3-16-2676/38 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(17)

K O H T U O T S U S

E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Tiia Nurm

Otsuse tegemise aeg ja koht

20.12.2017, Tallinn

Haldusasja number

3-16-2676

Haldusasi

Tehnilise Ülevaatuse OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

30.11.2016

maksuotsuse

nr

12.2-3/035641-12

ja

21.02.2017 otsuse nr 8-3.1/1067 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – Tehnilise Ülevaatuse OÜ, esindaja vandeadvokaat

Vahur Kivistik

Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aiki Meister

Asja läbivaatamine

Kohtuistung 28.11.2017

RESOLUTSIOON

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arva-

tes otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 19.01.2018.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 09.12.2015 korraldusega nr 12.2-3/035641-1 revisjoni Teh-

nilise Ülevaatuse OÜ (edaspidi kabaja) käibe-, tulu-, sotsiaal- ning töötuskindlustus- ja kohustusli-

ku kogumispensioni maksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks pe-

rioodil jaanuar 2011 kuni september 2015. 24.10.2016 väljastas MTA revisjoniakti nr 12.2-

3/037629-10, mille kohaselt suurendati kaebaja tulumaksukohustust 134 701,11 euro võrra.

09.11.2016 esitas kaebaja revisjoniaktile eriarvamuse. MTA kaebuse esitaja eriarvamuses toodud

seisukohtadega ei arvestanud ja väljastas 30.11.2016 maksuotsuse, mille alusel suurendas kaebuse

esitaja tulumaksukohustust 134 701,10 euro võrra. Tulumaksu määramine oli tingitud järgmistest

asjaoludest: 1) kaebaja ei ole andnud kontrollitaval perioodil laenu OÜ-le AGAL Invest; 2) laenu-

lepingu ja laenulepingu muutmise kokkulepped on ebausaldusväärsed ega tõenda laenu andmist;

3) laenulepingu ja laenulepingu muutmise kokkulepete koostamise kuupäevade seisuga ei olnud

äriühingul sellist rahasummat veel olemas, mida oleks saanud laenama hakata; 4) laenu andmine

erineb tavapärasest praktikast; 5) laenu tagasimakseid ei toimunud- laenu tasaarveldati fiktiivsete

(sisutühjade) arvetega; 6) laenu tagasimaksmine OÜ AGAL Invest OÜ poolt on vähetõenäoline.

MTA asus eeltoodu põhjal seisukohale, et maksustamisperioodidel jaanuar 2011 kuni september

2(17)

2015 kaebaja poolt OÜ-le AGAL Invest tehtud väljamaksed kokku summas 510 256,62 eurot on

OÜ-le AGAL Invest makstud dividendid. Maksuhaldur tugines tehingute ümberhindamisel mak-

sukorralduse seaduse ( MKS) § -le 84. Kaebaja tegutses maksude tasumisest kõrvalehoidmisel

tahtlikult. Revisjoni tulemusel muutub ka kaebaja käibemaksu kohustus, kuid kuna kaebaja ja

AGAL Invest OÜ muudatused käibedeklaratsioonide osas ei muuda riigile tasutavat käibemaksu

summat, jättis MTA otstarbekuse kaalutlusest lähtuvalt käibemaksuarvestuse korrigeerimata ning

aktsepteeris kaebaja õigust OÜ AGAL Invest arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata.

2. Kaebaja esitas 23.12.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 30.11.2016 maksuotsuse tü-

histamiseks.

3. Kaebaja taotles MTA-lt tekkinud enammakse summas 754,26 eurot tagastamist. MTA esitas

kaebajale 21.02.2017 otsuse nr 8-3.1/1067, millega jättis taotluse rahuldamata ja esitas intressi-

nõude summas 97 845,63 eurot, tasaarveldas ettemaksu summas 754,26 eurot intressinõudega ja

kohustas kaebajat tasuma intressivõla summas 97 091,37 eurot 10 päeva jooksul otsuse kättesaa-

mise päevast arvates. Intressinõude kohaselt on intressi arvestatud 30.11.2016 maksuotsusega

määratud tulumaksu summas 134 701,11 eurot mittetähtaegse tasumise tõttu 0,06% iga viivitatud

päeva eest (periood september 2011 kuni jaanuar 2015).

4. Kaebaja esitas 21.03.2017 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 21.02.2017 otsuse nr 8-

3.1/1067 tühistamiseks. Lisaks taotles kaebaja esialgse õiguskaitse korras vaidlustatud otsuses

toodud intressinõude täitmise peatamist kuni asjas lõpliku lahendi jõustumiseni. 24.03.2017 mää-

rusega peatas kohus esialgse õiguskaitse korras MTA 21.02.2017 otsuse täitmise kuni 21.04.2017.

20.04.2017 määrusega rahuldas kohus kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse osaliselt ja kohustas

MTA-d mitte avalikustama kaebaja maksuvõlga MTA veebilehel kuni asjas lõpliku lahendi jõus-

tumiseni.

5. 03.04.2017 kohtumäärusega haldusasjas 3-17-658 võttis kohus kaebaja kaebuse menetlusse ja

liitis haldusasja nr 3-17-658 menetluse haldusasja nr 3-16-2676 menetlusega.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebaja seisukoht

MTA 30.11.2016 maksuotsus

6. Kaebaja leiab, et maksuotsuse andmiseks puudub õiguslik alus ning maksuotsus on faktiliselt ja

õiguslikult põhjendamata.

6.1 Laenusuhte eesmärk on kontserni ülene ja täidab kõikide osapoolte huve. Kogu kontserni juh-

timine, investeeringute vajadus ja analüüs toimub emaettevõttest AGAL Invest OÜ. Emaettevõte

osutab raamatupidamise ja finantsjuhtimise teenust kõigile kontserni kuuluvatele ettevõtetele.

Kaebaja on andnud laenu kontserni kuulunud teistele äriühingutele läbi emaettevõtte. Kaebaja re-

visjoniga peaaegu samaaegselt viis MTA läbi ka revisjonid kontserni kuuluvates äriühingutes

AGAL Invest OÜ ja Agal Kinnisvarad OÜ, mis lõpetati maksukohustust muutvaid asjaolusid tu-

vastamata. Kontrolli viis kõigi äriühingute puhul läbi MTA revident Riina Masing. Revisjonide

käigus esitati revideeritavate perioodide kohta kõik raamatupidamise- ja maksuarvestusega seotud

dokumendid. Eeltoodu kinnitab, et maksuhalduril oli olemas ülevaade kõigi äriühingute käibeva-

radest. Samuti olid kättesaadavad majandusaasta aruanded. Maksuhaldur pidi tema käsutuses ole-

vatest dokumentidest nägema ja aru saama, et kontsernisiseselt antud laene on kasutatud ettevõtlu-

ses kas hankijatele kauba või teenuse eest tasumiseks, maksukohustuste täitmiseks või investee-

ringuteks. Saadud laenu arvelt ei ole emaettevõte maksnud dividende ega teinud omanikele ette-

võtlusega mitteseotud väljamakseid.

3(17)

6.2 Kaebaja raamatupidamise arvestuses on kajastatud kõik antud laenude summad, laenu osalised

tagasimaksed, laenuintressi nõuded ja intressinõuete tasumised. Kõigil sooritatud tehingutel on

olemas majanduslik sisu ja need on kooskõlas poolte vahel kujunenud õigussuhetega ning on raa-

matupidamises vastaval viisil kajastatud. Laen kajastub mõlema äriühingu majandusaasta aruanne-

tes juba enne revisjoni alustamist. MTA kahtlus tehingute tagantjärele vormistamise kohta on mee-

levaldne. Kaebuse esitaja andis laenu AGAL Invest OÜ-le, laenusaaja on teostanud laenu taga-

simakseid ning tasunud intressi kontrolli perioodil jaanuar 2011 kuni september 2015. Kaebaja on

esitanud AGAL Invest OÜ-le intressinõude 31.12.2012 summas 1290 eurot, mis on tasutud tasaar-

velduse teel OÜ AGAL Invest esitatud arvetega ja 31.12.2013 summas 787,50 eurot, mis on tasu-

tud 13.06.2014 tasaarveldusel AGAL Invest OÜ-le täiendava laenu andmisega. Vähetähtis ei ole

asjaolu, et laenu tagasimakse tähtaeg saabud 31.12.2018. AGAL Invest OÜ oli ja on võimeline

tähtaegselt laenusumma tagastama. Laenusaajal oli pidev vajadus laenu tarbeks. Selle kohta on

maksuhaldurile esitatud selgitused ja dokumendid.

6.3 Väide, et laenu tagasimakseid ei toiminud ja laenu tasaarveldati fiktiivsete arvetega, on ebaõi-

ge. OÜ AGAL Invest on esitanud arved ja kaebuse esitaja on aktsepteerinud arved reaalelt osuta-

tud teenuste eest. Vastastikused nõuded on tasaarveldatud kookõlas võlaõigusseaduse (VÕS)

