3-16-1856/40 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1(17)

K O H T U O T S U S

E e s t i V a b a r i i g i n i m e l

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Monika Laatsit

Otsuse tegemise aeg ja koht

09.05.2017, Tallinn

Haldusasja number

3-16-1856

Haldusasi

OÜ Petkam Trade kaebus Maksu- ja Tolliameti 16.06.2016

maksuotsuse nr 12.2-3/006929-148 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – OÜ Petkam Trade, esindajad vandeadvokaadid

Janar Urres ja Vahur Kivistik

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Miiko Vainer

Asja läbivaatamise vorm

Kohtuistung 29.03.2017, seejärel kirjalik menetlus

Resolutsioon

1. Jätta kaebus rahuldamata.

2. Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse

Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse

avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 08.06.2017.

ASJAOLUD

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 16.06.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/006929-148

OÜ-d Petkam Trade tasuma maksusumma 785 838,89 eurot.

Maksuotsuse põhjenduste kohaselt kajastas OÜ Petkam Trade perioodil november 2011 –

veebruar 2012 0% määraga maksustatava käibe hulgas kütuse müüki OÜ-le Grandoil (alates

16.01.2015 TCRC OÜ; edaspidi kasutatakse tehingute tegemise aegset ärinime) summas 3 929

194,42 eurot. MTA tuvastas, et nimetatud perioodil ei ole OÜ Petkam Trade ja OÜ Grandoil

vahelisi käibemaksuseaduse (KMS) § 15 lg 3 p-le 12 vastavaid 0% käibemaksumääraga

maksustatavaid kütusetehinguid toimunud. MTA leidis, et tehingute kohta vormistatud

dokumentide kohaselt toimus küll kütuse võõrandamine aktsiisilao siseselt järjekorras OÜ

Petkam Trade => OÜ Grandoil => OÜ Bartec Trade/AI Media OÜ, kes müüsid kütuse

aktsiisilaost välja AS-ile Salvete, kuid tegelikult müüs OÜ Petkam Trade kütuse ise aktsiisilaost

välja AS-ile Salvete. OÜ Petkam Trade oli teadlik maksupettusest, mis seisnes näiliku

tehinguahela vormistamises selleks, et jätta variäriühingute kanda käibemaksukohustus, mida

riigile ei tasutud. Maksupettuse läbi vabanes OÜ Petkam Trade aktsiisilaost kütuse

väljamüümisega kaasnevast käibemaksukohustusest. Maksuhaldur leidis, et aktsiisilaost

väljamüüdud kütusele rakendus KMS § 15 lg-s 1 sätestatud 20%-line käibemaksumäär, mida

OÜ Petkam Trade käibedeklaratsioonidel (KMD) ei kajastanud.

2(17)

Maksu määramise õiguslik alus oli KMS § 15 lg 1, § 1 lg 1 p 1, § 24 lg 1, § 3 lg 4 p 1 ning

maksukorralduse seaduse (MKS) § 84.

2. OÜ Petkam Trade esitas 16.06.2016 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks vaide, mille

MTA jättis 16.08.2016 vaideotsusega nr 6-1/3429-2 rahuldamata.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

3. OÜ Petkam Trade esitas 15.09.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palub

tühistada MTA 16.06.2016 maksuotsus. Kaebuse ja selle hilisemate täienduste väited on

kokkuvõtlikult järgmised.

Maksukontroll kestis ebamõistlikult kaua (kokku 1544) päeva ja ainuüksi selle tõttu tuleb

maksuotsus tühistada. Intresside vähendamine, mida MTA tegi 14.07.2016 otsusega 534 päeva

osas, ei ole piisav. Kiiremalt menetlemisel oleks saanud maksuhaldur koguda täiendavaid

tõendeid ja nõuda maksuvõla sisse isikutelt, kes jätsid maksud tasumata.

MTA rikkus oluliselt uurimispõhimõtet. Maksuotsusest ei nähtu, milliseid järeldusi on MTA

teinud kaebaja 2011. a novembri ja detsembri ning 2012. a veebruari majandustegevust

puudutavatest dokumentidest, mille kaebaja esitas koos kontrollakti eriarvamusega. Sisuliselt

on maksuhaldur oma järeldused kogu kontrolliperioodi kohta teinud 2012. a jaanuari

dokumentide põhjal. MTA ei ole nõudnud käibemaksu tasumist äriühingutelt, kes lisasid

arvetele käibemaksu, kuid jätsid selle tasumata. Nüüd on OÜ-d AI Media, Bartec Trade ja

Elekond Company äriregistrist kustutatud, kuid maksuvõlgu pole sisse nõutud ka

vastutusmenetluse kaudu. MTA ei avaldanud kaebajale MKS §-s 26 sätestatud maksusaladusele

viidates, kas AS Salvete suhtes on maksukontroll läbi viidud ja kas ta on kaebaja

kontrollimenetluses kahtluse alla seatud tehingutest sisendkäibemaksu tagasi saanud. Kui AS

Salvete arveid on aktsepteeritud, siis on tegemist topeltmaksustamisega. MTA on kogunud ja

arvestanud tõenditega, mis väljuvad kontrolliperioodist, nt AS-ilt Swedbank nõutud OÜ

Elekond

Company

pangakonto

väljavõte

hõlmab

perioodi

01.01.2011-09.10.2012.

Kontrolliperioodist väljuvad tõendid tuleb jätta arvestamata.

Kaebajale ei olnud tagatud ärakuulamisõigus, sest maksutoimik oli süstematiseerimata ning

polnud arusaadav, milliste tõenditega on maksuotsuse tegemisel arvestatud.

MTA ei ole põhjendanud, miks on maksustamisel kohaldatud MKS § 84. Vaideotsuse

põhjendused ei ole asjakohased. MKS § 84 kohaldamine on õigustatud tehingute puhul, millel

puudub majanduslik sisu ja mille eesmärk on vältida maksude tasumist (vt Riigikohtu otsused

nr 3-3-1-23-09, 3-3-1-79-11, 3-3-1-15-11). Kaebaja müüs kauba OÜ-le Grandoil kasumlikult,

seega oli tehing majanduslikult põhjendatud. Asjaolu, et AS Salvete sai teistelt isikutelt kauba

odavamalt ja seega maksueelise väiksema käibemaksu näol, ei puuduta kaebajat. MTA ei ole

tuvastanud, et kaebaja ja OÜ Grandoil andsid tehingutele maksude tasumise vältimiseks

moonutatud õigusliku vormi, ega sellega seotud kaebaja subjektiivseid kaalutlusi. Tõendid ei

kinnita ka seda, et OÜ-d Grandoil, AI Media ja Bartec Trade oleks olnud kaebaja kontrolli all.

Riigi maksutulu ei ole kahjustatud, sest kaebaja kohaldas tehingutele õigesti KMS § 15 lg 3 p

12. Kui mingi kuritarvitus on toimunud, siis tehinguahela muudes lülides.

Maksu määramine toob kaasa topeltmaksustamise, mida tuleb vältida ka siis, kui kohaldub 0%

käibemaksumäär. Tehingute ahelas tekkis 20% käibemaksu maksmise kohustus OÜ-del AI

Media ja Bartec Trade ning AS-il Salvete tekkis õigus sisendkäibemaksu maha arvata.

Maksupettuse korral oleks saanud piirata AS Salvete sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

Vaideotsuses viidatud Riigikohtu otsus nr 3-3-1-46-11 puudutab näilikke tehinguid MKS § 83

mõttes, kuid praeguses asjas on kohaldatud MKS § 84. MTA on ka viidanud, et arve tühistamine

ja tagastusnõude esitamine pole enam võimalik, sest OÜ-d AI Media ja Bartec Trade on

äriregistrist kustutatud. Vaideotsuse viide KMS § 38 lg-le 1 pole asjakohane, sest maksuhaldur

3(17)

on ilmselt aktsepteerinud AS Salvete õigust OÜ-de AI Media ja Bartec Trade arvete alusel

sisendkäibemaksu maha arvata.

Maksu määramine on aegunud (MKS § 98), sest maksuhaldur ei ole põhjendanud maksude

tahtlikku tasumata jätmist. Seega kohaldub 3-aastane aegumistähtaeg.

Maksuotsuse järeldused AS-ilt Petkam kütuse soetamise ja OÜ-le Grandoil müümise ning

hinna kujunemise kohta on ebaõiged. Petkami kontsern oli huvitatud kasumi teenimisest ja

kontserni seisukohast oli teisejärguline, kuidas kasumlik tehing jaguneb kontsernisiseselt.

Kontsern kasumit ka teenis, sest kontsernist välja müüdi kütus kasumlikult. Kontrollakti

kohaselt teostasid AS Petkam ja kaebaja tehinguid eesmärgiga liigutada rahavood

tütarettevõttest emaettevõttesse. Kui oletada selle väite õigsust, siis see ongi AS Petkam ja

kaebaja vahelise hinnakujunduse põhjuseks ja puudub vajadus arutleda, miks kaebaja ei ostnud

kütust mujalt. Seetõttu on asjakohatu samal ajal väita, et AS Petkam ja kaebaja vaheline

hinnakujundus tõendab maksupettuse ahelasse kuulumist. AS Petkam ja kaebaja vaheline

müügihind ei tõenda kaebaja osalust maksupettuses. Kaebaja suutis oma äriliste oskuste tõttu

müüa diislikütust turuhinna ülemises ladvikus ja selle tõttu sai AS Petkam soetada diislikütust

soodsalt, müüa see kaebajale veidi kallimalt, kes omakorda müüs selle veelgi kallimalt edasi.

