3-15-612/54 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja

Virgo Saarmets

Otsuse tegemise aeg ja koht

07.12.2017, Tallinn

Haldusasja number

3-15-612

Haldusasi

XX

kaebus

Maksu-

ja

Tolliameti

02.02.2015

vastutusotsuse nr 13-7/00522-5 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – XX

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Liisa Nikkarinen

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 22.12.2016 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

XX apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta XX apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 22.12.2016 otsus

haldusasjas nr 3-15-612 muutmata.

2. Jätta apellatsioonimenetluse kulud menetlusosaliste enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 08.01.2018, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses

(HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

3-15-612

2(12)

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 02.05.2013 teatega nr 12.2-3/15273-1 (II kd, tl 71) ja

12.07.2013 korraldusega nr 12.2-3/15273-4 (II kd, tl 72-73p) Edex OÜ suhtes kontrolli 2013. a

märtsi käibedeklaratsiooniga esitatud tagastusnõude ning 2013. a märtsis tehtud väljamaksetelt

arvestatud ja kinnipeetud tulumaksu, töötasult või muudelt tehtud väljamaksetelt arvestatud

sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni- ja töötuskindlustusmaksete arvestamise ja

tasumise õigsuse üle.

Kontrolli raames esitati MTA-le perioodil mai 2011 kuni juuni 2013 igakuiselt koostatud

EcoWorks OÜ arved Edex OÜ-le (26 arvet; III kd, tl 56-68p), mille sisuks on märgitud teenuse

müük. Menetluse käigus selgus, et Edex OÜ on jätnud EcoWorks OÜ-le teenuse eest tasumata,

kuid Edex OÜ on tasunud EcoWorks OÜ poolt deklareeritud töötajatele töötasusid viimaste

arvelduskontodele ning EcoWorks OÜ ei ole tasunud deklareeritavatelt väljamaksetelt makse.

Äriregistri andmetel oli Edex OÜ põhitegevuseks kauba vedu maanteel ning EcoWorks OÜ

tegevuseks ajutise tööjõu rent. Äriregistri kohaselt oli Edex OÜ juhatuse liige perioodil

21.01.2009 – 06.01.2014 XX ning osanikud perioodil 21.01.2009 – 19.12.2013 XX ja YY.

EcoWorks OÜ juhatuse liige oli perioodil 31.05.2011 – 09.08.2013 XX ning osanikud perioodil

26.05.2011 – 17.03.2014 XX ja YY.

MTA alustas 29.08.2013 taotlusega täitmist tagavate toimingute sooritamiseks XX suhtes

vastutusotsuse koostamisele suunatud menetlust EcoWorks OÜ maksuvõla sissenõudmiseks

(I kd, tl 185-188; haldusasi nr 3-13-1807). Taotluse kohaselt oli EcoWorks OÜ maksuvõlg

kujunenud perioodil august 2011 – juuli 2013 deklareeritud ja tasumata tööjõumaksudest ning

perioodil oktoober 2011 – juuni 2013 deklareeritud ja tasumata käibemaksust. MTA-l oli

tekkinud põhjendatud kahtlus, et EcoWorks OÜ ei oma iseseisvat majandustegevust ning

äriühingut kasutati Edex OÜ igapäevases majandustegevuses kasutatavate töötajate palkadelt

tasumisele kuuluvate maksukohustuste deklareerimiseks ning tekkinud maksukohustuste

tasumisest hoidumiseks. EcoWorks OÜ kustutati 17.03.2014 äriregistrist ning MTA lõpetas

11.04.2014 XX kui EcoWorks OÜ juhatuse liikme suhtes algatatud vastutusmenetluse.

MTA laiendas 04.03.2014 korraldusega nr 12.2-3/15273-23 (II kd, tl 74-75p) Edex OÜ suhtes

käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise ning tehtud väljamaksetelt arvestatud ja

kinnipeetud tulumaksu, töötasult või muudelt tehtud väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksu

ning kohustusliku kogumispensioni- ja töötuskindlustusmaksete arvestamise ja tasumise

õigsuse kontrolli perioodile juuni 2011 – juuli 2013. MTA koostas kontrolli tulemusel

Edex OÜ-le (pankrotis; pankrot välja kuulutatud Harju Maakohtu 13.06.2014 määrusega

nr 2-14-16410) 04.07.2014 kontrollakti nr 12.2-3/15273-31 (II kd, tl 76-102).

2. MTA määras Edex OÜ-le (pankrotis) 18.09.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/15273-32 (I kd,

tl 16-34p) tasumiseks käibemaksu 47 975,22 eurot, sotsiaalmaksu 35 528,25 eurot, tulumaksu

16 159,04 eurot, töötuskindlustuse makseid 3674,69 eurot ja kohustusliku kogumispensioni

makseid 1377,80 eurot, kokku 104 715 eurot.

Maksuotsuse kohaselt kajastas Edex OÜ aastatel 2011−2013 käibedeklaratsioonidel 26 tehingut

EcoWorks OÜ-ga kogusummas 239 860,11 eurot, mille sisuks oli väidetavalt EcoWorks OÜ-lt

tööjõurenditeenuse soetamine. Edex OÜ tasus tehingute aluseks olevaid arveid vaid 36 076,38

euro ulatuses. Edex OÜ küsis nendelt tehingutelt sisendkäibemaksu tagasi, kuid EcoWorks OÜ

jättis riigile käibemaksu tasumata. Tegelikkuses pole tehinguid Edex OÜ ja EcoWorks OÜ

vahel toimunud ning Edex OÜ ei soetanud tegelikult tööjõurenditeenust EcoWorks OÜ-lt. Edex

OÜ tasus EcoWorks OÜ-s tööle vormistatud isikutele töötasu otse nende isikute pangaarvetele

3-15-612

3(12)

(selgitusega „Eco Works OÜ arve katteks kuupalk või päevarahad“), mitte EcoWorks OÜ-le,

kellelt ta väidetavalt tööjõudu rentis. Isikud, kellele Edex OÜ väljamakseid tegi, olid tegelikult

Edex OÜ töötajad. Edex OÜ oleks pidanud nendelt väljamaksetelt deklareerima ja tasuma

aastatel 2011−2013 tööjõumakse summas 56 747,34 eurot. Tööjõu rentimine läbi seotud

ettevõtte EcoWorks OÜ oli vormistatud teadlikult ja tahtlikult eesmärgiga vältida tööjõumakse

ja saada maksueelist – EcoWorks OÜ-ga tehtud tehingutega suurendati kunstlikult Edex OÜ

sisendkäibemaksu, EcoWorks OÜ jättis aga vastava käibemaksu teadlikult tasumata.

