3-17-1587/6 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kaupo Kruusvee

Otsuse tegemise aeg ja koht

12.01.2018, Tallinn

Haldusasja number

3-17-1587

Haldusasi

Maipel Ehitus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 12.05.2017

maksuotsuse nr 12.2-3/036429-19 ja 30.06.2017 vaideotsuse

nr 6-1/3759-2 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Maipel Ehitus OÜ, volitatud esindaja vande-

advokaat Andrias Palmits

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Andreas

Aas

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta Maipel Ehitus OÜ kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 12.02.2018 (halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 181 lg 1).

Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioon-

kaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimeta-

misest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS

§ 184).

Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182

lg 1 p 9).

Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-17-1587

2(10)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 17.03.2016 korralduse nr 12.2-3/036429-1 alusel

Maipel Ehitus OÜ (ME) maksustamisperioodi 2015. a oktoober käibemaksu deklareerimise ja

tasumise õigsust. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad

asjaolud kajastuvad MTA 19.04.2017 kontrollaktis nr 12.2-3/036429-18. ME esitas 02.05.2017

kontrollaktile eriarvamuse.

2. MTA 12.05.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/036429-19 (mille lahutamatuks osaks on

MTA 19.04.2017 kontrollakt) kohustati ME-d tasuma maksusumma 6900 eurot. Kontrolli

tulemusena vähendas MTA ME perioodi 2015. a oktoober sisendkäibemaksu (käibedekla-

ratsiooni (KMD) rida 5) 6900 euro võrra.

1) ME kajastas 2015. a oktoobri raamatupidamises Margelson OÜ 05.10.2015 arvet nr 427

summas 41 400 eurot (sh käibemaks 6900 eurot), mille alusel arvas maha sisendkäibemaksu

6900 eurot. Nimetatud arve kohaselt soetas ME alltöövõttu Akadeemia tee 21, Tallinn objekti

tarbeks.

2) MTA tuvastas, et arvel nr 427 kajastatud ehitusteenuse müüjaks ei olnud Margelson OÜ.

MTA ei sea kahtluse alla ehitustööde teostamist Akadeemia tee 21 objektil, kuid ehitustööde

tegelikuks teostajaks ei olnud Margelson OÜ, vaid tundmatu kolmas isik. MTA järeldus tugineb

alljärgneval: arve on üldsõnaline ning ei ole esitatud teisi dokumente, milles sisalduks täpsem

teave tehingu sisu osas; arve eest ei ole ME reaalselt tasunud; peatöövõtja RAMM Ehituse

Osaühingule (RE) teadaolevalt ei ole ME Akadeemia tee 21 objektil alltöövõtjaid kasutanud;

ME on RE-le andnud betoonitööd üle 30.08.2015, samas kui arvel nr 427 kajastatud betoonitööd

on ME sõnul tehtud 2015 septembris ja 2015 oktoobri alguses; ME poolt väidetavalt Margelson

OÜ-lt ostetud betoonitööde maksumus on oluliselt väiksem RE-le edasimüüdud betoonitööde

maksumusest; Margelson OÜ ei omanud kontrollitaval perioodil reaalset majandustegevust.

3) Margelson OÜ ei ole soetanud ME-le müüdud ehitusteenust omakorda Pergelson OÜ-lt ja

Eelistus OÜ-lt: Pergelson OÜ-l puudus reaalne majandustegevus; Margelson OÜ KMD-l ei

kajastu soetust Pergelson OÜ-lt; Eelistus OÜ-lt läbi Margelson OÜ teenuste soetamine ei ole

eluliselt usutav; ME ja Akadeemia tee 21 objektijuhi B.Š.i (Osaühing ULTIMO SERVICE

töötaja) suulised seletused töid teostanud isikute osas on vastuolulised.

4) ME oli teadlik sellest, et Margelson OÜ arvel nr 427 märgitud alltöövõttu ei müünud.

Sellele viitavad järgnevad asjaolud: ME juhatuse liige Tarmo Pärna oli kuni 15.09.2015

Margelson OÜ ainuosanik ning kuni 18.09.2015 Margelson OÜ juhatuse liige. Pärast T. Pärna

sai Margelson OÜ juhatuse liikmeks Erko Venno. E. Venno on ka varasemalt saanud T. Pärnaga

seotud äriühingu juhatuse liikmeks. Eeltoodu viitab T. Pärna ning E. Venno pikaajalisele

tutvusele. ME jätkuvat seotust Margelson OÜ-ga kinnitab asjaolu, et ME on arve nr 427

tasumist tõendava dokumendina esitanud MTA-le Margelson OÜ 15.11.2015 kassa sissetuleku

orderi. Lisaks on ME-l ülevaade Margelson OÜ väidetavatest hankijatest Eelistus OÜ-st ja ka

Pergelson OÜ-st, mille juhatuse liige on äriregistri kohaselt alates 18.09.2015 E. Venno. ME ei

saanud olla mitteteadlik asjaolust, et tegelikkuses Margelson OÜ-le väidetava teenuse eest ei

makstud. Tegemist ei olnud tegeliku teenuse ostmisega, vaid paberite koostamisega sisend-

käibemaksu suurendamise eesmärgil.