Mis puudutab müügihinda OÜ-le Grandoil, siis see oli kütuseturul konkurentsivõimeline. Seda

kinnitavad audiitorbüroo Grand Thornton 30.08.2016 ja 12.12.2016 hinnangud ning AS-ilt

Saurix Petroleum saadud müügihindade andmed, aga ka maksumenetluses kogutud tõendid, nt

Neste Eesti AS vastused maksuhalduri päringutele, millest maksuotsuse tarbeks on välja

nopitud vaid üks maksuhaldurile sobiv lause. Lisaks on Orlen Eesti OÜ maksuhaldurile

31.01.2013 selgitanud, et sellist mõistet nagu „kehtiv kütusehind“ ei ole olemas ja kütuse hind

saab olla üksnes konkreetse tehingu kohta, arvestades selle tehingu tingimusi. Kaebaja rõhutab

veel, et tehingute ahelas AS Petkam => kaebaja => OÜ Grandoil ei viidud tehinguhinda alla,

vaid iga tehing oli kasumlik. Kui järgnevas tehinguahelas oli küsitavusi, siis see ei puuduta

kaebajat. Arvestada tuleb sedagi, et turutehingud ei toimu kitsas hinnakoridoris, vaid ainuüksi

Tallinnas ja Harjumaal võib tanklates müüdava kütuse hind ühel päeval erineda kuni 5%. Hulgi-

ja jaehinnad erinevad diislikütuse puhul omakorda kuni 10%. Kuniks hulgihind, millega tehing

toimus, on keskmisest jaehinnast madalam, vastab hulgimüügi tehing turutingimustele. MTA

poolt kontrollaktile lisatud Neste jaehinnad on ühed Eesti turu madalaimad ega kajasta Eesti

keskmisi jaehindu, vaid jaemüügituru madalaimat osa. Ka kontrollakti lisa 8 kinnitab, et

suurimate hulgimüüjate Neste ja Orleni hinnad erinevad igapäevaselt Orleni kasuks. Sellises

olukorras võib küsida, et miks keegi ostab üldse kütust hulgi Nestest, kui Orleni hulgihind on

soodsam, ja kas Neste kliendid osalevad maksupettuses? MTA pole ka kontrollinud, millise

hinnaga oleks olnud OÜ-l Grandoil võimalik soetada kütust teistelt äriühingutelt, arvestades

mh kaebaja pakutud maksetingimusi (ühepäevane maksetähtaeg, mis kujutab müüjale olulist

riski). OÜ Grandoil juhatuse liige Igor Prins väitis 10.11.2011 seletuses, et OÜ Grandoil ei

tegutsenud 2011. a jaanuarist oktoobrini kütusega põhjusel, et kütuse hind ei sobinud ja ei

suudetud kütuseturul konkureerida. See viitab asjaolule, et OÜ-l Grandoil ei õnnestunud kütust

kolmandatelt isikutelt soodsamalt soetada kui kaebaja seda talle müüs. Kaebaja tegi samal

perioodil sarnase hinnaga tehinguid ka Mareenos Grupp OÜ-ga ja neid ei ole maksuhaldur

kahtluse alla seadnud. Kaebajapoolne müügihind sisaldas nn riskipreemiat. Seega ei ole

hinnaga seonduvad etteheited asjakohased.

Maksuhaldur omistas kütuse aktsiisilattu jäämisele ja kiirele omanikuvahetusele ebaõige

tähenduse. Tarbimisse lubatud kütusega aktsiisilao siseste tehingute tegemine 0%-ga oli

tehingute toimumise ajal lubatud. Maksuhalduri seisukoht, et kütuse, millelt aktsiis on makstud,

jätmine aktsiisilattu ei ole tavapärane, pole kontrollitav ja tuleb jätta kõrvale. OÜ Petroil PVTK

juhatuse liige A. Vjunov selgitas 24.03.2015, et äriühingul puudub kommertsladu, samuti

äriühingu juhtimisega seonduvat. Maksuhaldur ei ole nende seisukohtadega arvestanud.

4(17)

Paljasõnaline on MTA arvamus, et ühel päeval aktsiisilaos kauba omaniku vahetumine on

majanduslikult tavapäratu ning võimalik vaid planeeritud ja kooskõlastatud tegevuse korral.

Pigem on tavapärane kütuse kiire edasimüük, sest hoiustamisega kaasneb kulu. Kontrollitav

pole väide, et aktsiisilaos toimunud kütusetehingud olid kaebajaga seotud isikute kontrolli all.

Paljasõnaline on ka MTA väide, mille kohaselt oli kaebajale teada, et kütuse tegelikuks ostjaks

on AS Salvete. Kütuse soetamine siis, kui on teada, kellele see edasi müüakse, on tavapärane

äripraktika, kuid sellest ei saa järeldada teadmist kogu järgnevast tehingute ahelast.

Kaebaja ei ole finantseerinud OÜ Grandoil kütusekäitleja käibemaksutagatise tasumist ega

kaebajalt kütuse soetamist. Kaebaja tasus OÜ Elekond Company pangakontole OÜ Elekond

Grupp 30.05.2011 arve alusel, mis puudutas eriotstarbelise diislikütuse müüki kaebajale.

Kaebaja esitas maksumenetluses selle kohta ka OÜ Elekond Grupp 31.05.2011 kirja, milles

palutakse arve tasuda OÜ Elekond Company pangakontole. D. Plotnikov kinnitas

maksumenetluses 30.01.2013, et kaebaja oli OÜ-le Elekond Grupp võlgu ja ta palus võla tasuda

OÜ Elekond Company pangakontole. OÜ Elekond Company pangakonto kannetes on samuti

viidatud OÜ Elekond Grupp 30.05.2011 arvele. Kaebajal polnud õigust keelduda, kui arve eest

paluti tasuda kolmanda isiku pangakontole. Raha kandmine OÜ Elekond Company

pangakontole toimus kuus kuud varem kui OÜ Elekond Company andis laenu OÜ-le Grandoil.

OÜ Elekond Company kontole laekus summasid ka teistelt äriühingutelt. OÜ Elekond

Company poolt varem deposiitkontole kantud summasid kasutati lepinguliste kohustuste

täitmiseks. Pangakontodelt nähtub laenude andmine ja tagastamine. Seisuga 31.09.2011 oli OÜ

Elekond Company pangakontol alla 300 euro ja deposiiti oli kantud 65 000 eurot, seega on ka

sisuliselt ebaõige maksuhalduri väide, et kaebajalt kütuse eest saadud raha seisis OÜ Elekond

Company deposiitkontol. Asjaolu, et OÜ Elekond Company pangakontolt ei nähtu OÜ Elekond

Grupp kohustuste tasumist, ei oma tähtsust, sest nende äriühingute vaheliste suhetega seonduvat

ei ole tuvastatud ja selle kohustuse täitmine võis toimuda nt hiljem või varem. Kütusetehingud

eritotstarbelise diislikütusega tehti MTA kontrolli all aktsiisikaupade tollijärelevalve süsteemis

(JVIS) ja selle kaudu on MTA-le teada kütuse müüjad ja ostjad ning MTA annab tehingu

tegemiseks oma nõusoleku. Kohtumenetluses esitatud täiendavad tõendid kütuse soetamise

kohta OÜ-lt Elekond Grupp kinnitavad kaebaja väiteid.

Kaebaja sõlmis OÜ-ga Grandoil korrektselt müügilepingu ja selle asjaolud ei viita

maksupettusele. I. Prinsi ja M. Glotovi maksumenetluses antud seletusi sisuliselt hinnates

selgub, et vastuolusid tegelikkuses ei esine – lepingu kuupäev ja sellele allkirja panemine on

ajalise nihkega, kuid sellele on mõistlik selgitus ja lepingu ehtsuses pole põhjust kahelda.

Tehingute ahelas osalenud isikute vahelised seosed ei viita kaebaja osalemisele maksupettuses.

Kaebaja ei ole OÜ-dega Grandoil, Bartec Trade või AI Media ega AS-ga Salvete seotud isikuks.

Maksuotsusest ei selgu, kuidas kaebaja pidi teadma edasises tehingute ahelas väidetavalt

toimunud maksupettusest ja kuidas kaebaja oli kolmandate isikutega seotud (pelgalt

omavahelistest tutvustest ei piisa), seega pole kaebajale üle läinud ka tõendamiskoormus

kolmandaid isikuid puudutavate väidete ümberlükkamiseks. OÜ Grandoil ja tema

tehingupartnerite omavahelised tehingud ja seda iseloomustav teave ei seondu kaebajaga ega

tõenda kaebaja osalemist maksupettuses. Maksuhalduri väitel viidi kaebajale järgnevates

tehingu lülides kütuse hind alla ning AS Salvete kontrollis ja finantseeris OÜ Grandoil tegevust,

kuid kaebaja ei saanud seda teada ega mõjutada. Kaebajal puudus võimalus tuvastada, kas

edasiste tehingute ahelas osalevad isikud olid nn variettevõtted, nagu maksuhaldur väidab.

Hoolsusnõuete rikkumist ei ole kaebajale ette heidetud ja kaebaja on kõiki tavapäraseid

hoolsusnõudeid ka järginud.

Maksuotsusega määratud summat arvestades oleks MTA kooskõlas kriminaalmenetluse

seadustiku (KrMS) §-ga 6 pidanud alustama kaebaja suhtes kriminaalmenetlust

karistusseadustiku (KarS) § 3891 tunnustel. Kriminaalmenetluse alustamata jätmine rikub

5(17)

kaebaja õigusi maksumenetluses, sest kriminaalmenetluses oleks tuvastatud tõde, kuid

maksumenetluses võib maksuhaldur piirduda põhjendatud kahtlusega. Kriminaalmenetluse

alustamise korral oleks kaebajal õigus tutvuda ka kolmandaid isikuid puudutavate tõenditega ja

selle kaudu ennast maksumenetluses paremini kaitsta.

4. Maksu- ja Tolliamet palus 21.10.2016 vastuses ja selle hilisemates täiendustes jätta

kaebus rahuldamata. Vastustaja tugines kontrollakti, maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendustele

ning selgitas täiendavalt järgmist.