§ 197 lg-ga 1. AGAL Invest OÜ osutas kaebajale ettevõtluse jaoks vajalikku teenust (kaubamärgi

kasutamine, raamatupidamine ja juhtimine. Maksuhaldur on osaliselt tasaarveldust aktsepteerinud,

seega ei saa selle õiguspärasust kahtluse alla panna. Maksuhalduri poolt kahtluse alla seatud kau-

bamärki kasutati ja kasutatakse ka täna ning raamatupidamise ning finantsjuhtimise teenust on

saadud ja tegemist ei ole fiktiivsete arvetega. AGAL Invest OÜ-le kuuluvat kaubamärki „AB Teh-

no“ (kujundust ja logo) kasutatakse kaebaja poolt igapäevaselt alates 2009.aastast. Arvet nr 00387

ei saa pidada fiktiivseks ja see sisaldas tasu kaubamärgi kasutamise eest kuni novembri 2013 lõ-

puni. Emaettevõte on kandnud kaubamärgi kulud, mistõttu pidi tehing toimuma tasu eest. Mak-

suhaldur ei ole pidanud vajalikuks asuda hindama kaubamärgi kasutamise turuhinda. Seoses raa-

matupidamise- ja finantsjuhtimise teenusega maksuhaldur küll tunnustab, osaliselt raamatupidami-

se teenuse osutamist AGAL Invest OÜ poolt, kuid jätab täielikult analüüsimata finatsarvestuse ja –

juhtimisega seotud teenuse võimaliku maksumuse. Kaebajalt ei ole seotud isikute vahelise tehingu

osas täiendavat informatsiooni, arvestust vmt küsitud. Kaebaja ja AGAL Invest OÜ vahel tehtud

tehingutest esmajärjekorras tulnuks kasutada siirdehinna maksustamise regulatsiooni, mis on tu-

lumaksuseaduses olemas just selliste juhtumite tarbeks. Revisjoniaktis ja maksuotsuses eeltoodud

analüüse ja võrdlusi tehtud ei ole ning arvestamata jäeti kaebuse esitaja ja teenuse osutaja poolsed

selgitused. Vastamiseks anti ebamõistlikult lühike aeg. TuMS § 50 lg 4 rikkumisega on maksuhal-

dur sisuliselt rikkunud MKS § 13 toodud ärakuulamisõigust. Arvestades raamatupidamist korral-

danud isiku (Ele Tomson) selgitust, on maksuhaldur jätnud alusetult raamatupidamisega seotud

teenuse hinna arvestusest välja müügiarvete raamatupidamisprogrammi sisestamiseks kuluva aja ja

sularaha tehingutega kaasneva ajakulu. AGAL Invest OÜ varustab kaebajat ka vajalike kontoritar-

vetega, sh tarvetega, mis on vajalikud arvete koostamiseks ja väljastamiseks. Kontoritarvete mak-

sumus sisaldub samuti raamatupidamisteenuse hinnas. Samuti sisaldub hinnas raamatupidamise

dokumentatsiooni hoiustamine. Seega lähtus maksuhaldur raamatupidamise teenuse hinna võrdle-

misel ebaõigetest lähteandmetest ja see viis ebaõigete järeldusteni. Maksuhaldur on täiesti jätnud

analüüsimata kaebajale osutatud finantsjuhtimise teenuse osa. Tegemist on kontsernisisese tsent-

raalse juhtimisega, milleks AGAL Invest OÜ kasutab enda valduses ja kasutuses olevaid vahen-

deid. Raamatupidamise ja finantsjuhtimise teenust osutab AGAL Invest OÜ kõigile kontserni kuu-

luvatele äriühingutele.

6.4 Maksuhalduri väide, et laenu tagasimaksmine OÜ AGAL Invest OÜ poolt on vähetõenäoline,

on ebaõige, paljasõnaline ja põhjendamata. Laenu tagasimaksmise tähtpäev ei ole veel saabunud

ning regulaarseid laenu tagasimakseid ei ole kokku lepitud. AGAL Invest varade maht seisuga

31.12.2015 on 1 171 037 eurot, sh ületab varade maht kohustusi summas 184 282 eurot. Kontser-

nisisestele laenudele ei kehti finantsasutustele kehtestatud laenu tagatise nõue. Kaebuse esitamise

4(17)

seisuga on AGAL Invest OÜ laenukohustuse saldo 116 500 eurot. Kaebaja on maksuotsusega

määratud täiendava maksukohustuse tasunud ja seda just ennetähtaegselt tagastatud laenu arvel.

Kaebaja esitas 14.11.2017 kohtule tõendid, mille kohaselt on nimetatud kuupäeva seisuga ära tasu-

tud 01.02.2008 laenulepingu ja 24.05.2010 ja 11.04.2011 laenulepingu muudatuste alusel väljasta-

tud laen.

6.5 Väide, et laenu andmise tehingu varjus tehti dividendide väljamakseid, ei ole õige. Välja maks-

tud dividende ei maksta väljamaksjale tagasi. Samuti ei ole kaebaja ainuosanik ega juhatuse liige

võtnud vastu otsust dividendide väljamaksmise kohta. Maksuhaldur on kohaldanud TuMS § 50 lg-

t 1 vääralt. Laenu andmise tulemusena ei ole vähenenud kaebaja vara ega suurenenud äriühingu

osaniku vara.

6.6 Kaebaja tegevuses puudub tahtlus. Maksuhaldur peab pärast kolmeaastase aegumistähtaja

möödumist maksusumma määramisel tegema kindlaks maksukohustuslase tahtluse maksusumma

tasumata jätmisel (MKS § 98).

7. MTA 21.02.2017 otsus

7.1 Kaebaja ei nõustu intressinõude summaga ja taotleb intresside vähendamist. Intressinõude alu-

seks on MKS § 115 lg 1 ja 117 lg 1. Tallinna Halduskohus tunnistas 05.12.2016 otsusega hal-

dusasjas 3-16-605 MKS § 117 lg 1 põhiseadusega vastuolus olevaks osas, milles see kehtestab

maksudeklaratsiooni alusel tekkinud maksuvõla tasumisega viivitamise korral tasumisele kuuluva

intressi määraks rohkem kui 0,03 % päevas. Kaebaja leiab, et maksuintress määraga 21,9%, mille-

le lisandub tasumisel veel ka tulumaks, ei ole proportsionaalne riive omandipõhiõigusele. Kehtivas

suuruses maksuintress on ülemäärane ja ei leidu selle suurust õigustavaid põhjendusi.

7.2 Kehtivat intressimäära ei ole seadusandja poolt otseselt põhjendatud. Eeltoodust tulenevalt on

kaebaja seisukohal, et MKS § 117 lg-s 1 sätestatud intressimäär on põhiseadusega vastuolus. Ar-

vestades asjaolu, et vaidlustatud on ka intressi arvestamise aluseks olnud põhimaks, taotleb kaeba-

ja kogu MTA 21.02.2017 otsuses toodud intressinõude tühistamist.

MTA seisukoht

8. MTA 30.11.2016 maksuotsus

8.1 Kaebuse väited ei muuda 01.02.2008 laenulepingut usaldusväärseks ega usutavaks kaebaja ja

tema emaettevõtte AGAL Invest OÜ vahelist laenusuhet perioodil jaanuar 2011 kuni september

2015. Käesoleval juhul ei ole vaidlusaluseks asjaoluks see, et AGAL Invest OÜ-l oli eesmärk anda

teistele tütarettevõtetele laenu kas siis maksuvõlgade tasumiseks, hankijatele kaupade või teenuste

eest maksmiseks vms. Emaettevõttele laenu andmine oleks eesmärgistatud üksnes juhul, kui kae-

baja saaks laenusummadelt reaalset kasumit, st intresse. Laenulepingut ei muuda usutavamaks ka

asjaolu, et väidetava lepingu pooled on seda kajastanud oma majandusaasta aruannetes. Maksu-

menetluses selgitati, et laenuleping on poolte vahel sõlmitud 01.02.2008. Raamatupidamise and-

mete kohaselt oli 2008.aasta lõpuks AGAL Invest OÜ kaebajale laenu tagasi maksnud. Seega ei

selgita tehnoülevaatuspunkti rajamisest loobumine aastatel 2011-2015 emaettevõttele laekunud

summasid ega seda, miks lepiti kokku laenusumma väljamaksmine osade kaupa. Laenusumma

suurendamine laenulepingu muutmise kokkulepetes ei selgita seda, miks maksis kaebaja AGAL

Invest OÜ-le laenuna välja suurema summa kui oli 11.04.2011 laenulepingu muutmise kokkulepe-

tega suurendatud summa (450 000 eurot). Poolte poolt kokku lepitud tingimustel sõlmitud laenu-

lepingut ei saa pidada tavapäraseks ning see ei taga laenu andjale laenu andmisest tulu teenimise

võimalust. Samas hinnates laenulepingu tegelikku täitmist, ei saa seda pidada vastavaks ei sõlmi-

tud laenulepingule ja kokkulepetele ega ka vastavaks laenusuhte tavapärastele tingimustele. Lae-

nusumma väljamaksena vormistati raha siis, kui see kaebaja kassasse laekus. Reaalseid tagasi-

makseid tegi emaettevõte vaid siis, kui kaebajal puudus raha oma kohustuste täitmiseks. Intressi

5(17)

on arvestatud vaid kahel korral ( 2012.a ja 2013.a lõpu laenujäägilt) ning selle tasumine on toimu-

nud fiktiivsete arvete tasaarvestamise teel. Seega ei ole kaebaja tegelikult intressitulu saanud.

8.2 Kaebaja ja tema emaettevõtte raamatupidamises on arvestatud laenu tagasimaksetena fiktiivse-

te arvete tasaarvestamist, millest tulenevalt tuleb laenu tegelikku tagasimaksmist hinnata ebatõe-

näoliseks. Seejuures ei oma tähtsust, milline on emaettevõtte tegelik majandusseis ja võime laenu

tagasi maksta. Oluline on et emaettevõttel puudus tahe laenu tegelikult tagasi maksta, milleks

vormistati arved osaliselt või tervikuna osutamata teenuste eest.

8.3 Kaebaja ja emaettevõtte vahelise laenulepingu hindamisel näilikuks tehinguks ei ole oluline

mitte see, milleks laenu saaja saadud laenu edasi kasutas, vaid see, millised olid kaebaja poolsed

laenu andmise eesmärgid. Vähemalt viie aastase perioodi jooksul ei realiseerunud kaebajale laenu

andmiselt kasu saamise eesmärk, seega leiab maksuhaldur, et näiliku laenutehingu kaudu toimus

kaebaja kasumi varjatud väljaviimine emaettevõttele. Tähtsust omab, et väidetavast laenusuhtest

ei tekkinud kaebajale kasu teenimise võimalust. Tulu teenis maksuvabalt välja viidud kasumilt

emaettevõte.

8.4 Maksuhaldur ei ole aktsepteerinud kaebaja väidet, et emaettevõte on kaebajale näilikult vor-

mistatud laenu ka tegelikult tagasi maksnud. Laenusuhte puhul ei ole tegemist tegeliku tehingu,

vaid maksude tasumisest kõrvalehoidmiseks vormistatud tehinguga. Väljaviidud kasumi tegeliku

suuruse väljaselgitamisel on oluline, millises mahus oli AGAL Invest OÜ arvetel näidatud teenust

tegelikult osutatud. Seega omas maksuotsuse põhistamisel ja laenusuhte tegeliku olemasolu välja-

selgitamisel tähtsust ka see, et väidetava laenu tagasimaksed vormistati tegelikkuses osutamata

teenuste eest tasumisele kuuluvate arvete kaudu.

