3-15-536/24 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Ruth Plaks, Virgo Saarmets ja Maret Altnurme

Otsuse tegemise aeg ja koht

17.08.2017

Haldusasja number

3-15-536

Haldusasi

AS Landeste kaebus Tallinna Linnavaraameti juhataja

22.01.2015 käskkirjaga nr 1-1/5 kinnitatud maatüki

maksustamishinna akti nr 107 ning Maksu- ja

Tolliameti

05.02.2015

maksuteate

nr

382278

tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja

–

AS

Landeste,

volitatud

esindaja

vandeadvokaadi abi Villy Lopman

Vastustaja I – Tallinna linn, volitatud esindaja Inge

Lumiste

Vastustaja II – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Margo Karu

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 03.06.2016 otsus (täiendatud

kirjeldava ja põhjendava osaga 12.08.2016)

Menetluse alus ringkonnakohtus

AS Landeste apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Jätta rahuldamata AS Landeste taotlused maa hindamise seaduse § 5 lg 4, § 51 lg 4 ja

§ 6 lg 1, rahandusministri 17.01.2001 määruse nr 10 "Maamaksuseaduse rakendamise

kord", Vabariigi Valitsuse 22.05.2001 määruse nr 179 "Maa maksustamishinna

arvutamise kord", keskkonnaministri 30.11.2001 määruse nr 50 "Maa korralise

hindamise tulemuste kehtestamine" ning Vabariigi Valitsuse 05.06.2001 määruse nr 193

"Maa korralisel hindamisel kasutatav metoodika" põhiseadusega vastuolus olevaks

tunnistamiseks.

2. Jätta AS Landeste apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu

03.06.2016 otsus (täiendatud kirjeldava ja põhjendava osaga 12.08.2016) haldusasjas

nr 3-15-536 muutmata.

3. Jätta apellatsioonimenetluse kulud menetlusosaliste endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 18.09.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

3-15-536

2(10)

Vastuseks

esitatud

kassatsioonkaebusele

võib

teine

menetlusosaline

esitada

vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse

esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem

kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).

Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida,

vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses

(HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus

kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist

vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal

Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata

menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab

menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta

menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. AS-le Landeste kuuluvad kinnistud Tallinna linnas aadressidel Laki tn 14a, J. Köleri tn 2,

Olevimägi 16//Uus tn 25//Vene tn 40, A. Weizenbergi tn 29//J. Poska tn 49; A. H. Tammsaare

tee 124//Laki tn 25, Roseni tn 13, Roseni tn 9, Roseni tn 11 ja Roseni tn 9a.

2. Tallinna Linnavaraameti (TLVA) juhataja kinnitas 22.01.2015 käskkirjaga nr 1-1/5

(tl 9-10) AS-le Landeste koostatud 2015. a maatüki maksustamishinna akti nr 107, millega

määras J. Köleri tn 2 kinnistu (100% ärimaa, pindala 1047 m2, maakasutuse sihtotstarbele või

kõlvikule vastav hinnatsooni väärtus 172,56 eur/m2) maksustamishinnaks kokku 180 670 eurot

ning omandiosale (1/2) vastavaks maakasutuse maksustamishinnaks 90 340 eurot. Akti

kohaselt on see koostatud Vabariigi Valitsuse 22.05.2001 määruse nr 179 ja keskkonnaministri

30.11.2001 määruse nr 50 alusel.

3. Maksu- ja Tolliamet (MTA) koostas 05.02.2015 maksuteate nr 382278 (tl 11-13), millega

kohustas AS-i Landeste tasuma 2015. a maamaksu kokku 33 530,75 eurot maakasutuse eest

kinnistutel Laki tn 14a, J. Köleri tn 2, Olevimägi 16//Uus tn 25//Vene tn 40,

A. Weizenbergi tn 29//J. Poska tn 49; A. H. Tammsaare tee 124//Laki tn 25, Roseni tn 13,

Roseni tn 9, Roseni tn 11 ja Roseni tn 9a.

4. AS Landeste esitas 04.03.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse (tl 2-8p; täiendatud

01.07.2015 ja 06.04.2016; tl 49-51, 86-88p) TLVA juhataja 22.01.2015 käskkirjaga nr 1-1/5

kinnitatud maatüki maksustamishinna akti nr 107 ning MTA 05.02.2015 maksuteate nr 382278

tühistamiseks. Kaebaja palus, et kohus tunnistaks põhiseaduse (PS) §-ga 113 vastuolus olevaks

ja jätaks kohaldamata järgmised õigusaktid või nende sätted: 1) maa hindamise seaduse (MHS)

§ 5 lg 4, § 51 lg 4, § 6 lg 1; 2) maamaksuseaduse (MaaMS) § 13 lg 2 (kehtetu alates 01.01.2015)

alusel kehtestatud rahandusministri 17.01.2001 määrus nr 10 "Maamaksuseaduse rakendamise

kord" (määrus nr 10, kehtetu alates 01.01.2015); 3) MHS § 6 lg 1 alusel kehtestatud Vabariigi

Valitsuse 22.05.2001 määrus nr 179 "Maa maksustamishinna arvutamise kord" (määrus nr 179)

või alternatiivselt osaliselt selle § 3 p 1; 4) MHS § 51 lg 4 alusel kehtestatud keskkonnaministri

30.11.2001 määrus nr 50 "Maa korralise hindamise tulemuste kehtestamine" (määrus nr 50) või

alternatiivselt selle lisa nr 24; 5) MHS § 5 lg 4 alusel kehtestatud Vabariigi Valitsuse

05.06.2001 määrus nr 193 "Maa korralisel hindamisel kasutatav metoodika" (määrus nr 193).

1) PS § 113 kohaselt sätestatakse riiklikud maksud seadusega. Maksukohustus peab olema

sätestatud maksuseaduses, mis vastab spetsiifilistele maksuseadustele kehtestatud nõuetele.