Ebamõistlikult pika maksumenetluse tagajärg ei saa olla maksuotsuse tühistamine. Kaebaja

intressivõlg on osaliselt kustutatud. Keskmisest pikema menetlusaja tingis osaliselt ka

kaebajapoolne kaasaaitamiskohustuse valikuline täitmine, näiteks jättis kaebaja õigeaegselt

täitmata MTA 13.12.2012 korralduse dokumentide esitamiseks ja vaidlustas maksuhalduri

kõikvõimalikku tegevust. Asja mahtu arvestades oli keskmisest pikem menetlusaeg õigustatud.

Lisaks ei kasutanud kaebaja ebamõistliku menetlusaja vastu mingeid õiguskaitsevahendeid, et

saavutada menetluse kiirem lõppemine. Kaebaja pole mõistlikult põhjendanud, kuidas

ebamõistlik menetlusaeg on viinud vale maksuotsuse tegemiseni.

Uurimispõhimõtet ei ole rikutud. Kaebaja täitis MTA 13.12.2012 korralduse dokumentide

esitamiseks kolmeaastase hilinemisega, esitades tõendid koos kontrollakti peale esitatud

eriarvamusega. Väide, et maksuotsuse tegemisel neid tõendeid ei arvestatud, pole õige –

kaebaja esitatud arved on kajastatud maksuotsuse lisas. Suur osa eriarvamusega esitatud

dokumentidest ei ole seotud kontrollimenetluse ega vaidlusaluste tehingutega ning

maksuhalduri järeldusi täiendavad tõendid kokkuvõttes ei muutnud.

Variettevõtete AI Media OÜ ja OÜ Bartec Trade ning lõppostja AS-iga Salvete seonduva

maksukohustuse täitmata jätmise uurimisel ei ole käesolevas asjas tähtsust. MTA tuvastas

maksumenetluses, et tegelik müügikäibemaksu tasumise kohustus oli kaebajal, sest KMS § 15

lg 3 p 12 tingimused ei ole täidetud. Õige on ka vaideotsuse viide KMS § 38 lg-le 1, mille

kohaselt tasub käibemaksu müüja, kui käibemaks on arvele märgitud seaduse nõudeid eirates.

Ostja ja müüja käibemaksukohustuse tekkimine ei ole õiguslikult sõltuvuses teise tehingupoole

kontrollimenetlusest (Riigikohtu otsused nr 3-3-1-3-09, 3-3-1-46-11).

Kolmandatelt isikutelt tõendite kogumine ei ole piiratud kontrolliperioodiga. Lisaks saab

kaebaja tugineda vaid oma õiguste rikkumisele ning kaebajat ei puuduta see, kui kolmandatelt

isikutelt tõendeid kogudes ei järgitud menetlusnorme.

Süstematiseerimata maksutoimik ei takistanud kaebajal kaebeõiguse teostamist ega rikkunud

tema õigust olla ära kuulatud. MTA on kaebajale 14.03.2016 otsuses selgitanud, kust leida

konkreetne dokument, mida kaebaja ei leidnud, samuti miks mõistliku aja jooksul polnud

võimalik tõendeid esitada kaebaja nõutud süsteemsusega. Eriarvamusest, vaidest ja kaebusest

on ka ilmne, et kaebaja mõistab, mille tõttu teda maksustati. Isegi kui kaebaja õigust olla ära

kuulatud on rikutud, ei ole tegemist sellise veaga, mis põhjustas ebaõige maksuotsuse tegemise.

KMS § 15 lg 3 p 12 kohaldamata jätmine ja MKS § 84 kohaldamine on õiguspärane ning

vaideotsuses on seda piisavalt põhjendatud. Kuna kütuse müük OÜ-le Grandoil on tõendamata,

siis ei saa rääkida 0% käibemaksumäära kohaldamisest, vaid lähtuda tuleb KMS § 15 lg-s 1

sätestatud 20% käibemaksumäärast. MTA on tuvastanud, et kaebaja oli teadlik skeemist, mille

tõttu riik kannab kahju laekumata jääva maksutulu näol. Maksustamise õigsust KMS § 15 lg 1

järgi kinnitab ka kaebaja teadmine sellest, et OÜ-l Grandoil puudus reaalne majandustegevus

(vt kontrollakti p 1.1.2.6 ja 1.3), sest kaebaja juhatuse liikmetel olid OÜ-ga Grandoil isiklikud

sidemed ning kaebaja tegi majandustegevuses tavapäratuid tehinguid. See kinnitab kaebaja

pahausksust ja kaebaja ei saa tugineda KMS § 15 lg 3 p 12 kohaldamisele (vrd Riigikohtu otsus

nr 3-3-1-32-09, p 12). Arvestada tuleb ka seda, et maksuhaldur on oma järelduste tegemisel

6(17)

tuginenud kogutud tõenditele nende kogumis ja vastastikuses seoses. Kuigi maksu määramiseks

piisab sellest, et kaup ei ole aktsiisilao siseselt müüdud OÜ-le Grandoil, on MTA analüüsinud

tehingute ahelat laiemalt ja leidnud MKS §-le 84 tuginedes, et kaebaja sai tehingust

maksueelise, moonutades tehingu õiguslikku vormi (müük aktsiisilao siseselt), teades samal

ajal, et kütus on mõeldud AS-ile Salvete aktsiisilaost väljaspool. Kaebaja ei saa ennast

õigustada sellega, et kui ka kuritarvitus tehingute ahelas toimus, siis oleks MTA pidanud

maksustama neid isikuid, kes riigile käibemaksu ei tasunud. Kaebajale määrati käibemaks

põhjusel, et kütuse müük OÜ-le Grandoil ei ole tõendatud ja kaebaja teadis seda. MTA

seisukohta toetab ka Euroopa Kohtu otsus liidetud asjades nr C-131/13, C-163/13 ja C-164/13:

Italmoda. Kaebaja väited tulenevalt MKS § 84 sõnastusest on otsitud. Vaidlusaluse pettuse

puhul oli maksuõiguslikult primaarne just õiguslik vorm aktsiisilaost tehtavate tehingute näol,

mitte niivõrd see, millistele tehingupartneritele oli tehing mõeldud (AS Salvete) või millise

tehingu liigi kaudu kütust võõrandati. Seetõttu ei saa rääkida üksnes kütuse maksustamisest

näilikku või varjatud tehingut puudutava MKS § 83 lg 4 alusel. MKS § 84 on oma olemuselt ja

sisult laiem kui MKS § 83 lg 4 ning võimaldab oma mõttest tulenevalt üldist majanduslikku

tõlgendamist. Pealegi ei tooks ainuüksi valele normile viitamine automaatselt kaasa

maksuotsuse tühistamist.

Topeltmaksustamise väited ei ole asjakohased. MTA lisab vaideotsuses selgitatule, et kaebaja

ei ole näidanud, millise varem tasutud maksu topelt maksmise vältimiseks tuleks maksuotsus

tühistada. MTA ei ole nõudnud ega nõua ka tulevikus käibemaksu topelt, sest käibemaks on

riigile laekumata jäänud. Nagu MTA selgitas ei ole müüja ja ostja käibemaksukohustused KMS

kohaselt üksteisest sõltuvuses. Ostja sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused tulenevad

KMS § 29 lg-st 1 ja § 31 lg-st 1 ning müüjal käibe tekkimisel KMS § 1 lg 1 p-st 1 ja §-dest 4

ja 15 või kui arve või müügidokument ei ole nõuetekohane, siis KMS § 38 lg 1 alusel. Teiseks

ei saa kaebaja tugineda käibemaksu neutraalsusele põhjusel, et MTA on põhjendanud kahtlust

kaebaja teadlikust osalemisest maksupettuses. Samal põhjusel tuleb tähelepanuta jätta ka

kaebaja väide, et pärast OÜ-le Grandoil müügi vormistamist viidi hind tehingute ahelas alla ja

AS Salvete sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei pruugi vastata kaebaja kohustusele tasuda

käibemaks, st AS Salvete saab käibemaksu vähem maha arvata kui kaebaja peab riigile

käibemaksu tasuma. Osalemine maksupettuses ei saanud olla kaebaja ettevõtluse käigus kauba

võõrandamine ja samuti ei saa kaebaja maksupettusega seotud olla vaid selles osas, milles

tehingute ahelas hinna allaviimise tõttu küsis AS Salvete sisendkäibemaksu tagasi erinevalt

võrreldes sellega, kui palju OÜ-le Grandoil müügitehingust raha saadi. Pettuses osalemine ei

ole sõltuvuses tehingu kasumist või kahjumist, vaid sellest, kas isik pettusest teadis või pidi

teadma.

Tahtlust on maksuotsuses piisavalt põhjendatud ja maksu määramine ei ole seega aegunud.

Riigikohtu seisukohtade järgi saab valedeklaratsiooni esitamine olla üksnes tahtlik (3-3-1-32-

09, p 12).

