3-16-1868/21 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja

Monika Laatsit

Otsuse tegemise aeg ja koht

15.12.2017, Tallinn

Haldusasja number

3-16-1868

Haldusasi

Z Service OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 10.08.2016

otsuse nr 12.2-3/037609-1 ja 23.08.2016 otsuse nr 12.2-

3/037698-1 tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti

kohustamiseks

registreerida

kaebaja

käibemaksukohustuslasena alates 01.08.2016

Menetlusosalised

Kaebaja – Z Service OÜ, seaduslik esindaja juhatuse

liige IK

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Kristel Uibo

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 16.03.2017 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Z Service OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta Z Service OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu

16.03.2017 otsus muutmata.

2. Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 15.01.2018.

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215

lg 3).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks

esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist

(HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema

tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama

kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-16-1868

2(8)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) jättis 10.08.2016 otsusega nr 12.2-3/037609-1 rahuldamata

Z Service OÜ 01.08.2016 esitatud käibemaksukohustuslasena registreerimise avalduse. Otsuse

põhjendused olid järgmised.

Avalduse kohaselt tegeleb Z Service OÜ Rootsis golfiväljakutele maastikuhoolduse tegemise

ja tööjõurendi teenuste osutamisega. Teenuste osutamisel kasutatakse alltöövõttu, Z Service

OÜ-l endal töötajaid ei ole. Renditööjõu vahendajana tegutsemiseks on vajalik

majandustegevuse registri (MTR) registreeringu olemasolu, mis Z Service OÜ-l puudub. Seega

ei ole Z Service OÜ-l seaduslikku alust renditööjõu vahendajana tegutsemiseks. Renditöö puhul

esineb kolmepoolne töösuhe rendileandja, kasutajaettevõtte ja töötaja vahel. Seega on eeldatav,

et äriühingul on olemas töötajad, keda kasutajaettevõttesse vahendada.

Käibemaksukohustuslasena

registreerimise

avaldusele

lisatud

kaks

arvet

ei

vasta

raamatupidamise seaduses ja käibemaksuseaduses (KMS) sätestatud nõuetele. Ei ole teada, mis

lepingu alusel arved on esitatud. Samuti ei ole arvetel näidatud, mis teenuseid kliendile osutati

või vahendati.

MTA saatis 03.08.2016 käibemaksukohustuslasena registreerimise avaldusel märgitud e-posti

aadressile kirja, milles palus 08.08.2016 kella 12.00-ks esitada teavet ja dokumente, mis

puudutab ettevõtlusega tegelemist. Z Service OÜ leidis 04.08.2016 vastuses, et MTA antud

tähtaeg on liiga lühike ning avaldas kahtlust MTA nõutud detailse teabe esitamise vajalikkuse

osas. Tähtajaks teavet ei esitatud.

Ainuüksi pangakonto väljavõtted ei kajasta usaldusväärselt, et Z Service OÜ tegeleb

ettevõtlusega, kui ei ole esitatud muid tõendeid, mis seda veenvalt kinnitaks. Selliseks tõendiks

võiksid olla esindusõigusliku isiku selgitused, mida aga ei antud. Ettevõtlusega tegelemise

tõendamise seisukohalt olulise teabe ja dokumentide esitamata jätmisega võttis Z Service OÜ

endale riski, et esitatud tõendid ei ole ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks piisavad. KMS §

20 lg 41 kohaselt peab ettevõtlusega tegelemist tõendama eelkõige käibemaksukohustuslasena

registreerimise avalduse esitaja. Maksuhalduril on ulatuslik kaalutlusruum otsustamaks selle

üle, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks ühe või teise asjaolu tõendamiseks koguda. Samuti

tuleb maksuhalduril kaalutlusõiguse alusel otsustada, kas maksukohustuslase esitatud

tõenditega on mingi asjaolu tõendatud või mitte.

2. Maksu- ja Tolliamet jättis 23.08.2016 otsusega nr 12.2-3/037698-1 rahuldamata Z

Service OÜ 18.08.2016 esitatud käibemaksukohustuslasena registreerimise avalduse. Otsuse

põhjendused olid järgmised.