8.5 Kaebaja ei ole tõendanud, et nn kaubamärk „AB Tehno“ kuulub AGAL Invest OÜ-le ega ole

ka tõendanud, et kaubamärgi loomisega seotud kulud kandis AGAL Invest OÜ. Kui väide oleks

tõene, oleks arveid kaubamärgi kasutamise eest esitatud iga maksustamisperioodi kohta, mitte pe-

rioodi kohta 2008 kuni 2013 november. Peale seda ei ole kaubamärgi kasutamise eest arveid esita-

tud. Arvel ei ole üldse näidatud kaubamärgi kasutamise eest tasu arvestamise perioodi. Järelikult ei

oleks maksuhaldur pidanud maksumenetluses hindama kaubamärgi kasutamise turuhinda. Samuti

on revisjoniaktis esitatud analüüsi põhjal jõutud järelduseni, et kaebajale finantsjuhtimise teenust

AGAL Invest OÜ poolt ei osutatud. Kuna teenust tegelikult ei osutatud, puudus MTA-l ka võim-

alus ja vajadus finantsjuhtimise teenuse mahtude ja võimaliku maksumuse hindamiseks. Samas ei

ole maksuotsuses võetud seisukohta nagu ei kasutaks kaebaja „AB Tehno“ kaubamärki. MTA väi-

dab, et kaebaja ei ole tõendanud, et kaubamärk kuulub AGAL Invest OÜ-le ja tal oleks õigus selle

kasutamise eest arvet esitada.

8.6. MTA ei ole asunud kohaldama TuMS § 50 lg-t 4 vaid on võtnud seisukoha, et kaebaja on jät-

nud deklareerimata ja tasumata tulumaksu TuMS § 50 lg 1 järgi. Kontrollimisel selgus, et tegelik-

ku laenusuhet ei eksisteerinud ning toimus hoopis äriühingu kasumi väljaviimine. Tulimaksuko-

hustus dividendidelt ja kasumieraldistelt on ette nähtud TuMS § 50 lg-s 1, mille järgi on kaebajale

ka tulumaks määratud. Siirdehinna regulatsiooni (TuMS § 50 lg 4) ei rakendata, kui tulumaks siir-

dehinna ja tehingu turuväärtuse vahelt on maksustatud mõne muu (eelneva) tulumaksuseaduse

sätte alusel (TuMS § 50 lg 5). Samas ei saa jätta tähelepanuta, et maksuhaldur küsis kaebajalt

korduvalt informatsiooni raamatupidamis- ja finantsjuhtimise teenuse sisu ja mahu väljaselgitami-

seks. Kaebajal oli revisjoni kestel piisavalt aega esitada kõik vastava teenuse arvestuse ja osutami-

sega seotud dokumendid. Kaebaja ei ole täiendavaid dokumente esitanud ka koos kaebusega. Kae-

baja ärakuulamisõigust ei ole rikutud. Kaebajal puudus vajadus pideva finantsanalüüside arvestuse

järele. Sularaha arvestus ja panka viimine on pigem tehniline töö. Samuti hõlmab finantsjuhtimine

mh äriühingu juhatuse liikme ülesandeid, mida osutas kaebaja juhatuse liige ise, mitte AGAL In-

vest OÜ. Seetõttu ei ole põhjendatud kaebaja esitatud äriühingute hinnapakkumised finantsjuhti-

mise teenuse osutamiseks. Kaebaja ei ole ka tõendanud, et revisjoniaktis esitatud raamatupidamis-

teenuse hinna arvestus erineb kaebaja osas oluliselt.

6(17)

8.7 Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-90-07 (p 15) ja nr 3-3-1-28-16 (p 11) on väljendatud, et välja-

makse dividendiks kvalifitseerimine ei sõltu selles, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus

sätestatud kasumi jaotamise korrast või kasumi olemasolust, oluline on vaid see, et väljamakse on

äriühingu osanikule tehtud. Käesoleval juhul on väljamakse tegemine kaebaja osanikule tõenda-

tud. Maksuhaldur on kohaldanud MKS § 84 õiguspäraselt. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisuko-

haga, et kaebaja tegevuses puudus tahtlus.

9. MTA 21.02.2017 otsus.

MTA vaidleb kaebusele vastu. Kaebaja ei esita kaebuses ühtegi väidet selle kohta, kuidas otsus

tervikuna tema õigusi rikub või tema vabadusi piirab. Kaebaja leiab üksnes, et ta ei nõustu intres-

sinõude summaga ja taotleb intresside vähendamist. Kaebaja intressinõude vähendamist põhjenda-

takse Kaebuses tallinna halduskohtu poolt Riigikohtule 05.12.2016 esitatud taotlusega haldusasjas

nr 3-16-605 tunnistada põhiseadusega vastuolus olevaks MKS § 117 lg 1 osas, milles see kehtes-

tab intressi määraks rohkem kui 0,03 % päevas. Riigikohtu Põhiseaduslikkuse Järelevalve Kollee-

gium 29.03.2017 otsuses leidis, et MKS § 117 lg-s 1 sätestatud maksuintressi määr on põhiseadu-

sega kooskõlas. Seega on kaebaja väited seonduvalt MKS § 117 lg 1 suurusega põhjendamatud.

MTA 21.02.2017 otsuse tühistamine võib kõne alla tulla üksnes siis, kui halduskohus peaks tühis-

tama MTA 30.11.2016 maksuotsuse.

KOHTU PÕHJENDUSED

MTA 30.11.2016 maksuotsus

10. Maksuotsuse (ja selle lahutamatuks osaks oleva revisjoniakti) põhjenduste kohaselt ei ole

kaebaja poolt AGAL Invest OÜ-le perioodil jaanuar 2011 kuni september 2015 väljamaksed

tehtud laenutehingu alusel, vaid laenatud summad olid kaebaja kasum ning tegelikkuses tegi

kaebaja laenu andmise tehingu varjus AGAL Invest OÜ-le dividendi väljamakseid kokku summas

510 256,62 eurot. Raha kanti tekkinud kasumi arvel AGAL Invest OÜ-le kui kaebaja

ainuosanikule, st ainsale isikule, kellel oli ainuõigus kaebaja puhaskasumi arvelt saadavale

omanikutulule - dividendidele. Kaebajal oli varasematest perioodidest olemas kasum ja rahalised

vahendid dividendide maksmiseks. MTA leidis, et laenutehingu vormistamiseks puuduvad muud

kaalukad põhjused peale maksueelise saamise. Kaebaja sai dividendide jaotamise asemel

laenutehingut kajastades maksueelise ja hoidis kõrvale maksuseadustes ettenähtud maksude

tasumisest. Laenutehing tavapärastel tingimustel ei too kaasa maksukohustust, seevastu

dividendide väljamaksmisel lähtudes TuMS § 50 lg-st 1 maksab residendist äriühing tulumaksu.

Äriühingust raha välja viimine laenutehingu varjus saab olla vaid tahtlik tegevus, mille eesmärk

on väiksema maksukoormise kandmine. Tehingu tegeliku sisu varjamine oli äriühingu tahtlik

tegevus maksukohustuse vältimiseks. Maksuhaldur hindas kaebaja tehingud ümber MKS § 84

alusel ja leidis, et tehingutele rakendus TuMS § 50 lg 1 sätestatud tulumaksu määr. Maksuhaldur

jättis otstarbekuse kaalutlusest lähtuvalt käibemaksuarvestuse korrigeerimata ja aktsepteeris

kaebaja õigust AGAL Invest OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata.

Laenutehingu puudumist kinnitavad maksuotsuse põhjenduste kohaselt järgmised asjaolud

kogumis : 1) esitatud laenuleping ja laenulepingu muutmise kokkulepped on ebausaldusväärsed

ega tõenda laenu andmist, sest laenusuhtes laenu andja ja laenu saaja esindaja ja ühtlasi huvitatud

isik on üks ja sama füüsiline isik, 2008 aasta lõpu seisuga on laenujääk enamettevõttele 0,

laenulepingu muutmise kokkuleppeid ei ole vormistatud või on vormistatud tagant järele ja need ei

ole kooskõlas tegelike väljamaksetega, laenu väljamaksmine ei toiminud revisjoni käigus esitatud

laenulepingu ja laenulepingu muutmise kokkulepete järgi; 2) laenulepingu ja laenulepingu

muutmise kokkulepete koostamise kuupäevade seisuga ei olnud äriühingul sellist rahasummat veel

olemas, mida oleks saanud laenama hakata; 3) laenu andmine erineb tavalisest praktikast; 4)

kaebajal puudus eesmärk laenu andmiseks; 5) laenu tagasimakseid ei toimunud vaid laenu

7(17)

tasaarveldati fiktiivsete (sisutühjade) arvetega; 6) laenu tagastamine AGAL Invest OÜ poolt on

vähetõenäoline.

11. Vaidlus käib selle üle, kas kaebaja poolt AGAL Invest OÜ-le perioodil jaanuar 2011 kuni

september 2015 tehtud väljamaksed kokku 510 256,62 eurot on toimunud laenutehingu alusel, või

tegi kaebaja tegelikkuses laenu andmise tehingu varjus AGAL Invest OÜ-le dividendi

väljamakseid. Vaidlustatud maksuotsuse sisuks on MKS § 84 alusel tehingute majandusliku sisu

ümberhindamine ja maksustamine vastavalt tehingu tegelikule majandulikule sisule.

12. Kohus leiab, et maksu määramine on õiguspärane ja kaebuse väited ei anna alust maksuotsuse

tühistamiseks. Kohus tugineb kooskõlas halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-ga 3

ka maksuotsuse ja revisjoniakti põhjendustele neid kõiki üle kordamata.

13. Tehingu kohta vormistatud dokumentidest nähtub, et AGAL Invest OÜ ja kaebaja vahel on

vormistatud 01.02.2008 kuupäeva kandev laenuleping ( I kd tl 70), mille punkti 1 kohaselt andis

kaebaja AGAL Invest OÜ-le pikaajalist laenu summas 1 000 000 krooni. Laenuandja kohustus

maksma laenu tagasi osade kaupa vastavalt laenusaaja poolt esitatud taotlusele. Laenusaaja

kohustus tagastama laenu 31.12.2018 kas osade kaupa või kogusummas. Laenaja ja laenu saaja

poolelt on lepingule alla kirjutanud Ago Kalmer. Lisaks on vormistatud 24.05.2010 ja 11.04.2011

kuupäeva kandvad laenulepingu muutmise kokkulepped ( I kd tl 70 pöördel ja 71), millega on

suurendatud laenusumma suurust kuni 450 000 euroni. Teisi lepingu tingimusi pooled ei muutnud.

