK poolt väljendatud soovi varjata ostja ees isikut,

kellelt tema õli soetas. Iseenesest selles, et mitmest lülist koosnevas tehinguahelas toimub

ainult üks vedu lõppostjani, ilma et vahendajad kaupa eraldi vastu võtaksid, ei ole midagi

kummalist, küll aga ei saa sellisel juhul loogiliseks pidada seda, et lõppostja saab varasemate

lülide vahel koostatud saatedokumendi. Seega oleks igati mõistlik, et PK oleks kas saanud

autojuhtidega kokku enne kaebaja territooriumile saabumist või siis kaebaja territooriumil

ning võtnud neilt UAB Aldrin poolt vormistatud CMR-d. Kuna autojuhid ega kaebaja töötaja,

kes tegeles kauba kaalumise ja ümber pumpamisega, ei tundnud PK, tuleb sellest järeldada, et

3-16-2723

7(13)

PK ei viibinud kauba üle andmise juures. See, et kaebaja juhid väitsid maksuhaldurile

vastupidist, kinnitab seisukohta, et kaebaja oli teadlik sellest, et tegelikuks müüjaks ei ole Eco

Friends OÜ.

6) Lisaks ei toiminud kaebaja mõistlikult Eco Friends OÜ nimel saabunud kauba kvaliteedi

kontrollimisel. Kaebajale ei saa küll ette heita toiduseaduse nõuete rikkumist.

Vastavusdeklaratsiooni nõudmine ei olnud kohustuslik. Kaebajal ei olnud otsest kohustust

kontrollida, kas Eco Friends OÜ on täitnud toiduseaduse §-st 7 tuleneva teatamiskohustuse

ning polnud ka keeldu soetada kaupa ettevõtjalt, kes ei ole seda kohustust täitnud. See aga ei

tähenda, et kaebajale ei saaks ette heita teineteisest sõltumatute ja varasema koostööpraktikata

ettevõtjate vahelistele ärisuhetele mitte iseloomulikku usaldust kauba kvaliteedi suhtes.

Arvestades kaebaja majandustegevuse eripära, mis seisneb toiduõli tarbimispakenditesse

pakendamises ja edasimüügis, on ilmne, et õli kvaliteet peab olema kaebaja jaoks esmatähtis.

Seega oleks majanduslikult loogiline, et kaebaja tunneb huvi õli päritolu vastu ehk

konkreetselt selle vastu, kus see õli on toodetud. Arvestades kaebaja poolt antud selgitusi

õlituru eripärade kohta, eeskätt seda, et n-ö futuurlepingute tõttu ei ole otse tehasest kohese

kättesaamisega kaubakoguste ostmine vähemalt üldjuhul võimalik ning tegemist on

börsikaubaga, ei oleks vahendajatel tegelikult pidanud olema põhjust kauba tootjat varjata.

Antud juhul väidab kaebaja, et eeldas kaubaga koos olnud pealkirjastamata ning tegelikult

tundmatu isiku poolt koostatud nn sertifikaatidest nähtuvate parameetrite põhjal, et tegemist

on AS-st Scanola Baltic pärit õliga. Seejuures ei nõudnud kaebaja, et Eco Friends OÜ

tõendaks kauba liikumise tootjalt kuni kaebajani jälgitavalt. Samuti on maksuhaldur

tuvastanud ning kaebaja pole sellele vastu vaielnud, et laborianalüüs teostati üksnes ühest

koormast võetud õli kohta. Kohtumenetluses on kaebaja väitnud, et kogu Eco Friends OÜ

toodud kaup pärines samast partiist. Isegi kui möönda, et kaebaja vilunud töötajad suutsid neil

pealkirjastamata sertifikaatidel olevate parameetrite ning kauba välimuse, lõhna ja maitse

järgi kindlaks teha, et tegemist on AS Scanola Baltic tootega, on mõeldamatu, et kaebaja

suutis sel moel kindlaks teha selle, kas tegemist on samast partiist pärit kaubaga.