Tehingu hinna ja maksuotsuses selle kohta tehtud järeldustega seonduvalt lisab maksuhaldur

järgmist. Kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud audiitorbüroo arvamus ei ole usaldusväärne

ja tuleb jätta arvestamata, sest arvamuse sõnastus on ebamäärane ja arvamus ei ole seostatud

käesoleva vaidlusega (käesolevas asjas puudub vaidlus siirdehindade regulatsiooni

rakendumise üle). Maksuotsuse faktiline alus ei ole seotud sellega, et ostu- ja müügitehingud

olid tehtud turuhinnast kõrgema hinnaga, nagu kaebaja paistab arvavat. Tulumaksu ei ole

kaebajale määratud ja tehingu väärtuse määramisel ei ole tulumaksuseadusest (TuMS)

tulenevalt siirdehindade regulatsiooni samuti kohaldatud. Müügikäibemaksu ja aktsiisilao

tehingute puhul tuleb hinnata, kas tehingute hinna kujunemine võimaldab järeldada, et tehingud

toimusid MTA-le esitatud dokumentide kohaselt, või on hinna kujunemine majanduslikult

ebamõistlik. Selle hindamiseks ei ole vaja kohaldada siirdehindasid puudutavaid sätteid. Kui

7(17)

maksuotsuse järeldus tehingute turuväärtuse kohta peaks osutuma liialt julgeks, sest siirdehinna

regulatsioonist ei ole tõepoolest lähtutud, ei muutu need väited siiski käibemaksu kontekstis

väärtusetuks, sest ka hinnaläbirääkimiste toimumine, tehingupoolte teadmine hinnast, hinna

võrdlus konkreetse isiku majandustegevuse lõikes ja eelneva dokumentaalne fikseeritus omab

tehingutest pildi saamiseks käibemaksuõiguslikku tähendust. Soodsa maksuõigusliku järelmi

(0% käibemaksumääraga tehing) saavutamiseks peab maksukohustuslane korraldama oma

ettevõtluse

nii,

et

majandustehingud

oleksid

nõuetekohaselt

dokumenteeritud

ja

maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleks kontrollitavad (MKS § 56 lg 2 ja §

57 lg 3; Riigikohtu otsused nr 3-3-1-57-13, 3-3-1-27-15, 3-3-1-15-13 ja 3-3-1-65-14).

Tõendamiskoormus on eriti oluline olukorras, kus küsimuse all on ebaharilikud, põhjendatud

kahtlust tekitavad või suure maksustamisväärtusega tehingud (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-49-

03). Kaebaja ei ole esitanud tõendeid OÜ-le Grandoil müüdud kütuse hinna kujunemise kohta,

mistõttu on paljasõnalised kaebaja väited, et hind kujunes turuskaalal teiste tehingute võrdluses

kõrgemaks tulenevalt riskipreemiast ja kontserni kui terviku hinnastrateegiast. Puuduvad

andmed, et OÜ-ga Grandoil oleks sellises hinnas kokku lepitud, samuti riskipreemia suuruse ja

tehingute prognoositava kasumlikkuse kohta kaebajale või kontsernile tervikuna, arvestades

seejuures kasumi jaotamisest tulenevaid võimalikke maksuõiguslikke tagajärgi. Asjas kogutud

tõendid kinnitavad jätkuvalt, et riskipreemiat ei rakendatud; tavapäraselt rakendati klientidele

suuremat juurdehindlust, kusjuures müügihind oli soodsam ning seda vaatamata kütuse

kogustele; tavapärased maksetähtajad olid pikemad (kuni 75 päeva) ja teistele klientidele

müüdud kütusega tehtud tehingud olid juurdehindluse ja lõpphinna osas selgelt enam kasumile

orienteeritud kui tehingud OÜ-ga Grandoil (vt kontrollakti p 1.1.2.2); hinna osas pidasid pooled

vastavalt lepingule läbirääkimisi enne iga partii müüki, kuid tõendeid selle kohta

maksuhaldurile ei esitatud (vt kontrollakti p 1.1.2.5 (d)). Kuigi Neste Eesti AS ja Orlen Eesti

OÜ seisukohtadest saab teha järeldusi kütuse hinda mõjutavate üldiste asjaolude kohta, ei saa

kõrvale jätta Neste Eesti AS vastust MTA konkreetse küsimuse kohta, millele maksuotsuses on

ka tuginetud.

Kütuse aktsiisilattu jätmise ja tehingute ajalise kiirusega seoses jääb maksuhaldur selle juurde,

et kütuse jätmine aktsiisilattu pärast kütuse importimise aktsiisi tasumist ei ole tavapärane.

Alates 01.04.2012 kehtiva KMS sõnastuse järgi on sellised tehingud võimalikud vaid ajutises

aktsiisivabastuses oleva aktsiisikaubaga, kuid mitte tarbimisse lubatud kütusega. Seaduse

muutmise põhjuseks oli 146 SE II seletuskirja kohaselt maksupettuste sagenemine. Ka

tehingute tegemise ajal kehtinud seaduse kohaselt oli aktsiisilaos kütuse hoidmine aktsiisilao

olemusest tulenevalt mõeldud aktsiisikohustuse edasilükkamiseks (nn ajutine aktsiisivabastus)

või kvaliteedinõuetele mittevastava kütuse nõuetega vastavusse viimiseks, mitte aga 0%

määraga järjestikuste tehingute tegemiseks. Kaebaja oli valdkonna regulatsioonidest hästi

teadlik ja teistele tehingupartneritele müüdi kütust aktsiisilaost välja. Kuigi kütusetehinguid ei

ole keelatud teha kiirusega üks omanikuvahetus tunnis, siis käesoleva asja asjaolusid arvestades

oli sellise kiirusega ahel võimalik vaid tehingute ahelas osalevate isikute eelnevate

kooskõlastuste kaudu. Seega on tehingute kiirus üks asjaolusid, mis tõendab MKS § 84

kohaldamise subjektiivset külge.

JVIS süsteemiga seonduvalt selgitab maksuhaldur, et vaidlusalused tehingud ei olnud seal

kajastatud. JVIS süsteemis ei kajastata nn tavalise diislikütusega tehinguid, vaid nt

erimärgistatud diislikütuse või kergkütteõliga tehtavaid tehinguid, mille puhul võib tekkida

küsimus kõrgemast aktsiisikohustusest. Käesolevas asjas oli AS Petkam aktsiisi juba tasunud

ning MTA ei olnud alustanud järelevalvet aktsiisikohustuse kontrollimiseks alkoholi-,

tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 791 tähenduses. Seega ei olnud

maksuhalduril vaidlusaluste tehingute üle kontrolli ja selleks ei antud ka luba. Ja isegi kui see

8(17)

nii oleks, ei tähenda see maksuhalduri kontrolli omamist tehingute üle, sest maksupettused on

konspireeritud.

Tehingutega seotud raha liikumisega seonduvalt leiab MTA jätkuvalt, et otseste tõendite

puudumisest hoolimata kinnitab raha liikumine skeemis kaebaja => OÜ Elekond Company =>

OÜ Grandoil, et raha oli mõeldud maksupettuse finantseerimiseks ja kaebaja oli maksupettusest

teadlik. Kui ka konkreetne rahasumma pool aastat varem oli mõeldud mõne muu tehingu alusel

kolmandale isikule tagastamiseks, kinnitab see, et kaebajal olid variettevõtte tunnustega OÜ-le

Grandoil vastuolulise laenulepingu alusel raha kandnud äriühinguga sidemed juba pool aastat

varem. Sellised sidemed ja OÜ-le Elekond Company rahaülekannete tegemine, kellele kandis

raha ka riigile käibemaksukahju tekitanud ettevõtetelt vaidlusalust kütust soetanud AS Salvete

ning ka AI Media OÜ, on indikaatoriks kooskõlastatud tegevusest, eriti arvestades füüsiliste

isikute omavahelisi sidemeid ja raha väljavõtmist suurtes summades. OÜ-le Elekond Company

on raha kandnud ka teised äriühingud, kelle suhtes on tuvastatud maksuõigusrikkumise

toimepanemine (nt OÜ Mezar, kohtuasi nr 3-14-52593). Ka Riigikohtu arvates omavad

isiklikud sidemed ja raha liikumise viis olulist tähendust maksupettuse kindlakstegemisel (nt 3-

3-1-74-09). Lisaks toimusid OÜ Elekond Company pangakonto avamine, OÜ-le Grandoil

tagatise määramine ja kaebaja poolt OÜ-le Elekond Company raha ülekandmine ajaliselt väga

lähestikku.

Kaebaja ja OÜ Grandoil vahelise 09.11.2011 lepingu kohta lisab maksuhaldur, et lepingu

allkirjastamise fakti konstateerimist ei saa võrdsustada lepingu tegeliku sõlmimisega.

Lepinguga seonduvad vastuolud kogumis ei saa olla juhuslikud. Hinnates vastuolusid isikute

ütlustes ning lahknevust lepingu teksti ja tegelikkuse vahel on ebakõlad veel suuremad kui

maksuotsuses märgitud.

Isikutevaheliste seoste ja kaebaja teadmise kohta pettusest lisab maksuhaldur, et kuigi pettuse

toimepanemise kohta maksuotsuses kirjeldatud viisil pole ühtki otsest tõendit, viitavad tõendid

asjaga seotud isikute üksteise tundmisele ja usaldusele, mis loob tõhusama võimaluse

maksupettusi toime panna. Samuti viitab see kaebaja teadmisele maksupettusest. Kolmandate

isikute tegevust ei saa tõesti otseselt kaebajale ette heita, kuid seda maksuhaldur ei olegi teinud.

Kriminaalmenetluse alustamata jätmine ei tähenda puudulikku haldusmenetlust ja vastustajal

ei ole andmeid, miks kaebaja suhtes süüteomenetlust ei alustatud. Kaebaja seisukoht, et

haldusmenetluses tuleks põhjendatud kahtluse standardi täitmiseks tõendeid koguda

kriminaalmenetlusega, on õiguslikult lubamatu (vt Riigikohtu otsus nr 3-1-1-120-03). Lisaks

on kriminaalmenetluses kogutud tõendite kasutamine haldusmenetluses piiratud, nt

jälitustegevusega saadud tõendite osas (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-9-15).

