3-3-1-8-17 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-8-17

Otsuse kuupäev

9. juuni 2017

Kohtukoosseis

Eesistuja Nele Parrest, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld

Kohtuasi

OÜ Krindeko kaebus Maksu- ja Tolliameti 24. aprilli 2015. a

maksuotsuse tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja OÜ Krindeko, esindaja vandeadvokaadi abi Kristiina

Urb-Semjonov

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Karin Kask

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 9. novembri 2016. a otsus haldusasjas

nr 3-15-1839

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Krindeko kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ Krindeko kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 9. novembri 2016. a otsus haldusasjas nr 3-15-1839. Saata

asi uueks läbivaatamiseks Tartu Ringkonnakohtule.

3. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. OÜ Krindeko tegi ajavahemikul juuli kuni detsember 2012 BMC Houses OÜ esitatud arvete alusel

väljamakseid kogusummas 200 285 eurot. Arvete kohaselt osutas BMC Houses OÜ Krindeko OÜ-le

ehitusteenuseid Soomes.

2. Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 24. aprillil 2015 maksuotsuse, milles luges OÜ Krindeko välja-

maksed BMC Houses OÜ-le tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lõike 2 punkti 3 alusel ettevõtlusega

mitteseotuks ning kohustas OÜ-d Krindeko tasuma tulumaksu 53 240 eurot ja 31 senti. Maksuotsuse

kohaselt ei ole arvetel näidatud tehingute toimumine BMC Houses OÜ-ga tõendatud, mistõttu on

tegemist mittenõuetekohaste kuludokumentide alusel tehtud väljamaksetega, mida maksustatakse kui

ettevõtlusega mitteseotud kulu. MTA põhjendas oma järeldust asjaoludega, et peale arvete pole

esitatud muid tehingute toimumist tõendavaid dokumente, arved ning asjaosaliste seletused on

vastuolulised, raha on väidetava BMC Houses OÜ alltöövõtja Kalliskivimaailm OÜ kontolt sularahas

välja võetud ning BMC Houses OÜ ei deklareerinud juuli ja augusti 2012 käibedeklaratsioonides

OÜ-le Krindeko väljastatud arveid.

3. OÜ Krindeko esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 17. juuni 2015. a vaideotsusega

rahuldamata.

4. Tartu Halduskohtule esitatud kaebuses nõudis OÜ Krindeko MTA 24. aprilli 2015. a maksuotsuse

tühistamist. Kaebuse kohaselt ei vormistatud Soomes ehitusteenuse osutamise lepinguid üldjuhul

kirjalikult ning Soomes ei nõuta tehtud tööde kohta aktide koostamist. See polnud ka vajalik, sest

kaebaja esindajal oli pidev ning vahetu ülevaade tehtud tööde mahust ja kvaliteedist. BMC Houses OÜ

esitatud arvetes esinevaid võimalikke minetusi ei saa ette heita kaebajale. Samuti ei ole MTA järginud

uurimispõhimõtet.

5. Tartu Halduskohus jättis 5. novembri 2015. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohtu

hinnangul ei võimalda BMC Houses OÜ arvetele märgitud üldsõnaline kirjeldus "ehitustööd Soomes"

kuidagi aru saada tehingu tegelikust sisust ehk sellest, millise konkreetse teenuse eest selle dokumendi

alusel tasuti. Maksuotsuses on üksikasjalikult esile toodud põhjused, miks ei saa pidada tehinguid

tegelikult toimunuteks. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lõike 1 järgi peab maksuotsuses

määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslane tõendama, et maks määrati valesti.

Kaebaja pole ühtegi maksuhalduri väidet usutavalt ümber lükanud. MTA pole ka uurimispõhimõtet

rikkunud, kuna nii kaebajalt kui ka BMC Houses OÜ-lt ja Kalliskivimaailm OÜ-lt on nõutud

korduvalt teavet ja tehingute toimumist tõendavaid dokumente ning äriühingute juhatuse liikmetelt on

võetud suulisi selgitusi.