Toiduseaduse § 35 lg 3 kohaselt käsitatakse partiina ühesuguse nimetuse ja ühesuguste

omadustega ning ühesugustel tingimustel toodetud, valmistatud või pakendatud toidukogust,

kusjuures partiil peab olema kindel tähistus. Eco Friends OÜ poolt kaebajale väidetavalt

esitatud dokumentide pinnalt, isegi kui neis olid mingisugused partiide numbrid või

nimetused, ei saanud tekkida usaldust selle vastu, et kõik õlikoormad pärinevad samast

partiist. Asjaolu, et kaebaja tegelikult õli päritolu ja kvaliteedi kohta Eco Friends OÜ-lt

mingisuguseid usaldusväärseid tõendeid ei nõudnud, kinnitab üksnes seda, et kauba päritolu ja

kvaliteedinõuetele vastavus, muuhulgas see, et kaup laeti autodele AS Scanola Baltic tehasest

ning vahepeal mingisugust ümbervillimist ega muud laadi muudatuste tegemist ei toimunud,

olid kaebajale tegelikult muudest usaldusväärsetest allikatest teada. Eriti kummaline oli

kaebaja selline usaldus kauba vastu olukorras, kus PK väitis 2014. aasta sügisel

maksuhaldurile seletusi andes, et temale kauba päritolu teada ei olnud. Sisuliselt väidab

kaebaja niisiis, et ta ostis talle varasemast tundmatu isiku käest suurtes kogustes toiduna

tarbimisse suunamiseks mõeldud kaupa, mille päritolu ja teekond ei olnud usaldusväärselt

jälgitav ning mille müüja isegi ei teadnud, kust kaup pärineb, kusjuures laborianalüüsi viis

kaebaja läbi vaid ühest autokoormast võetud proovi suhtes. Selline toimimine ei ole loogiline,

eriti arvestades maksuhalduri poolt välja toodud asjaolu, et soetades õli vahetult AS-st

Scanola Baltic liikusid kaubaga alati koos selle päritolu ja nõuetele vastavust kinnitavad

dokumendid ning samaväärseid dokumente koostas kaebaja ka oma klientidele. Küsimus ei

ole selles, kas kaebajal oli seadusest tulenev kohustus vastavusdeklaratsiooni nõuda, vaid

selles, et jättes nõudmata usaldusväärsed tõendid kauba päritolu kohta ning tehes

laborianalüüsi vaid ühest koormast võetud proovi kohta, on kaebaja tuginenud selle õli vastu

võtmisel peamiselt usaldusele, mida ei saanud temas kindlasti tekitada PK isik või Eco

3-16-2723

8(13)

Friends OÜ varasem taust, vaid mis pidi tuginema mingisugustel muudel asjaoludel, milleks

kõige tõenäolisemalt oli see, et kaebaja oli tegelikult kauba päritolu ja teekonnaga kursis. See,

et toiduainetööstuse ettevõte võtab tootmisse suures koguses usaldusväärselt tõendamata

päritolu ja mittejälgitava teekonna kaudu saabunud toidukauba, määrates selle nõuetele

vastavuse enamikul juhtudest kindlaks visuaalse vaatluse, nuusutamise ja maitsmise teel, ei

ole tõsiseltvõetav.

7) Eeltoodut silmas pidades on maksuhaldur õigesti järeldanud, et kaebaja oli õli soetamise

ja päritoluga seotud tegelikest asjaoludest teadlik ning seeläbi teadlik ka sellest, et Eco

Friends OÜ ei olnud kauba tegelik müüja. Asjaolu, et kaebaja seda teadis, õigustab järeldust,

et kaebaja osales maksupettuses ning sõltumata sellest, kas kaebaja sai sellest majanduslikku

kasu, on sisendkäibemaksu maha arvamine Eco Friends OÜ arvete alusel lubamatu.

8) Maksuotsus on põhjendatud ka tulumaksu määramise osas. Kuna kauba olemasolus pole

vaidlust ning on ilmne, et kaebaja ei saanud seda tasuta, ent kauba tegelikku ostuhinda ei ole

võimalik kindlaks teha, tuleb fiktiivsetele arvetele kantud käibemaksusumma lugeda

ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. AS EBM Grupp palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu 28.04.2017 otsus ja

teha asjas uus otsus, millega rahuldada kaebus.