5) Maksustatava käibena deklareeritav teenus peab olema soetatud teiselt käibemaksu-

kohustuslaselt. Kui tegeliku müüja isik on teadmata, ei saa seda väita. Sisendkäibemaks

arvatakse maha käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel.

Kuivõrd ME ei ole tegelikkuses ostnud teenust Akadeemia tee 21 objektile Margelson OÜ-lt

ning arvelt ei ole võimalik aru saada, mida täpsemalt soetati, siis on arvele märgitud valesti

3-17-1587

3(10)

maksukohustuslase nimi, aadress, registreerimisnumber ja teenuse nimetus või kirjeldus ja

kogus. Teenus peab olema soetatud arvel näidatud isikult – käesoleval juhul ei ole teenust

soetatud arvel näidatud müüjalt, vaid tundmatult kolmandalt isikult. Kuna sisendkäibemaksu

mahaarvamise tingimused ei ole täidetud, puudub õigus arve nr 427 alusel sisendkäibemaks

maha arvata (õiguslik alus: KMS § 29 lg 1, § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1).

3. MTA jättis 30.06.2017 vaideotsusega nr 6-1/3759-2 rahuldamata ME 09.06.2017 vaide

MTA 12.05.2017 maksuotsusele.

1) Maksuhaldur on esile toonud põhjendatud kahtluse maksupettuse toimepaneku suhtes. ME

seevastu ei ole esitanud täiendavaid tõendeid, mis kinnitaksid, et tehing vaidlusalusel arvel

märgitud isikute vahel oleks olnud tõeline. Vaides esitatud etteheited maksuotsusele on

suunatud üksikutele maksuhalduri järeldustele ning maksuotsuses esitatud seisukohtadele, ent

ME ei ole suutnud kummutada kogutud tõendite ja nende pinnalt tuvastatud asjaolude kogumist

tekkivat veendumust, et majanduslikus mõttes tehingut vaidlusalusel arvel märgitud isikute

vahel ei toimunud. Kahtlus on enamasti tingitud teatud tõsistest ebakõladest ja lünkadest

tõendites. Ebakõlad ja lüngad tõendites viitavadki aga tihtipeale sellele, et tehinguid ei ole

poolte vahel reaalselt toimunud, ning pooled, olles sellest teadlikud, on püüdnud jätta

vastupidist muljet. Samas ei ole võimalik kõiki detaile ette näha ning üksikasjades oma seletusi

ja dokumenteerimist kooskõlastada, nagu selgelt ilmneb ka käesolevast asjast.

2) Maksuotsuses on kooskõlas sellealase kohtupraktikaga põhjendanud, miks üksnes formaal-

sete dokumentide (arve, kassa sissetuleku order) olemasolu ja tehingupoole esindaja suulised

seletused ei saa olla tehingu toimumise ümberlükkamatuks kinnituseks, kui muud tõendid

sellise tehingu toimumise võimalikkust ei kinnita. Sealjuures on maksuhaldur toonud välja

vastuolud ME ja objektijuht B.Š.i suuliste seletuste vahel. Samuti on MTA põhjendanud, miks

ME-le pidi olema teada, et tegelikuks teenuse osutajaks ei saanud olla vaidlusalusel arvel

näidatud äriühing. Maksuhaldur on selgitanud välja väidetavate tehingupartnerite tausta,

küsinud/saanud korraldustega teavet ja dokumente nii maksukohustuslaselt endalt kui ka

asjassepuutuvatelt kolmandatelt isikutelt ning on maksumenetluses kogutud info põhjal ja

temale kättesaadavate tõendite alusel teinud põhimõtteliselt õiged järeldused.

3) Maksuhaldurile ei saa antud juhul ette heita ka seda, et menetluse käigus ei ole välja

selgitatud väidetavat isikut, kes kõnesolevad ehitustööd tegi. Käibemaksukohustuslane peab

suutma tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt. Kui ta seda ei suuda, tuleb

tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut ning käibemaksu mahaarvamise õigus

puudub.

4) ME esitas 25.05.2017 maksuhaldurile parandatud 2015. a oktoobri KMD, millest on ME

kinnituse kohaselt välja arvatud vaidlusalune Margelson OÜ arve nr 427. Lisaks nähtub

parandatud KMD-st, et ME on vähendanud 20% määraga maksustatavat käivet 18 794 euro

võrra, ühtegi täiendavat selgitust esitamata. Nõustuda ei saa ME-ga, et muudetud 2015. a

oktoobri KMD esitamine on tagasiulatuva mõjuga sündmuseks, mis annab aluse maksuotsuse

kehtetuks tunnistamiseks. Peale maksuotsuse vastuvõtmist saab maksukohustust muuta

maksuotsuse vaidlustamise teel. ME poolt parandatud deklaratsiooni esitamine ei ole

vaidlusaluse maksuotsuse tühistamise aluseks, vaid pigem tõend, mis täiendavalt kinnitab

maksuotsuses tehtud järelduse õigsust.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

4. Maipel Ehitus OÜ palub 31.07.2017 kaebuses tühistada MTA 12.05.2017 maksuotsus

või alternatiivselt MTA 30.06.2017 vaideotsus.

3-17-1587

4(10)

1) Maksuotsus ei põhine haldusasjas kogutud tõenditel, on suures osas oletuslik ning seetõttu

ka oluliste kaalutlusvigadega.

