3-17-2112/7 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kadriann Ikkonen

Otsuse tegemise aeg ja koht

20. veebruar 2018, Tallinn

Haldusasja number

3-17-2112

Haldusasi

H.S. kaebus Maksu- ja Tolliameti 20.07.2017 vastutusotsuse

nr 13-7/00670-31 tühistamise nõudes

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja – H.S., esindaja vandeadvokaat Nikolai Majerovitš

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aiki Meister

RESOLUTSIOON

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates. Vastuseks teise menetlusosaliste poolt esitatud

apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse

menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib apellatsioonkaebuse arutamist kohtuistungil, tuleb tal

seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus

menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada

menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei

peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb,

eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. H.S. oli Virumaa Teenus OÜ juhatuse liige 02.05.2006 kuni 18.05.2015. Ajavahemikul

18.05.2015–06.08.2015 oli OÜ Virumaa Teenus juhatuse liikmeks M. P. (surnud 15.08.2015) ja

alates 06.08.2015 J. F. Maksuotsuse kohaselt oli H.S. aga faktiliselt äriühingu juhataja augustini

2015, kuna seni olid jätkuvalt tema käsutuses äriühingu ressursid ja dokumentatsioon.

Vaidlustatud vastutusotsuse kohaselt jättis H.S. Virumaa Teenus OÜ juhatuse liikmena tahtlikult

täitmata maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-s 1 sätestatud juhatuse liikme kohustused, mille

tõttu kaebajalt nõutakse solidaarselt Virumaa Teenus OÜ-ga maksuvõla 72 658,86 euro tasumist.

Kaebajalt sissenõutav maksuvõlg on tekkinud 2015. a märtsist kuni augustini.

2. H.S. esitas MTA-le vastutusotsuse peale vaide. MTA jättis 15.09.2017 vaideotsusega vaide

rahuldamata.

3. H.S. esitas 17.10.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks.

KAEBAJA SEISUKOHT JA TAOTLUS

4. Kaebaja palub vastutusotsus tühistada. Esiteks ei vastuta H.S. maksuvõla eest, mis tekkis

ajavahemikul 2015. a maist augustini, s.o ajal, millal ta ei olnud enam juhatuse liige. MKS § 40 lg-

st 1 tuleneb, et solidaarselt maksukohustuslasega vastutab maksukohustuslase seaduslik esindaja.

OÜ Virumaa Teenus seaduslikuks esindajaks oli alates 18.05.2015 M. P. ja mitte H.S.. ÄS § 184

lg-st 1 tulenevalt on osaühingu juhatuse liikmeks olemiseks vajalik juhatuse liikme enda nõusolek

ja osaühingu osanike otsus. Käesolevas ajas ei ole tuvastatud ühtegi asjaolu või tõendit, mis

tõendaksid H.S. tahteavaldust, mille kohaselt ta oleks soovinud olla just äriühingu juhatuse

liikmeks, s.o seaduslikuks esindajaks, alates 18.05.2017. Praktikas on tavaline, kui pärast

ettevõtte omaniku vahetust palub uus omanik abistada teda ettevõtte üksiktoimingutega vahetult

pärast võõrandamist ning teatud juhtudel ka pikema aja jooksul.

5. Vaid äriregistrisse kantud juhatuse liikme vastutuse osas tugineb kaebaja mitmetele

kohtulahenditele:

1) Riigikohtu tsiviilkolleegiumi 13.04.2016 otsuses asjas nr 3-2-1-181-15 (p-d 36 ja 38) on leitud,

et Eesti õigus ei sisalda faktilise ühingujuhi mõistet. Isik, keda ei ole seaduses sätestatud korda

järgides valitud äriühingu juhatuse liikmeks ning keda ei saa selleks lugeda ka tema ja ühingu

vastastikuseid tahteavaldusi tõlgendades (viide Riigikohtu 8.10.2008 otsusele tsiviilasjas nr 3-2-

1-65-08, p 34), kuid kes faktiliselt täidab juhatuse liikme kohustusi, ei saa vastutada äriühingule

kahju tekitamise eest juhatuse liikme vastutuse sätete (osaühingu puhul VÕS § 115 lg 1 ja ÄS §

187 lg 2) alusel.

2) Sama seisukohta kinnitas ka Riigikohtu halduskolleegium oma 19.12.2013 otsuse nr 3-3-1-37-

13 p-s 12, selgitades, et MKS § 40 lg 1 alusel saab äriühingu maksuvõla eest vastutada ainult

kohustuse rikkumise ajal äriühingu juhatuse liikmeks olev isik ja p-s 27, et näiteks, kui maksuvõlg

on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine või sellest erinevatel põhustel, ei saa

kohtupraktikas kujunenud seisukohtade järgi vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha.

3) Riigikohtu kriminaalkolleegium leidis 1.12.2008 lahendis asjas nr 3-1-1-61-08 p-des 11.2–

11.4, et kui isik ei ole juhatuse liige, puudub tal eriline isikutunnus, milleta ei ole teda võimalik

maksudeklaratsioonide esitamata jätmise eest kuriteo täideviijana karistada.