1) Halduskohus on oluliselt rikkunud halduskohtumenetluse norme, sest on jätnud tõendid

nõuetekohaselt hindamata ja kohtuotsuse põhjendamata. Kogutud tõendid ei võimalda

järeldust, et kaebaja osales teadlikult maksupettuses.

2) Halduskohtu arvates viitab kaebaja maksupettuses osalemisele asjaolu, et kaebaja teadis, et

arvele märgitud müüja ei olnud tegelik müüja. Kohtupraktika kohaselt piisab

sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks asjaolust, et arvele on märgitud ebaõige müüja

ning puudub vajadus tõendada kahtlust, et tarneahelas võis jääda käibemaks tasumata.

Halduskohtu loogika kohaselt peaks kaebaja maksupettuse kahtluse hajutamiseks tõendama, et

Eco Friends OÜ oli tegelik müüja, mis on nonsenss. Kaebaja ei pea tõendama, et ostes kaupa

Eco Friends OÜ-lt ei osalenud ta maksupettuses, kuni pole selgelt välja toodud, milles seisnes

maksupettus ja kaebaja maksupettuses osalemine. Maksuhaldur ei ole tuvastanud mingeid

kaebaja ja Eco Friends OÜ vahelisi kokkuleppeid näilike tehingute tegemiseks.

3) Halduskohus on vääralt leidnud, et Eco Friends OÜ ei saanud kaebajale kaupa müüa

põhjusel, et äriühing ei olnud PK kontrolli all. Asja lahendamisel ei ole üldse tähtis, kas PK

kontrollis Eco Friends OÜ-d. Sõltumata sellest, kes äriühingut kontrollis, on rapsiõli müüjaks

ikkagi Eco Friends OÜ, olles kauba eelnevalt ostnud UAB-lt Aldrin. Kohtu järeldus, et PK

tegevust ei saa omistada Eco Friends OÜ-le, on ka sisuliselt väär. Kaebaja suhtles tehingute

raames just PKga. Halduskohus on lugenud Eco Friends OÜ variühinguks, arvestamata

äriühingu majanduslikke sooritusi ja tehingu poolte kinnitusi, samuti seda, et juhatuse liige oli

maksuhaldurile kättesaadav. Asjaolu, et PK ei põhjenda oma tegevust või selgitab seda

valikuliselt, ei tähenda, et ta Eco Friends OÜ-d tegelikult ei juhtinud. PK oli tuttav ka UAB

Aldrin esindajatele AS-le ja KN-le.

4) Kohus ega maksuhaldur pole tuvastanud, et Eco Friends OÜ jättis käibemaksu riigile

tasumata. MTA andmebaasi kohaselt ei ole Eco Friends OÜ-l maksuvõlga. Maksuhaldur ei

ole teinud pingutusi, et välja selgitada, kas käibemaks on riigile tasutud või mitte. Kaebajale

heidetakse ette teadmist millestki, mille esinemist maksuhaldur ja kohus ise ei tea. Kaebaja ei

ole saanud tehingutest Eco Friends OÜ-ga ka mingit kasu või maksueelist. Eelnevat

3-16-2723

9(13)

arvestades on alusetu heita kaebajale ette osalemist maksupettuses läbi teadmise, et müüja

jätab käibemaksu riigile tasumata.

5) Kohtu järeldused kaebaja pahausksusest on väärad. Kaebaja ei ole kunagi olnud seotud

Eco Friends OÜ-lt soetatud kauba transpordi korraldamisega, seetõttu ei ole asjakohane ette

heita selle ebaloogilisust. PK ei osalenud kaebajale kauba faktilisel üleandmisel ega pidanudki

seda tegema. PK ja kaebaja esindajate seletused ei ole vastuolulised. Halduskohus tegi

autojuhtide AK ja VK seletustest ebaõigeid järeldusi. Kaebaja ei teinud ega pidanudki tegema

laborianalüüsi igast saabuvast veokikoormast. Kaebajale oli teada, et kogu tarnitud õli pärines

AS-st Scanola Baltic. Kaebaja ei teinud tehinguid Eco Friends OÜ-ga ebatavalistel

tingimustel.

6. Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see

rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

1) Kui maksuhalduril ei ole võimalik veenduda müüja deklareeritud andmete õigsuses, kuid

muud asjaolud viitavad veenvalt maksupettusele, on põhjendatud kahtlus, et müüja on tasunud

käibemaksu vähem, kui ostja arvas sisendkäibemaksu maha.

2) Halduskohus on õigesti sisustanud kaebaja osalemise maksupettuses. Maksuhalduril on

õigus piirata sisendkäibemaksu mahaarvamist, kui ostja aitab oma tegevusega kaasa

maksupettuse toimepanemisele ja vastutab seeläbi teise tehingupoole tasumisele kuuluva

käibemaksu eest. Kui isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, kuid kajastas

sellega vastuolus olevat asjaolu siiski oma maksudeklaratsioonil maksukohustust

vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses. Ostja

heausksuse eeldamine ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja

osales maksupettuses. Mis puudutab näiliku tehingu ja maksupettuse samastamist, siis neil

juhtumitel on olulisi ühiseid tunnuseid. Näiteks näilik tehing, mis on tehtud teise tehingu

varjamiseks, kinnitab maksupettuses osalemise kahtlust. Tehinguid, mis on tehtud

maksupettuse maskeerimiseks, tuleb käsitada maksupettuse osana ja need toovad kaasa

maksupettuses osalemise maksuõiguslikud tagajärjed. Selline tegevus saab olla vaid teadlik.

Maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärki võib põhjendada lisaks subjektiivsetele

kaalutlustele ka objektiivsete faktiliste asjaoludega.

3) Asja lahendamisel tähtsust omavate asjaoludele hinnangu andmisel jääb maksuhaldur

varem väljendatud seisukohtade juurde.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse

põhjendustega ja järgib neid ega pea vajalikuks halduskohtu põhjendusi korrata (HKMS § 201

lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

8. Maksuhaldur heidab kaebajale ette teadlikku osalemist maksupettuses. Kaebaja on

seadnud kahtluse alla nii maksupettuse toimumise kui ka maksuhalduri väite, et kaebaja oli

maksupettusest teadlik.

9. Kontrollimiseks esitatud dokumentide ja tehingutes väidetavalt osalenud isikute seletuste

kohaselt toimus rapsiõli ost ja müük järgmiselt: a) AS Scanola Baltic tootis rapsiõli ja müüs

selle ühendusesiselt UAB-le Aldrin, lisades netokäibele 0% käibemaksu; b) UAB Aldrin müüs

rapsiõli edasi Eco Friends OÜ-le, lisades samuti netokäibele 0% käibemaksu; c) Eco Friends

OÜ müüs rapsiõli AS-le EBM Grupp, lisades arvetele 20% käibemaksu; d) AS EBM Grupp

kajastas Eco Friends OÜ arvetele märgitud käibemaksu oma 2014. aasta augusti ja septembri

3-16-2723

10(13)

sisendkäibemaksuarvestuses. Tarneahelas toimunud maksupettus seisnes maksuotsuse

põhjenduste järgi kahtluses, et Eco Friends OÜ ei ole ühendusesisest kauba soetamist

pöördmaksustanud ega riigile käibemaksu tasunud.

10. Maksuhaldur on kindlaks teinud (vt kontrollakti p 1.1.2.2.d ja maksuotsuse p 2.1.2.2.4), et

Eco Friends OÜ 2014. a augusti ja septembri KMD-del kajastatud 20% maksumääraga käibed

on iseenesest sellise suurusega, et nende hulgas võivad olla ka AS-le EBM Grupp esitatud

arvetel kajastuvad summad. Maksuhalduril ei olnud aga võimalik täpsemalt kontrollida,

milliste kaupade või teenuste müügist tekkinud käivet KMD-d kajastavad, sest Eco Friends

OÜ jättis maksuhalduri korraldused tõendite esitamiseks täitmata (vt MTA lisad 66–68).