3-15-536

3(10)

Kõik maksuõigussuhte elemendid peavad olema kindlaks määratud seaduses ning üksikute

elementide osas ei ole lubatud otsustusõiguse delegeerimine täitevvõimule. Maksumaksja

õigused ja kohustused peavad tulenema vahetult maksuseadusest (Riigikohtu 23.03.1998 otsus

nr 3-4-1-2-98). Maksuseaduse kohustuslikele tunnustele mittevastav seadus ega selle alusel

antud määrused ei tohi mõjutada maksumaksja maksukohustust (Riigikohtu 17.06.1998 otsus

nr 3-4-1-5-98). TLVA akt nr 107 ja MTA 05.02.2015 maksuteade on õigusvastased, kuna need

on koostatud PS §-ga 113 vastuolus olevate õigusaktide alusel. Maamaksu regulatsioon on

olulises osas sätestatud väljaspool MaaMS-st MHS-s ja suures mahus erinevate määruste

tasandil. Nii maamaksu objekt kui maksukohustuste arvutamise kord on reguleeritud

täitevvõimu õigusaktidega. Ka vaidlustatud haldusaktid tuginevad maksukohustust mõjutavas

osas kas MHS regulatsioonile või selle alusel antud määrustele. MaaMS-s kui maksuseaduses

ei ole selgelt ja lõplikult sätestatud maksuobjekt, maksumäär, maksu arvutamise kord ega

maksuvabastused.

2) Kogu maamaksu kohustus tekib sisuliselt väljaspool maamaksuseaduse regulatsioone: maa

maksustamisel aluseks võetav maa (korralise hindamise teel leitud) väärtus saadakse MHS ja

selle alusel antud määruste kaudu (MHS § 5); MaaMS regulatsioon ei nimeta isegi seda, et

maamaksukohustus tekib korralise hindamise tulemuste alusel; maa maksustamishind leitakse

MHS ja selle alusel antud määruste kaudu (MHS § 51 lg 4); MaaMS regulatsioonist ei nähtu

maamaksu määr konkreetsel juhtumil (MaaMS § 5 lg 1); maamaksu objekti ehk maa väärtuse

ja maksustamishinna välja arvutamisel ei osale maksuhalduri ametnikud (MHS § 4, § 6 lg 1),

s.t maamaksu ei halda suures osas maksuametnikud. Seega on maamaksuga maksustamine

välistatud ilma MHS ja selle alusel antud mitmete määruste kohaldamiseta – üksnes MaaMS

alusel ei ole võimalik koostada maksuteadet ning üksnes parlamendi seaduste alusel ei ole

võimalik koostada maa hindamise akti. Maamaksu kohustus tekib mittemaksuseaduste alusel

ning lisaks kahe erineva täitevvõimu määruse rakendamise tulemusel, mis on vastuolus

PS § 113 regulatsiooniga ning Riigikohtu praktikaga. Seetõttu ei ole maamaksu regulatsiooni

puhul täidetud ka õigusselguse nõue.

3) MaaMS regulatsioonis puudub täpne maamaksu summa arvutamise reeglistik. Alles määruse

tasandil täpsustatakse, et maamaksu summa saadakse maamaksumäära ja maa korralise

hindamise tulemuste põhjal. See, mis on konkreetsel juhul maksuobjektiks ja kui suure

maksuobjektiga on tegemist, selgub just määruse nr 179 ja määruse nr 50 rakendamise

tulemusel – määruse nr 179 § 1 kohaselt arvutatakse maa maksustamishind välja määrusega

nr 50 kehtestatud tulemuste põhjal.

4) Ka maade väärtused on tuvastatud metoodika ja korra alusel, mis on sisuliselt reguleeritud

üksnes määruste tasandil. MHS § 5 lg 4 alusel kehtestatud määrus nr 193 sisaldab sisulisi

otsustusi ja lahendusi, mis otseselt mõjutavad maa väärtuse tuvastamist ehk maamaksu objekti

suurust (§-d 5, 6, 13-15, 30, 32). Sellist õigust ei saa aga määrusandjale anda, sest PS § 113

kohaselt peab maksuobjekt olema leitav maksuseadusest. MHS § 6 lg 1 alusel kehtestatud

määruse nr 179 ja MHS § 51 lg 4 alusel kehtestatud määruse nr 50 koostoimes selgitatakse välja,

kui suur on maksustamishind, mida korrutatakse maksumääraga. Maa maksustamishinna

määramine on osa maamaksukohustuse määramise protsessist. Määrus nr 179 kehtestab

iseseisvalt ja ilma seadusest tuleneva aluseta valemi, mille abil arvutatakse välja maa

maksustamishind, mida korrutatakse maamaksu määraga. MHS § 6 lg 1 regulatsioonist ei ole

võimalik välja lugeda seadusandja tegelikku tahet maa maksustamishinna valemi koostamise

osas. Seega ei ole Vabariigi Valitsusele antud volituse ulatus selge ja täpne. Lisaks on

määrusega nr 179 kehtestatud pindala arvutamise kriteeriumid ebaselged või ebamõistlikud.

MHS § 6 lg 1 ei anna Vabariigi Valitsusele õigust sätestada maa väärtuse arvestamisel seda, et

mitme sihtotstarbe liigi samaaegsel esinemisel samal maatükil arvestatakse nende omavahelist

proportsiooni. Ka ei sisalda MHS § 6 lg 1 volitust metsamaa maksustamishinna arvutamisel

3-15-536

4(10)

kohaliku omavalitsuse üksuse metsamaa keskmisest väärtusest lähtumiseks. Määrus nr 179 ei

ole ilmselgelt üksnes maksuseadust täpsustav selgitava ja abistava iseloomuga eeskiri, vaid see

kehtestab maa maksustamishinna arvutamise detailse valemi. Kaebaja maksukohustus tekib

määruses nr 50 kehtestatud maatükkide väärtuste pinnalt, mis võetakse arvesse maa

maksustamishinna valemis (määrus nr 179). Seega sätestab määrus nr 50 ja selle lisa 24

otsesõnu maamaksu objekti kaebaja jaoks. Maamaksu baasiks olev maa maksustamishind on

maksuobjekti üks väljendusvorme ehk sisuliselt on tegemist ühe ja sama asjaga. Seega on

maksuobjekt ja maksubaas ehk maa ja maa maksustamishind sisuliselt üks ja sama mõiste.