4) Tallinna Ringkonnakohtu 28.02.2011 otsuses haldusasjas nr 3-08-7 on leitud, et mitteaktiivsed

juhatuse liikmed ei vabane oma vastutusest ettevõtte maksuvõla eest. Asjaolu, et üks uus juhatuse

liige, s.o M. P. on tänaseks surnud, ei õigusta veel H.S. suhtes õigusvastase vastutusotsuse

vormistamist ega muuda vastutusotsust õiguspäraseks.

5) Riigikohtu tsiviilkolleegium on selgitanud 8.10.2008 lahendis asjas nr 3-2-1-65-08 p-des 33–

35, et juhatuse liikmeks olek on tehinguline õigussuhe osaühingu ja juhatuse liikme vahel, milleks

on vajalik mõlema poole tahteavaldus ning see suhe saab olla üksnes tähtajaline, st tähtaja

möödudes see lõpeb (vt ka nt Riigikohtu 26. aprilli 2005 määrus tsiviilasjas nr 3-2-1-39-05, p

14–17). Seadus ei näe ette selle suhte automaatset pikenemist tähtaja möödudes, st juhatuse

liikme ametikohustuste täitmist saab isik jätkata üksnes juhul, kui osaühing kokkuleppel temaga

isiku ametiaega pikendab. Ametiaja pikendamiseks on ÄS § 184 lg-te 1 ja 2 kohaselt vajalik

osaühingu osanike otsus ametiaja pikendamise kohta ja juhatuse liikme nõusolek sellega.

Juhatuse liikme ametiaega ei saa lugeda pikenenuks ainuüksi seetõttu, et isik jätkab tegutsemist

juhatuse liikmena. Samasugust lähenemist järgis tsiviilkolleegium ka oma hilisemas

kohtupraktikas. Näiteks 20.06.2013 lahendis asjas nr 3-2-1-72-13 p-s 24.

6) Riigikohus leidis 16.09.2015 lahendis asjas nr 3-2-1-74-15, et juhatuse liikme ametiaja võib

lugeda pikenenuks ka mõlemapoolseid tahteavaldusi ja käitumist hinnates TsÜS § 68 lg 3 alusel

(või ka VÕS § 1 lg 1 ja § 9 lg 1 alusel nende koostoimes) kaudsete tahteavaldustega. Samas on

lisaks (endise) juhatuse liikme poolsele jätkamisele viitavale käitumisele vajalik osaühingu

osanike otsus, millega selgesõnaliselt kiidetakse heaks isiku tegutsemine juhatuse liikmena, st

pikendatakse tema ametiaega tagasiulatuvalt.

6. MTA juriidilise osakonna peajurist Karolin Loorents on leidnud oma magistritöös

“Vastutusotsus. Juhatuse liikme vastutus äriühingu maksuvõla eest”, et MKS § 8 ja § 40

kasutatud mõiste „seaduslik esindaja” väljendab seadusandja tahet siduda normide õiguslikud

tagajärjed üksnes isikutega, kes ka Ä S-i ja TsÜ S-i kriteeriumite järgi vastavad juhatuse liikme

mõistele või on muul seaduslikul alusel äriühingu seaduslikuks esindajaks. Juhul, kui seadusandja

eesmärgiks oleks olnud vastavate sätetega hõlmata ka isikud, kes juhatuse liikme staatust ei oma,

kuid evivad juriidilise isiku üle faktilist kontrolli, oleks olnud võimalik seaduse sõnastuse puhul

ka sellega arvestada. Näiteks kasutades mõisteid ”juriidilise isiku üle valitsevat mõju omav isik”

või ”juriidilise isiku seadusjärgsete kohustuste täitmise üle kontrolli omav isik”.

7. MKS § 84 ei ole antud juhul kohaldatav. MKS § 31 lg-s 1 on ammendavalt toodud maksunõude

tekkimise alused. MKS § 31 lg 1 p 4 sätestab, et kolmanda isiku kohustus tasuda maksumaksja

või maksu kinnipidaja maksuvõlg (vastutuskohustus) peab tulenema MKS-st või

maksuseadusest. MKS-is on kolmanda isiku vastutus reguleeritud MKS 2. peatüki 3. jaos

“Kolmanda isiku vastutus võõra maksukohustuse eest”, s.o §-des 38–42. Seega kolmanda isiku

vastutusele võtmisel on maksuhaldur kohustatud lähtuma viidatud §-dest 38–42, muuhulgas

arvestama sätestatud vastutuse piirangutega kolmanda isiku vastutuse osas.

8. MKS § 41 reguleerib olukorda, kus formaalset isikutunnust mitteomavat kolmandat isikut on

võimalik võtta vastutusele maksuõigusrikkumise tagajärjel tekkinud maksuvõla eest. Selleks

peab isik olema süüdi mõistetud karistusseadustikus sätestatud maksualase kuriteo eest.