11. Kui maksuhalduril ei ole võimalik veenduda müüja deklareeritud andmete õigsuses, kuid

muud asjaolud viitavad veenvalt maksupettusele, on põhjendatud kahtlus, et müüja on tasunud

käibemaksu vähem, kui ostja arvas sisendkäibemaksu maha (vt Riigikohtu 27.01.2016 otsus

nr 3-3-1-30-15, p 16). Maksuhaldur on kindlaks teinud, et Eco Friends OÜ ei deklareerinud

kontrolliperioodil kaupade ühendusesisest soetust, kuigi tehingu kohta vormistatud

dokumentide kohaselt soetas Eco Friends OÜ rapsiõli ühendusesiseselt UAB-lt Aldrin. Eco

Friends OÜ 2014. a augusti ja septembri KMD-del näidatud summad ei klapi summadega, mis

on näidatud UAB Aldrin poolt Eco Friends OÜ-le esitatud arvetel (mis pidid moodustama

kauba ühendusesisese soetamise) ja Eco Friends OÜ poolt kaebajale esitatud arvetel (mis

pidid moodustama Eco Friends OÜ ja kaebaja vahelise 20% määraga maksustatava käibe).

Eco Friends OÜ juhatuse liikme PK seletus, et ta ei teadnud, kuidas andmeid KMD-del õigesti

kajastada (vt MTA lisa 50), ei ole usutav, sest PK on olnud juba 2007. aastast erinevate

äriühingute juhatuse liige. Maksuhaldur on täiendavalt tuvastanud, et Eco Friends OÜ-l olid

variühingu tunnused (vt kontrolliakti p 1.1.2.2.f ja maksuotsuse p 3.18). Sellele viitavad muu

hulgas järgmised asjaolud: äriühing kustutati alates 13.10.2014 käibemaksukohustuslaste

registrist ettevõtlusega tegelemise tõendamata jätmise tõttu; äriühingu majandustegevusest ei

tekkinud lisandväärtust ning pangakontodelt ei nähtunud tavapärast majandustegevust

omavale

äriühingule

iseloomulikke

kulutusi;

juhatuse

liige

ei

osanud

nimetada

tehingupartnereid, kellelt laekus äriühingu kontole suuri summasid või kellele tehti suures

summas väljamakseid; juhatuse liikme seletus, et ta tegeleb ainuisikuliselt äriühingu

juhtimisega, ei ole kooskõlas tuvastatud faktiliste asjaoludega. Maksuhaldur on viidanud ka

asjaolule, et rapsiõli transportimise asjaolud ei ole loogilised (kontrollakti p 1.1.2.2.h–i).

CMR-de ja autojuhtide VK ja AK selgituste (MTA lisad 51 ja 55) järgi toimus transport

marsruudil AS Scanola Baltic (Painküla, Eesti) => Ainaži tankla, Läti => AS EBM Grupp

(Tallinn, Eesti). Ainažis asub Eesti piirile lähim tankla ning kaupa vedavad autod peatusid

seal autojuhtide sõnul vaid ca 30 minutiks, mille käigus UAB Aldrin esindaja võttis

autojuhtidelt vastu AS-st Scanola Baltic saadud CMR-d ja andis neile uued CMR-d, millel oli

sihtkohaks märgitud AS EBM Grupp tegevuskoht, samuti vahetati Ainaži tanklas rapsiõli

vedanud autode plommid. Seejuures on UAB Aldrin esindaja AS maksuhaldurile seletanud

(MTA lisa 52), et Eco Friends OÜ oli nõus rapsiõli ostma vaid 0% käibemaksumääraga, seega

tuli kaup vahepeal Eestist välja viia, kuigi AS pidas ka ise sellist transpordikorraldust

ebaloogiliseks. Eco Friends OÜ esindaja PK oli aga arvamusel, et rapsiõli transporditakse

hoopis Leedust ega osanud anda eespool kirjeldatud transpordikorraldusele mingit mõistlikku

selgitust (MTA lisa 50). Käibemaksu neutraalsuse põhimõtet arvestades on ettevõtjate

vahelised tehingud kokkuvõttes käibemaksuvabad, sest müüja kohustusele käibemaksu tasuda

vastab ostja õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Halduskohus märkis õigesti, et

käibemaksusüsteemi ülesehitust arvestades ei ole reaalselt kaupu müüvatel ja ostvatel