Edex OÜ (pankrotis) esitas 20.10.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 18.09.2014

maksuotsuse nr 12.2-3/15273-32 tühistamiseks. Tallinna Halduskohus jättis 20.06.2016

otsusega nr 3-14-52518 kaebuse rahuldamata. Tallinna Ringkonnakohus tühistas 07.06.2017

määrusega halduskohtu 20.06.2016 otsuse ja lõpetas asja menetluse Edex OÜ 05.04.2017

äriregistrist kustutamise tõttu.

3. MTA kohustas 02.02.2015 vastutusotsusega nr 13-7/00522-5 (I kd, tl 8-15) XX tasuma

Edex OÜ maksuvõla katteks 104 715 eurot. Vastutusotsuse kohaselt koosnes maksuvõlg

käibemaksust 47 975,22 eurot, sotsiaalmaksust 35 528,25 eurot, tulumaksust 16 159,04 eurot,

töötuskindlustuse maksetest 3674,69 eurot, kohustusliku kogumispensioni maksetest 1377,80

eurot.

Edex OÜ maksuvõlg seisuga 02.02.2015 oli 165 765,25 eurot, millest põhivõlg oli

122 181,91 eurot. Edex OÜ ei oma rahalisi vahendeid ega registervara, mille arvelt oleks

võimalik maksuhalduri nõuet rahuldada. Harju Maakohus kuulutas 13.06.2014 määrusega

nr 2-14-16410 välja Edex OÜ pankroti, mistõttu on täidetud maksukorralduse seaduse

(MKS) § 96 lg-s 5 sätestatud tingimus vastutusotsuse tegemiseks.

Edex OÜ maksumenetluses on tuvastatud, et Edex OÜ ei soetanud juunis 2011 – juulis 2013

tööjõurenditeenust EcoWorks OÜ-lt. EcoWorks OÜ-s deklareeritud töötajate tegelikuks

tööandjaks oli Edex OÜ. EcoWorks OÜ oli asutatud maksude tasumisest kõrvalehoidumise

eesmärgil ning EcoWorks OÜ ei omanud iseseisvat majandustegevust. Edex OÜ pidanuks

esitama deklaratsioonid, mille tulemusel töötajad deklareeritakse Edex OÜ töötajatena, kuid

seda ei ole tehtud.

XX, kes oli perioodil 21.01.2009 kuni 06.01.2014 äriühingu ainus juhatuse liige, kinnitas

22.07.2013 suuliste selgituste andmisel, et tema tegeles äriühingu igapäevase juhtimisega ning

teostas nii EcoWorks OÜ kui Edex OÜ raamatupidamist. Äriühingu ainus juhatuse liige mitte

ainult ei taga esindatava kõikide kohustuste täitmist, vaid täidab neid ka reaalselt. Seega võib

juhtudel, kus äriühingul on üks äriühingut faktiliselt juhtiv juhatuse liige, omistada äriühingu

rikutud kohustused sellele juhatuse liikmele. XX korraldas äriühingu majandustegevust

selliselt, et hoiduda kõrvale töötajatele tehtavatelt väljamaksetelt tasumisele kuuluvate maksude

tasumisest ning deklareeris töötajad äriühingusse, mis ei omanud raha maksukohustuste

täitmiseks. Seega hoidis XX kõrvale maksude tasumisest, jättes sellega täitmata

tasumiskohustuse, ning rikkus MKS § 8 lg-t 1.

XX on tahtlikult korraldanud äriühingu majandustegevust nii, et hoiduda töötajate palgalt

tasumisele kuuluvate maksukohustuste täitmisest ning rikastuda alusetult tagastatava

käibemaksu arvelt. Kuna XX oli nii Edex OÜ kui ka EcoWorks OÜ juhatuse liige, oli ta teadlik,

et EcoWorks OÜ ei oma raha maksukohustuse täitmiseks. Edex OÜ jättis EcoWorks OÜ

arvetest suurema osa (87,47%) tasumata ega tasunud ühtki arvet täielikult. XX esitas

30.01.2014 maksuhaldurile EcoWorks OÜ TSD parandusdeklaratsioonid perioodi juuni 2011

kuni detsember 2012 kohta, võttes deklaratsioonidelt maha väljamaksed EcoWorks OÜ

töötajatele, ning kinnitas 04.02.2014 maksuhaldurile, et töötajad deklareeritakse Edex OÜ

töötajatena. Seega teadis XX, et tööjõumakse oleks pidanud deklareerima Edex OÜ, kuid

deklareeris teadlikult töötajad EcoWorks OÜ töötajatena, et hoiduda kõrvale töötajatele

3-15-612

4(12)

tehtavatelt väljamaksetelt tasumisele kuuluvate maksude tasumisest. Sellel eesmärgil tehtud

tehing saab olla vaid tahtlik. Samuti puudub muu majanduslik loogika töötajate

registreerimiseks teise äriühingusse.

XX ja Edex OÜ maksuvõla vahel on otsene põhjuslik seos. Kui XX ei oleks esitanud

maksudeklaratsioonides valeandmeid Edex OÜ sisendkäibemaksu suurendamiseks, ei oleks

järgnenud käibemaksu määramist. Samuti, kui XX oleks deklareerinud töötajad Edex OÜ

töötajatena ja mitte hoidunud kõrvale töötajatele tehtud väljamaksetelt tasumisele kuuluvate

maksude tasumisest, poleks järgnenud tööjõumaksude määramist. Kuna on tuvastatud XX

teadlik ja tahtlik tegevus maksuvõla tekkimisel ning tasumata jätmisel, rakendub tema suhtes

vastutusotsuse tegemisel viieaastane aegumistähtaeg.

4. XX esitas 12.03.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse (I kd, tl 3-7p) MTA 02.02.2015

vastutusotsuse nr 13-7/00522-5 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused on järgmised.

Maksuotsus ei jõustu kunagi, sest MTA ei ole kohtus vaidlustanud Edex OÜ poolt maksuvõla

vaidlustamist Edex OÜ pankrotimenetluses toimunud nõuete kaitsmise koosolekul. Selleks, et

MTA nõuet Edex OÜ pankrotimenetluses tunnustataks, tulnuks MTA-l pöörduda

pankrotiseaduse (PankrS) § 168 kohaselt Edex OÜ vastu kohtusse. MTA ei teinud seda,

mistõttu ei saa MTA-l kunagi olema Edex OÜ suhtes täitedokumenti ning maksuvõlg puudub.