Poolte vahel puudub vaidlus selles, et maksuotsuse tegemise seisuga oli faktiliselt teostatud

väljamakseid summas 560 828,65 eurot. Maksumenetluses esitatud dokumentidest nähtub, et

AGAL Invest OÜ on osaliselt teostanud tagasimakseid nii kassasse kui ka pangakontole. Osaliselt

on kaebaja lugenud laenu tagastatuks AGAL Invest OÜ poolt kaebajale osutatud teenuste

(kaubamärgi kasutamine ja raamatupidamis- ja finantsjuhtimise teenus) tasumiseks esitatud

arvetega, mille osas maksuhaldur on osaliselt teenuste saamise fakti aktsepteerinud. Samuti

arvestas maksuhaldur väljamakstud dividendide maksustamisel kaebaja kassasse ja pangakontole

tagasi makstud summadega, saades maksustamisele kuuluvaks väljamakseks kokku 510 256,62

eurot (revisjoniakt p. 1.1.3).

Maksuhaldur on tehingud MKS § 84 alusel ümber hinnanud, leides, et väljamaksed kokku

510 256,62 eurot toiminud laenutehingu alusel, vaid laenatud summad olid tegelikult kaebaja

kasum ning tegelikult tegi kaebaja laenu andmise tehingu varjus AGAL Invest OÜ-le dividendi

väljamakseid.

MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest

kõrvalehoidmise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi,

mis vastavad tehingu või toimingu majanduslikule sisule. Seega on käesolevas vaidluses oluline

hinnata, kas kõnealune laenutehing vastab tehingu tegelikule sisule ning kui vastus on jaatav, siis

kas ebaõige sisu näitamise eesmärgiks oli maksude tasumisest kõrvalehoidumine.

14. Kohus nõustub MTA-ga selles, et kontserni struktuur (poolte vahel puudub vaidlus selles, et

AGAL Invest OÜ-le kuuluvad veel äriühingud AGAL Kinnisvarad OÜ, Autobaas OÜ ja Autobaas

töökojad OÜ), selle pikaajaline tegutsemine, sellesse kuuluvate ettevõtete tegevusvaldkonnad ega

vastastikune võimalik finantseerimisvajadus ei ole asjaoludeks, mis muudaksid usutavaks kaebaja

ja tema emaettevõtte vahelise laenusuhte. Kohus leiab, et nimetatud asjaolu ei muuda laenusuhet

veel ka ebausutavaks, kuivõrd kontsernisisesed laenud on õiguslikult lubatavad. Samas ei tõenda,

õiguslik võimalus finantseerida kontserni kuuluvate ettevõtete tegevust kontsernisiseselt laenude

väljastamisega veel kaebaja väidet, et praegusel juhul see selliselt ka toimus. Olukorras, kus laenu

andmine toimub kontserni siseselt ning nii laenu andjat kui ka laenu saajat esindab sama isik,

peavad laenulepingu tingimused ning poolte käitumine laenusuhte täitmisel veenma maksuhaldurit

selles, et pooled täidavad tõepoolest laenulepingust tulenevat õigussuhet. Seejuures on tehingu

ebaõige sisu näitamise risk praegu oluliselt suurem, kuivõrd laenulepingu tingimused määras nii

8(17)

laenu andja kui ka laenu saaja poolelt üks ja sama isik- kaebaja ja AGAL Invest OÜ juhatuse liige

Ago Kalmer. Lepingut ei sõlmitud sõltumatute tehingupoolte vahel nö vaba turu tingimustes.

15. Laenusuhte olemusest tulenevalt on laenu andmise eesmärk intressitulu teenimine. Intress on

tasu laenu kasutamise eest kokkulepitud aja jooksul. Seega oleks laenu andmine kaebaja jaoks

majanduslikult põhjendatud, kui kaebaja oleks teeninud laenult intressitulu. Nimetatust tulenevalt

on maksuhaldur põhjendatult hinnanud, kas laenulepingus kokku lepitud intress tagas kaebajale

mõistliku tulu laenu kasutada andmise eest, st kas kaebajal esines majanduslik eesmärk

laenulepingus kajastatud tingimustel emaettevõttele laenu andmiseks. Vaidluse kontekstis ei ole

mingit tähtsust sellel, kas AGAL Invest OÜ-l võis esineda majanduslik huvi kaebaja poolt talle üle

antud raha kasutamiseks (AGAL Invest OÜ laenas kaebajalt saadud raha teistele kontserni

kuuluvatele äriühingutele) ning kas ja kuidas ta seda reaalselt kasutas. Kaebaja põhjendused, mis

seonduvad AGAL Invest OÜ eesmärkidega saadud raha kasutamiseks, ei puutu seetõttu

käesoleval juhul asjasse. Nimetatud printsiibist on lähtunud ka maksuhaldur, lugedes kaebaja ja

tema emaettevõtte vahelise tehingu majandusliku sisu tuvastamisel asjasse puutumatuks asjaolu,

milleks laenu saaja AGAL Invest OÜ raha kasutas. Maksuhaldur on õigesti keskendunud

analüüsile, millised olid kaebaja poolsed laenu andmise eesmärgid.

16. Riigikohus on oma lahendi 3-3-1-22-07 punktis 18 selgitanud, et üldjuhul tuleb eeldada, et

mistahes investeeringu tegemine (kaasa arvatud laenu andmine) on ettevõtlusega seotud, kui

sellelt on võimalik saada tulu ning laenu andmine vastab sedalaadi tehingu tavapärastele

tingimustele. Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et kaebajal puudus eesmärk laenu

andmiseks.

Laenulepingu punkti 3.1 kohaselt kohustub laenusaaja tasuma intressi suuruses, mis vastab

Euroopa Keskpanga baasintressi aastasele määrale. Nimetatud tingimus on toodud 01.02.2008

kuupäeva kandvas laenulepingus ja pooled ei ole seda hiljem muutnud. Intressi ei ole muudetud

vaatamata asjaolule, et viidatud intressi määr on olnud pidevas languses (kaebaja esindaja selgitas

istungil suuliselt, et lepingu sõlmimisel oli see 4 %, praegu aga alla 1% aastas) ning laenu summat

on mitmekordselt suurendatud. Seejuures on jäänud muutumatuks algne printsiip, mille kohaselt

sõltub laenu väljamaksmine laenusaaja taotlusest (st kaebajal pidi alati olema valmisolek

väljastada laen ka ühekordse maksena kogu laenu jäägi ulatuses). Seega on laenulepinguga

kaasnevad riskid kaebaja jaoks aastate jooksul märkimisväärselt suurenenud, kuid teenitav

võimalik tulu oluliselt vähenenud. Seejuures on kaebaja arvestanud intressi laenu kasutamise eest

üksnes kahel korral – 31.12.2012.a laenujäägilt 1290 eurot ja 31.12.2013.a 787,50 eurot, sh on

maksuhaldur intressi tegeliku tasumise kahtluse alla seadnud. Sellistel tingimustel laenu

väljastamist ei saa kohtu hinnangul pidada mõistlikuks ja tavapäraseks, kuna see ei taga

laenuandjale võimalust teenida mõistlikku tulu, kui samal ajal on laenuandja kohustused oluliselt

suurenenud. Kaebaja enda poolt esitatud andmete (I kd tl 78) kohaselt on alustatud laenu

väljamaksetega alles 2011.aastal, millest tulenevalt ei ole eluliselt usutav, et kaebaja soostus

alustama laenu välja maksmist ning suurendama laenu summat ilma intressi suurust muutmata

ja/või tagatist nõudmata. Seega viitab lepingus kokku lepitud intressi madal määr ja selle hilisem

muutmata jätmine pigem asjaolule, et kaebaja ei ole AGAL Invest OÜ-le tegelikkuses laenu

andnud.

Nimetatut kinnitab ka kaebaja esindaja Ago Kalmeri käitumine maksumenetluses. Nimelt on

kaebaja esindaja Ago Kalmer 07.01.2016 MTA-le antud seletuses (I kd tl 81-85) selgitanud, et

raha laenamise kohta on koostatud üks leping, uut lepingut ei ole tehtud, kuid raha on laenatud

rohkem, kui on toodud laenulepingus. Sellest järelduvalt oli kaebaja esindajal 07.01.2016

veendumus, et laenulepingu tingimusi on summa osas küll muudetud, kuid muudatusi ei ole

kirjalikult vormistatud. Hilisemalt on kaebaja esindaja seda positsiooni muutnud ning esitanud

maksuhaldurile 01.02.2008 kirjalikult vormistatud laenulepingu muutmise kokkulepped

(maksutoimik lisa 21). Kohus leiab, et kaebaja esindaja pidi maksuhalduri poolt talle esitatud

dokumentide esitamise nõudest üheselt aru saama, et maksuhaldurile tuleb esitada kõik laenusuhte

9(17)

kohta käivad dokumendid. Asjaolu, et kaebaja esitas algselt üksnes kirjalikult vormistatud

01.02.2008 kuupäeva kandva laenulepingu ning väitis, et kirjalikud kokkulepped täiendava laenu

andmise kohta puuduvad, kuid muutis menetluses nimetatud positsiooni, viitab sellele, et

laenulepingu muutmise kokkuleppeid ei vormistatud nendel näidatud kuupäevadel vaid seda on

pigem tehtud tagant järele. Seega on kaebaja esindaja selgitused maksumenetluses olnud

vastuolulised, mis muudab omakorda ebausutavaks asjaolu, et pooled sõlmisid laenulepingu ja

täitsid seda.

17. Põhimõtteliselt on õige kaebaja väide, mille kohaselt on pooled kajastanud laenujääki ja selle

väidetavaid tagasimakseid oma raamatupidamises ja majandusaasta aruannetes laenuna. Samas ei

muuda nimetatud asjaolu olematuks kohtu poolt eelpool tuvastatud asjaolusid, mis viitavad

laenusuhte puudumisele. Samuti ei tähenda tehingu kajastamine raamatupidamises laenuna seda,

et väidetava laenu andmisel oli kaebaja jaoks majanduslik sisu. Kaebaja ei ole maksumenetluses

ega ka kohtumenetluses toonud välja argumente, mis võiksid muuta revisjoniaktis toodud

järeldusi. Kaebaja tugineb jätkuvalt väidetele, mis seonduvad kontserni majandustegevusega ja

AGAL Invest OÜ vajadusega laenu järele. Kaebaja ei ole aga usutavaks teinud, et lepingu

sõlmimine 01.02.2008 kuupäeva kandvas laenulepingus toodud tingimustel oli kasulik kaebajale.