2) Menetluse käigus ei ole selgitatud, ega püütudki välja selgitada väidetavat isikut, kes

kõnealused ehitustööd maksuhalduri väitel tegi ning niisamuti ei ole selline kujuteldav kolmas

isik esitanud arvet tehtud tööde kohta. Maksukohustuslane on eeltoodule oma 02.05.2017

eriarvamuses osundanud, kuid maksuhaldur on leidnud, et tegelikku teenuse osutajat välja

selgitama ei pea. Samas on maksuhaldur jätnud sisuliselt tähelepanuta selle, et ehitustööd on

tehtud ning nende mittetegemist ette heita ei saa.

3) Maksuhaldur heidab maksukohustuslasele täiendavalt ette, et ME ja Margelson OÜ vahel

ei ole sõlmitud töövõtulepingut ega koostatud tööde üleandmise akte. Maksuhaldur nõustus

maksuotsuses maksukohustuslase seisukohaga sellest, et kirjalikku lepingut sõlmida ei ole vaja

ja tööde üleandmise ja vastuvõtmise akt ei ole nõutav, kuid ei pidanud maksukohustuslase poolt

esitatud teavet usaldusväärseks. Maksuhaldur leidis, et edasimüüdud betoonitööde maksumus

on liigselt odavnenud. Maksukohustuslane on oma 02.05.2017 eriarvamuses selgitanud, et

rahaliselt ei peagi tööde maksumus olema sama ning mõned ehitustööd võib edasi müüa

kahjumiga – äriloogika seisukohalt on oluline teenida kasumit kogu projektilt, mitte selle

üksikutelt osadelt. Selle seisukohaga ei ole maksuotsuse koostamisel arvestatud.

4) Maksuhaldur heidab täiendavalt maksotsuses (uue asjaoluna) ette seda, et Margelson OÜ

kassa sissetuleku orderi on esitanud ME, mitte aga Margelson OÜ. Selline maksuhalduri

seisukoht ei ole asjakohane. Seadus ei piira, milliseid tõendeid menetlusosaline esitada võib, st

maksukohustuslane võib esitada ka dokumentaalseid tõendeid, mis ei ole väljastatud tema enda

poolt.

5) Sellest, et ME ei ole teavitanud peatöövõtjat Margelson OÜ-ga alltöövõtulepingu

sõlmimisest, ei saa samuti teha järeldust, et Margelson OÜ kõnealuseid ehitustöid ei teinud.

Juhul, kui ME ongi jätnud RE-d alltöövõtjate kasutamisest teavitamata, võib tegemist olla

lepingu rikkumisega tsiviilõigussuhtes, mille osas lepingupooltele etteheidete tegemine ei ole

maksuhalduri pädevuses. Sama seisukoha on maksukohustuslane esitanud 02.05.2017

eriarvamuses, kuid maksuhaldur ei ole sellele tähelepanu pööranud. Maksuhaldur leidis, et

eraldiseisvana ei oleks peatöövõtja teavitamata jätmisel tähendust, kuid “koosmõjus teiste

kontrolli käigus selgunud asjaoludega” viitab peatöövõtja teavitamata jätmine sellele, et

omakorda alltöövõtjaid ei kasutatud. Seejuures ei selgitanud maksuhaldur, millised need teised

kontrolli käigus tuvastatud asjaolud on ning seetõttu on maksuotsus motiveerimata.

6) Maksukohustuslane jääb selle juurde, et niisamuti ei puutu asjasse, mitmelt allhankijalt ME

ehitustööd ostnud on ning kas sellega on põhjustatud RE-le tehtud ehitustöö kallinemine ME

jaoks. Ühestki õigusaktist või õiguse üldpõhimõttest ei tulene, et ehitustööde tegemiseks võiks

kasutada vaid piiratud arvu alltöövõtjaid, kes peavad tegema ilmtingimata kõige odavama

ehitustöö. Maksukohustuslane on sellele viidanud ka oma 02.05.2017 eriarvamuses, kuid

maksuotsuses ei ole seda väidet üldse käsitletud – maksuhaldur leidis vaid seda, et tegemist on

tavapäratu majandustegevusega, esitamata selle kohta ühtegi põhjendust.

7) Nii ME kui objektijuhi poolt esitatud andmed töötajate nimede kohta on kattuvad ning

maksuhalduril on menetluse kestel olnud võimalus kontrollida, kas need töötajad kõnealustel

ehitusobjektidel töötasid. Teadaolevalt on maksuhaldur seda võimalust ka kasutanud ning ei ole

viidanud võimalikele vastuoludele töötajate ütlustes. Maksuotsuses heidab maksuhaldur küll

ette, et B.Š. on pidanud töötajaid ME töötajateks, kuid seda, mida töötajad ise oma tööandja

kohta avaldasid, maksukohustuslasele selgitatud ei ole.

3-17-1587

5(10)

8) Lootuses vältida vaide esitamist, esitas ME 25.05.2017 maksuhaldurile parandatud 2015. a

oktoobri KMD. Kõnealusest deklaratsioonist on välja arvatud vaidlusalune Margelson OÜ arve

nr 427, mis muudab sisendkäibemaksu suurust viisil, millele maksuhaldur maksuotsuses

viidanud on. Tegemist on MKS § 103 lg 1 tähenduses tagasiulatuva mõjuga sündmusega, seega

tuli maksuotsust vastavalt muuta. ME juhatuse liige T. Pärna on maksuhaldurile ütlusi andes

selgitanud, et ME on esitanud ühtede ja samade tööde eest RE-le kaks arvet ning topelt arvete

esitamine ja KMD-des kajastamine on toimunud eksituse tõttu.