Edex OÜ maksuvõlg on kustunud. MKS § 31 lg 3 p-st 6 tulenevalt on äriühingu õigusvõime

lõppemisega lõppenud ka tema maksukohustused (Riigikohtu 04.12.2009 otsus nr 3-3-1-75-09,

p 11; 17.02.2004 otsus nr 3-1-1-120-03, p 14). Selleks ajaks, kui Edex OÜ-le tõsteti MKS § 84

alusel üle EcoWorks OÜ maksuvõlg, oli EcoWorks OÜ juba registrist kustutatud, s.t tema

õigusvõime oli lõppenud ning maksuvõlg kustunud. MKS §-i 84 ei saa kohaldada nendele

tehingutele, mille üks osapool on juba registrist kustutatud. Selline lähenemine on kooskõlas

põhiseaduse § 3 lg-s 1 ja MKS §-s 11 sätestatud legaliteedi põhimõttega

Maksuotsuses esitatud etteheited on suures osas alusetud, oletuslikud ja tõendamata. Näiteks on

alusetu heita ette seda, et EcoWorks OÜ arvelduskonto väljavõttelt ei nähtu vaidlusalusel

perioodil laekumisi teistelt äriühingutelt ning EcoWorks OÜ ainsaks kliendiks oli seotud

äriühing Edex OÜ. Selline tegevus ei ole seadusega keelatud. Äriühingus toimus reaalne

majandustegevus ja seda kinnitavad äriühingul registreeritud domeeni ja veebilehe olemasolu

(www.ecoworks.ee), notaritasu tasumine (I kd, tl 42), konsultatsiooniteenuse ostmine (I kd,

tl 42p), töötajatele töövõimetusraha maksmine (I kd, tl 43) jm. Asjaolu, et Edex OÜ on jätnud

EcoWorks OÜ arved suures osas tasumata, on olnud tingitud sellest, et Edex OÜ oli juba sel

ajal makseraskustes ja ei suutnud nõutud arveid tasuda. Seda näitab selgelt asjaolu, et Edex OÜ

on kuulutatud maksejõuetuks.

Transpordisektoris on tavapärane, et sõiduk kuulub ühele isikule, haagis teisele ja autojuht on

kolmanda isiku alluvuses. Maksuhalduri järeldus, nagu tähendaks EcoWorks OÜ

maksudeklaratsiooni muutmine nõustumist sellega, et EcoWorks OÜ-s deklareeritud töötajate

tegelik tööandja oli Edex OÜ, on meelevaldne, sest MTA töötaja sundis kaebajat

parandusdeklaratsioone esitama, ähvardades maksuotsuse tegemisega EcoWorks OÜ-le ja

väärteomenetluse alustamisega.

Maksuhaldur ei ole maksumenetlusse kaasanud EcoWorks OÜ töötajaid, millega on rikkunud

MKS §-i 43 ja haldusmenetluse seaduse (HMS) § 11 lg 1 p-i 3, kuna maksuotsuses on hinnatud

kolmandate isikute tehinguid. Riigikohus on lahendis haldusasjas nr 3-3-1-67-09 leidnud, et

haldusmenetlusse tuleb kaasata iga isik, kelle puhul on haldusülesannete hoolsal täitmisel

võimalik ette näha, et haldusakt võib piirata tema õigusi. Lahendi punktides 15 ja 16 on

Riigikohus leidnud, et kolmandate isikute kaasamata jätmine on maksuotsuse tühistamise alus.

Lisaks ei kahjusta maksuhalduri poolt valikuline seletuste võtmine ettevõtete töötajatelt mitte

ainult kaebaja huve, vaid annab moonutatud kujutuse asjaoludest.

3-15-612

5(12)

5. MTA palus jätta kaebus rahuldamata (I kd, tl 146-149).

Maksuvõlg on kehtiv. PankrS § 104 lg 3 kohaselt omandab haldusakt, millest avalik-õiguslik nõue

tuleneb, täitedokumendi tähenduse, kui võlgnik ei esita ühe kuu jooksul alates vastuväite

esitamisest kaebust halduskohtusse.

Asjakohatud on kaebaja väited EcoWorks OÜ maksuvõla ületõstmisest Edex OÜ-le. Kuna

maksuotsuses ei tugineta õigusjärglusele, ei ole tegemist EcoWorks OÜ nõuete ja kohustuste

üleminekuga Edex OÜ-le. Edex OÜ suhtes on läbi viidud iseseisev kontrollimenetlus. Seega ei

oma tähendust asjaolu, et EcoWorks OÜ õigusvõime on lõppenud ja äriühingul puudub

maksuvõlg.

Maksuhaldur on kajastanud asjaolusid, millest nähtub, et EcoWorks OÜ-l puudus reaalne

majandustegevus, maksuotsuse lk-l 6 ja vastutusotsuse p-s 4.1. Üksnes domeeni ja kodulehekülje

teenuse soetamine ei tõenda EcoWorks OÜ-s majandustegevuse toimumist, kui maksumenetluses

leidis kinnitust, et tegelikkuses tööjõurendi teenust ei müüdud.

Maksuhalduril ei olnud kohustust kaasata töötajaid maksumenetlusse, sest maksuotsuse ega

vastutusotsuse resolutsioon ei mõjuta neid.

Asjakohased ei ole kaebaja väited, et ta nõustus EcoWorks OÜ deklaratsioonide parandamisega

revidendi sunnil. Deklaratsioonide parandamine näitab, et EcoWorks OÜ ei kinnita Edex OÜ-ga

toimunud tööjõurenditeenuse müügitehinguid. Ka kaebaja on 04.02.2014 väitnud, et töötajad

deklareeritakse Edex OÜ töötajatena.

Maksukontrolli ja vastutusmenetluse raames kogutud andmetele ja selgitustele tuginedes on selge,

et XX on tahtlikult korraldanud äriühingu majandustegevust nii, et hoiduda töötajate palgalt

tasumisele kuuluvate maksukohustuste maksmisest ning rikastuda alusetult tagastatava

käibemaksu arvelt. Seejuures oli XX nii Edex OÜ kui EcoWorks OÜ juhatuse liige, mistõttu ta

oli teadlik, et EcoWorks OÜ-l polnud raha maksukohustuse täitmiseks. Õige on järeldada, et Edex

OÜ kajastas tahtlikult oma maksuarvestuses tegelikkusele mittevastavaid arveid maksueelise

saamiseks. Seega jättis XX teadlikult äriühingu kohustused täitmata.

Isegi kui teise äriühingu tööjõu kasutamise näol oleks tegemist tavapärase ärimudeliga, on asjas

tuvastatud, et EcoWorks OÜ oli asutatud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil ning

EcoWorks OÜ ei omanud iseseisvat majandustegevust. Seejuures tõendavad EcoWorks OÜ

tegeliku käibe puudumist

ka EcoWorks OÜ nimel

esitatud käibedeklaratsioonide

parandusdeklaratsioonid ning kaebaja ei ole esitanud täiendavaid tõendeid oma seisukoha

tõendamiseks.