Eeltoodust on ilmne, et seadusandja juba reguleeris formaalset isikutunnust mitteomavate

kolmandate isikute vastutust, kes on sooritanud juriidilise isiku faktilise juhina või tema

kaasaaitajana maksuõigusrikkumisi. Faktilise juhi suhtes vastutusotsuse vormistamiseks peab

maksuhaldur tulenevalt MKS § 41 lg-st 1 tõendama maksuõigusrikkumise toimepanemist ning

rikkuja peab olema eelnevalt tunnistatud süüdi maksualases kuriteos. Sisuliselt kohaldas

maksuhaldur praeguses asjas kaebaja suhtes § 41 lg-t 1 ilma kohustusliku süüdimõistva

kohtuotsuseta, jättes tõendamata maksuõigusrikkumist. Kui nõustuda maksuhalduri käsitusega,

et MKS § 84 alusel võib võtta vastutusele isikut, kes ei ole seaduslikuks esindajaks Ä S-i ja TsÜ S-i

kriteeriumite järgi, siis kaob ära vajadus MKS §-s 41 sätestatud maksunõude aluse järele. Kuna

maksuhaldur ei ole tõendatud, et keegi oleks soovinud, et H.S. jätkaks just juhatuse liikme ametis,

siis puudub ka faktiline alus MKS § 84 kohaldamiseks.

9. H.S.l puudus peale juhatuse liikme kohalt lahkumist kohustus ja ka õigus säilitada isikulikult

OÜ Virumaa Teenus raamatupidamisdokumente. Ka raamatupidaja E. L. kinnitas 1.08.2016

vastuses, et on toimunud äriühingu omanike vahetus ja raamatupidamis-dokumentide

üleandmine. Tema selgitusi kinnitab ka 18.05.2015 kahepoolne akt Virumaa Teenus OÜ

dokumentide ja varade üleandmise kohta H.S.lt M. P.le, samuti muud toimingud äriühingu

ümbervormistamisel

uue

omaniku

nimele.

Maksuhalduri

oletus,

et

kõik

raamatupidamisdokumendid on jätkuvalt H.S. käes, on alusetu ja tõendamata. Ainuüksi E. L.

poolt

maksuhaldurile

saadetud

08.08.2016

e-kiri,

mille

kohaselt

toimus

raamatupidamisdokumentide üleandmine väidetavalt 2015. a augustis, ei tõenda veel 18.05.2015

kahepoolse akti tühisust või raamatupidaja enda 1.08.2016 digitaalselt allkirjastatud selgituste

ebakorrektsust. Kuna ettevõtte võõrandamisest möödus 08.08.2016 e-kirja saatmise hetkeks

enam kui aasta aega ning vastus oli saadetud tavalise e-kirja vormis, siis ei ole välistatud, et E.

L. eksis täpse kuuga. Seda enam, et E. L. ei lisanud oma lakoonilise väite juurde mingisugust

dokumentide üleandmise akti vms oma väidete kinnitamiseks. Kaebaja heatahtlikust

kaasaaitamisest (kaebaja aitas niipalju, kui sai) ei tulene, et ta oleks nüüd vastutav maksuhaldurile

ülejäänud raamatupidamisdokumentide esitamata jätmise eest.

10. Põhjendamatu on maksuhalduri väide, et asjaolu, et pärast 18.05.2015 on OÜ Virumaa

Teenus pangakontolt tehtud H.S. isiklikule pangakontole üksikud rahalised ülekanded, tõendab,

et H.S. oli OÜ juhatuse liikmeks pärast 17.05.2015. Sellise eksliku loogika järgi võiks pidada OÜ

Virumaa Teenus juhatuse liikmeteks ka teisi OÜ-ga otseselt või kaudselt kokku puutunud

inimesi: näiteks R. B., kelle isiklikule pangakontole oli 2015. a juunis tehtud ülekanne, kes oli

endiste töötajate selgituste kohaselt nende ülemuseks ja kes omas OÜ pangakaarti ja ligipääsu

OÜ internetipangale; samuti näiteks E. L. jne.

11. Puudub maksuotsus, mis tõendaks maksustamisperioodil 2015. a veebruarist augustini

maksuseaduste rikkumist OÜ Virumaa Teenus või H.S. poolt. Sisuliselt põhjendab maksuhaldur

H.S. varalisele vastutusele võtmist perioodi 2015. a veebruarist augustini eest sellega, et kuna

erinevatel aegadel toimus OÜ Virumaa Teenus pangakontodelt raha väljavõtmine ning selle

kohta ei ole esitatud kõiki küsitud kuludokumente, siis peab just H.S. vastutama perioodil 2015.

a veebruarist augustini deklareeritud, kuid tasutama maksukohustuste ees. Selline järeldus on

täiesti meelevaldne, sest puudub haldusakt, mis tuvastaks maksuseaduste rikkumist seoses

väidetava sularaha väljavõtmisega.

12. Puudub põhjuslik seoses tasumata jäetud Virumaa Teenus OÜ maksuvõla ja H.S. käitumise

vahel. Sularaha väljavõtmine või oma isiklikule kontole ülekannete tegemine ei ole seadusega

keelatud tegevus. Maksuhaldur ei ole kontrollinud, kas kontol olev raha oli äriühingu oma ning

kas kulutused olid ettevõtlusega seotud või mitte. Pangakontolt sularaha väljavõtmine võib

toimuda näiteks eesmärgiga panna raha äriühingu kassasse, samuti näiteks eesmärgiga tasuda

kohe sulurahas mõne ettevõtluse tarbeks soetatava kauba või teenuse eest või tasuda töötajale

sularahas töötasu jne. Samuti võib töötaja või juhatuse liikme isiklikule pangakontole raha

ülekandmine olla seotud kuluaruande alusel ettevõtluse tarbeks kantud kulutuste

kompenseerimisega või hoopis avansiülekandega tulevaste kulutuste kompenseerimiseks jne. Nii

oli see ka Virumaa Teenus OÜ puhul.