Z Service OÜ palus 18.08.2016 avalduses arvesse võtta nii 01.08.2016 avaldusele lisatud kui

ka 04.08.2016 ning 05.08.2016 esitatud teavet ja dokumente. Z Service OÜ avalduse põhjal on

ettevõtte käive ületanud 16 000 eurose piirmäära, mistõttu on Z Service OÜ-l tekkinud

käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustus. Z Service OÜ seletuse kohaselt ei ole

käibe tekkimise koht Eesti. Avaldaja esitatud 15.08.2016 arvele nr Z160815002 (saaja Baltmark

Logistics OÜ) on lisatud käibemaks, ehkki Z Service OÜ ei ole käibemaksukohustuslane.

MTA saatis 19.08.2016 avaldusel märgitud e-posti aadressile kirja, milles palus esitada

22.08.2016 kella 10.00-ks ettevõtluse kohta kirjalikku teavet ja dokumente, sh teavet

15.08.2016 Baltmark Logistics OÜ-le esitatud arve alusel väidetavalt osutatud teenuse kohta.

Z Service OÜ ei esitanud küsitud teavet. MTA on 10.08.2016 otsuses juba andnud hinnangu

Z Service OÜ poolt 01.08.2016, 04.08.2016 ja 05.08.2016 antud selgitustele ja esitatud

3-16-1868

3(8)

dokumentidele. Ettevõtluse kohta teabe ja dokumentide esitamata jätmisega ei ole Z Service

OÜ loonud võimalust kontrollida ettevõtlusega tegelemist.

3. Z Service OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebused, milles taotles MTA 10.08.2016

otsuse

tühisuse

tuvastamist

ja

MTA

kohustamist

registreerida

kaebaja

käibemaksukohustuslasena alates 01.08.2016 (haldusasi nr 3-16-1868) ning MTA 23.08.2016

otsuse tühisuse tuvastamist (haldusasi nr 3-16-2076). Halduskohus liitis kaebused ühte

menetlusse ning tõlgendas neid selliselt, et kaebaja soovib MTA 10.08.2016 ja 23.08.2016

otsuste tühistamist.

1)

MTA 10.08.2016 otsus on põhjendamata ning õigusvastane. Kaebaja on kaks aastat

esitanud maksudeklaratsioone, tasunud makse, omab kehtivaid registreeringuid töötamise

registris ning on esitanud muu seadusega ettenähtud aruandluse (sh majandusaasta aruanded,

statistikaaruanded). Kaebaja esitas maksuhaldurile seaduses ettenähtud teavet, muu hulgas

lepingud, raamatupidamise algdokumendid ning seitsme kuu pangakontode väljavõtted.

Maksuhaldurile kättesaadavast teabest on selge, et kaebaja tegeleb ettevõtlusega. Isegi kui

oletada, et äriühingu tegevuses esineb puudusi, näiteks vastuolusid raamatupidamise seaduse

sätetega, ei tulene sellest alust jätta äriühing käibemaksukohustuslasena registreerimata.

2)

Kaebaja esitas 15.08.2016 käibemaksukohustuslasena registreerimise avalduse KMS §

20 lg 1 alusel. 23.08.2016 otsusega rikkus maksuhaldur KMS § 20 lg-t 3. Mõlemas vaidlustatud

otsuses tugineb maksuhaldur KMS § 20 lg-tes 4 ja 41 sätestatule. Need normid reguleerivad

käibemaksukohustuslasena

registreerimist

KMS

§

lg

alusel

ehk

enne

registreerimiskohustuse tekkimist, samas kui kaebaja esitas avalduse KMS § 20 lg 1 alusel, mis

näeb ette avalduse esitamise registreerimiskohustuse tekkimisel (KMS § 19 lg 1). MTA nõudis

19.08.2016 e-kirjas esitatud 25 küsimusele vastamist järgmise tööpäeva (22.08.2016)

hommikuks. Kaebajale antud tähtaeg oli ebamõistlikult lühike. MTA tegi vaidlusaluse otsuse

juba enne seda, kui teabe esitamise korraldust oleks võinud lugeda kättetoimetatuks. 23.08.2016

otsuses tehtud viide 10.08.2016 otsusele on asjakohatu.

3)

Kaebaja pangakonto väljavõttest ilmneb, et käibemaksukohustuslasena registreerimise

avalduse esitamisele vahetult eelnenud seitsme kuu jooksul on kaebajale regulaarselt laekunud

välismakseid mitmelt äriühingult ning kaebaja on teinud regulaarselt väljamakseid mitmele

Eestis registreeritud äriühingule. Kaebaja on maksuhaldurile selgitanud, milles seisneb osutatav

teenus, kellelt ja mille eest raha laekub ning kellele ja mille eest raha tasutakse. Seega on

veenvalt tõendatud, et kaebaja tegeleb ettevõtlusega. Peale käibemaksukohustuslasena

registreerimata jätmist ei ole MTA alustanud Z Service OÜ suhtes ühtegi menetlust.