6. Tallinna Halduskohus jättis 22.12.2016 otsusega kaebuse rahuldamata.

XX oli vaidlusalusel perioodil Edex OÜ ainus juhatuse liige ja omas täit kontrolli osaühingu

juhtimise, sh raamatupidamise korraldamise üle. MKS §-s 96 nimetatud vastutusotsuse tegemise

eeldused on täidetud. Edex OÜ maksuvõlg on määratud 18.09.2014 maksuotsusega

nr 12.2-3/15273-32 ning maksuotsus on jõustunud ja kehtiv. Edex OÜ suhtes on 13.06.2014 välja

kuulutatud pankrot, mis teeb võimalikuks juhatuse liikmele süü olemasolul vastutusotsuse

tegemise (MKS § 96 lg 5).

Alusetu on kaebaja väide, et maksunõuet vastutusotsuse tegemise ajal ei eksisteerinud. MTA

esitas Edex OÜ pankrotimenetluses 22.07.2014 taotluse nõude tunnustamiseks summas

18 945,42 eurot ning 19.09.2014 taotlused MTA 18.09.2014 maksuotsusest tuleneva nõude

tunnustamiseks summas 165 765,25 eurot ja nõude esitamise tähtaja ennistamiseks. 22.09.2014

nõuete kaitsmise koosolekul ei ennistatud maksuhalduri 19.09.2014 täiendava nõude esitamise

tähtaega, misjärel pöördus maksuhaldur 01.10.2014 hagiga Harju Maakohtusse täiendava

maksunõude tunnustamiseks. PankrS § 104 lg 1 kohaselt omandab võlgniku poolt avalik-

3-15-612

6(12)

õiguslikule nõudele vastuväite esitamisel haldusakt, millest avalik-õiguslik nõue tuleneb,

täitedokumendi tähenduse, kui võlgnik ei esita ühe kuu jooksul alates vastuväite esitamisest

kaebust halduskohtusse. Edex OÜ esitas Tallinna Halduskohtusse kaebuse 18.09.2014

maksuotsuse vaidlustamiseks (haldusasi nr 3-14-52518) ning Harju Maakohus peatas 20.02.2015

määrusega tsiviilasja nr 2-14-59356 menetluse haldusasjas nr 3-14-52518 tehtava lahendi

jõustumiseni. Tähtsust ei oma asjaolu, kas maksuotsusega nõutav raha kuulub pankrotivara hulka.

PankrS § 104 on erinorm PankrS §-de 35, 36 ja 541 suhtes. PankrS §-st 104 nähtub, et võlausaldaja

ja pankrotihalduri kõrval on ka võlgnikul endal õigus vaidlustada talle esitatavaid nõudeid. Samas

on 18.09.2014 maksuotsus kehtiv haldusakt.

Vastutusotsuses on õigesti järeldatud, et Edex OÜ ei soetanud tööjõurenditeenust vaidlusalusel

perioodil EcoWorks OÜ-lt ning EcoWorks OÜ-s deklareeritud töötajate tegelikuks tööandjaks oli

Edex OÜ. Sellist järeldust kinnitavad eelkõige järgmised asjaolud oma koostoimes.

- EcoWorks OÜ töötajatena registreeritud isikute maksumenetluses antud selgitustest tuleneb, et

töösuhe EcoWorks OÜ-ga oli formaalne ning tegelikkuses tunnetasid nad end Edex OÜ

töötajatena.

- EcoWorks OÜ-l puudus reaalne majandustegevus, kuna EcoWorks OÜ pangakonto väljavõttelt

ei nähtu tavapärasele majandustegevusele omaseid kulutusi ning Eco Works OÜ ainus klient oli

vaidlusalusel perioodil Edex OÜ. Sisuliselt toimis EcoWorks OÜ Edex OÜ-d teenindava

äriühinguna, mille ainsaks eesmärgiks oli koondada endasse Edex OÜ rahalisi kohustusi, sh

maksukohustust.

- EcoWorks OÜ ei tasunud vaidlusaluselt tööjõurenditeenuselt müügi käibemaksu ega töötajatelt

tööjõumakse.

- Edex OÜ jättis enamiku EcoWorks OÜ vaidlusalustest arvetest tasumata.

- Edex OÜ asus EcoWorks OÜ asemel ise tasuma autojuhtidele töötasu väljamakseid,

deklareerimata neid isikuid Edex OÜ töötajatena ning tasumata neilt väljamaksetelt tööjõumakse.

- Vaidlusalusel ajaperioodil oli Edex OÜ-l ja EcoWorks OÜ-l sama juhatuse liige, sama

asukoht, sama tegutsemisvaldkond, sama raamatupidaja Gaverim OÜ (mille kaudu teostas

füüsiliselt raamatupidamist XX ise).

- Vaidlusalustel arvetel on tehingu majandusliku sisuna märgitud vaid „teenuse müük“ ja vastava

kuu nimetus, koguseks on märgitud „1“. Arvetele ei ole lisatud tööajatabeleid või muul viisil

tööaja arvestust ning nende alusel ei ole võimalik tuvastada, millise teenuse eest need on esitatud.

Teenuse osutamise dokumenteerimata jätmise korral võtab maksukohustuslane endale riski, et

hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel teenuse saamist tõendada.

- XX kinnitas 04.02.2014 maksuhaldurile seletusi andes, et ta on esitanud EcoWorks OÜ

maksudeklaratsioonide parandusdeklaratsioonid ja deklareerinud vaidlusalused töötajad perioodil

08.2011 kuni 03.2013 Edex OÜ töötajatena. Sellised parandused viiski ta sisse EcoWorks OÜ

maksudeklaratsioonidesse, kuid jättis Edex OÜ deklaratsioonid muutmata.

- Järeldusele, et vaidlusaluste töötajate tööandja oli tegelikult Edex OÜ, jõudis Tallinna

Halduskohus ka 20.06.2016 otsuses nr 3-14-52518.

Kohtus üle kuulatud autojuht TT kinnitas, et ta ei teadnud, mis äriühing oli tema tööandja.

Korraldusi andis talle telefoni teel kas Edex OÜ logistik CC või sai ta tööülesande GPS-seadme

kaudu. Veokid ja kütusekaart kuulusid Edex OÜ-le. Tunnistaja CC kinnitas aga, et ta sai alles

hiljem teada, et autojuhid ei olnudki Edex OÜ töötajad, ta ei teadnud EcoWorks OÜ-st midagi.

CC selgitas, et maanteevedude äris on veokite rent küll tavapärane, kuid autojuhid on olnud ikka

äriühingu enda omad. Tööjõurenti pole ta varem kohanud, ehkki ta on töötanud sel tegevusalal ka

teistes äriühingutes.

3-15-612

7(12)

Seadusest ega kohtupraktikast ei tulene nõuet, et vastutusotsuse tegemine eeldab seda, et

äriühinguga tehingu teinud äriühing (tehingupartner) on vastutusotsuse tegemise hetkel

õigusvõimeline. Selline nõue kehtib vaid äriühingu suhtes, kellel vastutusotsuse alusel olnud

maksukohustus tekkis. Maksuhalduri järeldus selle kohta, et töötajate tööandja oli hoopis

Edex OÜ, ei tulenenud mitte üksnes TSD ja KMD parandusest, vaid asjas kogutud muudest

tõenditest. Maksuhaldur ei ole maksuotsust tehes tuginenud õigusjärglusele ja ei nõua kaebajalt

registrist kustutatud äriühingu maksuvõlga.