13. Koos eriarvamusega esitas kaebaja raamatupidamisdokumente. Maksuhaldur ei arvestanud

neid (vastutusotsuse lisa 6) põhjendustega, et “arve on kokku kleebitud kahest tükist”; “arvelt ei

nähtu tasumist”. RPS §-st 7, kus on toodud nõuded algdokumentidele, ei selgu, et arvel peab

olema kohustuslikus korras märgitud, et arve on tasutud sularahas. Selle asemel, et järjekordselt

esitada uusi oletusi maksumenetluses, sai maksuhaldur pöörduda nimetatud tšekkide väljastaja

poole (maksuhalduril on selleks palju paremad mõjutusvahendid kui füüsilisest isikust kaebuse

esitajal) ning nõuda vastuseid maksuhalduri enda küsimustele.

14. Kaebaja viitab maksutoimikus sisalduvale Integro MK OÜ 28.04.2015 sissetulekuorderile

summas 15 783 eurot, mille kohaselt OÜ Virumaa Teenus tasus 15 783 eurot sularahas kahe

aprillis väljastatud Integro MK OÜ arve eest; D. P.le tasutud töötasule töötamise eest perioodil

01.01.2015–15.05.2015 netosummas 6050 eurot (maksutoimikust nähtuvalt kinnitab D. P.

töötasu saamist just sularahas); I. B.le 2015. a jaanuaris tasutud töötasule summas 214,94 eurot

bruto, samuti ka järgnevates kuudes; K. L.le jaanuaris tasutud töötasule summas 951,43 eurot

bruto; H. P.le jaanuaris tasutud töötasule summas 789 eurot bruto; K. L.le jaanuaris tasutud

töötasule summas 142,71 eurot bruto; S. K.le jaanuaris tasutud töötasule summas 301,40 eurot

bruto; teistes kuudes töötajatele tehtud sarnastele väljamaksetele.

15. Käibedeklaratsioonides on deklareeritud järgmised tehingud: Camion OÜ 2015. a jaanuari

ostutehing summas 1200 eurot; AS Lukoil Eesti 2015. a jaanuari ostutehingud kogusummas 6535

eurot; Maidla Agro 2015. a veebruari ostutehing summas 2280 eurot (arve nr 70); Integro MK

OÜ veebruari tehing summas 4470,54 eurot (arve nr 15_04) ja summas 2126 eurot (arve nr

15_03); Manuflex Ehitus OÜ veebruari tehing summas 1800 eurot; Agricom Tehnika OÜ märtsi

tehing summas 2328 eurot (arve nr 2015032); Realsten OÜ märtsi tehing summas 2701,52 eurot

(31.03.2015 arve nr 3-67); lisaks veel paljud teised tehingud, mida maksuhaldur ei ole

analüüsinud oma vastutusotsuse projektis. Nende tehingute tasumisel oli eelduslikult kasutatud

just OÜ Virumaa Teenus sularaha. See lükkab ümber maksuhalduri väiteid sularahas väljavõetud

ja H.S.le ülekantud raha omastamise kohta.

16. Lisaks eespool mainitud ettevõtlusega seotud kulutustele olid OÜ-l Virumaa Teenus

laenukohustused Ronarta OÜ ees. Täiendavalt olid OÜ-l Virumaa Teenus laenulepingud ka

äriühinguga Scandic Construction OÜ, mille teenindamiseks oli samuti vaja raha (konkreetsete

laenulepingute olemasolu kinnitab OÜ Virumaa Teenus pangakonto väljavõte). Mõned

ülekanded OÜ Virumaa Teenus pangakontolt H.S. isiklikule pangakontole olid tehtud selleks, et

hiljem võtta see raha ilma teenustasuta pangast välja ja kasutada OÜ Virumaa Teenus ettevõtluse

tarbeks. Nimelt eraisiku poolt sularaha väljavõtmine toimub tasuta, kuid OÜ Virumaa Teenus

puhul oli igakordne sularaha väljavõtmine tasuline (see nähtub OÜ Virumaa Teenus

pangakontolt). Täiendavalt andis H.S. ise sularahas laene OÜ-le Virumaa Teenus, mille kohta

pidid OÜ Virumaa Teenus raamatupidamises olema kassa sissetuleku orderid.

17. Eespool loetletud kõikide asjaolude ja dokumentide, samuti ka esitamata jäetud, kuid

olemasolevate dokumentide kontrollimiseks pidi maksuhaldur viima läbi eraldi maksumenetluse

tuvastamaks, kas maksuhaldurile küsimusi tekitavad kulutused on ettevõtlusega seotud või mitte.