Registreeringu puudumine teeb kaebaja jaoks võimatuks soetada tugiteenuseid põhiturul

Rootsis 0% määraga ehk teeb soetamise käibemaksumäära võrra kallimaks.

4. Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.

1) KMS § 20 lg-st 41 tulenevalt peab isik registreerimiseks tõendama, et ta tegeleb

ettevõtlusega. Maksuhaldur jätab isiku registreerimata, kui isik ei tegele ettevõtlusega või ei

alusta ettevõtlust. Käibemaksukohustuslasena registreerimisel tuleb ettevõtlusega tegelemist

hinnata konkreetse isiku tegevuse iseloomust ja asja eripärast lähtuvalt ning see, kas konkreetsel

juhul on ettevõtlusega tegelemine piisavalt tõendatud, sõltub konkreetsetest asjaoludest. Kuna

kaebaja esitatud tõendid ei kinnitanud maksuhalduri hinnangul ettevõtlusega tegelemist või

ettevõtluse alustamist, kohustas maksuhaldur 03.08.2016 ja 09.08.2016 e-kirjadega kaebajat

esitama täiendavaid tõendeid (KMS § 20 lg 41). Maksuhalduril on tõendite nõudmisel ning

nende piisavuse hindamisel ulatuslik otsustusruum. Ettevõtlusega tegelemise piisavuse

hindamisel peab maksuhalduril olema võimalik otsuse tegemisel taotleja esitatud ja täiendavalt

kogutud tõendite põhjal kontrollida, et väidetud ettevõtlusega tegelemine on eluliselt usutav.

3-16-1868

4(8)

2) Kaebaja esitatud arved, tööjõurenditeenuse osutamise leping ning pangakonto väljavõtted

ei kajasta usaldusväärselt kaebaja tegelemist ettevõtlusega (teenuse reaalset ostu-müüki), kuna

kaebaja ei esitanud muid tõendeid, mis oleks seda veenvalt kinnitanud. 10.08.2016 otsuses on

selgitatud, miks ei pea maksuhaldur kaebaja esitatud dokumente piisavaks ettevõtlusega

tegelemise tõendamisel. Maksuhalduri põhjendatud kahtluse, et isik ettevõtlusega ei tegele,

peab ümber lükkama maksukohustuslane, sest KMS § 20 lg 41 puhul on tõendamiskoormis

eelkõige kaebajal kui taotlejal. Kui isikul puudub soodustava haldusakti andmise menetluses

soov maksuhalduri nõutud tõendeid esitada, ei teki maksuhalduril kohustust asuda ise isiku

väiteid kinnitavaid tõendeid koguma.

3) Kohtupraktika kohaselt on maksuhaldur uurimisprintsiipi piisavalt rakendanud, kui ta

selgitab kaebajale, millised tõendid tuleb maksuhaldurile esitada (Tallinna Ringkonnakohtu

otsus haldusasjas nr 3-11-1781, p 10). Maksuhalduri poolne tõendite kogumine on vajalik

üksnes juhtudel, kui tegemist on tõenditega, mille kogumine ja esitamine maksukohustuslase

enda poolt on mingil põhjusel raskendatud või võimatu. Praeguses asjas on maksuhaldur oma

uurimiskohustust piisaval määral täitnud.

4) Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-29-03 leidnud, et maksuametil on kohustus ja võimalused

pidada käibemaksukohustuslaste registrit (KMKR) nii, et see oleks usaldusväärne. Euroopa

Kohus on kohtuasjas C-527/11 selgitanud, et liikmesriikidel on kohustus tagada, et kanded

maksukohustuslaste registris oleksid õiged, et kindlustada käibemaksusüsteemi nõuetekohane

toimimine. Seega lasub pädeval siseriiklikul ametiasutusel kohustus kontrollida, kas taotlejal

on maksukohustuslase staatus, enne kui asutus annab talle käibemaksukohustuslasena

registreerimise numbri. Kaebaja ei esitanud maksuhaldurile täiendavaid tõendeid, mistõttu asus

vastustaja põhjendatult seisukohale, et kaebaja ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt

tõendatud.