5. Maksu- ja Tolliamet palub 27.09.2017 vastuses jätta kaebus rahuldamata.

1) Vastustaja jääb maksuotsuses (kontrollaktis) ja vaideotsuses toodud analüüsi ja

seisukohtade juurde.

2) Praegusel juhul ei ole küsimus kassa sissetuleku orderi tõendina lubatavuses, vaid selles, et

kaebajale ei oleks kõnesolev dokument olnud kättesaadav ilma seotuseta Margelson OÜ-ga. See

seotus omakorda viitab kogumis teiste asjas kogutud tõenditega kaebaja teadlikkusele tehingute

mittetoimumise kohta. Seda teemat on käsitletud juba kontrollaktis, seega ei saa tegemist olla

kaebaja jaoks uue asjaoluga.

3) Maksuhaldur on maksuotsuses läbivalt välja toonud need asjaolud, mis kogumis viitavad,

et vaidlusalust tehingut ei ole toimunud arvel näidatud tehingupoolte vahel. Kaebaja

rahulolematus maksuotsuse järeldustega ei saa olla maksuotsuse tühistamise aluseks.

Motivatsioon, mille puudumist kaebaja ette heidab, sisaldub maksuotsuse p-s 2 ja selle

alapunktides koos viidetega kontrollakti vastavatele jaotistele. Kontrollaktis on toodud

samasisulised põhjendused veelgi mahukamalt.

4) Maksuhaldur on välja uurinud, et objektil töötanud isikud ei olnud töösuhtes Margelson

OÜ-ga. Samuti ei ole Margelson OÜ esitanud andmeid enda töötajate kohta ega selle kohta,

kuidas said objektil töölistena nimetatud isikud olla seotud Margelson OÜ-ga. Siinkohal ei oma

tähtsust, et isikute nimede osas vastuolu puudub. Seda ei ole maksuhaldur väitnudki. Kaebaja

saanuks ise samuti esitada tõendeid Margelson OÜ töötajate kohta, sest oli äriühinguga seotud.

Seda ilmestab kasvõi ligipääs Margelson OÜ kassa sissetuleku orderile, mille kaebaja esitas.

5) Maksuhalduril ei olnud kohustust välja selgitada, kes tegelikult vaidlusalused tööd tegi.

Kui maksuotsuses näidatakse ära, et töid ei saanud teostada arvel näidatud isik, on see

maksukohustuse määramiseks piisav, kuna sellisel juhul sai töid teostada ainult kas teenuse

ostja (kaebaja) ise või siis tundmatud kolmandad isikud, kelle puhul pole alust eeldada

käibemaksukohustust (vt nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-73-10, p 10). Maksuhaldurile on pandud

küll kohustus asja igakülgseks uurimiseks/tuvastamiseks, kuid antud ka piisav kaalutlusruum

oma ülesannete täitmisel sobivate abinõude valikul ja kohaldamisel. Samas lasub ka

maksukohustuslasel kohustus oma majandustehinguid dokumenteerida ja kirjendada ning

ebapiisava dokumenteerimisega võtab ta endale riski, et ta ei suuda majandustehingute

toimumist ja muid olulisi asjaolusid objektiivselt tõendada. Tuleb möönda, et iseseisvalt

vaadeldes ei pruugi maksumenetluses tuvastatud asjaolud tekitada kahtlust tehingu

mittetoimumise kohta, kuid kõiki tõendeid kogumis hinnates ei saa selles küsimust olla.

6) KMD esitamine pärast maksuotsuse tegemist (sama maksustamisperioodi kohta), ei ole

tagasiulatuva mõjuga sündmuseks MKS §-de 101-130 mõistes, mis tingiks maksuotsuse

muutmise võimaluse. Seda kinnitab Riigikohus lahendis nr 3-3-1-3-16, p-s 16. Üksikjuhtumi

kontrolli järel ei või maksumaksja piiramatult deklaratsioone parandada. Kui üksikjuhtumi

kontroll lõpeb maksuotsusega, kohaldatakse maksuotsuse muutmisel või kehtetuks

tunnistamisel MKS §-des 101–103 sätestatud piiranguid ning deklaratsiooni muutmine on

kasutu, kui kontrolliobjekti kohta tehtud maksuotsuse muutmine pole piirangute tõttu võimalik.

3-17-1587

6(10)

KOHTU PÕHJENDUSED

6. Kohus leiab, et ME kaebus ei anna alust MTA 12.05.2017 maksuotsuse ega 30.06.2017

vaideotsuse tühistamiseks. Kohus nõustub maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustega, neid

täismahus kordamata (HKMS § 165 lg 2). Olulisemana toob kohus esile järgneva.

7. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tõendavad tehingu toimumist eeskätt ja enamasti

tõendid üleantud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu

kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitus tehingu

toimumise kohta (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-81-12, p 16).

KMS § 4 lg 1 p 1 alusel loetakse käibeks teenuse osutamist ettevõtluse käigus ja § 11 lg 1 p-de

1 ja 2 alusel on teenus saadud päeval, mil toimus teenuse osutamine või selle eest tasumine.