Sellisesse maksumenetlusse tuli kaasata OÜ Virumaa Teenus ning maksumenetlus pidi lõppema

haldusaktiga. Seda kõike aga ei tehtud ning piirduti paljasõnaliste oletuste esitamisega

pangakonto lünkliku analüüsi pinnalt. Nimetatud põhjustel on tõendamata maksuhalduri väide,

et H.S. omistas äriühingu raha endale ning on seetõttu vastutav täitmata jäetud maksukohustuse

eest. Lisaks on maksuhaldur juba teostanud 2015. a aprilli maksukontrolli ning ei tuvastanud selle

raames äriühingust raha ebaseadusliku väljaviimist.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

18. Maksuhaldur on alustanud Virumaa Teenus OÜ maksuvõla sissenõudmist, kuid sundtäitmise

toimingute tulemusena ei ole maksuvõla sissenõudmine õnnestunud ning see on kooskõlas MKS

§ 96 lg-ga 5. Virumaa Teenus OÜ oli vastutusotsuse tegemise ajal jätkuvalt õigusvõimeline.

Vastutusotsusega tuvastati, et kaebaja täitis Virumaa Teenus OÜ juhatuse liikme ülesandeid ka

pärast 18.05.2015.

19. Virumaa Teenus OÜ võõrandamine ja juhatuse liikme muutmise tehing on tehtud maksude

tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil ja vastab seega MKS §-s 84 sätestatud näilikule tehingule.

Äriühingu võõrandamise ja M. P. juhatuse liikmeks vormistamisega püüdis kaebaja luua

olukorda, kus kaebajalt ei oleks võimalik Virumaa Teenus OÜ maksuvõlga sisse nõuda. Juhatuse

liikme vahetuse tegelikuks majanduslikuks sisuks on aga see, et kaebaja sai täita edasi äriühingu

juhatuse liikme ülesandeid, käsutada äriühingu vara ja vahendeid, omada ligipääsu

dokumentatsioonile, korraldada raamatupidamist, maksudeklaratsioonide esitamist ja töötajatele

palga maksmist. M. P. ei olnudki seetõttu võimalik äriühingut juhtida isegi siis, kui tal ka oleks

olnud eesmärk seda teha.

20. Kaebaja võttis jätkuvalt enda kasutusse Virumaa Teenus OÜ pangakontol olevat raha ja

äriühingu kassasse laekunud sularaha, mis viis äriühingu seisu, kus ei jätkunud raha deklareeritud

maksude tasumiseks. Seega rikkus kaebaja juhatuse liikme tagamiskohustust nii ajal, kui tal olid

äriregistri alusel veel juhatuse liikme volitused, kuid ka pärast seda. Ilma selleta oleks Virumaa

Teenus OÜ-l olnud võimalik deklareeritud maksuvõlga tasuda.

21. Kaebuses asutakse seisukohale, et vastutusotsusega võib äriühingu võlga sisse nõuda MKS §

40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1 tulenevalt vaid sellelt isikult, kes on ka äriregistri andmetel äriühingu

juhatuse liige. Vastustaja on vastupidisel seisukohal, sest vastasel juhul vabaneks juhatuse liige

oma vastutusest formaalse tehinguga, mille tulemusena vormistatakse juhatuse liikmeks variisik.

MKS §-s 84 annab sel juhul maksuhaldurile võimaluse tehing ümber kvalifitseerida. Äriregistri

kanded on vaid deklaratiivse iseloomuga ja juhatuse liikme kande muutmine on võimalik ka ilma

selleta, et äriühingul, registrijärgsel juhatuse liikmel ja faktilisel ühingujuhil oleks tegelik soov

äriühingu juhtimine teisele isikule üle anda. Kaebuse lisas 3 toodud dokumentide üleandmise-

vastuvõtmise akt on koostatud vaid selleks, et jääks mulje, et äriühingu dokumentatsioon on üle

antud. M. P. puudus volitus Virumaa Teenus OÜ esindamiseks e-maksuametis ja

deklaratsioonide esitamiseks, seevastu jätkusid kaebaja e-maksuameti volitused kuni 19.11.2015.

22. Juhul, kui maksuhaldur on tuvastanud selle, et äriühingu juhatuse liikme muutmine on

toimunud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil nii, et eelmine juhatuse liige jätkab

äriühingu juhtimist ja ressursside kasutamist, kuid jätab tahtlikult tasumata maksukohustused,

kaasneb sellega ka tema solidaarne vastutus äriühingu maksuvõla eest. Maksuvõla sissenõudmine

on võimalik juhul, kui on tõendatud faktiline ühingujuhtimine, MKS § 8 lg 1 järgsete kohustuste

rikkumine, isiku süü tahtluse vormis ning põhjuslik seos isiku kohustuste rikkumise ja äriühingu

maksuvõla tekkimise vahel, samuti on täidetud MKS §-s 96 ettenähtud vastutusotsuse tegemise

tingimused. Käesoleval juhul on maksuhaldur kõik need eeldused täitnud.