5) TLVA ega maksuhaldur ei saa vastavalt maksustamishinna akti ja maksuteate koostamisel

ning maksukohustuse arvutamisel tugineda mittemaksuseadustele või võtta maksukohustuse

leidmisel aluseks kohaliku omavalitsuse poolt välja arvutatud maa maksustamishinda, sest

viimane on välja arvutatud PS § 113 regulatsiooniga vastuolus olevate õigusaktide alusel.

Õiguslik ebaselgus ja maksuõigusele omase täpsuse puudumine maatükkide väärtuste

määramisel on tekitanud olukorra, kus maa väärtus ei sõltu vaid maatükist endast, vaid sellest,

kuidas vastavas piirkonnas on leitud vastav standardkrundi suurus. Sisuliselt on üle Eesti

tekkinud 247 erinevat maamaksu maksubaasi määramise süsteemi, kus igas kohalikus

omavalitsuses kehtivad teatud omapärad maa väärtuste määratlemise süsteemis.

5. Tallinna linn palus jätta kaebus rahuldamata (tl 34-35p).

1) Kaebaja viidatud õigusnormid ja õigusaktid ei ole vastuolus PS §-ga 113 ning puudub alus

nende kohaldamata jätmiseks. Maamaks on maa maksustamishinnast lähtuv maks, mis erinevalt

teistest maksudest ei teki vahetult seaduse alusel. Maamaksukohustuse tekkimise

kohustuslikuks eelduseks on nii maatüki maksustamishinna määramine kui maksumäära

kehtestamine kohaliku omavalitsusüksuse volikogu poolt. Asjaolu, et MaaMS ei reguleeri maa

maksustamishinna kindlakstegemist, vaid viitab selles osas MHS-le, ei riiva PS § 113 kaitseala.

Kõik maksukorralduse seaduse (MKS) § 4 lg-s 3 nimetatud maksuõigussuhte elemendid on

sätestatud MaaMS-s ja nende kehtestamist ei ole delegeeritud täitevvõimule. Maamaksu objekt

on MaaMS § 2 kohaselt maa, v.a MaaMS §-s 4 nimetatud maa, millelt maamaksu ei maksta;

MaaMS § 5 sätestab maksumäära ja maksusumma arvutamise korra, milleks on 0,1 kuni 2,5

protsenti maa maksustamishinnast aastas, välja arvatud seaduse § 11 lg-s 4 nimetatud juhul;

ning MaaMS § 11 sätestab maksusoodustused. Kaebaja viidatud asjas nr 3-4-1-5-98 oli isiku

tulumaksu kohustust mõjutav täitevvõimu õigusakt antud metsaseaduse alusel ilma selle aluseks

oleva tulumaksuseadusest tuleva volituse või viiteta. MaaMS § 1 lg-st 2 tuleneb aga selgelt ja

arusaadavalt, et maa maksustamishind määratakse lähtudes MHS-st. Seetõttu puudub ka alus

arvata, et maksumaksja ei pruugi tema maksukohustust mõjutavat üksikut normi leida

väljaspool maksuseadusega määratud piire, nagu leidis Riigikohus asjas nr 3-4-1-5-98.

2) Maamaksu objekt ei ole maa väärtus. Kuna maamaksu objekt on sätestatud MaaMS-s, ei ole

PS §-ga 113 vastuolus ka see, et maamaks lähtub maa maksustamishinnast, mis määratakse

kindlaks MHS alusel. Ka maamaksukohustus ja selle tekkimine on sätestatud MaaMS-s

(MaaMS §-d 3 ja 8). Ebaõige on kaebaja arusaam, et maamaksukohustus tekib korralise

hindamise tulemusel. Korralise hindamise tulemusel ei teki maamaksukohustust, vaid korralise

hindamise tulemusel määratakse kindlaks maa maksustamishind, millest lähtuvalt arvutatakse

maamaksu suurus.

3) MaaMS-s sisaldub ka maamaksu summa arvutamise reeglistik. Maamaksu summa

arvutamise reeglid on sätestatud MaaMS-s ja MaaMS § 1 lg 2 kohaselt MHS-s. Maa

maksustamishinna väljaselgitamise volituse ulatus ei kuulu PS § 113 kaitsealasse, mistõttu ei

ole asjakohased väited, et MHS § 5 lg-s 4, § 51 lg-s 4 ja § 6 lg-s 1 sisalduvad

delegatsiooninormid ei määratle täitevvõimule antud volituste ulatust selgelt ja täpselt.

3-15-536

5(10)

6. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata (tl 32-32p, 60-60p, 90).

1) Puudub vaidlus, et kaebaja on saanud tutvuda maa maksustamise hinnaga ja maa

maksustamise määraga enne maamaksuteadete saamist. Maksuteadet ei saa maksustamishinna

määramise osas vaidlustada. Kaebuse asjaoludest ei nähtu, et kaebaja oleks konkreetseid

eelhaldusakte, v.a J. Köleri tn 2 kinnistu osas, vaidlustanud või selline vaidlustus ei oleks täitnud

kaebaja eesmärki. Ka akti nr 107 tühistamiseks puudub alus.