KOHTU PÕHJENDUSED

5. Maksuotsuse (ja selle lahutamatuks osaks oleva kontrollakti) põhjenduste kohaselt kajastas

OÜ Petkam Trade kontrolliperioodil 0% määraga maksustatava käibe hulgas kütuse aktsiisilao

sisest müüki OÜ-le Grandoil, kuid tegelikult viis kaebaja kütuse ise aktsiisilaost välja, müües

selle AS-ile Salvete. OÜ Grandoil ja vastavalt OÜ Bartec Trade või AI Media OÜ olid kaasatud

tehingute ahelasse pelgalt tehingust mulje jätmiseks eesmärgiga jätta käibemaksukohustus

aktsiisilaos viimaste tehingulülide OÜ Bartec Trade või OÜ AI Media kanda. Viimased jätsid

käibemaksu riigile tasumata. OÜ Petkam Trade oli teadlik maksupettusest, mis seisnes näiliku

tehinguahela vormistamises selleks, et jätta variäriühingute kanda käibemaksukohustus, mida

riigile ei tasutud. Maksupettuse läbi vabanes OÜ Petkam Trade aktsiisilaost kütuse

väljamüümisega kaasnevast käibemaksukohustusest. Maksuhaldur hindas kaebaja tehingud

ümber MKS § 84 alusel ja leidis, et tehingutele rakendus KMS § 15 lg 3 p-s 12 sätestatud 0%

määra asemel KMS § 15 lg-s 1 sätestatud 20%-line müügikäibemaksu määr.

9(17)

Maksupettuse kahtlust kinnitavad maksuotsuse põhjenduste kohaselt järgmised asjaolud

kogumis: 1) kütuse, millelt oli aktsiis tasutud, viimine aktsiisilattu ning sellele järgnev kiire ja

mitmekordne omanike vahetus seotud isikute vahel, sh osalejate vastuolulised selgitused

tehingute kohta; 2) kütuse hinna alla viimine tehingute ahelas ilma majanduslikult mõistliku

eesmärgita, st kaebaja soetas kütuse AS-ilt Petkam turuhinnast kallimalt ja müüs OÜ-le Grandoil

kallimalt kui teistele tehingupartneritele, kuid enne aktsiisilaost väljaviimist lasti hind alla ning

OÜ-d Bartec Trade ja AI Media tegutsesid AS-ile Salvete kütust müües kahjumlikult; 3) kaebaja

ja AS Salvete poolne OÜ Grandoil kütusekäitleja käibemaksutagatise ja kaebajalt kütuse

soetamise finantseerimine; 4) tehingutes osalejate ja kolmandate isikute vaheline raha liikumise

viis, sh suurtes summades sularaha väljavõtmine; 5) kaebaja ja OÜ Grandoil vahelise 09.11.2011

lepingu sõlmimise asjaolud ja poolte vastuolulised seletused selle kohta; 6) OÜ-d Grandoil,

Bartec Trade ja AI Media olid kontrolliperioodil tegelikku majandustegevust mitteomavad

variühingud.

6. Vaidlus käib selle üle, kas maksuhaldur on piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja osales

teadlikult maksupettuses, ja kui see on nii, kas vaidlustatud maksuotsus tuleks sellegipoolest

tühistada oluliste formaalsete rikkumiste tõttu.

7. Kohus leiab, et maksu määramine on õiguspärane ja kaebuse väited ei anna alust

maksuotsuse tühistamiseks. Kuigi ükski maksuotsuses tuvastatud asjaolu või järeldus eraldi

võetuna ei ole piisav põhjendamaks kahtlust, et kaebaja osales teadlikult maksupettuses, on

maksuhaldur õigesti arvestanud tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis ning selliselt

tuleb neid hinnata ka kohtumenetluses. Seejuures tuleb arvestada, et maksupettused on oma

olemuselt konspiratiivsed ning maksuhalduril on raske või suisa võimatu esitada otseseid

tõendeid maksupettuse toimepanemise kohta. Seetõttu kinnitavad maksupettuses osalemise

põhjendatud kahtlust enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis ning maksumenetluses

piisab tõendamise standardina mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt

usutav (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-15-13, p 13). Kohus leiab, et maksuhaldur on vaidlustatud

maksuotsuses piisavalt põhjendanud, miks on alust mõistlikuks kahtluseks, et kaebaja osales

maksupettuses. Esitatud põhjenduste alusel on ka eluliselt usutav, et kahtlustatav tegu toimus.

Kohus jagab maksuhalduri arvamust, et MKS § 84 kohaldamine tehingute ümberhindamise

õigusliku alusena on samuti asjakohane, ning et ükski kaebuses välja toodud formaalne

rikkumine ei too kaasa maksuotsuse tühistamist. Kohus tugineb kooskõlas halduskohtumenetluse

seadustiku (HKMS) § 165 lg-ga 2 ka vaideotsuse, maksuotsuse ja kontrollakti põhjendustele neid

kõiki üle kordamata, märkides kaebusele vastuseks järgmist.

8. Kaebaja arvates omistas maksuhaldur kütuse aktsiisilattu jäämisele ja kiirele

omanikuvahetusele ebaõige tähenduse.

Maksuhaldur tuvastas (vt kontrollakti p 1.1.2.1), et kaebaja soetas kogu OÜ-le Grandoil edasi

müüdud kütuse AS-ilt Petkam. AS Petkam kütuse importijana tasus kütuselt impordimaksud ja

deklareerimise hetkel asus kütus OÜ Petroil PVTK tollilaos. Pärast impordiprotseduure hoiustati

kütust OÜ Petkam PVTK aktsiisilaos samades mahutites, kus kütus oli tollilattu saabumisel.

Kaebaja müüs AS-ilt Petkam soetatud kütuse aktsiisilao siseselt edasi OÜ-le Grandoil, kes müüs

selle edasi OÜ-le Bartec Trade või AI Media OÜ-le. OÜ Bartec Trade või AI Media OÜ viis

kütuse aktsiisilaost välja ja kütuse soetas AS Salvete. Kõik konkreetse kütusepartiiga tehtud

tehingud toimusid lühikese aja jooksul.

Puudub vaidlus, et kontrolliperioodil ei olnud tarbimisse lubatud kütuse, millelt aktsiis on

makstud, paigutamine aktsiisilattu keelatud ja tehingute tegemise ajal kehtinud KMS § 15 lg 3 p

12 kohaselt kohaldus kõigile aktsiisilao sisestele müügitehingutele 0% käibemaksumäär.

Kaebajaga saab nõustuda ka selles, et pelgalt kütuse kiire edasimüük pole tingimata ebatavaline.

Maksuhaldur on aga kontrollakti p-s 1.1.2.1 kütuse aktsiisilattu jäämise ja kiire

10(17)

omanikuvahetusega seonduvalt täiendavalt välja toonud järgmised asjaolud ja järeldused: 1) AS

Petkam, OÜ Petroil PVTK ja kaebaja olid omavahel seotud isikud ja see võimaldas

kooskõlastatud tegutsemist – AS Petkam oli kaebaja 100% osanik ja omas OÜ-s Petroil PVTK

75% osalust ning kõigi nimetatud äriühingute juhatuse liikmed olid kontrolliperioodil M. Glotov

ja V. Kats; 2) OÜ Petroil PVTK kolmas juhatuse liige A. Vjunov selgitas (24.03.2010 seletuse

lk 7, maksutoimiku lisa 0094), et kütuse hoiustamise lepinguid on äriühingutel vaja

käibemaksukohustuslaseks saamiseks ja majandustegevuse registris (MTR) registreerimiseks

ning sageli on need lepingud üksnes fiktsioon. OÜ Grandoil juhatuse liige I. Prins selgitas

(11.01.2013 seletuse p 26 ja 31.2, maksutoimiku lisa 0097), et tema ainuke roll tehingute

tegemisel oli lisada aktidele digitaalne allkiri. Koosmõjus muude asjaoludega tekitab see

kahtluse, et ka OÜ Grandoil ja OÜ Petroil PVTK vaheline 07.11.2011 kütuse hoiustamise leping

(maksutoimiku lisa 0096) oli fiktsioon ja koostatud kaebaja huvidest lähtuvalt; 3) M. Glotov

selgitas, et kaebaja soetas kütuse AS-ilt Petkam pärast seda, kui ostjaga on hinna üle läbi räägitud

(10.04.2012 seletuse p 18, maksutoimiku lisa 0098), ning et kaebaja ja AS Salvete teevad

igapäevaselt koostööd ning kokkuleppeid sõlmis ta I. Prinsiga (14.09.2012 seletuse p 15.15,

maksutoimiku lisa 0099); hiljem täpsustas M. Glotov, et AS-iga Salvete sõlmiti lepingud kütuse

müügi kohta ja äriühingu esindajaks oli P. Pärn (01.10.2012 seisukoha p 15.15, maksutoimiku

lisa 0100), kuid MTA AS-iga Salvete tehtud tehinguid kaebaja esitatud dokumentidest ei leidnud;

4) kaebaja väljastas kontrolliperioodil OÜ Petroil PVTK aktsiisilaost teistele tehingupartneritele

ise kütust tarbimisse, seega oli kaebajal võimalik seda müüa ka otse AS-ile Salvete; 5) I. Prins

on tunnistanud, et tema roll tehingutes piirdus kütuse üleandmise-vastuvõtmise aktide

allkirjastamisega e-posti teel (18.09.2012 seletuse p 12, kohtutoimiku lisa 0116) ning tal ei olnud

aega OÜ Grandoil nimel müügitehinguid läbi viia (11.01.2013 seletuse p 11, kohtutoimiku lisa

0097), mistõttu I. Prins volitas OÜ Petkam Trade ja OÜ Grandoil vaheliste tehingute tegemise

D. Plotnikovile, kellega seotud äriühing OÜ Elekond Company andis ühtlasi OÜ-le Grandoil

intressideta laenu kütuse soetamiseks. Seega puudus I. Prinsil endal majanduslik huvi

kütusetehingute vastu, samuti ülevaade kütuse müügihindadest, kuna ta ise müügiga ei tegelenud,

ja tema roll OÜ Grandoil juhtimises ja tehingute läbiviimises oli formaalne; 6) OÜ Grandoil

nimel tegelikult tehinguid teinud D. Plotnikov oli isiklikult tuttav kaebaja juhatuse liikme M.