Neis sätetes peetakse silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse

osutamist. Teenuse saamisega kaasneb õigus arvata nõuetekohase arve alusel sisendkäibemaks

maha (KMS § 31 lg 1). Nõuetekohane on arve, mis vastab KMS § s 37 sätestatud tingimustele.

KMS § 37 lg 7 p de 5 ja 7 alusel tuleb arvel märkida teenuse nimetus või kirjeldus, teenuse maht

ja teenuse osutamise kuupäev (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-81-12, p 11).

Olukorras, kus algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud, on

põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust saanud.

KMS § 4 lg 1 p 1 ja § 11 lg 1 p‑d 1 ja 2 võimaldavad käibeks lugeda konkreetse, oluliste tunnuste

abil identifitseeritava teenuse osutamise. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on KMS

§ 37 nõuetele vastav arve ning isegi kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui puudub nõuetekohane arve (Riigikohtu otsus

nr 3-3-1-57-13, p 13).

8. Vaidlusalust sisendkäibemaksu on kaebaja deklareerinud Margelson OÜ 05.10.2015 arve

nr 427 (tl 47) alusel. Arve sisuks on märgitud „Alltöövõtt“, koguseks „1“ ja summaks 41 400

eurot, sh teenuse maksumus 34 500 eurot ja käibemaks 6900 eurot. Arvel kajastub ka märge

„Akadeemia tee 21“. Kaebaja on maksumenetluses selgitanud, et Margelson OÜ-lt soetati 2015.

a oktoobris töid Akadeemia tee 21 objekti tarbeks, kus Margelson OÜ tegi katusetöid ja

üldehitustöid (kaebaja juhatuse liikme T. Pärna 01.04.2016 seletuste protokolli p 6 – tl 42-44).

Hilisemates selgitustes on kaebaja täpsustanud, et arvel nr 427 on kajastatud Akadeemia tee 21

objekti katuse- ja betoonitööde I etapi viimaseid töid (T. Pärna 08.03.2017 seletuste protokolli

p 1 – tl 45).

Kaebaja selgitusest võib järeldada, et arve sisuks on ehituse töövõtt ehk teenuse soetamine.

Samas ei ole kaebaja esitanud maksumenetluses selgitusi ega tõendeid, mis võimaldaksid

usaldusväärselt kontrollida, mis on teenuse „Alltöövõtt“ ja koguse „1“ reaalseks sisuks. Kaebaja

selgitus, et tegemist on katuse- ja betoonitöödega, on oma olemuselt üldsõnaline ja lisaks

paljasõnaline. Tõendid, mis võimaldaksid lisaks kaebaja juhatuse liikme väitele teenuse sisu,

kogust ja teenuse reaalset osutajat identifitseerida ning seeläbi teenuse reaalset saamist

usaldusväärselt kontrollida, sisuliselt puuduvad.

9. Vaidlust ei ole käesoleval juhul küll selles, et kaebaja on Akadeemia tee 21 objektil töid

teostanud, kuid maksuhalduri hinnangul ei ole see toimunud viisil, nagu ME on püüdnud

maksuhaldurile muljet jätta. Nimelt ei ole ME maksuhalduri hinnangul tegelikkuses soetanud

allhanke teenust Margelson OÜ-lt arve nr 427 alusel, vaid arve vormistamise ja selle ME

raamatupidamis- ja maksuarvestuses kajastamise eesmärgiks on olnud alusetu maksueelise

saamine, s.o sisendkäibemaksu deklareerimine olukorras, kus tegelikkuses ei ole teiselt

maksukohustuslaselt teenust soetatud (KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1 tingimused ei

3-17-1587

7(10)

ole täidetud). Kohtu hinnangul on maksuhalduri järeldus põhjendatud. Järelduse põhjendatusele

viitavad koostoimes järgmised asjaolud.

9.1. Margelson OÜ ei täitnud maksuhalduri korraldusi teabe andmiseks, mistõttu kustutati ta

käibemaksukohustuslaste registrist alates 06.10.2015 (kontrollakti p 1.2.2 alap f). See tähendab,

et väidetava tehingu teine pool, s.o Margelson OÜ, ei ole tehingu toimumist kinnitanud – kogu

teave tehingu sisu kohta tugineb kaebaja juhatuse liikme väidetel. Seejuures on mõnevõrra

ebaselge, keda kaebaja üldse käsitab Margelson OÜ-na ja viimase esindajana. Nimelt on

T. Pärna maksumenetluses selgitanud, et allhanke kokkulepe sõlmiti ME ja Margelson OÜ

vahel suuliselt juba ajal, kui tema oli veel Margelson OÜ juhatuse liige (äriregistrist nähtuvalt

kuni 18.09.2015), st vastava kokkuleppe sõlmis T. Pärna enda selgituse kohaselt sisuliselt

iseendaga. Lisaks on T. Pärna selgitanud, et ei näinud Margelson OÜ omaniku ja juhatuse

muutumise järgselt vajadust täiendavat kirjalikku lepingut sõlmida, kuna suulised kokkulepped

jäid kehtima ja tööd olid juba varasemalt alustatud. Seejuures nimetas T. Pärna Margelson OÜ

kontaktisikuna tööde ajal selle uut juhatuse liiget E. Vennot (T. Pärna 01.04.2016 seletuste

protokolli p-d 9 ja 10). Samas on T. Pärna väitnud hilisemates selgitustes, et Margelson OÜ

arve nr 427 osas ei koostatud kirjalikku üleandmise-vastuvõtmise akti, kuna ta ei pidanud

vajalikuks oma teise firmaga kirjaliku akti koostamist (T. Pärna 08.03.2017 seletuste protokolli

p 2). Nimetatust järeldab omakorda, et T. Pärna pidas ka tööde lõpetamise ajaks Margelson