5) Ettevõtlusega tegelemist või sellega alustamist tuleb tõendada olenemata asjaolust, kas

avaldus käibemaksukohustuslasena registreerimiseks esitatakse KMS § 20 lg 1 või lg 2 alusel.

Samuti tuleneb KMS § 20 lg-st 41 maksuhaldurile võimalus isik eeltoodud alusel (kui ta

ettevõtlusega ei tegele või sellega ei alusta) registreerimata jätta. KMS § 19 kohaselt on

käibemaksukohustuslasena registreerimise eelduseks üldjuhul käibe olemasolu. Käibe mõiste

on sisustatud KMS §-s 4. Kui tehingul ei ole tegelikku majanduslikku sisu, siis ei teki sellest ka

käivet ning sellise tehingu vormistamist ei saa lugeda ettevõtlusega tegelemiseks KMS § 20

mõttes. Kuna kaebaja ei esitanud maksuhaldurile oma ettevõtluse kohta teavet ega dokumente,

siis ei olnud maksuhalduril võimalik kontrollida, kas kaebaja tegeleb reaalselt ettevõtlusega.

6) Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et maksuhalduri antud tähtaeg küsimustele

vastamiseks oli ebamõistlikult lühike. Maksuhaldur saatis kaebajale e-kirja 19.08.2016 kell 9.43

ning palus vastuseid küsimustele 22.08.2016 kella 10.00-ks. Maksuhalduri küsimustest 9

puudutasid ühte konkreetset arvet ning 15 küsimust olid samad, mis maksuhaldur esitas

kaebajale juba 01.08.2016 avalduse menetluse raames, kuid millele kaebaja jättis vastamata.

Kaebajal oli maksuhaldurile vastuse koostamiseks piisavalt aega. Kuna kaebaja ise palus

18.08.2016 avalduses maksuhalduril arvesse võtta eelmise (01.08.2016) avaldusega esitatut

ning 04.08.2016 ja 05.08.2016 esitatud teavet ja dokumente, ei ole asjakohatu maksuhalduri

23.08.2016 otsuses tehtud viide 10.08.2016 otsusele, milles juba anti hinnang varasemalt

esitatud teabele ja dokumentidele.

5. Tallinna Halduskohus jättis 16.03.2017 otsusega kaebuse rahuldamata ning

menetluskulud poolte endi kanda.

1)

Kohus ei nõustu kaebaja tõlgendusega, et maksuhalduri õigus kontrollida

käibemaksukohustuslasena registreerimise menetluses isiku ettevõtlusega tegelemist (KMS §

3-16-1868

5(8)

20 lg 41) puudutab üksnes sellist olukorda, kus registreerimist taotletakse enne

registreerimiskohustuse tekkimist (KMS 20 lg 2). KMS ega muud õiguse allikad ei anna

selliseks järelduseks alust. KMS § 20 lg 41 esimese lause kohaselt peab isik registreerimiseks

tõendama, et ta tegeleb ettevõtlusega Eestis või alustab Eestis ettevõtlust. Vastav norm ei sea

ettevõtlusega tegelemise tõendamise kohustust sõltuvusse käibemaksukohustuslasena

registreerimise avalduse alusest (KMS § 20 lg 1 või lg 2). KMS § 19 lg-s 1 sätestatud kohustuse

tekkimise eelduseks on maksustatava käibe olemasolu ja 16 000 eurose piirmäära täitumine.

Nimetatud tingimuste esinemist, mis taandub kokkuvõttes ettevõtlusega tegelemise küsimusele,

on maksuhalduril õigus KMS § 20 lg 41 alusel kontrollida. Ebausaldusväärsete isikute (kelle

ettevõtlusega

tegelemine

ei

ole

piisavalt

kontrollitav)

käibemaksukohustuslasena

registreerimise vältimine aitab ära hoida riigile käibemaksupettustega tekkivat kahju. Sellest

tulenevalt on maksuhalduri ülesandeks tagada KMKR-i usaldusväärsus.