äriühingutel seega põhjust käibemaksu vältida. Käesolevas asjas peeti oluliseks kauba

soetamist 0% käibemaksu määraga, ilma et selleks oleks mingit mõistlikku majanduslikku

selgitust. Kõike eelnevat arvestades on maksuhaldur piisavalt ja eluliselt usutavalt

3-16-2723

11(13)

põhjendanud kahtlust, et rapsiõli tarne ahelas toimus maksupettus ning Eco Friends OÜ jättis

käibemaksu riigile tasumata.

12. Müüja õigusvastasest käitumisest maksuõigussuhetes ei tulene iseenesest, et ostja on

käibemaksu maha arvanud alusetult. Kui ostja on osalenud tehingutes heauskselt, ei ole ostjal

sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine põhjendatud (nt Riigikohtu 16.04.2003 otsus

nr 3-3-1-29-03, p 10). Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte

ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses

(Riigikohtu 24.01.2011 otsus nr 3-3-1-73-10, p 13 ning seal toodud viited). Ostja osavõtt

maksupettusest ei eelda, et ostja on saanud sellest kasu või hüvesid. Osavõtuks maksupettusest

tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle

kandmata. Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud

eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud

kaasa käibemaksupettuse toimepanemisele (Riigikohtu 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, p

17). Ka Euroopa Kohtu praktikast tuleneb põhimõte, et sisendkäibemaksu mahaarvamise

õiguse kasutamise eelduseks on ostja heausksus ning käibemaksupettuses osalenud

maksukohustuslane ei saa sellele õigusele tugineda (vt Riigikohtu 27.01.2016 otsuse nr 3-3-1-

30-15 p-s 18 viidatud lahendid).

13. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt olid AS EBM Grupp ja Eco Friends OÜ vahelised

näilikud rapsiõli ostu ja müügi tehingud osa tarneahelas toimunud maksupettusest ning tehtud

maksupettuse maskeerimiseks. AS EBM Grupp ei olnud heauskne ostja, sest oli teadlik, et

Eco Friends OÜ ei olnud kauba tegelik müüja. Maksuhaldur leidis, et teadliku maksupettuses

osalemise tõttu ei ole AS-l EBM Grupp õigust Eco Friends OÜ arvete alusel

sisendkäibemaksu maha arvata (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1) ning arvetel

märgitud käibemaks tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks ja maksustada

tulumaksuga (TuMS § 51 lg 2 p 3 ja § 54 lg 2 ning MKS § 94). Ringkonnakohus leiab, et

kuna maksuotsuses heidetakse kaebajale ette teadlikku osalemist maksupettuses, ei ole

tähtsust asjaolul, et kohtupraktika kohaselt piisab sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse

välistamiseks pelgalt selle tõendamisest, et ostja teadis arvele märgitud mittetegelikust

müüjast. Maksuhalduri etteheide on laiem ning kaebaja osalusel toimunud näilikud tehingud

on maksuotsuse põhjenduste kohaselt osa maksupettusest. Maksuhalduril on õigus valida,

millisele faktilisele alusele konkreetne maksuotsus rajada (MKS § 10 lg 1, § 11 lg 2 ja § 12).