Alusetu on kaebaja väide, et maksumenetlusse oleks tulnud kaasata kõik vaidlusalused töötajad.

Maksuotsusega ei pandud töötajatele kohustusi, mistõttu ei olnud põhjust neid maksumenetlusse

kaasata.

Puudub vajadus analüüsida kaebaja tegevuses süü olemasolu, sest kaebaja ei ole esitanud

argumente seoses sellega, et tema tegevuses puudub süü. Asjaolud kogumis viitavad, et kaebaja

on ilmselgelt rikkunud MKS § 8 lg-t 1. XX oli vaidlusaluste arvete väljastamise, tööjõumaksude

deklareerimise ja tasumise kohustuse ning ebaõigete käibedeklaratsioonide esitamise ajal Edex

OÜ ainus juhatuse liige.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

7. XX palub apellatsioonkaebuses (IV kd, tl-d 48-50, 82-83, 94-99p) Tallinna Halduskohtu

22.12.2016 otsus tühistada ja uue otsusega kaebus rahuldada või saata asi halduskohtule uueks

läbivaatamiseks.

Maksuotsuse põhjendused ja õiguslikud alused on vastuolulised. Maksuotsuses tuvastatud

asjaoludest nähtub, et Edex OÜ ei teinud EcoWorks OÜ töötajatele mitte palga väljamakseid, vaid

tasus EcoWorks OÜ arvete alusel selliselt, et väljamaksed laekusid EcoWorks OÜ palvel otse

töötajatele. EcoWorks OÜ maksis kuni novembrini 2011 oma töötajatele ise palka. Maksuhaldur

aktsepteeris neid palgaväljamakseid, millega sisuliselt kinnitas töösuhte olemasolu EcoWorks OÜ

ja töötajate vahel. Kuna EcoWorks OÜ pangakonto arestiti ulatusliku maksuvõla tõttu, ei saanud

EcoWorks OÜ enam teha palgaväljamakseid oma töötajatele enda kontolt ja seda tegi teenuse

arvetega tasaarvestamise teel Edex OÜ. XX on maksuhaldurile kinnitanud, et tööjõurenditeenuse

eest tasuti tasaarveldusega. Edex OÜ poolt töötajatele kantud summades sisaldusid kõik

EcoWorks OÜ kulud seoses teenuse osutamisega, sh deklareerimisele ja tasumisele kuuluvate

tööjõumaksude kulud.

Maksuotsus ega vastutusotsus ei sisalda töötajate seletuste analüüsi ja hinnangut tõenditele. On

selgusetu, milliste tõendite alusel on halduskohus otsuse p-s 30 leidnud, et EcoWorks OÜ

töötajate selgitustest tuleneb, et töösuhe EcoWorks OÜ-ga oli formaalne ja nad tunnetasid end

Edex OÜ töötajatena. Vastutusotsuse kohaselt töötajad mitte ei tunnetanud end Edex OÜ

töötajatena, vaid tutvustasid end selliselt. Vastutusotsuses kajastatud maksuvõla olemasolu

kontrollimiseks pidi halduskohus kontrollima seda, kas töötajatel oli töösuhe EcoWorks OÜ või

Edex OÜ-ga. Vastavasisulised põhjendused kohtuotsuses puuduvad. Halduskohus on kohtuotsuse

tegemisel esitanud põhjendustena üksnes vastustaja seisukohti ning nendega nõustunud.

Haldusaktides puudub aga vastav argumentatsioon, millega halduskohus oleks saanud nõustuda.

Tähelepanuta on jäetud ka asjaolu, et Edex OÜ kandis EcoWorks OÜ töötajatele EcoWorks OÜ

palvel nii palka kui päevaraha. Päevaraha on tulumaksuseaduse § 13 lg 3 p 1 alusel maksuvaba

tulu. Seega on igal juhul maksukohustus tuvastatud ebaõigesti ning töötajatele tehtud väljamaksed

ei kuulunud maksustamisele täies ulatuses.

Tööjõurendi korral jagabki tööülesandeid isik, kes rendib tööjõudu, ning tööd tehakse selle isiku

töövahenditega. Sellest, et veodokumentatsioon oli Edex OÜ nimel, ei saa järeldada, et Edex OÜ

oli renditud töötajate tööandjaks. Olukorras, kus maksuhaldur asus hindama ümber EcoWorks OÜ

ja töötajate töösuhteid, peab töösuhte puudumist tõendama just maksuhaldur. Kui MTA soovis

põhjendada maksukohustuse ülekandmist Edex OÜ-le järeldusega, et tööjõurenditeenus, millega

3-15-612

8(12)

seoses EcoWorks OÜ-l tekkis tööjõumaksude ja käibemaksu deklareerimise kohustus ja

Edex OÜ-l sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, oli näilik, ja kehtivaks maksustatavaks

tehinguks oli töösuhe Edex OÜ ja EcoWorks OÜ töötajate vahel, siis pidi maksuhaldur

kontrollima ja tuvastama töösuhte puudumise asjaolud EcoWorks OÜ töölepingutes iga töötajaga

eraldi ja vastava töösuhte olemasolu Edex OÜ-l iga konkreetse töötajaga.

Kaebaja ei ole EcoWorks OÜ nimel maksudeklaratsioone muutes nõustunud maksukohustusega.

MTA töötaja sundis kaebajat parandusdeklaratsioone esitama, ähvardades EcoWorks OÜ-le

maksuotsuse tegemisega ja väärteomenetluse alustamisega. Isegi kui jätta kõrvale kaebaja suhtes

rakendatud sund, on EcoWorks OÜ nimel parandusdeklaratsioonide esitamine õigustühine, sest

kaebaja volitused EcoWorks OÜ juhatuse liikmena lõppesid 09.08.2013, mil äriühingu

seaduslikuks esindajaks sai likvideerija (IV kd, tl 90p). Käibemaksu osas pole maksukohustuse

korrigeerimist toimunud ei parandusdeklaratsiooni ega maksuotsuse tegemise teel.

Kuna EcoWorks OÜ deklaratsioone pole kehtivalt muudetud, kustutati EcoWorks OÜ registrist

kehtiva maksuvõlaga. MKS § 31 lg 3 p-st 6 tulenevalt pidi maksuhaldur tegema kaebajale

vastutusotsuse kuni EcoWorks OÜ äriregistrist kustutamiseni, kuid seda pole tehtud. Samuti ei

saa maksuhaldur määrata hindamise teel ühe isiku deklareeritud maksukohustusi ümber teisele

maksukohustuslasele, ilma et esimese maksukohustuslase maksukohustust oleks korrigeeritud.