6. OÜ Krindeko esitas Tartu Halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, mille Tartu Ringkonna-

kohus võttis 4. jaanuaril 2016 menetlusse.

7. OÜ Krindeko esitas 4. augustil 2016 ringkonnakohtule taotluse MTA-lt BMC Houses OÜ

ajavahemikku juuli 2012 kuni jaanuar 2013 puudutava üksikjuhtumi kontrolli lõpetamist puudutava

teate või dokumendi väljanõudmiseks. Taotluse kohaselt on apellandile alles 2016. a suvel teatavaks

saanud, et MTA on BMC Houses OÜ suhtes üksikjuhtumi kontrolli lõpetanud. Kontroll puudutas sama

ajavahemikku, mis kaebaja kontroll. Seega on MTA ühtede ja samade tehingute puhul asunud

vastupidistele järeldustele, leides BMC Houses OÜ puhul, et kõik oli õiguspärane.

8. Tartu Ringkonnakohus rahuldas 13. oktoobri 2016. a määrusega OÜ Krindeko taotluse ja kohustas

MTA-d 24. oktoobriks 2016 esitama BMC Houses OÜ üksikjuhtumi kontrolli lõpetamist puudutava

teate või dokumendi. Ühtlasi määras ringkonnakohus asja läbivaatamisele kirjalikus menetluses.

9. MTA esitas 20. oktoobril 2016 ringkonnakohtule 5. mai 2015. a teate BMC Houses OÜ kontrolli

lõpetamise kohta ning sama kontrolli raames 23. jaanuaril 2015 koostatud kontrollakti. Kaaskirjas

märkis MTA, et kontrollakt on juurdepääsupiiranguga, kuna sisaldab maksusaladust (MKS § 26) ja

isikuandmeid (avaliku teabe seaduse (AvTS) § 35 lõige 1 punktid 11 ja 12).

10. Kaebaja esitas 31. oktoobril 2016 ringkonnakohtule avalduse, milles märkis, et 24. oktoobril 2016

teatati ringkonnakohtust kaebaja lepingulisele esindajale, et kontrollakti talle ei edastata. Kaebaja

avaldas arusaamatust, kas ja miks on huvi saladuse hoidmise vastu kaalukam kaebaja õigusest tutvuda

vastustaja esitatud tõendiga.

11. Tartu Ringkonnakohus jättis 9. novembri 2016. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata.

Ühtlasi jättis ringkonnakohus rahuldamata kaebaja taotluse BMC Houses OÜ üksikjuhtumi kontrolli

lõpetamist puudutava dokumendi väljanõudmiseks, põhjendades seda asjaoluga, et see ei puuduta

tehinguid kaebaja ja BMC Houses OÜ vahel. Samuti nõustus ringkonnakohus, et kaebaja pole BMC

Houses OÜ arvetel märgitud teenuseid soetanud. Kuna teenuse osutamine ei ole usaldusväärselt

kindlaks tehtud, ei ole tulumaksu võimalik määrata ka hindamise teel. Asjaolu, et halduskohus on

nõustunud maksuotsuse põhjendustega, ei anna alust väita, et halduskohus pole oma otsust

põhjendanud.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

12. OÜ Krindeko palub kassatsioonkaebuses haldus- ja ringkonnakohtu otsused tühistada ning saata

asi uueks läbivaatamiseks haldus- või ringkonnakohtule. Kassatori seisukohad on järgmised.