Glotoviga ning D. Plotnikoviga seotud teine äriühing OÜ Elekond Grupp oli kaebajaga varem

tehinguid teinud; 7) OÜ Bartec Trade juhatuse liige perioodil 27.10.-28.11.2011 R. Vabrit

tunnistas, et oli variisik, kelle ülesanne oli anda üksnes allkirju (14.02.2013 seletuse lk 1,

maksutoimiku lisa 0121) ja järgmise juhatuse liikme M. Mamutoviga ei õnnestunud

maksuhalduril kontakti saada, kuid on alust arvata, et ka viimane ei tegelenud tegelikult OÜ

Bartec Trade juhtimisega. OÜ Bartec Trade jättis täitmata kohustuse esitada teavet ja dokumente

OÜ-ga Grandoil toimunud tehingute kohta. Eeltoodu seab kahtluse alla OÜ Grandoil ja OÜ

Bartec Trade vaheliste tehingute tegeliku toimumise; 8) AI Media OÜ juhatuse liige A. Eidel

andis maksuhaldurile vastuolulisi selgitusi OÜ-lt Grandoil kütuse soetamise kohta, sh väitis

esialgu, et 2011. a novembris tehinguid ei toimunud, kuid hiljem muutis seda seisukohta (vt

03.01.2012 e-kiri ja 30.09.2013 seletus, maksutoimiku lisad 0126 ja 0129); 9) AS Salvete

juhatuse liige P. Pärn oli varem olnud OÜ Grandoil juhatuse liige; 10) OÜ Grandoil, kes oli

kütuse omanik vaid loetud minutid-tunnid, tasus kütuse ümbervormistamise kulud nii selle

soetamisel kui edasimüümisel. Lisaks on maksuhaldur ATKEAS-i asjakohastele sätetele

tuginedes selgitanud aktsiisilao olemust, mis on tavapäraselt kas ajutise aktsiisivabastuse

kohaldamine või kvaliteedinõuetele mittevastava kütuse nõuetega vastavusse viimine, ning

kindlaks teinud, et maksuotsuses kirjeldatud juhul ei olnud kütuse aktsiisilattu jätmine kantud

kummastki nimetatud eesmärgist. Seejuures on maksuhaldur vaideotsuses (p 32) täiendavalt

märkinud, et OÜ-l Petroil PVTK tõepoolest puudus kommertsladu, kuid AS-il Petkam oli see

olemas, kusjuures OÜ Petroil PVTK rentis AS-ilt Petkam tolli- ja aktsiisilao mahuteid. Kohus

leiab, et neid asjaolusid kogumis arvestades viitab tehingute kiirus ja tehingute toimumine

11(17)

aktsiisilao siseselt käesolevas asjas tõepoolest tehingus osalenud isikute ettekavatsetud ja

kooskõlastatud tegevusele ning maksuhaldur on seda õigustatult pidanud üheks maksupettusele

viitavaks asjaoluks. Kaebaja ei ole kohtumenetluses maksuhalduri järeldusi veenvalt ümber

lükanud, sh välja toonud selliste tehingute mõistlikku majanduslikku eesmärki.

Eeltoodud seisukohta ei muuda kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väited ja tõendid selle

kohta, et ta tegi kontrolliperioodil aktsiisilao siseseid tehinguid veel ühe äriühinguga (II kd, tl 44-

47). Nimetatud tõendid olid kaebaja mõjusfääris ja kaebaja oleks saanud need soovi korral

esitada juba maksumenetluses hiljemalt kontrollakti peale esitatud eriarvamusega, sest

kontrollaktis on selgelt öeldud, et maksuhaldur peab aktsiisilao siseseid tehinguid ebatavaliseks.

Seega tuleb need tõendid jätta kõrvale põhjusel, et kaebaja jättis need maksumenetluses esitamata

tahtlusest või hooletusest (MKS § 92 lg 4 ja § 102 lg 1 p 2). Ja isegi kui pidada nimetatud tõendite

esitamist lubatavaks, tuleb need jätta kõrvale kui ebausaldusväärsed (HKMS § 62 lg 6), sest

kaebaja ei ole tõenditel märgitud tehingute kohta mingeid täpsemaid selgitusi andnud ja

kohtumenetluses ei ole nende tehingute asjaolusid, sh nende tehingute mõistliku majandusliku

eesmärgi olemasolu enam võimalik ammendavalt kontrollida.

Alates 01.04.2012 kehtiva KMS § 15 lg 3 p 2 kohaselt on 0% käibemaksumääraga maksustatavad

üksnes ajutises aktsiisivabastuses oleva aktsiisikaubaga aktsiisilaos sooritatavad müügitehingud,

seejuures viidati eelnõu seletuskirjas (XII koosseisu 146 SE II) muudatuse põhjusena just

maksupettuste sagenemisele seoses aktsiisilao siseste tehingutega tarbimisse lubatud kütusega.

Seegi kinnitab kaudselt, et maksuotsuses kirjeldatud tehingud ei olnud nende tegemise ajal küll

KMS-iga vastuolus, kuid need ei olnud tavapärased.

9. Kaebaja ei nõustu maksuotsuse järeldustega AS-ilt Petkam kütuse soetamise ja OÜ-le

Grandoil müümise ning hinna kujunemise kohta.

Maksuhaldur väitis (vt kontrollakti p 1.1.2.2 ja lisa 7), et kaebaja soetas kütuse oma

emaettevõttelt AS Petkam ja müüs selle edasi OÜ-le Grandoil siseriiklikul kütuseturul pakutavast

hinnast kallimalt. Kaebaja keskendub kohtumenetluses selle tõendamisele, et AS-ilt Petkam

kütuse soetamine ja OÜ-le Grandoil edasi müümine toimus turuhinnaga (n.ö turuhinna ülemises

ladvikus).

Kuna maksu määramise faktiliseks aluseks ei ole etteheide, et kaebaja tegi oma emaäriühinguga

tehinguid turuväärtusest kõrgema hinnaga, ei ole asja lahendamisel määravat tähtsust, kas

siirdehinna metoodika alusel oli tegemist turuhinnas tehingutega. Isegi kui AS-ilt Petkam

soetatud kütuse hind jääb siirdehinna metoodika kohaselt tõepoolest nn turuhinna ülemisse

ladvikusse, nagu kaebaja väidab, ei lükka see ümber maksuhalduri järeldust, et kaebajal olnuks

kontrolliperioodil võimalik soetada kütust odavamalt, nt Orlen Eesti OÜ-lt, kellega kaebajal oli

kütuse ostu-müügi kokkulepe. Kaebaja väidab, et kasumi teenimisest oli huvitatud Petkami

kontsern tervikuna ja polnud tähtis, kuidas jagunes kasum kontserni siseselt, seetõttu soetas

kaebaja kütust just AS-ist Petkam. Kohus märgib, et enne eriarvamuse esitamist ei põhjendanud

kaebaja hinna kujunemist Petkami kontserni kasumi teenimise eesmärgiga, vaid M. Glotov

selgitas maksumenetluses (14.09.2012 seletuse p 11, maksutoimiku lisa 0099), et vahel oli kütust

kasumlikum osta Eesti müüjatelt kui ise Valgevenest tuua ning hinna paneb paika

turusituatsioon. Seejuures ei esitanud kaebaja maksumenetluses ega ole esitanud ka

kohtumenetluses kütusetehingute tegemisele eelnevaid hinnavõrdlusi, kasumiprognoose vms

tõendeid selle kohta, et selline tervet kontserni hõlmav hinnakujundus tõepoolest aset leidis ja

oli kontserni kui terviku jaoks kasumlik, arvestades mh kasumi jaotamisega kaasnevaid

maksukohustusi jms. Seega – kuigi põhimõtteliselt võib kontserni siseselt maksuotsuses

kirjeldatuga sarnane hinnakujundus olla majanduslikult põhjendatud, ei ole kaebaja

maksuotsuses tehingute ahela kui terviku kohta tuvastatud asjaolusid kogumis arvestades

veenvalt näidanud, et see oli nii ka käesolevas asjas.

12(17)

Kaebaja väidab, tuginedes mh audiitorbüroo Grand Thornton arvamusele (30.08.2016 memo I

kd, tl 108-112 ja 12.12.2016 arvamus II kd, tl 18-39), maksuhalduri ja Neste Eesti AS vahelisele

kirjavahetusele (maksutoimiku lisad 0326, 0327, 0386) ning AS Saurix Petroleum

müügitehingute võrdlusele (II kd, tl 40), et OÜ-le Grandoil müüdud kütuse hinnad olid

konkurentsivõimelised ja kütusetehingud ei toimu nii kitsas hinnakoridoris nagu väidab

maksuhaldur. Kaebaja väitel mõjutas OÜ-le Grandoil müüdud kütuse hinda ühepäevane

maksetähtaeg ja sellest tulenev riskipreemia. Kohus leiab, et kaebaja ei ole nende väidetega siiski

kõrvaldanud kahtlust, et tehingute ahelas pandi kaebaja teadmisel ja osalusel toime maksupettus.