14. Halduskohus luges kogutud tõendite pinnalt tuvastatuks, et Eco Friends OÜ nimel õli

müümine ei olnud äriühingu juhatuse liikme PK tegeliku kontrolli all ning seega ei saa õli

müüki majanduslikus mõttes omistada Eco Friends OÜ-le. See tähendab, et Eco Friends OÜ

ei olnud õli tegelikuks müüjaks, vaid osales tehingute ahelas tundmatute isikute poolt

kontrollitava variühinguna. Halduskohus leidis, et kaebaja oli eeltoodust teadlik ja seda

eeskätt põhjusel, et puuduvad usaldusväärsed tõendid PK väidetava viibimise kohta kaebaja

territooriumil kauba üle andmisel, samuti selle tõttu, et kaebaja tugines kauba kvaliteedi osas

põhjendamatult palju pelgalt usaldusele müüja vastu. Halduskohtu arvates järeldas

maksuhaldur seetõttu õigesti, et kaebajal olid vaidlusaluste õlikoguste hankimiseks tegelik

kokkulepe usaldusväärse tundmatu isikuga ning kaebajale pidi olema teada õli eest arvete

esitamine tehingutega majanduslikult tegelikult mitte seotud variettevõtja nimel. See õigustab

järeldust, et kaebaja osales maksupettuses. Ringkonnakohus nõustub nende halduskohtu

seisukohtadega, märkides apellatsioonkaebusele vastuseks järgmist.

15. Maksuhaldur peab maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel lähtuma

eelkõige

maksukohustuslase

esitatud

maksudeklaratsioonidest,

maksukohustuslase

raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest (MKS

§ 82). Seega eeldatakse maksukohustuslase kogutud ja esitatud tõendite õigsust. See ei välista

3-16-2723

12(13)

siiski maksuhalduri õigust ja kohustust koguda täiendavaid tõendeid, kui maksuhalduril tekib

kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses. Tulenevalt MKS §-s 11 sätestatud

uurimispõhimõttest peab maksuhaldur välja selgitama tegeliku olukorra, sh tehingute tegeliku

majandusliku sisu, ja tuvastama maksusuhtes olulised asjaolud. Kontrolli tulemusena võib

selguda, et tehingute kohta koostatud dokumendid ei kajasta tegelikku olukorda.

Maksupettuses osalejate puhul ei saa eeldada, et nad on esitanud oma maksudeklaratsioonides

õigeid andmeid (Riigikohtu 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, p 27). Ringkonnakohus leiab, et

maksuhalduri ja halduskohtu järeldused ei põhine oletustel või subjektiivsetel kahtlustel, vaid

tuvastatud asjaolude ja kogutud tõendite hindamisel nende kogumis ja koostoimes, mis seab

kokkuvõttes kaebaja ja Eco Friends OÜ vaheliste tehingute kohta vormistatud dokumentide

õigsuse ja tehingu poolte seletuste usaldusväärsuse põhjendatult kahtluse alla. Halduskohus on

seejuures asjakohaselt märkinud (otsuse p 21), et kaebaja ja Eco Friends OÜ esindajate

ütlused on suures plaanis ühtelangevad, kuid üksikasjades mitte, mis tehingute suurt mahtu ja

ütluste andmiste aega arvestades ei ole mõistlikult seletatav muuga kui sellega, et tehingud ei

ole toimunud selliselt, nagu on püütud näidata.

16. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et sellel, kas PK kontrollis Eco Friends OÜ-d või

mitte, ei ole asja lahendamisel tähtsust. Asjaolu, et kaebaja tehingupartner ei olnud oma

juhatuse liikme kontrolli all, viitab, koos teiste tuvastatud asjaoludega (vt eelkõige

kontrolliakti p 1.1.2.2.f ja maksuotsuse p 3.18), et tegemist oli tavapärast majandustegevust

mitteomava variühinguga. See omakorda on üks asjaolu kogumist, mis viitab kaebaja ja Eco

Friends OÜ vaheliste tehingute näilikkusele. Halduskohus on nimetatud asjaolusid piisava

põhjalikkusega analüüsinud.

17. Halduskohus on otsuse p-des 27–29 asjakohaselt selgitanud, et puuduvad usaldusväärsed

tõendid PK väidetava viibimise kohta kaebaja territooriumil kauba üleandmisel. Kaebaja ei

ole apellatsioonkaebuses neid väiteid ümber lükanud, vaid väidab, et PK ei pidanudki osalema

kauba

faktilisel

üleandmisel

kaebajale,

vaid

külastas

lihtsalt

kaebaja

kontorit.