2) MaaMS § 5 lg-st 1 tuleneb seaduslik alus ja õigus rakendada muudetud maksumäära

maksustamisaasta algusest. Kaebaja on pööranud liigset tähelepanu PS §-le 113 ning jätnud

põhjendamatult kõrvale PS § 157, mis annab ka kohalikule omavalitsusele õiguse seaduse alusel

kehtestada ja koguda makse ning panna peale koormisi. Kohaliku omavalitsusüksuse tasandil

maamaksu summa kindlaksmääramine konkreetses seadusjärgses piirmääras ei ole vastuolus

PS §-ga 113. Kaebaja ei ole välja toonud, et teisi maksumaksjaid koheldaks samal territooriumil

ja asjaoludel erinevalt.

3) Maksuhalduril puudub kaalutlusõigus, kas teha maksuteade või millist teavet see peab

sisaldama. Maamaksu määramisel lähtutakse MaaMS § 1 lg 1 kohaselt maa maksustamishinnast

ning arvutamiseks vajalikud andmed saadakse kohalikust omavalitsusest (MaaMS § 1 lg 3).

Maksuhaldur saab maksuteate väljastamisel lähtuda eelhaldusaktis kindlaks määratud maa

maksustamishinnast ega kontrolli soodustuse kohaldamisel kohaliku omavalitsuse arvutusi üle.

4) Riigikohtu seisukohtade järgi ei välista PS § 113 teatud tingimuste täitmisel maksumäära

kehtestamist alam- ja ülemmäärana (Riigikohtu 23.03.1998 otsus nr 3-4-1-2-98). Maa

maksumäärade suhteliselt suure vahemiku sätestamist on seni peetud vajalikuks just selleks, et

kohalik omavalitsus saaks maksumäära kehtestamisel arvestada kohalike oludega.

7. Tallinna Halduskohus jättis 03.06.2016 otsusega (täiendatud kirjaliku ja põhjendava osaga

12.08.2016) kaebuse rahuldamata.

1) TLVA aktil nr 107 koostamise ja allkirjastamise aja puudumine ei võinud mõjutada asja

otsustamist ning ei too kaasa selle tühisust ega tingi selle tühistamist (haldusmenetluse seaduse

(HMS) § 58). Kuivõrd MaaMS § 7 lg-ga 2 sätestatud erisuse kohaselt ei pea maksuteadet

allkirjastama, on küsitav eelhaldusaktile lõplikust haldusaktist rangemate vorminõuete

esitamine.

2) PS §-st 113 ja Riigikohtu praktikast tulenevalt peavad kõik maksuõigussuhte kohustuslikud

elemendid olema kindlaks määratud seaduses. MaaMS vastab maamaksu kehtestava seadusena

MKS §-s 4 sätestatud nõuetele, selles on kindlaks määratud kõik MKS § 4 lg-s 3 loetletud

kohustuslikud elemendid ning nende kehtestamist ei ole delegeeritud täitevvõimule. Maksu

nimetus on määratletud MaaMS §-s 1; maksu objekt MaaMS §-des 2 ja 4; maksumäär

MaaMS § 5 lg-tes 1-2 ja § 11 lg-s 4; maksumaksja MaaMS §-des 3 ja 10; maksu saaja või

laekumise koht MaaMS §-s 6; maksu tasumise tähtpäev või tähtaeg, perioodilise maksu puhul

ka maksustamisperiood MaaMS § 5 lg-s 1 ja § 7 lg-s 1; maksusumma arvutamise ja tasumise

kord ning sellega kaasnevad lisakohustused MaaMS §-s 1, § 5 lg-tes 3-5, § 7 lg-tes 1-2; ning

võimalikud maksusoodustused MaaMS §-s 11. Seadus riivab PS § 113 kaitseala juhul, kui

volitab täidesaatvat võimu kindlaks määrama mõnda maksusuhte elementi, ning määrus riivab

PS § 113 kaitseala juhul, kui määrab kindlaks maksusuhte elemendi (nt Riigikohtu 26.11.2007

otsus nr 3-4-1-18-07, p 26). Praegusel juhul on aga kõik maksuõigussuhte elemendid sätestatud

MaaMS-s ning vastuolu PS §-ga 113 puudub. PS § 113 ei välista maksumäära sätestamist alam-

ja ülemmäärana (nt Riigikohtu 23.03.1998 otsus nr 3-4-1-2-98, p V; 05.11.2002 otsus

nr 3-4-1-8-02, p 12). Praegusel juhul on konkreetne maamaksumäär sätestatud seaduses

nimetatud vahemikus. MaaMS § 2 kohaselt on maamaksu objektiks maa, mitte maa väärtus.

3-15-536

6(10)

Maamaksuga maksustamise alus on maa omandi- või kasutusõigus ning maamaksu objekti

sätestab maksuseadus.

3) Maamaksukohustus ei teki väljaspool MaaMS regulatsiooni. Maamaksukohustuse tekkimist

reguleerib MaaMS § 8, sätestades, et maamaksukohustus tekib jooksva aasta 1. jaanuaril ja

maksuteade väljastatakse isikule, kes 1. jaanuari seisuga on kinnistusraamatu andmete kohaselt

kinnisasja omanik, hoonestaja või kasutusvaldaja. Maamaks on sissenõutav maks, s.t. maks

määratakse maksuteatega ja maksu sissenõudmise eelduseks on vastava maksuteate

väljastamine. Seega on ekslik kaebaja seisukoht, et maamaksukohustus tekib korralise

hindamise tulemusel.