23. Kaebuses toodud põhjendus, et kaebaja vaid abistas pärast 18.05.2015 uut juhatuse liiget M.

P., on asjaolude moonutatud käsitus. Virumaa Teenus OÜ pangakontolt nähtub, et kaebaja on

äriühingu pangakontolt raha välja võtnud või enda pangakontole kandnud ka pärast 18.05.2015

(vastutusotsuse lisad 4 ja 5). Äriühing on jätkuvalt esitanud maksudeklaratsioone ja deklareerinud

töötasu väljamakseid (vastutusotsuse lisa 3). Raamatupidamisteenust osutanud isik E. L. andis

äriühingu dokumentatsiooni kaebajale üle alles augustis 2015 (vastustaja lisad 8-11). Juba neist

asjaoludest nähtub, et kaebaja tegevus ei piirdunud abistamisega, vaid äriühingu faktilise

juhtimisega.

24. Kaebaja viitab küll varasematele õigusteoreetilistele allikatele ja kohtupraktikale, kuid jätab

tähelepanuta asjaolu, et uuemad allikad (Virks, M. Faktiline juhatuse liige ja tema vastutus

äriühingu ees. Juridica 6/2017, lk 401-413) ja kohtupraktika (Riigikohtu otsus asjas nr 3-2-1-65-

16) on viimasel ajal asunud faktilise ühingujuhtimise osas teistsugustele seisukohtadele.

25. Vastustaja on kaebaja eriarvamusega koos esitatud dokumentidega arvestanud, kuid leidnud,

et isegi juhul, kui nende kuluartiklitega arvestada, ei vähenda see kaebaja vastutust

(vastutusotsuse p 9.2). Vastutusotsusega ei ole kaebajalt ettevõtlusega mitteseotud summadelt

tulumaksu nõutud, vaid tehtud kindlaks asjaolu, et pangakontolt väljavõetud summade ja sularaha

eest oleks olnud võimalik äriühingu maksuvõlad tasuda. Mitte kõigilt eriarvamusele lisatud

dokumentidelt ei ole võimalik tuvastada seda, et tegemist on just Virumaa Teenus OÜ

kuludokumentidega (kütusetšekid) või et esitatud arvete eest oleks tasutud (OÜ Mullamutt arve).

KOHTU PÕHJENDUSED

26. Kohus leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata ja menetlusosaliste menetluskulud nende endi

kanda. Kohtu põhjendused on järgmised.

27. Kaebaja leiab, et ta ei vastuta juhatuse liikmeks oleku ajal (kuni 17.05.2015) äriühingu võla

eest, kuna maksuhaldur ei ole teinud maksuvõla kohta maksuotsust; kaebaja ei vastuta äriühingu

käekäigu eest alates 18.05.2015 aga seetõttu, et ta ei olnud siis enam juhatuse liige. Kaebaja leiab,

et rahalise kohustuse saaks talle panna vaid peale tema kriminaalkorras süüdi mõistmist (MKS

§ 41), mida aga käesolevas asjas tehtud ei ole. Kohus nõustub aga eeltoodud küsimustes

maksuhalduri järeldustega ja põhjendab oma seisukohti järgmiselt.

28. MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult

või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud

maksukohustuse eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg-st 1 nähtuvalt on juriidilise

või füüsilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava MKS-ist,

maksuseadusest ja MKS § 3 lg-s 4 nimetatud seadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste

kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. ÄS § 180 lg-st 1 nähtuvalt on osaühingu seaduslikuks

esindajaks juhatuse liige. Eeltoodust tuleneb, et vastutusotsuse saab teha üksnes osaühingu

juhatuse liikmele, kelle tahtliku tegevuse tõttu on tekkinud maksukohustuslasel maksuvõlg.

Vaidlus on esmalt selles, kas vaide esitajat saab käsitada Virumaa Teenus OÜ juhatuse liikmena

ka peale 17.05.2017.

29. Kohus leiab, et H.S. oli faktiline juhatuse liige ka peale 17.05.2015 ja ta ei tegelenud vaid M.

P. abistamisega. Seda kinnitavad eelkõige järgmised asjaolud:

1) H.S. on Virumaa Teenus OÜ pangakontolt raha välja võtnud või enda pangakontole kandnud

ka pärast 17.05.2015 (vastutusotsuse lisad 4 ja 5).

2) H.S. on Virumaa Teenus OÜ nimel jätkuvalt esitanud maksudeklaratsioone ja deklareerinud

töötasu väljamakseid (vastutusotsuse lisa 3). H.S.le jäi e-maksuameti kasutamise õigus kuni

19.11.2015. M. P. neid õigusi ei saanudki.

3) Raamatupidamisteenust osutanud isiku E. L. kinnitusel andis ta äriühingu dokumentatsiooni

kaebajale üle alles augustis 2015 (vastustaja lisad 8-11).

4) Swedbank AS-i kinnitusel (20.06.2016) ei kaasnenud juhatuse liikme muutusega muutusi

pangakontot ja pangakaarte kasutavate isikute õigustes. M. P. pankakonto kasutamise õigust

ei saanud.

30. M. P. ei olnud kunagi tegelikku tahet asuda äriühingut juhtima. Ta on sooritanud toiminguid

vaid osa ostmiseks ja juhatuse liikmeks saamiseks ning allkirjastanud dokumentide üleandmise

akti. Peale eelnimetatute ei nähtu ühtegi toimingut, mille M. P. oleks osaühingu nimel teinud.