12.1. Halduskohus tugines õigustamatult halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lõikele 2

ning ringkonnakohus ei parandanud seda menetlusnormi rikkumist. Kaebaja on nii maksu- kui ka

kohtumenetluses selgitanud, et ei saa kuidagi vastutada selle eest, kui teise äriühingu koostatud arvetes

on väidetavalt puudused. Tähelepanuta on jäetud ka väited, et arved on nõuetekohased. Kohtud on

keskendunud üksnes vastuoludele, millele viitab MTA, kuid jätnud tähelepanuta kõik tehingute

toimumist kinnitavad tõendid. Eeskätt ja enamasti tõendavad tehingu toimumist tõendid üleantud

kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine

raamatupidamises ja maksuarvestuses ning poolte kinnitused tehingu toimumise kohta. Konkreetsete

tehingupoolte vahel teenuse osutamist kinnitavad e-kirjad on kohtud täielikult tähelepanuta jätnud. Ka

MTA on rikkunud uurimispõhimõtet, jättes Soome äriühingutest lepingupartneritelt teabe küsimata.

12.2. Kaebaja esitas 4. augustil 2016 ringkonnakohtule taotluse BMC Houses OÜ üksikjuhtumi

kontrolli lõpetamist puudutava teate või dokumendi väljanõudmiseks. Ringkonnakohus rahuldas

taotluse 13. oktoobri 2016. a määrusega ning MTA esitas 20. oktoobril 2016 ringkonnakohtule teate

kontrolli lõpetamise kohta ja kontrollakti. Kontrollakti kaebajale ei esitatud, mille kohta esitas kaebaja

31. oktoobril 2016 vastuväite. Kohus ei avaldanud põhjendatud seisukohta, miks kaebajal ei

võimaldatud kontrollaktiga tutvuda. 9. novembri 2016. a otsuses on ringkonnakohus aga taotluse

dokumentide väljanõudmiseks rahuldamata jätnud. Olles varem taotluse rahuldanud, ei saa sama

taotlust jätta hiljem rahuldamata, vaid võimalik on üksnes jätta tõend asja lahendamisel arvestamata.

12.3. Ei ole usutav, et BMC Houses OÜ puhul ei suudetud menetluses koguda piisavalt teavet ja

dokumente, mis saaksid olla aluseks maksuarvestuse muutmiseks, kuid samal ajal kaebaja puhul

sellised tõendid esinesid. Maksuotsuses on ette heidetud just tehinguid BMC Houses OÜ-ga, väites, et

tehingute toimumine ei ole tõendatud.

13. MTA palub vastuses kassatsioonkaebusele jätta see rahuldamata. Vastustaja seisukohad on

järgmised.

13.1. Vaie ja halduskohtule esitatud kaebus olid peaaegu identsed, seega võis halduskohus nõustuda

vaideotsuse seisukohtadega. Kohtuotsuse järeldusest, et kaebaja pole kohtule esitanud midagi

niisugust, mis annaks võimaluse maksu- või vaideotsuse põhjenduste ja järeldustega mitte-

nõustumiseks, nähtub selgelt kohtu hinnang, et kaebaja argumendid on piisaval määral ümber lükatud.

Ka ringkonnakohtul oli õigus viidata HKMS § 201 lõikele 4 ja jätta halduskohtu seisukohtadega

nõustudes need kohtuotsuses kordamata.

13.2. BMC Houses OÜ arved ei ole nõuetekohased. Arvetel märgitud teenuse kirjeldus "ehitustööd

Soomes" on ebapiisav. Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse

identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Kohtud on õigesti märkinud, et just

kaebajal oli kohustus hoolitseda selle eest, et kõigi tema majandustehingute tegelik sisu ja reaalne

toimumine oleks nõuetekohaste dokumentidega tõendatud.