OÜ-d veel enda äriühinguks. Viimati nimetatud seisukohaga on iseenesest kooskõlas asjaolu,

et E. Venno nimi on Akadeemia tee 21 objektil tööd teinud isikutele tundmatu: E. Vennot ei

teadnud ja/või ei osanud objektiga seostada ei peatöövõtja RE (29.09.2016 vastus korraldusele

p 4 – tl 49), objektijuht B.Š. (09.11.2016 seletuste protokolli p 10 – tl 50-51) ega ka Akadeemia

tee 21 objektil 2015. a suvel betoonitöid teostanud töötajad R. R. (29.11.2016 seletuste

protokolli p 12 – tl 52) ja R. R. (29.11.2016 seletuste protokoll, p 14 – tl 53). Samas ei ole see

vastavuses kaebaja põhipositsiooniga, et Margelson OÜ oli iseseisev tehingupartner, kelle

tegevust korraldas E. Venno.

9.2. Lisaks asjaolule, et Margelson OÜ ei ole tehingu toimumist kinnitanud, ei kinnita

allhanketeenuse osutamist ka dokumentaalsed tõendid. Nagu kohus eelnevalt märkis, on

Margelson OÜ arve nr 427 üldsõnaline ning muud tehingu sisu kajastavad dokumendid

puuduvad. Seejuures on kaebaja selgitused selles osas ka vastuolulised. Kui 01.04.2016 on

T. Pärna selgitanud, et 2015. a oktoobris on Margelson OÜ ja ME poolt ühiselt koostatud tööde

üleandmise-vastuvõtmise akt (T. Pärna 01.04.2016 seletuste protokolli p 7), siis 08.03.2017 on

T. Pärna väitnud, et arve nr 427 osas ei ole siiski kirjalikku üleandmise-vastuvõtmise akti

koostatud (T. Pärna 08.03.2017 seletuste protokolli p 2).

9.3. Kaebaja on selgitanud maksuhaldurile (T. Pärna 14.03.2017 e-kiri – tl 46), et Margelson

OÜ arve nr 427 kajastab betoonitööde maksumust summas 24 000 eurot ja katusetööde

maksumust summas 10 500 eurot (käibemaksu arvestamata). Samas ei haaku vastav selgitus

muude kaebaja poolt maksumenetluses esitatud tõendite ja selgitustega.

Kaebaja poolt peatöövõtjale (RE-le) esitatud müügiarvetelt nähtub, et betoonitööd on RE-le

müüdud 30.08.2015 arvega kokku summas 16 348,43 eurot, sh käibemaks. Eeldatavalt pidid

arvel märgitud tööd olema selleks ajaks tehtud (arvel viidatud tööde üleandmise-vastuvõtmise

akti kaebaja maksuhaldurile ei esitanud). Samas on kaebaja selgitanud, et Margelson OÜ arvel

nr 427 märgitud tööd on tehtud 2015. a septembris ja 2015. a oktoobri alguses. Perioodil 2015.

a september kuni 2015. a november ei nähtu samas ME müügiarvetest betoonitööde edasimüüki

RE-le. Seejuures nähtub kaebaja poolt antud teabest justkui oleks Margelson OÜ-lt ostetud

allhanketeenust suurema summa eest, kui seda on edasi müüdud (kontrollakti p 1.2.2 alap-d d

ja e – tl 6-9). Ajalised vastuolud ning kahjumlik tegutsemine seavad tehingu toimumise kaebaja

kirjeldatud viisil kahtluse alla.

3-17-1587

8(10)

Lisaks nähtub asja materjalidest, et 01.04.2016 ütlustes ei seostanud T. Pärna Eelistus OÜ-d

Akadeemia 21 objektiga. T. Pärna selgitas nimetatud ütluste raames, et ME ostis 2015. a

oktoobris Eelistus OÜ-lt (mille juhatuse liikmeks oli samuti T. Pärna) allhanke korras katusetöid

Mistra Auteksi hoone tarbeks ning töid tegid Eelistus OÜ-st J. T., J. M., E. A. ja A. Š., kes T.

Pärnale teadaolevalt 2015. a oktoobris teistel objektidel töid ei teinud (T. Pärna 01.04.2016

seletuste protokolli p-d 22, 23 ja 27). 08.03.2017 ütluste andmise raames küsis maksuhaldur T.