Osa ostu-müügilepingus märgitud kontaktaadress xxxxxxxx viitab pigem sellele, et isik ei

kasutanudki e-posti. Isik suri kolm kuud peale juhatuse liikmeks saamist. M. P. ema H. P. sõnul

(suulised seletused 28.06.2017) oli M. P. alkohoolik, kes ei olnud võimeline äriühingut juhtima.

Maksuhaldur on õigesti järeldanud, et M. P. roll oli olla juhatuse liige vaid näiliselt ja tegelikult

ei olnud kummalgi poolel soovi selleks, et M. P. asuks sisuliselt juhatuse liikme kohustusi täitma.

Kohus leiab, et mõlema poole tahtega oli kooskõlas see, et H.S. täidab faktiliselt juhatuse liikme

kohustusi edasi.

31. MKS § 84 kohaselt, kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi,

mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. MKS § 84 sõnastust ja selle

kohaldamisala ei ole põhjust seostada vaid müügi- ja teenuse osutamise tehingutega. Tallinna

Ringkonnakohus on 16.12.2016 otsuses haldusasjas nr 3-15-1984 p 13 pidanud äriühingu

juhatuse liikme määratlemisel MKS § 84 kohaldamist võimalikuks. Viidatud asjas tühistas kohus

maksuotsuse, kuna maksuhaldur ei olnud välja toonud, milles seisnes tegeliku juhi vastutuse

korral maksueelis (tegelik juhatuse liige tegutses paralleelselt äriregistrile deklareeritud juhatuse

liikmega). Käesolevas asjas on aga selline eelis selgelt näha, kuna M. P. oli ilmselgelt varatu

isik, kellelt solidaarselt äriühinguga maksuvõla kättesaamine oleks võimatu. Juhatuse liikme

vahetuse ainus eesmärk oli vältida H.S.le vastutusotsuse tegemist.

32. Kaebaja on viidanud mitmetele kohtulahenditele, kus on leitud, et tsiviilõiguslikult saab

vastutada vaid äriregistrisse kantud juhatuse liige. Maksukohustuse kindlaksmääramisel annab

MKS § 84 annab maksuhaldurile aga võimaluse lähtuda poolte tegelikust tahtest. Analoogset

alust tsiviilõiguslike suhete ümberkvalifitseerimiseks õigusnormid ei sisalda. Seetõttu erineb

maksuõiguslik vastutus tsiviilõiguslikust ja käesolevas asjas ei ole vaja võtta seisukohta H.S. kui

Virumaa Teenus OÜ faktilise juhi tsiviilõiguslike kohustuste kohta. Kaebaja viidatud lahendid ei

ole seetõttu asjakohased. Riigikohtu tsiviilkolleegium on aga korranud mitmes lahendis, et

äriregistri kanne on deklaratiivne ja mitte konstitutiivne (10.10.2001 asjas 3-2-1-87.07, p 13,

26.04.2005 asjas 3-2-1-39-05, p 15, 20.12.2016 asjas nr 3-2-1-65-16, p 19). Seega peab hindama,

kas kanne on sisuliselt õige ja mitte lähtuma pelgalt äriregistris märgitust. Seejuures on

20.12.2016 lahendis asjas nr 3-2-1-65-16 (p-d 26-28) leidnud Riigikohus juba ka seda, et faktilise

ühingujuhina tegutsemine võib olla käsitatav käsundita asjaajamisena VÕS § 1018 lg 1 p 2 mõttes

ja sel juhul peab faktiline ühingujuht täitma käsundita asjaajamisest kui seaduse alusel tekkivast

võlasuhtest tekkivaid kohustusi. Kui faktiline ühingujuht käsundita asjaajajana neid kohustusi

rikub ja tekitab sellega äriühingule kahju, peab ta kahju VÕS § 115 lg 1 järgi hüvitama eeldusel,

et see kahju on tulenevalt VÕS § 127 lg-st 2 hõlmatud kaitse-eesmärgiga (VÕS § 1022 lg 1).

Faktilise ühingujuhi vastutus sõltub sellest, kas tegu oli õigustatud või õigustamatu käsundita

asjaajamisega, õigustamatu asjaajamise korral ühingujuhi hea- või pahausksusest. Seega muutis

Riigikohus nimetatud lahendiga oluliselt oma senist arusaama faktilise ühingujuhi võimalikest

tsiviilõiguslikest kohustustest. Ka õiguskirjanduses on hakanud seisukohad ühingujuhi

tsiviilõigusliku vastutuse osas avarduma.1 Maksuhaldur on kohtule teadaolevalt kasutanud

juhatuse liikme määratlemisel MKS § 84 seni vaid korra ja seda eelviidatud haldusasjas nr 3-15-

1984. Seetõttu ei ole ka vastavat kohtupraktikat seni rohkem tekkinud.

33. Faktilisele juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemise võimalikkus on kooskõlas ka MKS-s

kavandatavate muudatustega. Rahandusministeerium on algatanud MKS muutmise eelnõu,

milles MKS paragrahvi 40 pealkiri muudetakse ja sõnastatakse järgmiselt: „§ 40. Seadusliku

esindaja, vara valitseja, tegeliku juhi ja maksuesindaja vastutus“. MKS § 40 täiendatakse lõikega