4) Asjaolu, et maamaks on maa maksustamishinnast lähtuv maks ning maksustamishind

määratakse MaaMS § 1 lg 2 alusel lähtuvalt MHS-st, ei ole vastuolus PS §-ga 113. Vaidlust ei

saa olla kohaliku omavalitsuse pädevuses maa hindamise läbiviimiseks. Maamaksu määramist

ei muuda PS §-ga 113 vastuolus olevaks asjaolu, et maamaksu aluseks võetakse teises iseseisvas

haldusmenetluses tuvastatud ja haldusaktina vormistatud asjaolud. Samuti ei ilmne vastuolu

PS §-ga 113 selles, et maatüki maksustamishinna välja arvutamisel ei osale maksuhalduri

ametnikud. Maa maksustamishinna väljaselgitamise volituse ulatus ei kuulu PS § 113

kaitsealasse, mistõttu jäävad tähelepanuta väited sellest, et MHS § 5 lg-s 4, § 51 lg-s 4 ja

§ 6 lg-s 1 sisalduvad delegatsiooninormid ei määratle täpselt ja selgelt täitevvõimule antud

volituste ulatust. MaaMS § 13 lg 2 alusel kehtestatud määrus nr 10 on alates 01.01.2015 kehtetu,

mistõttu ei ole see praeguses vaidluses asjassepuutuv.

5) Maamaksu regulatsioon on piisavalt selge ja arusaadav ning puudub vastuolu PS § 13 lg-s 2

sätestatud õigusselguse põhimõttega. Ekslik on kaebaja tõlgendus, mille kohaselt on maamaksu

regulatsioon kooskõlas PS §-ga 113 üksnes siis, kui maamaksuga maksustamist on võimalik

läbi viia ainult MaaMS ja selle alusel antud määruste alusel. Praegusel juhul on kõik

maksuõigussuhte elemendid sätestatud MaaMS-ga ning MaaMS § 1 lg 2 sätestab, et maa

maksustamishind määratakse lähtuvalt MHS-st. Seetõttu ei kuulu rahuldamisele ka

alternatiivsena esitatud taotlused.

6) Kuna kaebaja on koos maksuteatega vaidlustanud selle aluseks olevatest maatüki

maksustamishinna arvutamise eelhaldusaktidest vaid ühe (maatüki maksustamishinna akt

nr 107 J. Köleri tn 2 kinnistu kohta), ei saa maksuteadet vaidlustada osas, mis puudutab

maksustamishinna määramist teiste kinnistute kui J. Köleri tn 2 kinnistu suhtes. Kaebaja ei ole

väitnud, et talle ei ole MTA 05.02.2015 maksuteate suhtes eelhaldusaktideks olevaid

maatükkide maksustamishindu määravaid haldusakte kättetoimetamisega teatavaks tehtud.

Kuivõrd maksuteate aluseks olevad õigusaktid ei ole vastuolus PS §-ga 113, puuduvad

maksuteate tühistamiseks alused.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

8. AS Landeste palub 14.09.2016 apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu

03.06.2016 otsus ning rahuldada kaebus. Kaebaja palub, et kohus tunnistaks PS §-ga 113

vastuolus olevaks ja jätaks kohaldamata järgmised õigusaktid või nende sätted: 1) MHS § 5 lg 4,

§ 51 lg 4, § 6 lg 1; 2) määrus nr 10; 3) määrus nr 179; 4) alternatiivselt määruse nr 179 § 3 p 1

sõnastuses: „Ht - on maakasutuse sihtotstarbe liigile või kõlvikule vastav hinnatsooni väärtus

eurodes maatüki hektari, maatüki ruutmeetri või ehitusõiguse ruutmeetri kohta, kusjuures

mitme sihtotstarbe liigi samaaegsel esinemisel samal maatükil arvestatakse nende omavahelist

proportsiooni“; 5) määrus nr 50; 6) alternatiivselt määruse nr 50 lisa nr 24; 7) määrus nr 193.

1) MaaMS ei sisalda kõiki kohustuslikke maksuõigussuhte elemente. Selles ei ole lõplikult

sätestatud ei maksuobjekt, maksumäär, maksu arvutamise kord ega maksuvabastused.

3-15-536

7(10)

Maksuõigusssuhte elementide seaduses sätestamise kohustus ei tähenda, et maksuseaduses

võiks sisalduda vaid üldsäte või deklaratsioon.

2) Maamaksu objekti üks komponent (s.o maatüki väärtus) kehtestatakse määrusega nr 50.

Määrus nr 179 kehtestab omakorda iseseisvalt ja seadusest tuleneva aluseta valemi, mille abil

arvutatakse välja maa maksustamishind, mida korrutatakse maamaksu määraga. Kõik määruses

nr 193 sätestatud hindamismetodoloogilised lahendused mõjutavad hindamise lõpptulemust ehk

maamaksu objekti suurust. MaaMS-s on viidatud maa maksustamishinnale, kuid ei ole

määratletud seda, millisel viisil leitud maa hinnast tuleb lähtuda. Seda täpsustab alles

MaaMS § 13 lg 2 alusel kehtestatud määrus nr 10. Selle määruse § 1 sätestab ilma seadusliku

aluseta maamaksu objekti – korralise hindamise alusel leitud maa väärtuse. Maa maksustamisel

aluseks võetav maa väärtus saadakse ja maksustamishind leitakse MHS ja selle alusel antud

määruste kaudu (MHS § 5). MHS § 5 lg 4 ei anna määrusandjale juhiseid ega piire, kuidas ja

milliste reeglite alusel leitakse maamaksu objektiks oleva maa väärtus. Saamaks konkreetsel

juhul teada maksustamisele kuuluva maatüki maksustamishinna, peab isik leidma määrusega nr

50 kehtestatud lisa, mis kehtestab tema maatüki asukohas vastavate sihtotstarvete liikide ja

kõlvikute väärtused. Vastavalt lisalt tuleb leida hinnatsoonid, kuhu tema maatükk kuulub,

misjärel tuleb tuvastada maatüki sihtotstarve ja selle suurus ning leida maa väärtuste loetelust,

kui suur on vastavas hinnatsoonis vastava suuruse ja sihtotstarbega maatüki ruutmeetri, maatüki

hektari või krundi ehitusõiguse ruutmeetri maksumus. Alles pärast nende toimingute tegemist

saab asuda rakendama määruses nr 179 sätestatud maa maksustamishinna arvutamise valemit

ja arvutada maatüki maksustamishind. Maa maksustamishinna määramine on osa

maamaksukohustuse määramise protsessist. Seega tuginevad TLVA akt nr 107 ja MTA

maksuteade maksukohustust mõjutavas osas kas MHS regulatsioonile või selle alusel antud

määrustele. Määruse nr 179 §-s 3 kehtestatud valem mõjutab otseselt maksukohustuse suurust,

sest sellega sätestatakse viis ja meetod, kuidas leitakse numbriline väärtus, mida korrutatakse

maamaksu määraga.