18. Kaebaja ei ole suutnud maksu- ega kohtumenetluses esitada mõistlikku selgitust seonduvalt

revisjoniakti p-s 1.1.2.1.1.d tooduga, mille kohaselt võeti sularaha kaebaja kassast välja ja

vormistati laenu andmisena kohe peale seda, kui sularaha kassasse tekkis. Väljamaksete tegemise

viisi osas puudub poolte vahel iseenesest vaidlus. Ago Kalmer on oma 07.01.2016 suuliste

seletuste protokollis (I kd lk 81-83) selgitanud, et otsustas raha osamaksed nii, kuidas olid kaebaja

rahalised võimalused. Iseenesest ei ole sellisel viisil väljamaksete tegemine vastuolus laenulepingu

punktis 2 ja 4.2 sätestatuga, seejuures ei nõua lepingu sõnastus, et taotlus peab olema vormistatud

kirjalikult ning välistatud ei ole ka lepingu muutmine suulises vormis. Samas viitab laenulepingu

punkti 2 sõnastus pigem sellele, et laenuleping ja selle hilisemad muudatused vormistati tagant

järele selleks, et õigustada raha välja maksmist maksuhalduri poolt tuvastatud viisil, mitte

laenulepingu tegelikuks täitmiseks. Nimetatut kinnitab kohtu hinnangul mh poolte käitumine

väljamaksete tegemisel – väljamaksed tehti valdavalt alla 1500 euro suuruste maksetena,

kusjuures ühes kuus on kaebaja teinud AGAL Invest OÜ-le ca 15 erinevat ülekannet

(maksutoimik lisad 1-5). Arvestades laenulepingus kokku lepitud laenu kogusummat ja asjaolu, et

kaebaja puhul ei ole tegemist finantsteenuseid pakkuva ettevõttega, ei ole selline käitumine

laenusuhte poolte vahel tavapärane ning ei vasta laenusuhte tavapärastele tingimustele. Oluline on,

et 11.04.2011 laenulepingu muutmise kuupäeva seisuga oli kaebaja raamatupidamisest nähtuvalt

kassa jääk 704 eurot ja SEB panga konto jääk 13 eurot. Maksumenetluses kogutud kaebaja

raamatupidamist kajastavad dokumendid ei kinnita, et kaebaja oleks olnud suuteline täitma laenu

saaja võimalikku nõuet maksta kogu kokku lepitud summa välja ühe maksena. Poolte tegelik

käitumine viitab sellele, et taolise olukorra tekkimisega faktiliselt ei arvestatud, mis omakorda

tähendab, et pooled ei juhindunud laenulepingus kokku lepitust, st kaebaja poolt AGAL Invest

OÜ-le teostatud maksed ei ole tehtud laenulepingu alusel. Kohus nõustub MTA seisukohaga, et

kirjeldatud viisil kajastatud laenusuhet ei ole võimalik hinnata teisti, kui tehinguna, mis on

vormistatud selleks, et hoida kõrvale dividendide maksmisest tekkivast maksukohustusest.

19. Kaebaja on seisukohal, et laenu tagasimaksed on toimunud. Maksuhaldur on revisjoni käigus

jõudnud järeldusele, et laenu tagasimakseid ei toimunud ning laenu tasaarveldati sisutühjade

arvetega.

19.1 Poolte vahel puudub vaidlus selles, et AGAL Invest OÜ-le tehti väljamakseid kokku summas

598 288,65 eurot. Revisjoniakti punkti 1.1.2 toodud tabeli 1 kohaselt tehti AGAL Invest OÜ poolt

2015 aasta seisuga sissemakseid kaebaja pangakontole ja kassasse kokku summas 37 460 eurot.

Nimetatud maksed on maksuhaldur võtnud dividendide maksustamisel arvesse. Samuti on

maksuhaldur aktsepteerinud väljamaksete tasaarveldusi summas 44 572,03 eurot, võttes

dividendide maksustamisel arvesse need arved, millel märgitud teenused tegelikkuses saadi.

10(17)

Toimunud tehingute maksumused leidis maksuhaldur hindamise teel enda poolt valitud metoodika

alusel.

Esmalt märgib kohus, et maksuhaldur ei ole revisjoniaktis, maksuotsuses ega ka kohtumenetluses

üheselt selgitanud, millise õigussuhte alusel tegi AGAL Invest OÜ väidetavalt makseid kaebaja

kassasse ja kontole summas 37 460 eurot. Laenusuhte maksuhaldur välistas. Õigussuhte

kvalifitseerimata jätmine ei tähenda kohtu hinnangul siiski kaebaja ja AGAL Invest OÜ vahelise

laenusuhte aktsepteerimist vaid maksuhaldur on dividendide maksustamisel arvestanud

väljamaksetega, mille tegemisega ei ole maksuhalduri hinnangul toimunud kasumi varjatud välja

viimine ettevõttest. Asjaolu, et maksuhaldur on makseid osaliselt (nii kassasse ja pangakontole

laekunud maksed kui ka tasaarveldatud maksed) aktsepteerinud, ei tähenda, et maksuhaldur oleks

pidanud aktsepteerima, et väljamakseid summas 510 256,62 eurot on samuti tehtud laenusuhte

alusel. Maksuhaldur on kaebaja ja tema emaettevõtte vaheliste tehingute hindamisel välja

selgitanud kaebajalt maksuvabalt väljaviidud dividendide suuruse, kuid ei ole seejuures

aktsepteerinud kaebaja väidet, et laen on ka tegelikkuses tagasi makstud.

19.2 Kaebaja väidab, et 30.11.2013 arve nr 00387 (I kd tl 80) ei ole fiktiivne.

Viidatud arve kirjelduse lahtris „kirjeldus“ on märgitud „kaubamärgi kasutamise teenustasu“, arve

summa kokku on 12 000 eurot. Kaebaja poolt esitatud informatsiooni kohaselt toimus viidatud

arve alusel tasaarvelduse teel 1290 euro ulatuses intressi tasumine ning ülejäänud osas

tasaarveldati arve summas 10710 (12000-1290) eurot kaebaja poolt AGAL Invest OÜ-le

väljastatud laenuga. Kaebaja põhjenduste kohaselt omas AGAL Invest OÜ kaubamärki „AB

Tehno“ ning on kandnud selle väljatöötamisega seotud kulusid. Kaebaja väidete kohaselt kasutab

seda kaubamärki oma ettevõtluses üksnes kaebaja ning teised äriühingud seda kaubamärki ei

kasuta.

Kaebaja märgib õigesti, et asjaolu, et kaebaja poolt kaubamärgiks nimetatud tähis „AB Tehno“ ei

ole patendiametis registreeritud, ei tähenda, et tähis ei võiks kuuluda AGAL Invest OÜ-le.

Kaubamärgiseaduse tähenduses on registreering oluline küll kaubamärgi õiguskaitse tähenduses,

kuid registreering ei tõenda omandiõiguse olemasolu ega välista seda. Isikul on omandiõigus

kaubamärgile ka olukorras, kus kaubamärk ei ole registreeritud. Seega ei ole õige maksuhalduri

järeldus, mille kohaselt ei saanud AGAL Invest OÜ kaebajale arvel toodud teenust osutada

põhjusel, et kaubamärk ei ole registreeritud. Samas on maksuhaldur tähise omandiõiguse seadnud

kahtluse alla ka põhjusel, et kaebaja ei ole maksuhaldurile esitanud teisi tõendeid, mis tõendaksid

AGAL Invest OÜ omandiõigust kaubamärgile. Kaebaja võis küll tähist „AB Tehno“ kasutada,

kuid nimetatu ei tähenda, et tal oli kohustus maksta AGAL Invest OÜ-le selle kasutamise eest

tasu.

Seega pidi kaebaja tõendama, et AGAL Invest OÜ-l oli õiguslik võimalus anda kaubamärk

kaebaja kasutusse ning teenida sellelt tulu. Kaebaja vastavaid tõendeid ei esitanud. Samuti ei

tõendanud kaebaja, et AGAL Invest OÜ on kandnud kaubamärgi loomisega seotud kulutusi. Ka

kulutuste kandmist tõendavate dokumentidega oleks kaebajal olnud võimalik tõendada AGAL

Invest OÜ omandiõigust kaubamärgile. Kaebaja poolt koos kaebusega esitatud ja toimikus

olevatelt tõenditelt (I kd tl 54-65) ei nähtu, et kaubamärgiga seotud kulud oleks kandnud AGAL

Invest OÜ või et tõenditel on üleüldse mingi puutumus AGAL Invest OÜ-ga. Seega ei suutnud

kaebaja maksuhaldurile tõendada, et AGAL Invest OÜ-l oli võimalik anda kaebaja kasutusse

kaubamärk ja nõuda selle eest tasu. Lisaks eeltoodule tuleb lugeda usutavaks, et kui AGAL Invest

OÜ oleks tõepoolest andnud kaebaja kasutusse kaubamärgi, siis oleks arveid kaubamärgi

kasutamise eest esitatud igakuiselt, mitte aga ühe arvega perioodi eest 2008 kuni 2013.a novembri

lõpuni, nagu on selgitatud kaebuses. Peale seda ei ole kaubamärgi kasutamise eest kaebajale

arveid esitatud. Arvel endal puudub ka teenuse osutamise periood, mille tõttu ei vasta arve ka

formaalselt raamatupidamise seaduse § 7 lg 2 nõuetele, sest sellelt ei nähtu tehingu toimumise aeg.

Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur jõudnud õigele seisukohale, et arve nr 00387 on fiktiivne ja

selle tehingu alusel tehingud tegelikkuses ei toimunud. Järelikult ei makstud arve 00387

11(17)

tasaarveldamisega laenu tagasi ega täidetud intressi tasumise kohustust. Vastuseks kaebaja väitele

selgitab kohus, et maksuhaldur ei ole maksuotsuses seadnud kahtluse alla tehingu maksumust.

Maksuhaldur on leidnud, et tehingut ei toimunud. Seega ei olnud ka põhjendatud kaaluda

maksusumma määramist hindamise teel.

19.3 Maksuhaldur on maksuotsuses leidnud, et arved raamatupidamise- ja finantsjuhtimise teenuse

osutamiseks on osaliselt sisutühjad.