MKS §-i 84 ei saa kohaldada nendele tehingutele, kus üks tehingu osapool on juba registrist

kustutatud.

Maksuhaldur on tuginenud maksu määramisel erinevatele õiguslikele alustele. Kui maksuotsuses

on tuginetud MKS §-le 84 (maksuotsuse p 2, lk 8), siis vastutusotsuses on viidatud

MKS § 83 lg-le 4 (vastutusotsus p 4.1, lk 8). Nimetatud aluste näol on tegemist üksteist

välistavate alustega (Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, p 13). Neid aluseid ei saa

omavahel asendada sõltuvalt sellest, kuidas on maksuhaldurile sobivam.

Maksuhaldur on ebaõigesti jätnud maksumenetlusse kaasamata kolmandad isikud ehk

EcoWorks OÜ töötajad. 13-st töötajast 6 ülekuulamine ei asenda isiku kaasamist menetlusse.

Maksuotsuse resolutsioon mõjutab EcoWorks OÜ töötajate õigusi ja kohustusi riigi ees, kuna

maksuotsuse resolutsiooniga vabastati EcoWorks OÜ töötajad sisuliselt kohustusest tasuda

tulumaksu Edex OÜ vahendusel saadud palgatulult.

Kaebaja ei olnud kontrolliperioodil Edex OÜ juhatuse liige. Äriühingu põhikirja (IV kd, tl 88-88p)

p 3.5 kohaselt valiti äriühingu juhatus 3 aastaks. Edex OÜ asutati esmakandega 21.01.2009 ning

XX juhatuse liikme volitused kehtisid kuni 31.01.2011 (IV kd, tl 85p). Äriregistrisse oli märgitud,

et XX juhatuse liikme volitused kestavad kuni 31.01.2011 ning sellel kandel on õiguslik tähendus.

Kaebaja suhtes ei ole vastu võetud otsuseid juhatuse liikme volituste pikendamise kohta ja kaebaja

ei ole andnud nõusolekut juhatuse liikme ametiaja pikendamiseks. Samuti oli kaebaja

kontrolliperioodil lapsehoolduspuhkusel ning tal ei olnud faktiliselt võimalik jätkata Edex OÜ

juhatuse liikmena pärast volituste lõppemist 31.01.2011.

Halduskohus on põhjendamatult jätnud analüüsimata kaebaja tegevuses süü olemasolu.

Vastutusotsuses on kaebajale omistatavat tegevust ja väidetavalt selles tuvastatud tahtlust

käsitletud üldsõnaliselt. Kuna maksuhaldur pole ühetähenduslikult selgitanud kaebaja tegevuses

tahtluse olemasolu, kohaldub 3-aastane aegumistähtaeg ning vastutusotsus on olulises osas

aegunud.

Edex OÜ teostas majandustegevust seadusega lubatud piires. Vältimaks püsivatest töösuhetest

tulenevat äririski, on Edex OÜ võtnud alati autojuhid kasutusse rendi korras vastavalt tellimuste

mahtudele. Seega ei olnud Edex OÜ-l soovi jätta maksud tasumata. Edex OÜ ei olnud kohustatud

sõlmima iga renditud töötajaga töölepingut. Edex OÜ ärimudeli ja 18.09.2014 maksuotsusega

määratud maksukohustuse tekkimise vahel puudub põhjuslik seos.

3-15-612

9(12)

8. Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata (IV kd, tl-d 77-78, 103-104).

Halduskohus ei ole rikkunud põhjendamiskohustust ning on õiguspäraselt tuginenud

HKMS § 165 lg-le 2, nõustudes vastutusotsuses toodud põhjendustega. Lisaks on kohus

põhjendanud ka kaebuse väidetega mittenõustumist.

Tähtsust ei oma, et EcoWorks OÜ oli äriregistrist kustutatud enne vastutusotsuse tegemist.

Kohane ei ole viide MKS § 31 lg 3 p-le 6. Kaebajalt nõutakse Edex OÜ, mitte registrist kustutatud

äriühingu maksuvõla tasumist. Kui maksumaksja teeb kunstliku või ebatavalise tehingu ning

sellise tehinguvormi valiku peamine põhjus oli maksukohustusest pääsemine, võimaldab

MKS § 84 tehingut ignoreerida ning viia maksustamine läbi tegeliku majandusliku sisu alusel.

Kaebaja töötajate vormistamine EcoWorks OÜ töötajateks, EcoWorks OÜ nimel TSD esitamine

ning EcoWorks OÜ teenuse osutamise arvete alusel sisendkäibemaksu deklareerimine olid kõik

sellised tehingud ja toimingud, mis olid tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ning millel

puudus muu majanduslik sisu. Maksuhaldur on õiguspäraselt tuginenud MKS §-le 84.

Kaebaja juhatuse liikme esindusõigus kehtis kuni 06.01.2014 ning märge volituse kehtimisest

kuni 31.01.2011 on informatiivne. Juhatuse liikme ametiaja võib lugeda pikenenuks ka

mõlemapoolseid tahteavaldusi ja käitumist hinnates kaudsete tahteavaldustega. Kaebaja oli ise

äriühingu üks osanikest ning ainus juhatuse liige. Seega oleks kaebaja pidanud teadma, et juhatuse

liikme volitused on lõppemas ning korraldama osanikuna uue juhatuse valimise. Äriregistrist

nähtuval on kaebaja ka pärast 31.01.2011 esitanud juhatuse liikme ja osanikuna koos teise osaniku

YY-ga äriregistrile mitmeid dokumente. Nii kaebaja kui teise osaniku YY kaudsete tahteavalduste

alusel on võimalik järeldada juhatuse liikme ametiaja pikenemist.

Vastutusotsuse õiguspärasuse hindamisel ei ole määrav asjaolu, kas EcoWorks OÜ kustutati

äriregistrist enne vastutusotsuse tegemist või kas kaebajal oli õigus esitada EcoWorks OÜ

parandusdeklaratsioone. Vastutusotsusega nõutakse kaebajalt Edex OÜ, mitte EcoWorks OÜ

maksuvõla tasumist.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Apellatsioonkaebuse väited ei anna alust halduskohtu otsuse tühistamiseks.

10. MKS § 8 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 96 lg-st 1 tulenevalt peavad äriühingu juhatuse liikmele

vastutusotsuse tegemiseks olema täidetud järgmised eeldused: a) juhatuse liige on tahtlikult või

raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi; b) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja

maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine;

c) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13,

p 12; 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05, p 12). Vastutusotsuse tegemise faktiliseks aluseks saab

olla vaid kehtiv maksuvõlg. MKS § 96 lg 6 kohaselt ei tehta vastutusotsust, kui maksuvõlga ei ole

tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud või maksuvõlg on kustutatud. Äriühingu

seaduslik esindaja vastutab äriühingu maksuvõla eest vaid juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole

suuteline seda tasuma (Riigikohtu 27.11.2012 otsus nr 3-3-1-15-12, p 50 alap h; MKS § 96 lg 5).