3) Määrus nr 179 ja määrus nr 50 sisaldavad MaaMS-s nimetamata ehk uusi ja iseseisvaid

maksustamise kriteeriume, mis otseselt mõjutavad maa maksustamishinna suurust. Näiteks

maksustatakse nende määruste kohaselt teatud juhtudel mitte maad, vaid ehitusõigust. Kui ka

kaebaja kinnistu maksustamisel oleks maksustatud maatüki füüsilise suuruse asemel maatüki

ehitusõigust, oleks kaebaja maksukoormus oluliselt väiksem (ca 1000 eurot). Puudub alus

kohelda kaebajat erinevalt ehk maksustada teda kinnistu füüsilise suuruse alusel, mitte

ehitusõiguse suuruse järgi. Seega mõjutab selle kriteeriumi arvestamine või arvestamata jätmine

kohaliku

omavalituse

poolt

otseselt

maksukohustuslase

õigusi.

Samuti

mõjutab

maksukohustuslase õigusi see, et maksustamisel arvestatakse maatüki suurusest tulenevaid

erisusi ning maatüki maksustamishind leitakse teatud juhtudel proportsiooni arvestuse järgi.

Need erisused ei tugine aga maksuseadusele. Samuti on määrusega nr 179 kehtestatud pindala

arvutamise kriteeriumid ebaselged. Õiguslik ebaselgus ja maksuõigusele omase täpsuse

puudumine maatükkide väärtuste määramisel on tekitanud olukorra, kus maa väärtus ei sõltu

vaid maatükist endast, vaid sellest, kuidas vastavas piirkonnas on leitud vastav standardkrundi

suurus. Kaebaja maksukohustus tekib määruse nr 193 alusel leitud ja määrusega nr 50

kehtestatud maatükkide väärtuste pinnalt, mida võetakse määruse nr 179 kohaselt arvesse maa

maksustamishinna arvutamise valemis. Seega on nimetatud täitevvõimu määrustes otseselt

sätestatud maamaksu objekt.

9. Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata (tl 122-122p).

Halduskohus on õigesti kohaldanud erinevaid materiaalõiguse norme (MKS § 4, MHS § 5,

MaaMS §-d 1, 2, 4, 5, PS § 113), ei ole hinnanud ebaõigesti asjaolusid ega rikkunud

3-15-536

8(10)

kohtumenetluse norme. Kohus on igakülgselt, objektiivselt ja vastastikuses seoses hinnanud

kõiki asjas esitatud asjaolusid ning ühtki apellandi olulist väidet pole jäetud tähelepanuta.

10. Tallinna linn palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata (124-124p).

Maamaksu regulatsioon on kooskõlas PS §-ga 113. MaaMS-s sisalduvad kõik MKS § 4 lg-s 3

loetletud kohustuslikud elemendid. Alusetu on kaebaja väide maamaksu objekti määratlemisest

väljaspool MaaMS regulatsiooni.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

11. Apellatsioonkaebuse väited ei anna alust selle rahuldamiseks ja halduskohtu otsuse

tühistamiseks. Tallinna Halduskohus on jätnud kaebuse õigesti rahuldamata.

12. MTA on koostanud kaebajale 05.02.2015 maksuteate (tl 11-13), millega määras talle

tasumiseks maamaksu üheksa temale kuuluva kinnistu maakasutuse eest. Maksuteate

õiguslikuks aluseks on sellest nähtuvalt MKS § 46 ning MaaMS § 1 lg 3 ja § 7 lg-d 1-3.

Maksuteate kohaselt on maks arvutatud vastavalt lisale. Maksuteate lisas oleva tabeli selgituste

p 4 kohaselt on tabeli veerus 6 olevad maamaksu määrad kehtestatud Tallinna Linnavolikogu

23.06.2006 määrusega nr 20. MaaMS kõnealusel perioodil kehtinud redaktsiooni (kehtiv

01.01.2015−31.12.2015) § 1 lg 3 sätestas, et maamaks arvutatakse kohalikust omavalitsusest

saadud andmete põhjal. MaaMS § 7 lg-tes 1-3 on sätestatud maksuteate väljastamise tingimused

ja selle kättetoimetamise kord. Lisaks on rahandusminister kehtestanud MaaMS § 7 lg 7 alusel

16.10.2014 määruse nr 38 „Maamaksu arvutamise ja tasumise ning maksusoodustuse taotlemise

kord“ (kehtiv alates 01.01.2015, määrus nr 38). Ka selle määruse § 2 lg 1 kohaselt arvutab MTA

tasumisele kuuluva maamaksu summa kohaliku omavalitsuse üksuse esitatud alusandmete

alusel. Sama määruse § 2 lg 3 täpsustab, et tasumisele kuuluva maamaksu summa arvutatakse

maamaksumäära korrutamisel maa korralise hindamise tulemuste põhjal määratud maa

maksustamishinnaga, võttes arvesse MaaMS § 4 lg-s 2 sätestatut.