19.3.1 Kohus nõustub maksuhalduri poolt revisjoniakti punktis 1.1.2.1.5 b toodud põhjendustega

ning ei korda neid siinjuures üle. Vastuseks kaebuse väidetele märgib kohus, et kaebaja ei ole

maksumenetluses selgitanud ega tõendanud, milliseid konkreetseid finantsjuhtimise teenuse

toiminguid osutas Ago Kalmer kaebajale. Kaebaja ei esitanud maksuhaldurile enne revisjoniakti

koostamist ega peale seda ühtegi vastava teenuse osutamise käigus koostatud dokumenti ega

toonud teenuse sisu ja vajaduse osas välja mõistlikku selgitust (vt 07.01.2016 suuliste ütluste

protokoll I kd tl 81-83, eriarvamus tl 45-53 p.2.3). Kaebaja väited jäid paljasõnalisteks ning nende

kaudu ei olnud maksuhalduril võimalik tuvastada tehingu toimumise fakti. Seda ei ole kaebaja

teinud ka kohtumenetluses, ehkki MKS § 150 lg 1 järgi on vastava asjaolu tõendamiskoormus

kaebajale üle läinud. Kui maks on määratud tõendite kogumile tuginedes, ei piisa selle

ümberlükkamiseks iga üksiku asjaolu kahtluse alla seadmisest, vaid maksukohustuslane peab

esitama eluliselt usutava versiooni koos asjakohaste tõenditega.

Maksuhaldur on muuhulgas põhjendatult osundanud asjaolule, et aastatel 2011 kuni 2015 sai Ago

Kalmer juhatuse liikmena Tehnilise Ülevaatuse OÜ-st juhtimis- või kontrollorgani liikme tasu, st

täitis ka juhatuse liikme ülesandeid. Seega oli ettevõtte finantsjuhtimise korraldamine faktiliselt

Ago Kalmeri ülesanne. Olukorras, kus teenust osutab tegelikkuses üks ja sama füüsiline isik

teisele füüsilisele isikule, peab teenuse väidetav osutaja suutma maksuhalduri poolt tõstatatud

kahtluse korral üheselt tõendada teenuse osutamise fakti. Kaebaja seda ei teinud, ehkki

maksuhaldur on selle kohta kaebajalt teavet küsinud. Kuivõrd kaebaja ei tõendanud

maksuhaldurile, et AGAL Invest OÜ on osutanud kaebajale finantsjuhtimise teenuseid, siis on

maksuhaldur õigesti tuvastanud, et vastava teenuse eest arvete esitamiseks puudus alus, kuna

reaalselt sellist teenust ei osutatud ning see oli Ago Kalmeri ülesanne kaebaja juhatuse liikmena.

Kohus leiab, et kuivõrd maksuhaldur jõudis järeldusele, et finantsjuhtimise teenust ei osutatud, siis

puudus alus tulumaksu määramiseks TuMS § 50 lg-s 4 toodud siirdehinna metoodika järgi.

Nimetatud sätte järgi on maksuhalduril õigus seotud isikute vaheliste tehingute puhul hinda

korrigeerida ning lähtuda turuhinnast. Sätte kohaldamine eeldab seega, et maksuhalduri hinnangul

on tehingud seotud isikute vahel toiminud. Praegusel juhul see nii aga ei ole. Seega on ka alusetud

kaebaja etteheited seoses menetlusnormide rikkumisega osas, mis puudutavad TuMS § 50 lg 4

kohaldamata jätmist. Kuivõrd norm ei kuulu kohaldamisele, siis ei oma tähtsust TuMS § 50 lg 4

kohaldamisega seotud menetlus ja selle menetluse raames antud tähtaegadest kinnipidamine.

19.3.2 Maksuhaldur ei ole menetluses seadnud kahtluse alla raamatupidamise teenuse osutamist.

Samas ei suutnud maksuhaldur menetluses kogutud tõendite ja teabe põhjal selgitada välja teenuse

mahtu ja maksumust. Maksuhaldur kohaldas MKS § -i 94 ning viis läbi teenuse mahu ja

maksumuse hindamise, kasutades selleks OÜ-de Arbalans ja AU Online marketing

kodulehekülgedel toodud raamatupidamise teenuse hinnakalkulaatoreid. Maksuhaldur lähtus

teenuse hinna selgitamisel kaebaja ostu- ja müügiarvete kogustest, töötajate arvust ning

lepingulistest kohustustest, põhivara ühikutest ning leidis saadud tulemuste võrdlemisel

ümardatult teenuse hinnaks 700 eurot koos käibemaksuga. Maksuhaldur arvestas teenuse tegeliku

mahu välja selgitamisel teenust tegelikult osutanud raamatupidaja Elo Tomsoni ütlustega (I kd tl

88 ja 98-92). Seejuures ei rajanud maksuhaldur oma järeldusi üksnes raamatupidaja selgitustele

vaid lähtus algandmete saamisel kaebaja raamatupidamise registrites kätte saadavatest ostu- ja

müügiarvete kogustest (revisjoniakt lk 9).

12(17)

Kaebaja ei nõustu raamatupidamise teenuse hindamisel välja toodud teenuse maksumusega ning

leiab, et maksuhaldur lähtus raamatupidamise teenuse hinna võrdlusandmete kogumisel valedest

lähteandmetest, mis viis omakorda valedele järeldustele. Kaebaja lisas eriarvamusele

raamatupidamisteenust osutavate OÜ-de Salacia Raamatupidamisbüroo, RS Balance ja Arbalans

hinnapakkumised kaebajale raamatupidamise teenuse osutamiseks.

Kohus leiab, et kaebaja etteheited ei ole põhjendatud. Kaebaja küll väidab, et maksuhalduri poolt

aluseks võetud algandmed ei ole õiged ning et tegelikult sisaldab AGAL Invest OÜ poolt osutatud

raamatupidamisteenus ka muid teenuseid ja kulutusi, kuid on jätnud vastavad tõendid esitamata.

Kaebaja ei ole tõendanud, et müügiarvete tegelik maht on suurem maksuhalduri poolt aluseks

võetud teenuse mahust. Maksuhaldur on lähtunud kaebaja raamatupidamise registritesse sisestatud

andmetest, mille õigsuse on kaebaja küll kahtluse alla seadnud, kuid on jätnud oma väited

tõendamata. Kaebaja ei ole mh ka tõendanud, et raamatupidamise teenuse osutamisel osalesid ka

teised isikud, peale maksumenetluses ütlusi andnud raamatupidaja Elo Tomsoni, millest tulenevalt

ei loe kohus usutavaks, et raamatupidajalt saadud teave osutatud teenuse tegeliku sisu kohta ei ole

täpne. Eeltoodust tulenevalt ei ole kohtul alust kahelda MTA poolt leitud keskmise hinna

põhjendatuses. Samuti on käesoleval juhul põhjendamatu lähtuda kaebaja poolt esitatud OÜ-de

Salacia Raamatupidamisbüroo (tl 66) ja RS Balance (I kd tl 67) pakkumustest, kuna mõlemad

pakkumused sisaldavad lisaks raamatupidamise teenusele ka finantsjuhtimise teenust. Kaebaja

poolt esitatud Arbalans pakkumus (tl 69) sisaldab aga müügiarveid oluliselt suuremas mahus

võrrelduna maksuhalduri poolt tuvastatud arvete tegeliku mahuga.

19.4 Aastatel 2011 kuni 2015 on AGAL Invest OÜ koostanud kaebajale arveid majandusaasta

aruannete koostamise eest. Kohus nõustub nimetatud osas revisjoniakti punktis 1.1.2.1.5 c toodud

põhjendustega ning ei korda neid.

19.5. Kaebaja väidab, et laen on maksuotsuse tegemise järgselt täielikult tagasi makstud, mistõttu

on muutunud alusetuks MTA väide, et AGAL Invest OÜ ei soovi laenu tagasi maksta. Oma

väidete kinnituseks esitas kaebaja 14.11.2017 kohtule pangatehingute koondi perioodil

01.01.2015-31.12.2015 (I kd tl 153), 01.01.2016-31.12.2016 (I kd tl 154) ja 01.01.2017-

14.11.2017 (I kd tl 155), üksikasjaliku proovibilansi 01.01.16-14.11.17 (I kd tl 156-157). Samuti

väidab kaebaja, et kaebusega koos esitatud saldo väljavõtte kohaselt oli 16.12.2016 seisuga

laenude saldo 124 000 eurot ja 24.10.2016 seisuga, kui väljastati revisjoniakt, oli laenusaldo

157 000 eurot.

Kohtumenetluses esitatud tõenditega soovib kaebaja näidata, et maksed on toimunud vastavalt

kaebaja poolt esitatud tabelile ning on jätkunud ka kohtumenetluse kestel. Seoses kaebaja poolt

esitatud tõenditega märgib kohus, et need ei lükka ümber maksuhalduri järeldusi. Maksuhaldur on

maksuotsuses usutavalt selgitanud, et asjas kogutud tõenditest nähtuvalt tekkis maksuhalduril

põhjendatud kahtlus, et kaebaja ei teostanud väljamakseid laenusuhte alusel ning väidetaval laenu

saajal puudus kavatsus laenu tagasi maksta. Seonduvalt kaebaja poolt esitatud tõenditega märgib

kohus järgmist.

19.5.1 MKS § 56 lg 1 sätestab, et maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurile teatama kõik

talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust.

MKS § 92 lg 4 sätestab, et maksuhaldur ei ole maksusumma määramisel kohustatud arvestama

maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks maksukohustuslase poolt deklareerimata jäetud

maksukohustust vähendavat asjaolu, millest maksuhaldur ei ole teadlik ilma maksukohustuslase

tahteavalduseta. MKS § 102 lg 1 punkti 2 kohaselt saab maksukohustuse vähendamiseks

maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu, kui asjaolu

või tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või

hooletusest.

Riigikohus selgitas 15.12.2016 otsuses nr 3-3-1-56-16 MKS § 92 lg 4 ja § 102 lg 1 punkti 2

kohaldamise kohta järgmist „MKS § 102 lg 1 p 2 lubab uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu

13(17)

maksukohustust vähendada, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei ole olnud

põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Kolleegium asus 14. novembril 2007

asjas nr 3-3-1-47-07 tehtud otsuse punktis 12 MKS § 92 lõikele 2 tuginedes seisukohale, et kuigi

uusi tõendeid on võimalik esitada ka kohtumenetluses, on tahtlusest või raskest hooletusest

esitamata jäetud tõenditele seatud piirang käsitletav kaasaaitamiskohustuse rikkumise

tagajärjena. Kõnealuses asjas oli maksukohustuslane asunud alles maksuotsuse vaidlustamisel

esitama dokumentaalseid tõendeid sisendkäibemaksu kohta, mida ta polnud varem deklareerinud.