Maksuhaldur tuvastas (kontrollakti p 1.1.2.2 ja lisa 7), et kaebaja rakendas OÜ-le Grandoil kütust

müües madalamat juurdehindlust kui teistele klientidele, sh neile klientidele, kes ostsid korraga

oluliselt väiksema koguse kui OÜ Grandoil. Samuti tuvastas maksuhaldur, et kaebaja müüs OÜ-

le Grandoil kontrolliperioodil kütust kõrgema hinnaga kui teistele klientidele, sh oli hind odavam

neile, kes ostsid kütust oluliselt vähem kui OÜ Grandoil. Selline hinnavahe kajastus muu hulgas

samal kuupäeval tehtud tehingutes. Kaebaja kütusetehinguid analüüsides selgus veel, et

tavapärastes kütuse aktsiisilaost tarbimisse lubavates tehingutes, mille puhul kaebaja toimetas

kliendile kütuse oma transpordiga, sisaldus kütuse hinnas ka veokulu, mis muudab kütuse hinna

teistele klientidele võrreldes OÜ-ga Grandoil veel soodsamaks. Seega OÜ-d Grandoil puudutav

tegelik hinnakujundus ei ole kooskõlas M. Glotovi selgitusega (10.04.2012 seletuse p 17,

maksutoimiku lisa 0098), et suurklient saab kütust soodsamalt kui väikeklient, mis haakub ka

üldise majandusliku loogikaga, et suuremat kogust ostes on kauba hind soodsam. Nagu kohus

eespool märkis, on kaebaja selgitused kontserni kui terviku hinnakujundusest paljasõnalised ning

seetõttu omavad maksuhalduri juurdehindlust puudutavad järeldused jätkuvalt tähendust.

Maksuhaldur on maksuotsuse p-des 3.3 ja 3.4 piisava põhjalikkusega selgitanud ka seda, miks

kaebaja väide, et OÜ-le Grandoil müüdud kütuse hind sisaldas nn riskipreemiat, ei ole usutav –

teiste kaebaja klientidega toimunud tehingute võrdlusest selgub, et juurdehindlus oli teistele

madalam, sh väikeklientidele, ning kaebaja andis praktikas ka teistele klientidele 4-45 päeva

pikkuseid maksetähtaegu. Kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis muudaks

riskipreemiat puudutavad väited usutavaks (nt tõendeid lepingueelsete läbirääkimiste ja hinna

kujunemise kohta vms).

Kui lisada siia asjaolu, et tehingute ahela järgmistes lülides langetati kütuse hinda selliselt, et OÜ

Bartec Trade ja AI Media OÜ müüsid kütuse aktsiisilaost välja AS-ile Salvete odavamalt kui

selle soetasid (mh oli AS-ile Salvete müüdud kütuse hind madalam kui hind, millega kaebaja

müüs kütuse OÜ-le Grandoil), on maksuhaldur tehingute ahelat tervikuna analüüsides õigesti

järeldanud, et sellised tehingud ei ole majanduslikult eesmärgipärased ning viitavad ühe

asjaoluna maksupettuse toimepanemisele ja kaebaja teadlikule osalemisele selles.

10. Kaebaja väitel ei ole ta finantseerinud OÜ Grandoil kütusekäitleja käibemaksutagatise

tasumist ega kaebajalt kütuse soetamist.

Kontrollakti p 1.1.2.3 alguse jämedas kirjas teksti kohaselt finantseeriti kaebaja ja AS Salvete

rahaliste vahenditega OÜ Grandoil kütusekäitleja käibemaksu tagatise tasumist ja kaebajalt

diislikütuse soetamist. Sama lauset on korratud maksuotsuse p-s 2.1.2.1. Maksuhalduri

põhjendustest selguvad aga järgmised asjaolud.

Maksuhaldur tuvastas (vt kontrollakti p-d 1.1.2.3 ja 1.1.2.6 ning skeem kontrollakti lisas 10), et

OÜ Grandoil sai tarbimisse lubatud kütuse müüja 100 000 euro suuruse tagatise maksmiseks raha

AS-ilt Salvete OÜ Elekond Company vahendusel. Seega kontrollakti p 1.1.2.3 alapealkirja

mõnevõrra ebatäpsele sõnastusele vaatamata ei väida maksuhaldur tegelikult, et kaebaja oleks

finantseerinud OÜ Grandoil tagatise maksmist.

Kaebajalt kütuse soetamise finantseerimisega seoses tuvastas MTA (vt kontrollakti p 1.1.2.3), et

OÜ-l Grandoil endal puudusid kütuse ostmisega alustamiseks vahendid. Esimeste tehingute

13(17)

jaoks vajamineva raha sai OÜ Grandoil OÜ-lt Elekond Company intressideta laenu näol. OÜ

Elekond Company omakorda sai OÜ-le Grandoil laenatud raha AS-ilt Salvete ja viimase juhatuse

liige P. Pärn oli oma sõnul teadlik, et OÜ-le Elekond Company antud raha läheb OÜ-le Grandoil

(17.01.2013 seletuse p 37, maksutoimiku lisa 0338). Maksuhaldur on välja toonud ka I. Prinsi,

D. Plotnikovi ja P. Pärna omavahelised seosed. Seega on maksuhaldur põhjendatult järeldanud,

et sisuliselt finantseeris kaebajalt kütuse soetamist osaliselt AS Salvete, keda maksuhaldur peab

üksiti kaebajalt kütuse tegelikuks ostjaks. Seejärel on maksuhaldur välja toonud, et ka kaebaja

juhatuse liige M. Glotov ja AS Salvete juhatuse liige P. Pärn olid omavahel lähedased tuttavad

ja koostööpartnerid, sh on AS Salvete ja kaebaja teinud väidetavalt omavahel kütusetehinguid

(vt P. Pärna 17.01.2013 seletuse p 2 ja 4, kohtutoimiku lisa 0338; M. Glotovi 14.09.2012 seletuse

p 15 ja 19, maksutoimiku lisa 0099). Kaebaja raamatupidamisdokumentidest AS-iga Salvete

tehingute tegemist kontrolliperioodil ei nähtunud ning kaebaja ei ole ka täpsustanud, millal ja

milliseid kütusetehinguid AS-iga Salvete tehti. Samuti on maksuhaldur tuvastanud, et M. Glotov

oli ammune tuttav I. Prinsi ja D. Plotnikoviga.

Seoses kaebaja rolliga OÜ Grandoil kütusetehingute finantseerimisel tuvastas maksuhaldur

kontrollaktis (p 1.1.2.3), et kaebaja tegi OÜ Elekond Company pangakontole 31.05.2011 kolm

rahaülekannet (kokku 125 070,60 eurot) ja 01.06.2011 ühe ülekande (60 000 eurot), mida

maksuhaldur seostas maksuotsuses kirjeldatud maksupettusega. Kaebaja väidab, et kandis selle

raha OÜ Elekond Company kontole D. Plotnikovi korraldusel ja tegemist oli tasumisega OÜ-lt

Elekond Grupp eriotstarbelise diislikütuse soetamise eest vastavalt viimase esitatud 30.05.2011

arvele (vt maksumenetluses tõendid tehingu kohta I kd, tl 159 ja kohtumenetluses täiendavalt

esitatud tõendid II kd, tl 48-65). Õige on ka kaebaja väide, et OÜ-le Elekond Company raha

kandmise ning kaebaja ja OÜ Grandoil vaheliste tehingute tegemise vahele jäi ca viis kuud.

Kohus märgib, et kaebajale oli juba kontrollaktist teada, et maksuhaldur ei pea maksumenetluses

OÜ Elekond Company pangakontole raha kandmise kohta esitatud selgitusi veenvaks. Seega

oleks pidanud kaebaja, keda

juba

eriarvamuse esitamisel

esindas

maksuõigusele

spetsialiseerunud vandeadvokaat, mõistma vajadust esitada maksuhaldurile kõik olemasolevad

tõendid OÜ-le Elekond Company arvele raha kandmise kohta. Ometi viivitas kaebaja täiendavate

tõendite (II kd, tl 48-65) esitamisega kohtumenetluseni, kus tõenditega seonduvate asjaolude

välja selgitamine on piiratud. See tekitab kahtluse, et kaebaja sooviski vältida nende tõendite

lähemat kontrollimist maksumenetluses, mis kahandab tõendite usaldusväärsust. Lisaks on

maksumenetluses tuvastatud asjaolusid, mis kogumis kinnitavad kahtlust, et kaebaja kaudselt

siiski osales OÜ Grandoil rahastamises. Kontrollaktist selgub, et OÜ Elekond Company

arvelduskonto Swedbank AS-is avati 18.05.2011, st kuus päeva pärast OÜ-le Grandoil kütuse

müüja tagatise määramise otsuse tegemist. D. Plotnikovi väitel (30.01.2013 seletuse p 21,

maksutoimiku lisa 0118) oli kaebaja võlgu OÜ-le Elekond Grupp, kuid kuna tuli seaduse

muudatus kütuse müügi tagatise kohta ja tal ei olnud tagatist maksta, siis otsustas ta OÜ Elekond

Grupp maha müüa ja palus kaebajal tasuda võla OÜ Elekond Company arvelduskontole. Samas

on maksumenetluses tuvastatud, et OÜ Elekond Company kandis seejärel tema arvele laekunud

raha mitmeid kordi deposiidikontole ja tagasi. Kohus jagab maksuhalduri arvamust, et D.

Plotnikovi selgitus pole usutav, sest kaebaja tasutud summast oleks OÜ Elekond Grupp saanud

tasuda käibemaksu tagatise ja muid kohustusi, kuid selle asemel paigutas D. Plotnikov teise

äriühingu nimel selle raha hoopis deposiidikontole, kandes seda seal edasi ja tagasi. Mis

puudutab ajalist aspekti, siis on maksumenetluses tuvastatud, et OÜ Grandoil esitas MTA-le

taotluse MTR-is registreerimiseks 28.04.2011, MTA määras tagatise 100 000 eurot 12.05.2011

otsusega, kuid tagatis tasuti alles 01.11.2011 ning maksuhaldurile esitatud KMD-de kohaselt ei

olnud OÜ-l Grandoil 2011. a veebruarist kuni oktoobri lõpuni mingit majandustegevust.