13. Pooled ei vaidle selle üle, et maa asukohajärgne omavalitsus, s.o antud juhul Tallinna linn

oli enne MTA poolt maksuteate koostamist eelnevalt eelhaldusaktidega kindlaks määranud

kõnealuste maatükkide maksustamishinnad (maksuteate lisas toodud selgitus tabeli veeru 5

kohta, tl 12). Samuti ei ole kaebaja kordagi menetluse kestel väitnud (sh pärast menetluse

uuendamist Riigikohtu poolt asjas nr 3-3-1-65-15 lahendi tegemise järel), et talle ei oleks

kõnealuseid eelhaldusakte kättetoimetamisega teatavaks tehtud (HMS § 62 lg 2 p 1) ning sellest

tulenevalt oleks MTA maksuteade vastavatele eelhaldusaktidele tuginevas osas õigusvastane

(Riigikohtu 01.03.2016 otsus nr 3-3-1-65-15, p-d 9, 11). Ka ei ole kaebaja osutanud ühelegi

vastuolule maksuteate ning maade maksustamishinna määramise aktide vahel. Seega puudub

vaidlus, et MTA on tuginenud maksuteate koostamisel õigetele andmetele. Maksuteates on

piisavalt ja arusaadavalt selgitatud maksusumma kujunemise aluseid ning kohtule ei nähtu, et

maksusumma arvutamisel oleks tehtud arvutusvigu.

14. Kaebaja on lisaks maksuteatele vaidlustanud TLVA akti nr 107, millega on määratud

kindlaks maksuteatega hõlmatud üheksast maatükist ühe, s.o J. Köleri tn 2 kinnistu

maksustamishind (tl 9). Puudub vaidlus, et MTA on 05.02.2015 maksuteate koostamisel ja

J. Köleri tn 2 kinnistut puudutavas osas maksusumma kindlaksmääramisel maksustamishinna

aktist ka lähtunud. Nimetatud akt on sellest nähtuvalt koostatud määruse nr 179 ja määruse

nr 50 alusel. Kaebaja hinnangul on aga nii nimetatud TLVA haldusakti kui maksuteate puhul

tegemist õigusvastaste õigusaktidega, kuivõrd need tuginevad PS §-ga 113 ja õigusselguse

põhimõttega vastuolus olevale regulatsioonile.

3-15-536

9(10)

15. PS § 113 nõuab riikliku maksu puhul kõigi MKS § 4 lg-s 3 nimetatud maksuõigussuhte

elementide (maksumaksja, maksuobjekt, maksumäär, maksu saaja, maksu tasumise kord ja

tähtpäev) sätestamist seaduses, kuna maksumaksja õigused ja kohustused peavad tulenema

vahetult maksuseadusest (Riigikohtu 26.11.2007 otsus nr 3-4-1-18-07, p 24). Ringkonnakohus

ei nõustu kaebajaga, et MKS § 4 lg-s 3 nimetatud maamaksu kohustuslikud elemendid on

maksuseaduses sätestamata. Halduskohus on õigesti viidanud kõigile MaaMS-s sisalduvatele

maksuõigussuhte kohustuslikele elementidele. Ringkonnakohus nõustub nende põhjendustega

ega pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 201 lg 4). Ringkonnakohus on ka oma varasemas

praktikas leidnud, et MaaMS-s sisalduvad kõik MKS § 4 lg-s 3 nimetatud kohustuslikud

elemendid (vt Tallinna Ringkonnakohtu 11.06.2015 otsus nr 3-14-50716, p 14). Tulenevalt

apellandi seisukohtadest analüüsib kohus järgnevalt lähemalt maa maksustamishinna leidmise

ja maamaksu arvutamisega seonduvaid regulatsioone ning kaebaja nendesse puutuvaid väiteid.

16. MaaMS § 2 kohaselt on maksu objektiks kogu maa, välja arvatud MaaMS §-s 4 nimetatud

maksuvaba maa. Maamaksu objektiks on seega maatükk ning maa maksustamishind on üksnes

maksubaasiks ehk maksuobjekti rahaliseks väljenduseks (MaaMS § 1 lg 1). Asjaolu, et maa

maksustamishinna leidmiseks ei piisa üksnes MaaMS-s sisalduvast regulatsioonist ning täpsed

juhised selle arvutamiseks tulenevad MaaMS-s viidatud MHS-st ja selles sisalduvate

volitusnormide alusel kehtestatud määrustest, ei tähenda veel, et tegemist oleks PS §-ga 113

vastuolus oleva regulatsiooniga. Kohtule ei nähtu, et maksu objekti kindlaksmääramine oleks

põhiseadusvastases ulatuses delegeeritud täitevvõimu otsustusruumi. PS § 113 tähenduses

avalik-õiguslike rahaliste kohustuste kehtestamise delegeerimine on lubatav juhul, kui see

tuleneb rahalise kohustuse iseloomust ning seadusandja määrab kindlaks diskretsiooni ulatuse,

mis võib seisneda tasu alam- ja ülemmäära seadusega sätestamises, tasu suuruse arvestamise

aluste kehtestamises või muus, mis tagab selle suuruse kindlaksmääramise objektiivsetel

alustel, võimaldab kohustatud subjektil piisava täpsusega näha ette kohustuse ulatust ja selle

täitmise üksikasju ning tagab isikute võrdse kohtlemise (vt Riigikohtu 08.06.2010 otsus

nr 3-4-1-1-10, p 58; 26.11.2007 otsus nr 3-4-1-18-07, p-d 24-26; 19.12.2003 otsus

nr 3-4-1-22-03, p 19; 20.10.2009 otsus nr 3-4-1-14-09, p 33; 01.07.2008 otsus nr 3-4-1-6-08,

p 41; 21.03.2016 otsus nr 3-3-1-72-15, p 17). Seega ei välista PS § 113 maksuseadustes

täielikult viite- või volitusnormide kasutamist, oluline on üksnes see, et nende kaudu ei tohi

seaduses sätestatud maksukohustust suurendada ega maksusoodustusi kitsendada.