13.3. OÜ Krindeko maksukohustuse tuvastamisel ei ole tähendust BMC Houses OÜ suhtes läbiviidud

kontrolli käigus koostatud kontrollaktil. Ka ringkonnakohtu otsusest nähtub selgelt, et kohus on

asunud seisukohale, et tegemist ei ole asjas tõendusliku väärtusega dokumendiga.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

14. Kaebaja taotles 4. augusti 2016. a avalduses ringkonnakohtult BMC Houses OÜ üksikjuhtumi

kontrolli lõpetamist puudutava teate või dokumendi väljanõudmist. Kõnealune maksumenetlus

puudutas sama ajavahemikku, mil toimusid väidetavad tehingud kaebaja ja BMC Houses OÜ vahel,

millega seoses tehti kaebajale praeguses haldusasjas vaidlustatud maksuotsus. Taotluse esitamist alles

apellatsioonimenetluses põhjendas kaebaja asjaoluga, et sai kontrolli lõpetamisest BMC Houses OÜ

suhtes teada 2016. a suvel. Seda väidet ei ole ringkonnakohus ega vastustaja kahtluse alla seadnud.

Seega võimaldas HKMS § 198 lõige 2 punkt 3 niisugust taotlust apellatsioonimenetluses esitada ning

asjas kohalduvad tavapärased tõendite esitamise ja lubatavuse reeglid.

15. HKMS § 62 lõiked 2 ja 3 sätestavad juhud, mil kohus võib jätta rahuldamata õigeaegselt esitatud

taotluse tõendi kogumiseks. Seejuures sätestab HKMS § 62 lõige 6, et juba vastuvõetud või kogutud

tõendi võib kohus jätta HKMS § 62 lõigetes 2 ja 3 sätestatud juhtudel arvestamata. Seega järeldub

menetlusseadustiku süstemaatilisest tõlgendamisest, et kohus ei saa juba kogutud tõendi kogumise

taotlust hiljem uuesti lahendada. Kui kogutud tõend osutub asjakohatuks, saab kohus jätta selle asja

lahendamisel arvestamata. Tõendi arvestamata jätmise korral kohus sellele ei tugine.

16. Ringkonnakohus on praegusel juhul eeltoodud reeglite vastu eksinud. Ringkonnakohus rahuldas

esmalt 13. oktoobri 2016. a määrusega kaebaja taotluse BMC Houses OÜ üksikjuhtumi kontrolli

lõpetamist puudutava teate või dokumendi MTA-lt väljanõudmiseks. Pärast seda, kui MTA oli tõendid

20. oktoobril 2016 kohtule esitanud, jättis ringkonnakohus taotluse aga 9. novembri 2016. a otsusega

rahuldamata. Ringkonnakohus ei viidanud otsuses oma 13. oktoobri 2016. a määrusele ega

põhjendanud teistsugusele seisukohale asumist. Seejuures pole ringkonnakohus olnud ka oma

vastuoluliste menetluslike otsustuste täitmisel järjepidev, sest ringkonnakohtu 13. oktoobri 2016. a

määruse alusel esitatud BMC Houses OÜ kontrolli lõpetamise teade on lisatud haldusasja toimikusse,

samas kui sama määruse alusel esitatud kontrollakti toimikus ei ole.

17. Toimikusse lisatud MTA 5. mai 2015. a kontrolli lõpetamise teate järgi kontrollis MTA BMC

Houses OÜ ajavahemiku juuli 2012 kuni jaanuar 2013 käibemaksu ja tulumaksu arvestamise,

deklareerimise ja tasumise õigsust. Teate põhjal ei ole võimalik tuvastada, milliseid tehinguid täpselt

kontrolliti, millistele järeldustele jõuti ning millisel põhjusel kontroll lõpetati. Nende asjaolude

tuvastamine oleks tõenäoliselt võimalik kontrollakti abil.