Ringkonnakohus märgib, et PK on nii maksu- kui ka kohtumenetluses väitnud vastupidist

(MTA lisa 49, lk 2; halduskohtu istungi salvestis alates 11.26). Kaebaja juhatuse liige VS

ütles samuti maksumenetluses, et Eco Friends OÜ esindaja tuli vähemalt esimestel tarnimistel

kohale (MTA lisa 47, nr 29). Kaebaja töötaja SP ütles PK kohta, et „temaga kohtusime meie

tootmisterritooriumil. Iga õlitarnega (autoga) tuli kohale. Iga kord ta oli ise kohal ja tõi

dokumendid“ (MTA lisa 48, nr 5). Seega ei ole kaebaja positsioon olnud järjekindel.

Halduskohus ei ole eksinud ka VB ütluste hindamisel. Nimetatud isik selgitas, et Eco Friends

OÜ nimel saabunud kauba tõi kohale autojuht, kedagi teist ei olnud kohal; VB ei tundnud PK

fotodelt ära (vt MTA lisa 54 ja halduskohtu istungi salvestis alates 11.15). Samas on kõigil

kauba üleandmise ja vastuvõtmise aktidel PK allkiri ja VB allkirjale sarnane allkiri, mille

kohta VB arvas, et tegemist võib küll olla tema allkirjaga. Kaebaja ei ole andnud mõistlikku

selgitust, kuidas, millises järjekorras ja millal need aktid mõlemapoolselt allkirjastati. Kui see

toimus apellatsioonkaebuses väidetud viisil, et PK tuli selleks hiljem eraldi kaebaja

kontorisse, oleks VB pidanud PK fotolt ära tundma. Kui aga VB sai aktid juba autojuhtidelt,

allkirjastas need PK-ga kohtumata ja andis edasi oma tööandjale, on arusaamatu SP selgitus,

et PK tõi iga kord dokumendid. Neid vastuolusid arvestades ei saa pidada usaldusväärseks

kaebaja selgitusi PK rollist vaidlusaluste tehingute tegemisel. See omakorda viitab kaebaja

teadmisele sellest, et Eco Friends OÜ ei olnud kauba tegelik müüja.

18. Kaebaja väitele, et tehing Eco Friends OÜ-ga tehti tavapärastel tingimustel, on

halduskohus piisava põhjalikkusega vastanud kohtuotsuse p-des 30 ja 31. Kaebaja ei ole

vaidlustanud asjaolu, et arvestades tema majandustegevuse eripära – toiduõli pakendamine

tarbimispakenditesse ja selle edasi müümine – oli kauba kvaliteet esmatähtis. Samuti ei ole

3-16-2723

13(13)

vaidlust selle üle, et Eco Friends OÜ ei olnud kaebaja varasem äripartner ega ka varem selles

valdkonnas tuntud ettevõtja, kelle vastu oleks võinud kaebajal olla mingitel objektiivsetel

asjaoludel põhinev usaldus. Asjaolu, et kaebaja soetas Eco Friends OÜ-lt toidukaupa, mille

käitlemisele on kehtestatud ranged nõuded, kuid mille päritolu kauba müüja väidetav esindaja

PK ei teadnud või ei avaldanud, ning kellelt kaebaja ei nõudnud õli päritolu ja kvaliteedi kohta

ka mingeid usaldusväärseid tõendeid peale pealkirjastamata ja tundmatu isiku koostatud

dokumentide (vt MTA lisad 32 ja 36 ning kontrollakti p 1.1.2.3.c), viitab sellele, et kauba

päritolu ja kvaliteet, samuti see, et kaup laaditi autodele AS Scanola Baltic tehasest ning selle

ümberlaadimist vahepeal ei toimunud, pidi olema kaebajale teada muudest, usaldusväärsetest

allikatest. AS-st Scanola Baltic õli soetamise puhul seevastu liikusid kaubaga kaasas ka selle

päritolu ja nõuetele vastavust kinnitavad dokumendid ning selliseid dokumente esitas ka

kaebaja oma klientidele.

19. Eelnevat arvestades jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

20. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel

tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu

jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)