2)

Maksuhalduri nõutud teave ei olnud kaebaja ettevõtlusega tegelemise kontrollimise

seisukohast ebaoluline või ebavajalik. Kaebajalt ei nõutud teavet, mida tal mõistlikult olla ei

saanud või mille esitamine olnuks ebamõistlikult koormav. Samuti ei saa asuda seisukohale,

maksuhaldur nõudis kaebajalt teavet, mis pidi tal endal olemas olema või mida oleks

maksuhalduril olnud võimalik koguda muudest allikatest lihtsama vaevaga, kui kaebajal need

maksuhaldurile esitada. Asjaolu, et kaebaja hinnangul on ettevõtluse läbiviimine maksuhalduri

valduses oleva teabe alusel juba piisavalt tõendatud, ei muuda lisateabe nõudmist

õigusvastaseks. Maksuhalduril on nii tõendite nõudmisel kui ka nende piisavuse hindamisel

ulatuslik otsustusruum. Lisateabe esitamata jätmisel esineb maksuhalduril alus keelduda isiku

käibemaksukohustuslasena registreerimisest ja seda sõltumata asjaolust, kas isik reaalselt

ettevõtlusega tegeleb (st kas tegelikkuses eksisteerib tõendusteave, mida maksuhaldurile ei

esitatud). Kaebaja esitatud arved, leping ja arvelduskontode väljavõtted viitavad üksnes

äritegevusele. Reaalse ettevõtluse puhul võib eeldada detailsema teabe olemasolu ning sellise

lisateabe ja -tõendite esitamist ongi maksuhaldur kaebajalt nõudnud. Kaebaja ei ole esitanud

ühtegi arvestatavat põhjendust, miks ta ei saanud vastavat teavet esitada. Soovimatus lisateavet

esitada tekitab ka kohtus veendumuse, et lisateabe nõudmine oli põhjendatud.

3)

Kaebajaga tuleb nõustuda selles, et 19.08.2016 e-kirjas esitatud küsimustele vastamiseks

andis maksuhaldur ebamõistlikult lühikese tähtaja. Samas ei anna see asjaolu alust 23.08.2016

otsuse tühistamiseks. Kaebaja pole väitnud, et ta taotles maksuhalduri antud tähtaja

pikendamist. Kaebaja seisukohtadest järeldub, et ta ei kavatsenudki lisateavet esitada

(sõltumata selleks antud tähtaja pikkusest), kuna ta pidas teabe nõudmist põhjendamatuks.

Kaebaja ei ole nõutud teavet esitanud ka kohtule, et kohus saaks veenduda maksuhalduri

kahtluste alusetuses.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

6. Z Service OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus

otsus, millega tema kaebus rahuldada.

1)

Halduskohus on ebaõigesti hinnanud asjaolusid ja tõendeid ning on jätnud vastamata

kaebaja olulistele seisukohtadele. Kaebaja on esitanud maksudeklaratsioone, tasunud makse

jne. Maksuhaldurile kättesaadava teabe põhjal on ilmselge, et kaebaja tegeleb ettevõtlusega.

Kaebaja vaidlustab maksuhalduri õiguste tõlgendamist ja rakendamist kaebaja suhtes. Lisaks

õigustele on maksuhalduril ka mitmeid kohustusi (sh kohustus järgida haldusmenetluse

põhimõtteid), mida praegusel juhul on rikutud. Halduskohus jättis rikkumised tuvastamata.

Arvestades kaebaja esitatud tõendeid ning maksuhaldurile teada olnud asjaolusid, polnud

eesmärgipärane, vajalik ega proportsionaalne nõuda täiendavat teavet sellises ulatuses nagu

maksuhaldur kaebajalt nõudis.

3-16-1868

6(8)

2)

Järeldus, et kaebajal puudub reaalne majandustegevus, pole eluliselt usutav. Kaebaja

kontole on regulaarsete maksetena laekunud üle 650 000 Rootsi krooni (üle 50 000 euro) ning

teistele äriühingutele on kantud üle 30 000 euro, kuid MTA-l pole tekkinud kahtlust, et tegemist

on ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega. Kaebajale teadaolevalt ei ole MTA pärast

23.08.2016 otsuse tegemist tema suhtes algatanud ühtegi maksumenetlust. On ilmne, et

maksuhaldur tegelikult ei usu, et kaebajal puudub reaalne majandustegevus.

3)

Olukorras, kus maksuhaldur esitab käibemaksukohustuslaseks registreerimist taotlevale

äriühingule üle 20 küsimuse, mis eeldavad pikki detailseid vastuseid, ning määrab vastamise

tähtajaks järgmise tööpäeva, on tegemist pahatahtliku käitumisega. Juba ainuüksi sellest piisab

vaidlustatud haldusakti tühistamiseks.

7. Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata

ja halduskohtu otsus muutmata.

1)

Kaebaja esitatud arved, tööjõurenditeenuse osutamise leping ning pangakonto väljavõtted

ei tõenda usaldusväärselt, et kaebaja tegeleb ettevõtlusega (teenuse reaalset ostu-müüki), kuna

kaebaja ei esitanud muid tõendeid, mis seda veenvalt kinnitaks.

2)

Kaebajale antud tähtaeg täiendavatele küsimustele vastamiseks polnud ebamõistlikult

lühike. MTA andis 03.08.2016 e-kirjas kaebajale vastuse esitamiseks aega kuni 08.08.2016.

05.08.2016 esitas kaebaja maksuhaldurile vaid oma pangakonto väljavõtted, jättes muud

maksuhalduri nõutud dokumendid esitamata ja küsimustele vastamata. 09.08.2016 saatis MTA

kaebajale meeldetuletuseks kirja koos pangakonto väljavõtete pinnalt tekkinud täiendavate

küsimustega, millele soovis vastust 10.08.2016. 09.08.2016 kirjas palus kaebaja maksuhalduril

teha tema taotluse kohta otsus, et kaebaja saaks seejärel pöörduda halduskohtusse. Kui kaebaja

arvates oli maksuhalduri määratud tähtaeg liiga lühike, oleks ta saanud taotleda selle

pikendamist. Ka 19.08.2016 nõudele vastamiseks määratud tähtaeg ei olnud asjaolusid

arvestades liiga lühike.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.

Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub

alus. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu

vajalikuks halduskohtu kõiki põhjendusi üle korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks

apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

9. Käibemaksuseaduse tähenduses on ettevõtlus isiku iseseisev majandustegevus, mille

käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või

tulemustest (KMS § 2 lg 2). Käibemaksukohustuslaseks registreerimise avalduse esitamisel on

KMS § 20 lg 41 kohaselt avaldajal kohustus tõendada, et ta tegeleb ettevõtlusega Eestis või

alustab Eestis ettevõtlust. Kui isiku ettevõtlusega tegelemine või ettevõtluse alustamine ei ole

piisavalt tõendatud, on maksuhalduril õigus nõuda isikult lisatõendeid või koguda neid omal

algatusel. Riigikohus on rõhutanud, et maksukohustuslasel lasub ettevõtlusega tegelemise

tõendamiskoormus ning kui maksuhaldur on alustanud kontrolli, siis ka kaasaaitamiskohustus

(07.05.2015 otsus nr 3-3-1-17-15, p-d 19 ja 21). Käibemaksuseadusest ei tulene maksuhaldurile

kohustust põhjalikult selgitada esmase riskianalüüsi ja ettevõtlusega mittetegelemise kahtluse

tekkimise asjaolusid. Teabe esitamise kohustuse tekkimiseks on piisav, et maksuhaldur toob

välja põhjendatud kahtluse, millest tulenes maksukohustuslaselt teabe nõudmise vajadus

(samas, p 20).

3-16-1868

7(8)

10. Kaebaja taotles 01.08.2016 avalduses enda käibemaksukohustuslasena registreerimist enne

registreerimiskohustuse tekkimist. Avalduses selgitas kaebaja, et ta pakub Rootsis

maastikuhoolduse ja tööjõurenditeenuseid ning tal on kolm klienti: Unipeg Golf Management

AB, Araslöv Golf & Resort AB ning Sunnanå Restaurang och Konferens AB. Avaldusele olid

lisatud 03.05.2016 tööjõurenditeenuse osutamise leping ja selle tõlge, kaks arvet ostjale ning

maksekorraldus ühe arve tasumise kohta. Ringkonnakohtu hinnangul leidis MTA 10.08.2016

otsuses põhjendatult, et need arved ei vasta raamatupidamise seaduses ja käibemaksuseaduses

sätestatud nõuetele. KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja 6 alusel tuleb arvel märkida teenuse nimetus või

kirjeldus ning teenuse maht. Arvete põhjal võib järeldada, et neis viidatakse Z Service OÜ ja