11 järgmises sõnastuses: „(11) Kui käesoleva seaduse §-s 8 nimetatud kohustuste täitmise üle on

tegelik võim füüsilisel isikul, kes ei ole maksukohustuslase seaduslik esindaja, tegevjuht ega vara

valitseja, kuid tema tahtlik tegevus põhjustab maksuvõla, vastutab ta selle tõttu tekkinud

maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega.“ ja lõiget 3 järgmiselt: „(3) Kui käesoleva

paragrahvi lõike 1 või 11 alusel vastutab mitu isikut, vastutavad nad kohustuste täitmise eest

solidaarselt.“. Seletuskirjas märgib Rahandusministeerium, et tuginedes legaliteedi põhimõttele

ning MKS § 128 lg-st 1 lähtuvale maksuhalduri kohustusele maksuvõlad sisse nõuda, on

põhjendatud, kui registrikaardile mitte kantud füüsiline isik, kes faktiliselt juhatuse liikme asemel

või temaga koos ühingu tegevust kontrollib, vastutaks ühingu maksuvõla eest samadel alustel

nagu juhatuse liige. Tegelik ühingujuht ehk tegelik juht on füüsiline isik, kes omab MKS §-s 8

nimetatud kohustuste üle tegelikku võimu, kuid kes ei ole seaduslik esindaja, tegevjuht ega vara

valitseja. Rahandusministeerium viitab mitmetele maksuhalduri praktikas ette tulnud juhtumitele,

kus formaalsed ettevõtte registrikaardile märgitud juhatuse liikmed on varatud ning ei oma

ülevaadet juhitavast ühingust ning kellel puudub igasugune huvi ning võimekus tegeleda juhatuse

liikmel lasuva hoolsuskohustuse, sh maksukohustuste täitmisega. Sel juhul on reaalseks

kasusaajaks või selle organiseerijaks faktiliselt keegi teine – isik, kellel lasub tegelikkuses süü

maksuvõla tekitamises ning on selle tegelik põhjustaja. Sellised isikud võivad omada kontrolli

kogu ühingu tegevuse (sh juhatuse liikme staatuse üle), üksiku tehingu (näiteks kütuse

ostutehingu otsustamine) või konkreetse toimingu (näiteks maksude tasumine, kassa-arvestus,

pangakontode haldamine) üle.2 Õigusselgusega on paremini kooskõlas, kui faktilise ühingujuhi

vastutus tuleks MKS-st otsesõnu. Samas on see võimalik läbi MKS § 84 ka praegu, kuna

maksuõiguse eripärade tõttu (maksupettuste konspiratiivne iseloom, tihti lahknevad tehingu

formaalne vormistus ja tegelik sisu) ei ole maksuõiguses võimalik kunagi kõiki vastutuse aluseid

detailselt seaduses sätestada. Selles osas peab jääma hinnanguruumi tehingu tegelikule sisule nii

maksuhaldurile kui kohtule.

1 Virks, M. Faktiline juhatuse liige ja tema vastutus äriühingu ees. – Juridica 6/2017.

2 Eelnõu ja seletuskiri kättesaadavad http://eelnoud.valitsus.ee/main#UUpouBgK, eelnõude infosüsteemi üles laaditud

5.02.2018.

34. Vastutusotsus on õige ka selles osas, mis puudutab H.S. vastutust kuni 17.05.2015 ehk ajal,

mil ta oli juhatuse liige ka äriregistri järgi. Esiteks ei pidanud maksuhaldur pangakontolt võetud

kulutustele hinnangu andmiseks viima läbi maksumenetlust ega koostama maksuotsust.

Vastutusotsuses ei ole H.S. poolt Virumaa Teenus OÜ pangakontolt välja võetud sularaha või

enda kontole kantud raha väljamakseid tulumaksuga maksustatud. Selle asemel leidis

maksuhaldur, et kuivõrd H.S. ei tõendanud nende kulutuste seotust ettevõtlusega, tekitas ta raha

äriühingust väljaviimisega Virumaa Teenus OÜ varatuse ja lõi olukorra, kus maksuhalduril ei

olnud võimalik maksuvõlgasid Virumaa Teenus OÜ-lt sisse nõuda. Selline asjaolu tuleb

tuvastada vastutusmenetluse raames, nagu maksuhaldur ka teinud on. Maksuhaldur on õigesti

kvalifitseerinud selle tahtliku tegevusena. Vahetult enne äriühingu müüki 25.02.2015 võõrandas

H.S. ka kaks äriühingule kuuluvat kinnistut (vastutusotsuse p 10), vastutusotsuse tegemise hetkel

äriühingul enam registervara ei olnud.

35. Eeltoodud põhjustel on vaidlustatud vastutusotsus õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub

alus. Kohus jätab kaebuse rahuldamata.

36. Halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle

kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud. Seega jäävad

menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)

Kadriann Ikkonen

OSALISELT

TÜHISTATUD

TALLINNA

RINGKONNAKOHTU

02.11.2018

KOHTUOTSUSEGA.