Seejuures oli maksukohustuslane seisukohal, et maksuotsus tulnuks tühistada, kuna selle tegemisel

polnud sisendkäivet arvestatud. Tegemist oli tõenditega, mis said olla üksnes maksukohustuslase

valduses ning mida varem maksuhalduri eest varjati. Sisuliselt nõustus kolleegium asjas 3-3-1-47-

07 niisuguste maksukohustust vähendavate tõendite kogumata jätmisega, mis esitatakse

pahatahtlikult alles vaide- või kohtumenetluses. Selliste tõendite vastuvõtmine ning selle tulemusel

maksuotsuse tühistamine muudaks sisutühjaks MKS-is ja maksuseadustes maksukohustuslasele

seatud nõuded deklareerimise ja maksuarvestuse kohta ning annaks võimaluse korrata

maksumenetlust, kuni maksu määramise aegumise tähtaeg saabub.“.

Kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud tõendid osas, milles need kajastavad makseid kuni

19.11.2016 (eriarvamuse esitamise kuupäev) olid kaebajal maksumenetluse ajal olemas, kuid

kaebaja neid ei esitanud. Võttes aluseks kaebaja poolt esitatud proovibilansi 01.01.16-14.11.2017

(I kd tl 156) oleks kaebaja saanud koos eriarvamusega esitada maksuhaldurile kõik tõendid, mis

kajastasid makseid eriarvamuse koostamise kuupäeva seisuga (19.11.2016). Kaebaja seda ei

teinud.

Kohus leiab, et kaebaja poolt 14.11.2017 esitatud tõendid tuleb MKS § 102 lg 1 punkti 2 alusel

kõrvale jätta osas, milles need käsitlevad makseid perioodi eest, mis eelneb 19.11.2016. Nimetatud

tõendid olid kaebaja mõjusfääris ja kaebaja oleks saanud need esitada juba hiljemalt koos

eriarvamusega (19.11.2016). Revisjoniaktis on selgelt öeldud, et laenu tagasimaksmine AGAL

Invest OÜ poolt on ebatõenäoline. Seega pidi kaebaja üheselt mõistma vajadust esitada

maksuhaldurile laenu tagasimaksmist tõendavad tõendid, kuid jättis need tahtlikult või vähemalt

hooletusest esitamata. Seega tuleb esitatud tõendid osas, milles need kajastavad AGAL Invest OÜ

poolt kaebajale enne 19.11.2016 tehtud makseid jätta kõrvale põhjusel, et kaebaja jättis need

maksumenetluses tahtlusest või hooletusest esitamata (MKS § 92 lg 5 ja § 102 lg 1 p 2).

Ja isegi kui pidada tõendite esitamist lubatavaks, tuleb need jätta kõrvale kui ebausaldusväärsed

(HKMS § 62 lg 6). Kaebaja ei esitanud kohtumenetluses mõistlikku põhjendust selle kohta, miks

ei esitatud tõendeid maksuhaldurile varem. Kaebaja põhjendused seonduvalt tõendite esitamisega

alles kohtumenetluses (kaebaja põhjendas tõendite hilinenult esitamist sellega, et viimane makse

on teostatud alles 14.11.2017 ning kaebaja esindajale said tõendid kättesaadavaks samuti

14.11.2017) võivad olla asjakohased seonduvalt maksetega, mis tehti peale eriarvamuse esitamist,

kuid ei õigusta tõendite esitamisega viivitamist osas, milles need puudutavad revisjoni käigus

teostatud makseid. See omakorda süvendab kahtlust, et kaebajale AGAL Invest OÜ poolt üle

kantud summad ei ole tehtud laenusuhte alusel kaebaja ning esitas tõendid üksnes selleks, et lisada

veenvust oma varasematele väidetelet. Ei ole eluliselt usutav, et kaebaja oleks jätnud tõendid

esitamata, kui tagasimaksed oleksid ka tegelikkuses teostatud maksuhalduri poolt vaidlustatud

laenusuhte alusel.

Lisaks eeltoodule on maksuhaldur vaidlustanud kaebaja poolt esitatud tõendite põhjal tehtud

järelduse ka sisuliselt leides, et kui ka analüüsida makseid kogumis, siis ei ole võimalik jõuda

järeldusele, et laenu tagastamine on tõendatud. Kaebaja poolt on tõendamata täiendavate laenude

andmine AGAL Invest OÜ-le ning ka maksete tagastamine Nordea panga kontole ja sularahas

kassasse. Kaebaja on esitanud SEB panga kontode väljavõtted, millest tulenevalt ei saanud talle

olla teadmata vajadus esitada ka tõendid maksete kohta, mis on teostatud Nordea kontole või

kassasse. Kohus leiab, et tõendite esitamata jätmine ning asjaolu, et tõenditelt nähtub mh

14(17)

täiendavate laenude andmine kontrolliperioodist väljuval perioodil, ei võimalda kohtumenetluses

maksete asjaolusid, sh nende aluseks olevaid õigussuhteid enam ammendavalt kontrollida.

19.5.2 Seonduvalt maksetega, mis seonduvad maksuotsuse tegemise järgse perioodiga

(eriarvamuse esitamise ja maksuotsuse tegemise vahelisel perioodil makseid ei teostatud) selgitab

kohus, et need kajastavad maksuotsuse tegemisele järgnenud sündmusi ning hiljem aset leidnud

muudatused faktilistes asjaoludes ei mõjuta haldusakti õiguspärasust. Haldusakti õiguspärasust

tuleb hinnata haldusakti andmise hetkel olemasolevate faktide põhjal (HMS § 54, HKMS § 158 lg

2). Maksuotsuse vaidlustamisel lasub tõendamiskoormus maksukohustuslasel (MKS § 150 lg 1).

See ei võta kaebajalt õigust taotleda maksumenetluse uuendamist.

Olenemata eeltoodust on Riigikohus oma praktikas (otsus 3-3-1-53-16 p 22, 3-3-1-78-16 p 22)

selgitanud, et ehkki pärast haldusakti andmist toimunud sündmused (sh isiku käitumine) ei muuda

haldusakti küll tagantjärele õigusvastaseks, kuid kõnealune põhimõte ei tähenda siiski seda, et

hiljem toimunu tuleb jätta täiesti tähelepanuta. Hiljem toimunud tegevus võib olla kaudseks

kinnituseks, et juba varem oli isikul kavatsus käituda õiguspäraselt. Eesmärgipärasuse hindamisel

tuleb arvestada ka ohuga, et isiku käitumine ongi tingitud eesmärgist seadustada oma varasem

tegevus.

Puudub vaidlus selles, et laenulepingu tekstist tulenevalt oli laenu tagastamise tähtaeg 31.12.2018.

Kaebaja on menetluses korduvalt rõhutanud, et AGAL Invest OÜ-l ei ole veel tekkinud kohustust

laenu kogu ulatuses tagastada, kuivõrd viidatud tähtaeg ei ole saabunud. Kaebaja ei esitanud mitte

mingit põhjendust selle kohta, miks otsustati väidetav laen enne viidatud tähtpäeva tagastada ning

miks ei esitanud kaebaja maksuhaldurile ega kohtule koos kaebusega laenu tagastamist tõendavaid

konto väljavõtteid ning proovibilansse. Kohtu hinnangul oleks loogiline, kui kaebaja oleks

esitanud eriarvamuse koostamisele eelnenud makseid kajastavad dokumendid maksuhaldurile

koos eriarvamusega ning hilisemad dokumendid hiljemalt kohtu poolt tõendite esitamiseks

määratud tähtajaks. Ehkki tõendeid ei saanud esitada korraga, oleks kaebajal olnud võimalik need

esitada periooditi. Tõendite esitamine nö viimasel hetkel (kohtuistungi toimumise päeval)

süvendab kohtu kahtlust selles, et AGAL Invest OÜ tegi kaebajale makseid põhjendusega „laenu

tagastamine“ ainult selleks, et lisada kaebaja õiguslikele väidetele veenvust. Kaebaja väide, et

tõendid esitati 14.11.2017 seetõttu, et nimetatud kuupäeval tehti viimane makse, seda kahtlust

ümber ei lükka. Nagu nähtub kaebaja proovibilansist, siis on valdav osa maketest tehtud enne

augustit 2017 ning novembris 2017 on tehtud makseid üksnes 15 000 euro ulatuses. Seega

kinnitab eelnev kahtlust, et maksete tegemine oli tingitud maksumenetlusest ning hilisemast

kohtumenetlusest, mistõttu ei ole hiljem selgunud asjaolud maksuotsuse tühistamise aluseks. Need

tõendid ei anna ka alust hinnata kaebaja ja AGAL Invest OÜ vahelist õigussuhet teisiti. Kaebaja

käitumine maksu- ja kohtumenetluses süvendab kahtlust, et kaebajale AGAL Invest OÜ poolt

kaebaja kontole selgitusega „laenu tagastamine“ üle kantud summad ei ole tehtud vaidlusaluse

laenusuhte alusel vaid kaebaja esitas tõendid üksnes selleks, et lisata veenvust oma varasematele

väidetele. Ei ole eluliselt usutav, et kaebaja oleks jätnud tõendid esitamata, kui tagasimaksed

oleksid ka tegelikkuses teostatud maksuhalduri poolt vaidlustatud laenusuhte alusel. Kuivõrd

kaebaja juhatuse liige Ago Kalmer on ühtlasi ka AGAL Invest OÜ juhatuse liige, siis oli

maksekorralduse sisu kujundamine tema mõjusfääris.

19.6. Eeltoodut kokku võttes on kohus seisukohal, et kaebaja ei ole menetluses tõendanud oma

väidet, et ta on 01.02.2008 kuupäeva kandva laenulepingu alusel väidetavalt väljastatud laenu

tagasi maksnud. Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et laenu tagasimakseid ei ole toimunud.

20. Maksuhaldur on laenutehingu MKS § 84 alusel ümber hinnanud lugedes, et

maksustamisperioodidel jaanuar 2011 kuni september 2015 kaebaja poolt AGAL Invest OÜ-le

tehtud väljamaksed kokku summas 510 256,62 eurot on dividendid (revisjoniakti p 1.1.2.2).