11. Kaebajat on 02.02.2015 vastutusotsusega kohustatud tasuma Edex OÜ maksuvõlga 104 715

eurot. See Edex OÜ maksukohustus tuleneb 18.09.2014 maksuotsusest nr 12.2-3/15273-32 (I kd,

tl 16-34p), millega MTA kohustas Edex OÜ-d (pankrotis) tasuma täiendavalt tööjõumakse ning

käibemaksu. Maksuotsuse kohaselt ei ole Edex OÜ soetanud kontrolliperioodil, s.o perioodil mai

2011 kuni juuni 2013 EcoWorks OÜ-lt tööjõurenditeenust, mistõttu on Edex OÜ alusetult küsinud

nende tehingute arvelt tagasi sisendkäibemaksu ning jätnud tasumata tööjõumaksud EcoWorks

OÜ poolt deklareeritud, kuid Edex OÜ alluvuses töötanud isikute eest. Äriregistri kohaselt olid

Edex OÜ-l ja EcoWorks OÜ-l vaidlusalusel perioodil sama juhatuse liige ja samad osanikud. Edex

OÜ (pankrotis) vaidlustas MTA 18.09.2014 maksuotsuse halduskohtus (haldusasi nr 3-14-52518)

3-15-612

10(12)

ning kohtumenetlus selles asjas lõpetati (Tallinna Ringkonnakohtu 07.06.2017 määrus), ilma et

kohus oleks maksuotsust tühistanud.

12. Maksuotsusest tulenevat maksuvõlga ei muuda olematuks kaebaja väited seoses Edex OÜ

pankrotimenetluses

nõuete

tunnustamisega.

Maksuotsus

kui

haldusakt

kehtib

ka

pankrotimenetluse ajal ja pärast seda, hoolimata maksunõude tunnustamisest või tunnustamata

jätmisest pankrotimenetluses (Riigikohtu 12.05.2015 otsus nr 3-2-1-82-14, p 25). Samuti ei tulene

maksuvõla kehtetus asjaolust, et EcoWorks OÜ oli maksuotsuse tegemise ajaks äriregistrist

kustutatud ning õigusvõime kaotanud. Kuigi EcoWorks OÜ poolt deklareeritud tehingutest sai

esialgu järeldada, et EcoWorks OÜ-l tuli maksta käibemaksu Edex OÜ-le osutatud teenuse eest

saadud tasudelt ning töötajatelt tööjõumakse, selgus Edex OÜ suhtes läbi viidud kontrolli

tulemusel, et tegelikkuses oli maksukohustus samade tehingutega seonduvalt Edex OÜ-l.

Edex OÜ oli maksuotsuse tegemise seisuga õigusvõimeline ning maksuotsuse tegemist

välistavaid asjaolusid ei esinenud. Halduskohus on õigesti viidanud, et seadustest ei tulene keeldu

määrata maksuotsusega maksukohustust tehingutelt, mille puhul on maksuvõlglase

tehingupartneriks olnud äriühing maksuotsuse tegemise ajaks äriregistrist kustutatud. Juriidilise

isiku registrist kustutamisega saab MKS § 31 lg 3 p 6 alusel lõppeda üksnes tema enda, mitte

tehingupartneri maksukohustus (vrd Riigikohtu 04.12.2009 otsus nr 3-3-1-75-09, p 11).

13. MTA 18.09.2014 maksuotsusest ja selle lahutamatuks osaks olevast MTA 04.07.2014

kontrollaktist (II kd, tl 76-102) nähtub piisava selgusega Edex OÜ maksuvõla kujunemine. Samuti

on piisava põhjalikkusega analüüsitud maksuhalduri järelduste aluseks olevaid tõendeid.

Maksumenetluses

üle

kuulatud

töötajate

selgitusi

on

kajastatud

kontrollakti

p-des 2.6.7.2−2.6.7.15 (lk-d 14-21) ning maksuhaldur on andnud neile ja muudele menetluse

käigus tuvastatud asjaoludele hinnangu kontrollakti p-s 3.1. Töötajate ütluste pinnalt ei saa ka

ringkonnakohtu hinnangul järeldada, et lisaks EcoWorks OÜ-ga sõlmitud töölepingute

olemasolule oleks esinenud muid asjaolusid, mis kinnitaksid töötajatel töösuhte olemasolu just

EcoWorks OÜ-ga. Seda, et tegelikkuses oli tegemist Edex OÜ töötajatega ning tööjõurenditeenust

ei osutatud, saab järeldada kokkuvõtlikult järgmistest asjaoludest: 1) EcoWorks OÜ poolt

tööjõurenditeenuse osutamise kohta puudub kirjalik leping ning EcoWorks OÜ arvetelt (III kd,

tl 56-68p) ei nähtu osutatud teenuste täpsem sisu ega maht (arvetele on märgitud „teenuse müük“

ja kogus „1“); 2) EcoWorks OÜ-l puudus muu majandustegevus kui väidetav tööjõu rentimine

Edex OÜ-le ning EcoWorks OÜ-s majandustegevuse toimumist ei tõenda piisavalt ka kaebuses

viidatud kodulehekülje olemasolu, notarile müügilepingu tõestamise eest tasumine,

ärikonsultatsiooni eest tasumine ega väidetavalt EcoWorks OÜ-s töötanud töötajale

töövõimetusraha maksmine (I kd, tl 42-43); 3) EcoWorks OÜ-d ja Edex OÜ-d kontrollisid samad

isikud; 4) töötajatele maksis palka Edex OÜ; 5) töötajate kinnitusel kasutasid nad töö tegemisel

Edex OÜ töövahendeid ning allusid XX juhtimisele; 6) EcoWorks OÜ jättis käibemaksu ja

tööjõumaksud tasumata. Eeltoodud asjaolude valguses on maksuhaldur jõudnud põhjendatult

järeldusele, et maksumenetluses kogutud tõendid viitavad skeemile, kus tehingud Edex OÜ ja

EcoWorks OÜ vahel deklareeriti teadlikult eesmärgiga hoiduda kõrvale tööjõumaksudest ning

tekitada läbi Edex OÜ sisendkäibemaksu kunstliku suurendamise alusetuid käibemaksu

enammakseid.

14. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi,

mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. MKS §-s 84 väljendatud

tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida olukorda, kus

maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osaliste poolt tehingule antud moonutatud

juriidilisest vormist (vt Riigikohtu 17.06.2009 otsus nr 3-3-1-23-09, p 12; 25.04.2011 otsus

nr 3-3-1-15-11, p 12; 13.02.2012 otsus nr 3-3-1-79-11, p 18-19). MKS § 84 kohaldamine on

õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk

3-15-612

11(12)

on vältida maksude tasumist. Praegusel juhul on maksuhaldur eelmises punktis viidatud asjaolude

pinnalt õigesti järeldanud, et Edex OÜ ja EcoWorks OÜ vaheliste tehingute eesmärgiks oli

maksueelise saamine ning MKS § 84 alusel kuulusid maksustamisele tegelikud majanduslikud

sooritused. Kaebaja kui endise juhatuse liikme vastutust ei mõjuta asjaolu, et Edex OÜ-le maksu

määramisel on õigusliku alusena viidatud lisaks MKS §-le 84 ka MKS § 83 lg-le 4. Tegemist on

maksuotsuse vormiveaga, mis ei mõjuta maksuotsuse õiguspärasust (HMS § 58). Samuti ei anna

vastutusotsuse tühistamiseks alust väited, et tööjõumaksud on ebaõigesti arvutatud. Olukorras,

kus kaebaja ei ole esitanud ühtegi tõendit, millest nähtuks, millistest konkreetsetest tasudest

töötajatele tehtud väljamaksed koosnesid (millises ulatuses oli see töötasu ja millises ulatuses

päevarahad), ei saa pidada väljamaksete kogu ulatuses maksustamist õigusvastaseks.

15. Alusetud on kaebaja väited sellest, et ta ei olnud maksukohustuse tekkimise perioodil

Edex OÜ juhatuse liige, sest tema juhatuse liikme volitused lõppesid kolme aasta möödumisel

tema juhatuse liikmeks nimetamisest, s.o 31.01.2011. Maksuhaldur on õigesti viidanud, et kaebaja

juhatuse liikme volitusi saab tema käitumist hinnates lugeda pikenenuteks. Riigikohtu

tsiviilkolleegium on rõhutanud, et juhatuse liikme nimetamise ja tema ametiaja pikendamise

otsuse vastuvõtmiseks on seaduses sätestatud formaliseeritud kord (esmajoones äriseadustiku

§-d 168-177). Siiski võib lugeda juhatuse liikme ametiaja pikenenuks ka mõlemapoolseid

tahteavaldusi ja käitumist hinnates tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 68 lg 3 alusel (või ka

võlaõigusseaduse § 1 lg 1 ja § 9 lg 1 alusel nende koostoimes) kaudsete tahteavaldustega. Selleks

on lisaks (endise) juhatuse liikme poolsele jätkamisele viitavale käitumisele vajalik osaühingu

osanike otsus, millega selgesõnaliselt kiidetakse heaks isiku tegutsemine juhatuse liikmena, st

pikendatakse tema ametiaega tagasiulatuvalt. Erandlikult tuleb kõne alla mõne muu osanike

otsuse lugemine juhatuse ametiaja pikendamise otsuseks, kui sellega on sisuliselt tunnustatud

isikut juhatuse liikmena, kui see otsus vastab formaalselt juhatuse liikme nimetamise otsuse

nõuetele. Üheks selliseks otsuseks võib olla osaühingu juhatuse koostatud ja osanikele esitatud

majandusaasta aruande kinnitamine. Majandusaasta aruande heakskiitmisega tunnustavad

osanikud eelduslikult ka selle juhatuse liikmena koostanud isiku ametiseisundit (Riigikohtu

20.12.2016 otsus nr 3-2-1-65-16, p 18; 08.10.2008 otsus nr 3-2-1-65-08, p 34). Äriregistri

andmebaasist nähtub, et kaebaja on 22.03.2012 allkirjastanud Edex OÜ 2010. a majandusaasta

aruande. Aruande kohaselt on Edex OÜ juhatuse liige XX ning osanikud XX ja YY. Sellest

tulenevalt saab eeldada, et osanikud on aruande kinnitamisega tunnustanud XX juhatuse liikme

seisundit. Veel on maksumenetluse materjalide seas XX 22.07.2013 suuliste selgituste protokoll,

milles XX kinnitab, et tegeleb Edex OÜ igapäevase juhtimisega. Kaebaja ei ole varem maksu- või

kohtumenetluses tema juhatuse liikme volituste puudumisele viidanud. Samuti ei ole kaebaja

osutanud sellele, kes tema asemel äriühingu juhatuse liikme kohustusi täitis, kui tema seda ei

teinud. Seega jäävad kaebaja vastavad väited paljasõnalisteks ning on vastuolus maksumenetluses

välja selgitatud asjaoludega kaebaja poolt äriühingu juhtimise kohta.

16. Kuna kaebaja oli äriühingu ainus juhatuse liige, oli ta ainuisikuliselt vastutav kõigi juhatuse

liikmeks olekuga kaasnevate kohustuste õigeaegse täitmise eest (MKS § 8 lg 1). Olukorras, kus

äriühingul on vaid üks seaduslik esindaja, on äriühingu ja seadusliku esindaja süü

väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad (Riigikohtu 12.12.2012 otsus

nr 3-3-1-23-12, p 15). Maksuhaldur on vastutusotsuses piisava põhjalikkusega käsitlenud kaebaja

tegevuses tahtluse olemasolu ning põhjendatult leidnud, et kaebaja on tahtlikult korraldanud

äriühingu majandustegevust nii, et hoiduda töötajate palgalt tasumisele kuuluvate

maksukohustuste täitmisest ning rikastuda alusetult tagastatava käibemaksu arvelt. Kuna kaebaja

oli nii Edex OÜ kui ka EcoWorks OÜ juhatuse liige, pidi ta olema teadlik, et EcoWorks OÜ-l

puuduvad vahendid maksukohustuse täitmiseks. Vastutusotsuses kirjeldatud asjaolude ning

kogutud tõendite pinnalt on usutav, et kaebaja tegutses EcoWorks OÜ-ga moonutatud

majandusliku sisuga tehinguid tehes tahtlikult ning oli teadlik tasumata jäävatest

maksukohustustest. Kaebaja kohustuste rikkumise ja maksukohustuse tekkimise vahel esineb

3-15-612

12(12)

otsene põhjuslik seos. Kui kaebaja oleks deklareerinud makse vastavalt tehingute tegelikule

majanduslikule sisule, ei oleks tekkinud Edex OÜ-l MTA 18.09.2014 maksuotsusega määratud

maksukohustust.

17. Eeltoodu põhjal leiab kohus, et kaebajale tehtud vastutusotsus on õiguspärane ning puudub

alus selle tühistamiseks. Apellatsioonkaebus jääb HKMS § 200 p 1 alusel rahuldamata ja

halduskohtu otsus muutmata.

18. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole taotlenud kaebajalt menetluskulude

väljamõistmist (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

(digitaalselt allkirjastatud)