18. BMC Houses OÜ suhtes läbiviidud kontroll puudutas sama ajavahemikku nagu kaebaja suhtes

läbiviidud kontrollimenetlus, mille käigus asus maksuhaldur seisukohale, et tehinguid kaebaja ja BMC

Houses OÜ vahel pole tegelikult toimunud. Maksuotsuse põhistamisel ei ole maksuhaldur tuginenud

kitsalt kaebaja ja BMC Houses OÜ vahelistele tehingutele, vaid ka BMC Houses OÜ tehingutele

väidetava alltöövõtjaga OÜ Kalliskivimaailm. Kuivõrd maksuhaldur kontrollis BMC Houses OÜ

käibemaksuarvestust, tuleb pidada tõenäoliseks, et kontrollakt kajastab ka BMC Houses OÜ tehinguid

kaebajaga ning OÜ-ga Kalliskivimaailm. On tõsi, et maksukohustus määratakse kindlaks iga isiku

puhul eraldi ning järelikult ei saa kaebaja suhtes tehtud maksuotsuse õiguspärasus sõltuda automaatselt

tema väidetava lepingupartneri maksukontrolli tulemustest. See aga ei tähenda, et teise isiku suhtes

läbiviidud maksumenetluse materjalid ei oleks dokumentaalsete tõenditena lubatavad. Seda eriti siis,

kui esineb kahtlus, et maksuhaldur on samu tehinguid hinnanud teises menetluses teisiti. Praegusel

juhul on kaebaja niisuguse kahtluse tõstatanud ja vastustaja pole seda ümber lükanud. Seetõttu on

kolleegium seisukohal, et ringkonnakohtul polnud alust pidada kõnealust kontrollakti HKMS § 62

lõike 2 alusel ette asjakohatuks tõendiks, mille kogumisest või vastuvõtmisest tuleks keelduda. Seda

ringkonnakohus ka ei teinud, nõudes 13. oktoobri 2016. a määrusega kontrollakti vastustajalt välja.

Küll aga muutis ringkonnakohus otsuses meelt, jättes taotluse üksikjuhtumi kontrolli lõpetamist

puudutava dokumendi väljanõudmiseks rahuldamata.

19. Menetlusosalisel on õigus tutvuda kõigi asjas kogutud tõenditega. Praegusel juhul on vastustaja

asunud seisukohale, et BMC Houses OÜ maksumenetluses koostatud kontrollakti ei tohiks kaebajale

avaldada tulenevalt MKS §-st 26 ja AvTS § 35 lõike 1 punktidest 11 ja 12. Ringkonnakohus ei ole

selle kohta kirjalikku seisukohta võtnud, kuid vaatamata taotlusele kaebajale kontrollakti ei avaldanud.

Kolleegium on seisukohal, et kogutud tõendi menetlusosalisele avaldamata jätmine saab toimuda

üksnes HKMS § 88 lõike 2 alusel. HKMS § 88 lõike 5 kohaselt tuleb keeldumine otsustada

määrusega, kusjuures see määrus on edasikaevatav. Samasuguse määrusega tuleb otsustada ka

tutvumisloa andmine, kui pool või kolmas isik on taotlenud sellest keeldumist. Menetlusosalisele

tõendi avaldamata jätmiseks peab esinema HKMS § 79 lõikes 1 sätestatud alus. Seejuures ei too ühegi

HKMS § 79 lõikes 1 loetletud aluse esinemine kaasa automaatset keeldumist. Aluse esinemisel peab

kohus tegema HKMS § 88 lõike 2 järgi kaalutlusotsuse, kusjuures huvi saladuse hoidmise vastu peab

olema kaalukam menetlusosalise õigusest tutvuda toimikuga. Sellise olukorra esinemist peab kohus

põhjendama. Kohus peab seejuures hindama sisulist vajadust hoida saladust, mitte üksnes formaalselt

väljaspool halduskohtumenetlust dokumendi suhtes kehtivaid juurdepääsupiiranguid (vt ka

kolleegiumi määrus asjas nr 3-3-1-36-14, punktid 5–8). Kui kohus asub seisukohale, et HKMS § 88

lõike 2 alusel tuleb juurdepääsu piirata, peab kohus HKMS § 88 lõikest 3 lähtudes otsustama, kas on

võimalik dokumenti osaliselt siiski tutvustada, kui see ei kahjusta toimikuga tutvumise õiguse

piiramise eesmärki.