Kohtu hinnangul on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et kaebaja ei teostanud AGAL Invest OÜ-

le makseid laenutehingu alusel, st väljamaksete aluseks olev tehing ei vasta tehingu tegelikule

15(17)

majanduslikule sisule. Sellele viitavad kohtuotsuse eelnevates alapunktides analüüsitud asjaolud

ning maksuhalduri poolt kogutud teave selle kohta, et tehing ei taganud kaebajale majandusliku

tulu teenimise võimalust, laenu andmine erineb tavapärasest praktikast, laenu saaja ei ole

teostanud laenu tagasimakseid vaid toimunud on tasaarveldused fiktiivsete arvetega, ettevõttel oli

olemas kasum varasematest perioodidest ning rahalised vahendid dividendide maksmiseks.

Tuvastatud on ka, et Ago Kalmer oli vaidlusalusel perioodil nii kaebaja kui ka AGAL Invest OÜ

juhatuse liige, mis andis talle võimaluse sõnastada laenuleping viisil, mis oleks kõige enam

kooskõlas kaebaja poolt teostatud ülekannete mustriga. Samuti andis see võimaluse teostada

AGAL Invest OÜ poolt makseid siis, kui kaebajal raha parasjagu vaja oli. Eeltoodud asjaolud

loovad koostoimes põhjendatud kahtluse, et poolte vahel vormistatud laenuleping oli kunstlik.

Samuti on maksuhaldur põhjendatult leidnud, et kaebaja poolt AGAL Invest OÜ-le väljamakstud

laenutehingul on tunnused, mis on iseloomulikud dividendide väljamaksmisele. Riigikohus on

lahendi nr 3-3-1-90-07 punktis 15 selgitanud, et väljamakse maksuõiguslik kvalifitseerimine

dividendiks või juhatuse liikme tasuks ei sõltu üldjuhul sellest, kas äriühing on kinni pidanud

äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast. Seega ei sõltu väljamakse dividendiks

kvalifitseerimise sellest, kas äriühing on kinni pidanud seaduses sätestatud kasumi jaotamise

korrast, nagu ekslikult leiab kaebaja. AGAL Invest OÜ on kaebaja ainuosanik ja seega

dividendide saamiseks ainuõigustatud isik. Maksurevisjoni käigus tuvastas maksuhaldur, et

kaebaja kandis tekkinud kasumi varjatult AGAL Invest OÜ-le. Samuti tuvastas maksuhaldur

menetluses, et kaebajal oli majandusaasta aruannete põhjal tekkinud kasum ning rahalised

vahendid dividendide maksmiseks. Iseenesest on õige kaebaja väide, et väljamakstud dividende ei

maksta tagasi, kuid antud juhul on tuvastatud, et sellist olukorda ei tekkind, kuna AGAL Invest

OÜ ei ole kaebajale väidetavat laenu tagasi maksnud.

Riigikohus on rõhutanud, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu ongi maksuhalduril

üldjuhul raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise

kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja

kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam, kui

teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida

põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Olukorras, kus on põhjendatud kahtlus

maksukohustuslase osalemises maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §-le 150

üle maksukohustuslasele.

Kaebaja ei ole kogutud tõendite alusel tehtud järeldusi veenvalt ümber lükanud või piisava

kahtluse alla seadnud. Muu hulgas ei lükka maksuotsuse järeldusi ümber kaebaja poolt

kohtumenetluses esitatud tõendid.

21. Lisaks asjaolule, et vormistatud tehingud ei vasta nende tegelikule sisule, on MKS § 84

kontekstis oluline tuvastada, et selline tehing tehti maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, st

tehingute ümberhindamiseks on vajalik tuvastada ka maksueelis.

Maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt sai kaebaja dividendide jaotamise asemel laenutehingut

kajastades maksueelise on õige, kuna laenutehing tavapärastel tingimustel ei too kaasa

maksukohustust. Seevastu dividendide väljamaksmisel, lähtudes TuMS § 50 lg-st, maksab

residendist äriühing tulumaksu vastavalt dividendide või muude kasumieraldistena jaotatud

kasumile nende väljamaksmisel rahalises või mitterahalises vormis. TuMS § 4 lg 1 kohaselt on

väljamakstud dividendide tulumaksumäär 2011 kuni 2014 aastal 21% ja 2015 aastal 20%.

Eeltoodust tulenevalt saavutati olukord, kus kaebajal oli võimalik saada varjatult dividende

tulumaksu tasumise kohustust vältides. Seega sai kaebaja eeltoodu alusel laenutehingu varjus

ettevõttest raha välja viies selge maksueelise, mis seisnes selles, et ta vabanes riigieelarvesse

tulumaksu tasumisest, mida tulebki lugeda maksueeliseks MKS § 84 tähenduses. Kaebaja

käitumine viitab sellele, et ta soovis tasuda vähem makse ning tehingu selliselt tegemiseks

puudusid muud kaalukad põhjendused peale maksueelise saamise.

16(17)

22. MKS § 98 lg 1 järgi peab maksuhaldur pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist

maksusumma määramisel tegema kindlaks maksukohustuslase tahtluse maksusumma tasumata

jätmisel. Kohus leiab, et maksuhaldur on põhjendanud arusaadavalt oma järeldust, et raha välja

viimisega tehingu tegeliku majandusliku sisu varjamine oli kaebaja tahtlik tegevus. Laenutehingu

mõlema poole esindaja oli Ago Kalmer, kellel ainuisikuliselt oli võimalik vormistada tehingud,

otsustada maksed ja tagasimaksed ning tasaarveldamisele kuuluvate summade suurused ja

põhjendused. Maksumenetluses ei leidnud kinnitust kaebaja majanduslik eesmärk lepingu

sõlmimiseks viisil nagu see on kajastatud lepingus ja kuidas toimus selle väidetav täitmine. Samuti

on laenu tagasimakseid tasaarveldatud viie aasta jooksul fiktiivsete seotud isikute vahel koostatud

arvetega. Kaebaja esindaja ei ole piisaval määral ka täitnud kaasaaitamiskohustust, millele viitab

ilmekalt maksumenetluses tähtsust omavate tõendite esitamine alles kohtumenetluses ja vahetult

enne kohtuistungit ehkki kaebajal oli võimalik märkimisväärne osa tõenditest esitada juba

maksumenetluses. Õiguspäraselt käituval maksukohustuslasel puuduks igasugune vajadus ja

põhjus maksuhalduri eest tema võimalikku maksukohustust vähendavaid asjaolusid varjata.

23. Eeltoodust tulenevalt jääb kaebus MTA 30.11.2016 maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata.

MTA 21.02.2017 otsus.

24. Kaebaja nõuab MTA 21.02.2017 otsuses nr 8-3.1/1067 sisalduva intressinõude (summas

97 091,37 eurot) tühistamist. Intressid on arvestatud MTA 30.11.2016 maksuotsusega nr 12.2-

3/035641-12 määratud erijuhtude tulumaksu mittetähtaegselt tasumise tõttu.

MKS § 115 lg 1 sätestab, et kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega sätestatud

tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi.

Intressi arvestatakse alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu tasumine seaduse järgi pidi

toimuma, kuni tasumise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. Kuna kohus leidis, et

MTA 30.11.2016 maksuotsus nr 12.2-3/035641-12 on õiguspärane, on kaebajal kohustus tasuda

maksusummalt intressi ning MTA intressinõude tühistamiseks puudub alus.

Kohtu hinnangul puudub ka alus pidada intressinõude summat põhjendamatult kõrgeks. MKS §

117 lg 1 kohaselt on MKS §-s 115 sätestatud intressi määr 0,06 protsenti päevas. Kaebaja leiab, et

MKS § 117 lg-s 1 sätestatud intressi määr on põhiseadusega vastuolus. Kaebaja on viidanud

Tallinna Halduskohtu 05.12.2016 otsusele haldusasjas nr 3-16-605, millega halduskohus tunnistas

MKS § 117 lg 1 põhiseadusega vastuolus olevaks ja jättis selle kohaldamata osas, milles see

kehtestab maksudeklaratsiooni alusel tekkinud maksuvõla tasumisega viivitamise korral

tasumisele kuuluva intressi määraks rohkem kui 0,03 protsenti päevas. Kaebuse esitamise aja

seisuga (21.03.2017) ei olnud Riigikohus halduskohtu taotluse osas veel otsust teinud, kuid

praeguseks on MKS § 117 lg 1 põhiseaduslikkuse küsimuses lõplik otsus tehtud. Riigikohtu

põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium jättis 29.03.2017 otsusega nr 3-4-1-15-16 Tallinna

Halduskohtu 05.12.2016 otsuses haldusasjas nr 3-16-605 ja ka Tallinna Halduskohtu 13.01.2017

otsuses haldusasjas nr 3-15-3100 sisalduvad taotlused rahuldamata ega tunnistanud MKS § 117 lg-

t 1 põhiseadusega vastuolus olevaks. Riigikohus käsitles oma otsuses nii sellist olukorda, kus

intress arvestati maksumaksja enda deklaratsiooni alusel tekkinud maksuvõla tasumisega

viivitamisel korral (haldusasi nr 3-16-605) kui ka sellist olukorda, kus intressinõue tulenes

maksuotsusega määratud maksuvõlast (haldusasi nr 3-15-3100). Riigikohtu hinnangul ei esinenud

kummaski haldusasjas (muuhulgas nende erinevusi arvestades) selliseid asjaolusid, mis viitaksid

MKS § 117 lg-s 1 sätestatud määras maksuintressi kohaldamise ilmselgele põhiseadusvastasusele.

Sealjuures ei olnud Riigikohtu hinnangul alust arvata, et maksuintress oleks teeninud varjatud

eesmärke, eelkõige olnud maksukohustuslaste karistamise või riigile maksutulu teenimise

vahendiks. Kuna Riigikohus on teinud otsuse, mille kohaselt on MKS § 117 lg-s 1 sätestatud

maksuintressi määr põhiseadusega kooskõlas, puudub alus MTA poolt määratud intressinõude

vähendamiseks.

17(17)

Eeltoodust tulenevalt jätab kohus rahuldamata kaebaja nõude MTA 21.02.2017 otsuses nr 8-

3.1/1067 sisalduva intressinõude tühistamiseks.

25. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus

teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kan-

tud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad

menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).

/allkirjastatud digitaalselt/

Tiia Nurm