Pärnalt, kuidas viimane kommenteerib objektijuht B.Š.i selgitust, et Akadeemia 21 objektil

teostasid katusetöid J. T., J. M., E. A. ja A. Š. ning T. Pärna vastas, et ei oska seda

kommenteerida (T. Pärna 08.03.2017 seletuste protokolli p 8). 14.03.2017 e-kirjas on T. Pärna

aga selgitanud, et 08.03.2017 seletustes nimetatud töömehed töötasid küll Akadeemia tee 21

objektil, kuid nende tööandjaks olid Pergelson OÜ ja Eelistus OÜ, kes tegid sisuliselt allhanget

Margelson OÜ-le. Eeltoodust nähtub, et kaebaja kujundab ja muudab enda seisukohti vastavalt

sellele, millised asjaolud on maksuhalduril õnnestunud välja selgitada. Selline olukord ei viita

tehingu reaalsele toimumisele, vaid vastupidi teadlikule valeütluste andmisele.

9.4. Äriregistrist nähtuvalt oli T. Pärna perioodil 07.10.2014-18.09.2015 Margelson OÜ

juhatuse liige (seejärel sai juhatuse liikmeks E. Venno), perioodil 17.09.2015-29.09.2017

Eelistus OÜ juhatuse liige ning perioodil 24.08.2011-18.09.2015 Pergelson OÜ (varasema

nimega Maipel Töötajad OÜ) juhatuse liige (seejärel sai juhatuse liikmeks E. Venno). Seoseid

nimetatud äriühingutega ei ole T. Pärna maksumenetluses ka eitanud.

T. Pärna (varasem) seotus väidetavas tehinguteahelas osalenud isikutega viitab koostoimes

muude tuvastatud asjaoludega sellele, et tegelikkuses on ehitustöö teostamine (konkreetsete

töömeeste ja juriidiliste kehade kaudu peatöövõtja ees kohustuse täitmine) olnud T. Pärna

kontrolli all. Selline olukord võimaldab kajastada dokumentides töö teostamist vastavalt

vajadusele selliselt, et saavutada näilik mulje sisendkäibemaksu deklareerimise õigusest mõnel

tehinguahela lülil (jättes samas sellele vastava maksukohustuse teises tehingulülis täitmata) ja

seeläbi vähendada ebaseaduslikult enda kulusid.

9.5. Kui katusetööde osas on kaebaja kokkuvõttes nimetanud töömehed, kes väidetavalt töid

teostasid (vt kohtuotsuse p 9.3), siis betoonitööde osas (mida samuti teostati kaebaja väitel

Margelson OÜ arve nr 427 alusel, sh enam kui 2/3 ulatuses arve mahust) ei ole töö teostamine

ega ka töid väidetavalt teostanud isikud tuvastamist leidnud.

Kuigi nii kaebaja, B.Š. kui ka RE on selgitanud, et ME poolseks objektijuhiks Akadeemia tee

21 objektil oli B.Š., siis on viimane maksumenetluses väitnud, et betoonitööde objektijuht oli

hoopis keegi Heiki ning betoonitöödega seotud töötajaid ta nimetada ei oska (09.11.2016

seletuste protokolli p-d 4 ja 5). Arvestades, et ükski muu tõend (lisaks kaebaja väitele) ei kinnita

betoonitööde teostamist objektil 2015. a septembris ja oktoobris ega võimalda ka „Heikit“

identifitseerida, siis ei saa vastavat B.Š.i selgitust pidada usaldusväärseks (kaebajale soodsate

ütluste andmist võib seostada B.Š.i ja T. Pärna pikaajalise tutvuse ja koostööga). T. Pärna on

seejuures 01.04.2016 ütlustes (p 10) selgitanud, et Akadeemia tee objektil olevate isikutega

suhtles just Ultimo Service OÜ (kelle kaudu osutas teenust B.Š.). T. Pärna ei ole väitnud, et

B.Š. oli objektijuhiks ja suhtles Margelson OÜ-ga üksnes katusetöödega seoses ja

betoonitöödega seoses korraldas töid keegi teine.

T. Pärna on maksumenetluses küll selgitanud, et katusetöid ja betoonitöid tegid erinevad

töömehed (T. Pärna 14.03.2017 e-kiri), kuid ei ole selgitanud, kes siis olid betoonitöid teostanud

töömehed. T. Pärna oleks pidanud seda teadma, arvestades, et allhanget telliti väidetavalt tema

endaga seotud teistelt äriühingutelt. Maksuhaldur on seejuures toonud põhjendatult esile ka

asjaolu, et kuigi ME ja RE vahel sõlmitud töövõtuleping nägi ette kohustuse kooskõlastada

3-17-1587

9(10)

peatöövõtjaga alltöövõtjate kasutamise, siis RE-le teadaolevalt ei kasutanud kaebaja Akadeemia

tee 21 objektil ühtki alltöövõtjat (kontrollakti p 1.2.2 alap c).

Betoonitööde teostamise septembris ja oktoobris 2015. a seab kahtluse alla ka eelnevalt juba

nimetatud asjaolu, et ME ei ole nimetatud perioodil esitanud peatöövõtjale arvet betoonitööde

eest, samas kui arve betoonitööde eest on peatöövõtjale esitatud 30.08.2015. Nimetatu viitab,

et betoonitöid teostati tegelikkuses ajaliselt varem. Vastavat järeldust toetab asjaolu, et T. Pärna

heaks töötanud R. ja R. R. on kinnitanud, et teostasid Akadeemia tee 21 objektil betoonitöid

2015. a suvel, seejuures ei tea nad Heiki nimelist objektijuhti (29.11.2016 seletuste protokollid).