20. Kolleegium on eeltoodust tulenevalt seisukohal, et ringkonnakohus on oluliselt rikkunud tõendite

kogumist, arvestamist ja menetlusosalise juurdepääsu tõenditele reguleerivaid menetlusõiguse norme

ning see võis mõjutada asja lahendamise tulemust ringkonnakohtus. Neid rikkumisi pole võimalik

kassatsioonimenetluses kõrvaldada. Seega tuleb ringkonnakohtu otsus HKMS § 230 lõikest 4 lähtudes

tühistada ja saata asi Tartu Ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks. Asja uuel läbivaatamisel peab

ringkonnakohus põhjendatud määrusega otsustama, kas väljastada 13. oktoobri 2016. a määruse alusel

väljanõutud kontrollakt kaebajale. Asja lahendamisel saab ringkonnakohus lähtuvalt kontrollakti sisust

HKMS § 62 lõike 6 alusel otsustada, kas seda tuleb arvestada või mitte.

21. Kaebaja on apellatsioon- ja kassatsioonkaebuses heitnud kohtutele ette ka otsustes kõigile kaebaja

väidetele vastamata jätmist. Kuna kolleegium tühistab ringkonnakohtu otsuse eeltoodud põhjustel, ei

pea kolleegium vajalikuks ringkonnakohtu otsust sellest aspektist analüüsida. Halduskohus tugines

otsuse põhjendamisel osaliselt HKMS § 165 lõikele 2. Nimetatud sätte kohaselt võib kohus kaebust

rahuldamata jättes viidata vaidlustatud haldusakti või vaideotsuse põhjendustele, kui kohus järgib neid

põhjendusi. Niisugusel juhul ei pea kohus põhjendusi otsuses kordama. Kolleegium on selle kohta

märkinud, et kohus peab seejuures kontrollima, et haldusakti põhjendus oleks piisav (otsus asjas nr 3-

3-1-27-14, p 12). Vaidlustatud maksuotsuses on selgitatud, miks BMC Houses OÜ väljastatud arvete

puudused teiste tõenditega kogumis toovad kaasa maksu määramise. Seejuures on MTA selgitanud,

milline dokumentatsioon tavapäraste ehitustööde puhul tehingute toimumist tõendada võimaldab. Ka

kaebaja vaidemenetluses esitatud e-kirjavahetust on analüüsitud juba vaideotsuses, kus on

selgesõnaliselt märgitud, et sellest ei selgu, mis tööd millisel ajavahemikul tehtud on. Halduskohus

tugines nii maksu- kui ka vaideotsuse põhjendustele. Seetõttu on kassaatori väited halduskohtu

põhjendamiskohustuse rikkumise kohta alusetud.

22. Kolleegium rõhutab siiski, et halduskohtu otsuse nõuetekohane põhjendamine ei tähenda, et

kõrgema astme kohus ei saaks asuda teistsugusele seisukohale. Selleks tuleb aga hinnata tõendeid, mis

ei ole HKMS § 229 lõike 2 järgi Riigikohtu pädevuses. Samuti saab ringkonnakohus asja uuel

läbivaatamisel kõiki tõendeid kogumis hinnates ning kaebaja ja BMC Houses OÜ maksumenetlustes

tehtud järeldusi kõrvutades vastata kassaatori väitele MTA uurimispõhimõtte eiramise kohta.

23. Kassatsioonkaebus tuleb rahuldada, Tartu Ringkonnakohtu 9. novembri 2016. a otsus tühistada ja

saata asi uueks läbivaatamiseks Tartu Ringkonnakohtule.

24. Kuna kolleegium ei tee asjas lõplikku lahendit, jäävad menetluskulud jagamata (HKMS § 109

lõige 4). Tasutud kautsjon tuleb tagastada (HKMS § 107 lõige 4).

(allkirjastatud digitaalselt)