Sunnanå Restaurang och Konferens AB vahel 03.05.2016 sõlmitud tööjõurenditeenuse

osutamise lepingule (I kd, tl 10-10p, tõlge tl 8-8p). Lepingu p 1.4 kohaselt lepitakse töö iseloom,

töö tegemise aeg, koht ja tasu iga töö kohta eraldi kokku ning lepingu p 2.1 järgi on töö hind

tunnitasu iga töötaja kohta. 11.07.2016 arvel (I kd, tl 7) on töö koguseks märgitud „1“ ning

hinnaks 1782 SEK. 07.08.2016 arve (I kd, tl 6) järgi on töö kogus sama, kuid hind on 4097,50

SEK. Nii kõnealune leping kui ka arved on väga üldsõnalised, nende põhjal ei selgu teenuse

reaalne maht (tundides), ühiku hind (tunnitasu) ega konkreetse töö sisu. Teenus pole praegusel

juhul identifitseeritav ning arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja 6 nõuetele. Sellises olukorras

ei saa ka tõendeid arvete tasumise kohta pidada piisavaks, et lugeda tehingud toimunuks.

Arvestades, et kaebajal endal töötajaid ei ole, jäi muu hulgas selgusetuks, kelle tööjõudu

kaebaja tööjõurenditeenuse osutamiseks kasutas. Eesti äriühingutel, kellele kaebaja vahemikus

01.01.–31.07.2016 ülekandeid tegi, puudusid maksuhaldurile teadaolevalt töötajad. Kaebajal

puudus 10.08.2016 otsuses tuvastatu kohaselt ka renditööjõu vahendajana tegutsemiseks vajalik

majandustegevuse registreering.

Kuna kaebaja esitatud dokumendid ega ka muud maksuhaldurile kättesaadavad andmed

(maksudeklaratsioonid, majandusaasta aruanded jms) ei veennud reaalsete tehingute

toimumises ning ettevõtlusega tegelemises, oli maksuhalduri nõue esitada täiendavat teavet ja

dokumente põhjendatud. MTA 03.08.2016 ja 09.08.2016 kirjades nõutud teavet ja dokumente

ei saa pidada kaebaja ettevõtlusega tegelemise hindamisel ülemääraseks ning nõuete täitmist

kaebajale ebamõistlikult koormavaks. Maksuhaldur nõudis sellist teavet ja dokumente, mida

kaebaja oleks pidanud teadma või oma raamatupidamisest raskusteta leidma. Kuna kaebaja ei

esitanud nõutud teavet ja dokumente, ei saanud lugeda kaebaja ettevõtlusega tegelemist

tuvastatuks ning esines alus jätta kaebaja KMKR-s registreerimata (KMS § 20 lg 41 ls 4).

11. 15.08.2016 avalduses taotles kaebaja enda käibemaksukohustuslasena registreerimist seoses

maksustatava käibe (16 000 eurot) täitumisega. Kaebaja palus avalduse menetlemisel arvesse

võtta 01.08.2016 avaldusega ja selle menetlemise ajal esitatud teavet ja dokumente ning märkis,

et väljastas 15.08.2016 arve teenuse eest, mille käibe tekkimise koht on Eesti. Avaldusele lisatud

arve (II kd, tl 7) kohaselt osutati Baltmark Logistics OÜ-le nõustamisteenust selgitusega

„Käibemaksukohustuslase registreerimine Rootsis“, kogusega „1“ ja hinnaga 100 eurot, millele

lisati käibemaks 20%. MTA palus 19.08.2016 e-kirjas esitada täiendavad selgitused ja

dokumendid, kusjuures 25 küsimusest 15 kattusid 03.08.2016 kirjas esitatud küsimustega nr 8–

22 ning ülejäänud 10-st 9 puudutasid 15.08.2016 arvet. Ka sel korral oli täiendava teabe

nõudmine ringkonnakohtu arvates põhjendatud, arvestades, et 15.08.2016 avaldusele lisatud

arve ei vasta KMS § 37 nõuetele. Ilma täiendavate dokumentideta pole teenus identifitseeritav

ning üksnes sellisest arvest ei piisa tehingu toimumise tõendamiseks. Tegelikkuses

mittetoimunud tehing ei tekita käivet ning sellise tehingu kohta vormistatud dokumendid ei saa

seega kinnitada maksustatava käibe täitumist. Arvestades, et kaebaja ei esitanud maksuhalduri

nõutud teavet ja dokumente, mis kinnitaks tehingute toimumist ja ettevõtlusega tegelemist, jättis

MTA 23.08.2016 otsusega õigesti kaebaja avalduse rahuldamata.