Eeltoodu viitab, et isegi kui Margelson OÜ arve nr 427 hõlmas betoonitöid (mille kohta muud

tõendid peale T. Pärna väite puuduvad), siis oli tegemist juba lõpetatud töö kohta esitatud

kunstliku topeltarvega.

9.6. Vaidlusaluse tehingu reaalset toimimist ei kinnita ka müüja pangakontole tasumine.

Kaebaja ega Margelson OÜ pangakontod vastavat laekumist ei kajasta ning T. Pärna selgituste

kohaselt toimus erinevalt tavapraktikast sel korral mingil põhjusel sularahas tasumine (T. Pärna

01.04.2016 seletuste protokolli p 12, 08.03.2017 seletuste protokolli p 4-5). T. Pärna on küll

esitanud sularahas tasumise kohta Margelson OÜ kassa sissetuleku orderi (tl 48), kuid muid

tuvastatud asjaolusid arvestades ei kinnita see piisavalt usaldusväärselt Margelson OÜ arve nr

427 reaalset tasumist. T. Pärna ei ole ka veenvalt selgitanud, miks on tema valduses teise isiku

raamatupidamisdokument, kuid puudub sellele vastav ME dokument (kassaorder).

10. Eeltoodud asjaolud annavad koostoimes aluse järeldada nii seda, et Margelson OÜ arve nr

427 näol ei ole tegemist nõuetekohase algdokumendiga sisendkäibemaksu mahaarvamiseks

(Margelson OÜ arve ei vasta KMS § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 p-des 5 ja 7 nimetatud tingimustele),

kui ka seda, et Margelson OÜ-ga ei ole kaebaja poolt kirjeldatud viisil tehingut tegelikkuses

toimunud. Samuti viitavad tuvastatud asjaolud sellele, et arve nr 427 ebaõigsus ei saanud olla

kaebajale teadmata.

Kui sisendkäibemaks mahaarvamise eeldused ei ole konkreetse tehingu (selle kohta vormistatud

algdokumendi) puhul täidetud, siis ei ole sisendkäibemaksu deklareerimine lubatud. Vastav

piirang ei eelda, et maksuhaldur peaks täiendavalt asuma välistama seda, et konkreetse tehingu

varjus võis toimuda mõni muu tehing, mis saaks olla teoreetiliselt sisendkäibemaksu

deklareerimise aluseks.

11. Kohus ei nõustu sarnaselt maksuhaldurile kaebajaga selles, et parandusdeklaratsiooni

koostamine pärast maksuotsuse tegemist annab aluse maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks /

tühistamiseks MKS § 103 lg 1 p 2 alusel.

Tähelepanu peab pöörama asjaolule, et maksukohustus tekib küll seaduse alusel (MKS § 31 lg

1), st seaduses sätestatud teokoosseisu täitmisel, kuid maksukohustuse administreerimiseks on

see vajalik ka siduvalt fikseerida / tuvastada. Käibemaksukohustuse tuvastamine saab toimuda

maksukohustuslase poolt vastava deklaratsiooni esitamisega (MKS § 85 lg 1, KMS § 27) või

maksuhalduri haldusaktiga (MKS § 92 lg 1). Maksuhalduri haldusaktiga toimub ka maksu-

kohustuslase poolt deklareeritud andmete muutmine (MKS § 92 lg 1 p-d 2 ja 3). Vaidlusaluse

maksuotsusega ongi maksuhaldur korrigeerinud / muutnud kaebaja poolt deklareeritud

andmeid, s.o vähendanud ME perioodi 2015. a oktoober sisendkäibemaksu (KMD rida 5) 6900

euro võrra. See tähendab, et maksuotsuse tegemisega oli kaebaja maksustamisperioodi 2015. a

oktoober käibemaksuarvestust juba muudetud ning kaebaja poolt peale maksuotsuse tegemist

samasisulise KMD parandusdeklaratsiooni esitamine on oma olemuselt sisutu. Puudus nii

vajadus kui võimalus andmeid parandada, kuivõrd algset KMD-d oli juba maksuotsusega

muudetud (sisendkäibemaksu puudutavas osas). Selline parandusdeklaratsioon ei saa seetõttu

olla tagasiulatuva mõjuga sündmuseks MKS § 103 lg 1 p 2 tähenduses.

3-17-1587

10(10)

Seejuures on Riigikohus korduvalt selgitanud, et maksumaksjal on õigus aegumistähtaja

jooksul maksudeklaratsioone parandada korduvalt niikaua kuni selles deklaratsioonis

deklareeritava maksukohustuste kohta ei ole tehtud maksuotsust. Pärast maksuotsuse tegemist

saab maksuotsusega tuvastatud maksukohustust korrigeerida vaid maksuotsuse vaidlustamise

teel (nt vaide või kaebuse esitamisega) või taotledes maksuotsuse muutmist või kehtetuks

tunnistamist vastavalt MKS §-dele 101-104 (Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-91-08 p 12 ja otsuse nr

3-3-1-3-16 p 16). Nimetatud seisukohast ei saa teha järeldust, et parandusdeklaratsioon ise

võikski olla MKS § 103 lg 1 p-s 2 nimetatud asjaoluks.

12. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole

tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud,

mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109

lg 1).

(allkirjastatud digitaalselt)

Kaupo Kruusvee

Kohtunik