17. Maamaksu arvutamisel lähtutakse MHS alusel määratud maa maksustamishinnast ja

kohaliku omavalitsuse üksustelt saadud andmetest (MaaMS § 1, § 5 lg-d 3-5). MaaMS § 1 lg 2

sätestatu kohaselt määratakse maa maksustamishind ja kehtestatakse selle vaidlustamise kord,

lähtudes MHS-st. Kui kuni 31.12.2014 kehtinud MaaMS § 13 lg 2 volitas valdkonna eest

vastutavat ministrit kehtestama MaaMS rakendamise korda, siis alates 01.01.2015 kehtivas

MaaMS § 7 lg-s 7 on volitatud valdkonna eest vastutavat ministrit määrusega kehtestama

maamaksu arvutamise ja tasumise korda. Praeguses asjas vaidlustatud haldusaktide andmise

ajal kehtis 01.01.2015 jõustunud MaaMS § 7 lg 7 ning selle alusel kehtestatud rahandusministri

16.10.2014 määrus nr 38 „Maamaksu arvutamise ja tasumise ning maksusoodustuse taotlemise

kord“. Kohus saab kontrollida üksnes vaidlustatud haldusaktide andmise ajal kehtinud

regulatsiooni põhiseaduspärasust. Kohus leiab, et rahandusministri viidatud määrusega ei ole

MaaMS regulatsiooni kuidagi laiendatud, vaid sellega on maksu arvutamise ja tasumise korda

üksnes täpsustatud. Nimetatud määruse § 2 lg 3 järgi arvutatakse tasumisele kuuluva maamaksu

summa maamaksumäära korrutamisel maa korralise hindamise tulemuste põhjal määratud maa

maksustamishinnaga, võttes arvesse MaaMS § 4 lg-s 2 sätestatut. Sisuliselt sama sätestas kuni

31.12.2014 kehtinud rahandusministri 17.01.2001 määruse nr 10 "Maamaksuseaduse

rakendamise kord" § 1. Selliselt maksu arvutamise korra täpsustamine täitevvõimu määrusega

ei riku kaebajale PS §-st 113 tulenevat subjektiivset õigust sellele, et riiklik maks oleks

3-15-536

10(10)

sätestatud Riigikogu vastu võetud seaduse tasandil. Tegemist on MaaMS-s sätestatud maksu

arvutamise aluste tehnilise täpsustamisega, mis ei muuda maksukohustuse ulatust ega laienda

seaduses ettenähtud regulatsiooni.

18. MHS § 5 lg 4 kohaselt kehtestab Vabariigi Valitsus maa korralise hindamise läbiviimise

korra ja hindamisel kasutatava metoodika. Selle volitusnormi alusel on kehtestatud Vabariigi

Valitsuse 05.06.2001 määrus nr 193, mille § 1 kohaselt sätestatakse selles maa korralisel

hindamisel kasutatavate hindamisvõtete ja -meetodite süsteem ning määratletakse hindamise

erisused sihtotstarbe liikide ja kõlvikute kaupa. MHS § 51 lg 4 alusel on keskkonnaminister

kehtestanud 30.11.2001 määrusega nr 50 maa korralise hindamise tulemused. Vastavalt

MHS § 6 lg-le 1 arvutab maatüki maksustamishinna korralise hindamise tulemuste alusel

kohalik omavalitsus. Maksustamishinna arvutamise kord on kehtestatud sama sätte alusel

Vabariigi Valitsuse 22.05.2001 määrusega nr 179. Kaebaja on välja toonud mitmed

kriteeriumid ja erisused, mis mõjutavad tema hinnangul otseselt maksustamishinda ja

maksukohustust, kuid mille kehtestamiseks ei ole kaebaja hinnangul seadusandja täitevvõimu

volitanud. Ringkonnakohus eeltooduga ei nõustu. Maa maksustamishinna määramiseks

arvutuste tegemist ja maatükkide väärtuste leidmiseks kriteeriumide kehtestamist ei saa pidada

osaks maamaksu objektist (MKS § 4 lg 3 p 2). Maamaksu baasiks oleva maa hariliku

(maksustatava) väärtuse määramise aluseks on maa potentsiaalne tulukus ning seda tehes

arvestatakse maa sihtotstarvet ja asukohta (MHS § 5 lg 1). Vastava metoodika, sh valemite

kehtestamine seadusandlikul tasandil ei oleks põhjendatud. Alusetud on ka kaebaja väited tema

ebavõrdsest kohtlemisest seoses sellega, et tema kinnistu puhul on maksustamishinna

määramiseks kasutatud maatüki suurust, mitte ehitusõigust. TLVA aktist nr 107 nähtuvalt

paikneb kaebajale kuuluv J. Köleri tn 2 kinnistu tsoonis H0784006 (ruutmeetri väärtus

172,56 eurot), mille puhul ei ole keskkonnaministri määruse nr 50 lisa 24 kohaselt

ehitusõigusest lähtumise erisust ette nähtud. Praeguse vaidluse asjaoludel puudub alus

tuvastada kaebaja ebavõrdset kohtlemist üksnes abstraktse väite tõttu, et osades tsoonides

(H0784001 ja H0784002) kasutatakse krundi maksustamishinna määramiseks kehtivast

detailplaneeringust tulenevat ehitusõigust.

19. Eelnevalt esitatud põhjendustel puudub alus pidada kaebaja osutatud MHS-s sisalduvaid

volitusnorme ning nende alusel kehtestatud täitevvõimu määrusi põhiseadusevastaseks.

Kaebaja vastavad taotlused jäävad rahuldamata. Apellatsioonkaebuse väited ei anna alust

kahelda TLVA akti nr 107 ning MTA 05.02.2015 maksuteate õiguspärasuses ka muudel alustel,

mistõttu jääb kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 03.06.2016

otsus (täiendatud 12.08.2016) muutmata.

20. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega

jäävad kaebaja poolt apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud (riigilõiv 750 eurot) tema

enda kanda. Kuivõrd vastustajad ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, jäävad ka

nende võimalikud menetluskulud nende endi kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

Maret Altnurme

/allkirjastatud digitaalselt/

Ruth Plaks

/allkirjastatud digitaalselt/

Virgo Saarmets