3-16-1868

8(8)

12. Kaebaja leiab, et maksuhalduri antud tähtajad teabe ja dokumentide esitamiseks olid liiga

lühikesed. Ringkonnakohus märgib, et käibemaksukohustuslasena registreerimise menetlus

toimub seaduse mõtte järgi kiirelt, mis peegeldub maksukohustuslasele ja maksuhaldurile

sätestatud tähtaegades. Nii tuleb esitada avaldus käibemaksukohustuslasena registreerimiseks

kolme tööpäeva jooksul registreerimiskohustuse tekkimise päevast (KMS § 20 lg 1 ls 1);

maksuhaldur teeb registreerimiskande viie tööpäeva jooksul arvates avalduse saamisest (KMS §

20 lg-d 3 ja 4) või täiendavate tõendite saamisest (KMS § 20 lg 41 ls 3); registreerimist puudutava

otsuse teeb maksuhaldur isikule teatavaks hiljemalt otsuse tegemise päevale järgneval tööpäeval

(KMS § 20 lg 5). Seaduses sätestatud tähtaegu arvestades ei saa 3–5 tööpäeva pikkust tähtaega

ebamõistlikult lühikeseks pidada. Sõltuvalt asjaoludest pole välistatud ka lühema tähtaja

andmine – eelkõige juhul, kui maksuhalduril on alust eeldada, et maksukohustuslane saab nõude

kätte selle esitamise päeval ning küsimustele vastamine ja dokumentide edastamine ei eelda väga

suurt ajakulu. Käibemaksukohustuslasena registreerimise avalduse esitamisel peab isik

arvestama, et lähipäevadel võib maksuhaldur temaga ühendust võtta, ning olema valmis

võimalikele küsimustele ilma viivituseta vastama. Ringkonnakohus möönab, et vastamistähtaja

määramist nõude koostamisele järgnevale päevale ei saa üldjuhul pidada mõistlikuks, kuid

nõustub halduskohtuga, et liiga lühikese tähtaja andmine ei mõjuta siiski 23.08.2016 otsuse

õiguspärasust. Kaebaja reageeris 01.08.2016 taotluse menetluses saadetud maksuhalduri

kirjadele kas samal või järgmisel päeval, mistõttu on e-kirja kättesaamise kohta kinnituse

saatmata jätmisest hoolimata alust arvata, et kaebaja tutvus maksuhalduri 19.08.2016 kirjaga

juba samal päeval või hiljemalt 22.08.2016. Seega oleks kaebaja jõudnud enne maksuhalduri

otsust taotleda vastamistähtaja pikendamist, kuid ta ei teinud seda. Halduskohus on põhjendatult

viidanud asjaolule, et kaebaja kirjadest nähtub tema soovimatus esitada maksuhaldurile

täiendavat teavet (vt ka Riigikohtu 07.05.2015 otsuse nr 3-3-1-17-15 p 22). Sellest järeldub, et

isegi kui maksuhaldur oleks andnud kaebajale vastamiseks pikema tähtaja, poleks kaebaja

nõutud teavet ja dokumente esitanud.

13. See, et MTA polnud kaebaja suhtes maksude tasumise kontrolli menetlust alustanud, ei

mõjuta vaidlustatud otsuste õiguspärasust. Registreeringu tegemisest keeldumise eelduseks ei

ole kontrollimenetluse algatamine, vaid piisavate tõendite puudumine ettevõtlusega tegelemise

kohta. Ringkonnakohus märgib, et vastavalt MKS § 98 lg-le 1 on maksusumma määramise

aegumistähtaeg kolm aastat ning maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise

korral viis aastat. Kolmeaastane aegumistähtaeg pole veel möödunud ning maksuhalduril on

praeguse seisuga võimalik kontrollida kaebaja 2016. aasta maksude arvestuse ja tasumise

õigsust. Sellest, et maksuhaldur pole veel kaebaja suhtes kontrollimenetlust algatanud, pole alust

järeldada, et maksuhaldur peab kaebaja maksuarvestust õigeks ega kahtle tegelikkuses kaebaja

tegelemises ettevõtlusega.

14. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna Z

Service OÜ apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning MTA pole ringkonnakohtule

menetluskulude nimekirja ega kuludokumente esitanud (HKMS § 109 lg 1), jäävad

menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)