Maksuhaldur on põhjendanud, et maksupettuses osalenud OÜ-d Grandoil rahastati läbi OÜ

Elekond Company, nagu kohus eespool märkis. Muu hulgas on MTA tuvastanud, et OÜ Elekond

14(17)

Company kandis OÜ-le Grandoil kontrolliperioodil samas suurusjärgus summa kui oli varem

kaebajalt saanud, kusjuures see summa ei pärinenud AS-ilt Salvete (vt maksuotsuse p 3.7). OÜ-

l Grandoil endal majandustegevuseks raha polnud. See tekitab kahtluse, et kaebaja poolt OÜ

Elekond Company arvele kantud raha oli siiski mõeldud OÜ-le Grandoil edasi kandmiseks ja

raha hoiustati kuni kütusetehingutega alustamiseni OÜ Elekond Company pangakontol.

Seejuures tuleb arvestada, et M. Glotov ja D. Plotnikov olid omavahel tuttavad ja

koostööpartnerid, mis võimaldas kooskõlastatud tegevust ka vaidlusaluste kütusetehingutega

seonduvalt.

11. Kaebaja ei nõustu maksuhalduriga, et OÜ-ga Grandoil müügilepingu sõlmimise asjaolud ja

poolte seletused viitavad maksupettuse toimepanemisele.

MTA ei ole seadnud kahtluse alla, et kaebaja ja OÜ Grandoil allkirjastasid 09.11.2011 kuupäeva

kandva lepingu kütuse ostmiseks-müümiseks (maksutoimiku lisa 0352), samuti et OÜ Grandoil

allkirjastas 07.11.2011 kuupäeva kandva kütuse hoiustamiseks lepingu OÜ-ga Petroil PVTK

(maksutoimiku lisa 0096). MTA väidab (vt kontrollakti p 1.1.2.5), et lepingud on vormistatud

üksnes kaebaja ja OÜ Grandoil vahelistest tehingutest mulje jätmiseks. Maksuhaldur järeldab

seda eelkõige M. Glotovi ja I. Prinsi vastuolulistest seletustest lepingu sõlmimise asjaolude

kohta. Kohus möönab, et põhimõtteliselt kinnitavad nimetatud isikud lepingu sõlmimist ning iga

väikest ebatäpsust seletustes ei ole põhjust ette heita, sest tagantjärele ei pruugi asjaosalised iga

üksikasja enam mäletada. Väärib siiski märkimist, et kaebaja leping OÜ-ga Grandoil sõlmiti

lepingul oleva kuupäeva järgi 09.11.2011, kuid 10.11.2011, st järgmisel päeval pärast lepingu

väidetavat sõlmimist, väitis I. Prins maksuhaldurile (maksutoimiku lisa 0120), et OÜ-l Grandoil

ei olnud OÜ-ga Petkam Trade kirjalikku lepingut, vaid suuline kokkulepe kütuse ostmise kohta,

ning OÜ Grandoil plaanib kütust osta arve-saatelehe alusel. Seejuures ütles I. Prins selgelt, et kui

vaja, võib ta OÜ-ga Petkam Trade lepingu sõlmida ja maksuhaldurile esitada. On mõistlik

eeldada, et eelmisel päeval toimunud sündmusi inimesed tavaliselt ikkagi mäletavad, seda enam,

et tehingute kohta vormistatud dokumentide järgi toimus ka esimene ostu-müügi tehing

09.11.2011 (vt kohtutoimiku lisa 0009). I. Prinsi seletust võib seega tõesti mõista selliselt, et

lepingut polnudki plaanis sõlmida, aga kui maksuhaldur nõuab, siis võib seda tagantjärele teha.

Seetõttu ei ole usaldusväärne ka kaebaja kohtumenetluses antud seletus, et lepingu kuupäevaks

oli küll 09.11.2011, kuid ilmselt pani I. Prins sellele allkirja millalgi hiljem – see on mh vastuolus

I. Prinsi seletusega, et leping sõlmiti Petkamis ja allkirjastamisel olid I. Prins ja M. Glotov

kahekesi (18.09.2012 seletuse p 9, maksutoimiku lisa 0116), st mõlemad pooled viibisid

väidetavalt samal ajal samas kohas. Samuti on see kaebaja väide vastuolus I. Prinsi 18.09.2012

seletusega, et kaebaja lepinguga samal ajal tehti leping OÜ Petroil PVTK-ga, mis kannab aga

kuupäeva 07.11.2011. I. Prins selgitas ka, et OÜ Grandoil ja OÜ Petkam Trade tegid pikaajaliselt

koostööd, kuid ei osanud anda mõistlikku selgitust, miks oli 2011. a novembris vaja sõlmida uus

leping. Lisaks tuvastas maksuhaldur, et praktikas lepingu tingimusi ei järgitud, näiteks puuduvad

tõendid selle kohta, et iga kaubapartii kohta oleks lepitud enne tehingu toimumist kokku kauba

hinnas (vt lepingu p 3.1). Seega kogumis muude tõenditega põhjendavad ka lepingute sõlmimise

asjaolud maksuhalduri kahtlust, et lepingud allkirjastati üksnes tehingutest mulje jätmiseks.

12. Kaebaja väidab, et OÜ Grandoil ja tema partnerite vahelised tehingud kaebajat ei puuduta ja

kui edasises tehingute ahelas pandi toime mingi maksupettus, siis kaebaja ei teadnud sellest.

Maksuhaldur tuvastas, et OÜ-d Grandoil, Bartec Trade ja AI Media olid kontrolliperioodil nn

variühingud, kellel ei olnud tegelikku majandustegevust (kontrollakti p 1.1.2.6-1.1.2.8; vt ka raha

liikumine kolmandate isikute vahel kontrollakti p 1.1.2.4 ja lisa 10). MTA tuvastas ka diislikütuse

hinna allaviimise tehingute ahela kaebajale järgnevates lülides, millel ei olnud mingit

majanduslikku eesmärki (kontrollakti p 1.1.2.2). Need asjaolud koostoimes teiste

maksumenetluses tuvastatud asjaoludega viitavad maksupettusele. Kuigi kolmandate isikute

käitumist ei saa otseselt kaebajale ette heita, ei olegi kaebajale maksu määratud kolmandate

15(17)

isikute tegevuse tõttu, vaid kaebaja teadliku osalemise tõttu maksupettuses, mis välistab

heausksuse (vt analoogia korras Riigikohtu seisukoht otsuses nr 3-3-1-50-03, p 10). Maksuhaldur

järeldab kaebaja teadmist maksupettusest tehingute asjaoludest ja selles osalenud isikute

vahelistest seostest nende koostoimes (vt kontrollakti p 1.3), sest otseseid tõendeid maksupettuse

konspiratiivse iseloomu tõttu tõepoolest pole. Maksupettusest teadmist võib järeldada ka

tuvastatud faktiliste asjaolude kogumist. Seetõttu on maksuhaldur põhjendatult arvestanud ka

tehingute ahela teiste lülide kohta tuvastatud asjaolude ja kogutud tõenditega. Kuna maksuhaldur

on piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja osales teadlikult maksupettuses, ei ole maksu

määramine aegunud (MKS § 98).

13. Kohus märgib veel, et kuulas kohtuistungil tunnistajana üle I. Prinsi ja M. Glotovi, kuid

nende ütlused ei muuda kohtu eespool toodud järeldusi.

I. Prins ütles, et jääb maksumenetluses antud ütluste juurde (kohtuistung kell 12:11:34) ning OÜ

Grandoil ja OÜ Petkam Trade vaheliste kütusetehingute asjaolusid enam hästi ei mäleta, sest

need olid mitu aastat tagasi (kohtuistung kell 12:21:27). Seda, et I. Prinsile asjad enam täpselt ei

meenunud, kinnitavad ka mitmed tema antud vastused (nt kohtuistung kell 12:20:51 – ei mäleta,

mis ajal oli OÜ Grandoil juhatuse liige; 12:22:32 – ei mäleta, kellega Petkamist lepingu sõlmis;

12:25:04 – ei mäleta, kui palju M. Glotoviga suhtles; 12:31:38 – ei mäleta, kas kütusetehingud

tehti turuhinnaga jne). Seetõttu lähtub kohus I. Prinsi maksumenetluses antud ütlustest.

M. Glotov ütles vastuseks kaebaja esindaja küsimusele, kas ta mäletab 2011-2012. a tehinguid

OÜ-ga Grandoil, järgmist: „Mäletan, et need olid, aga täpselt mingeid numbreid ei tea.

Möödunud on juba 5 aastat“ (kohtuistung kell 12:52:45). Mõned detailid olid M. Glotovil siiski

ka aastaid hiljem selgelt meeles. Näiteks teadis tunnistaja kindlalt, et tehingud OÜ-ga Grandoil

tehti turuhinnas, samuti selgitas tunnistaja üksikasjalikult, kuidas käis kütuse turuhinna jälgimine

börsiprogrammi vahendusel ning tehingutega seotud suhtlemine (kohtuistung alates kell

12:54:25). Maksumenetluses ei rääkinud M. Glotov midagi sellisest turuhindade jälgimise viisist.

Kuigi ei saa välistada, et praktikas üldiselt sellisel viisil tehinguid tehti, ei ole usutav, et sellisel

viisil tehti ka kaebaja ja OÜ Grandoil vahelisi tehinguid, sest maksumenetluses tuvastatud

asjaolude ja kogutud tõendite kogumi pinnalt on usutav, et kogu tehingute ahel oli juba varem

maksupettuses osalejate poolt kokku lepitud. Lisaks ütles M. Glotov kohtuistungil, et suhtles

seoses OÜ Grandoil tehingutega I. Prinsiga (12:53:41), kuid maksumenetluses on kindlaks

tehtud, et kütusetehinguid ei teinud OÜ Grandoil nimel tegelikult I. Prins, vaid ta oli selleks

volitanud D. Plotnikovi. Samas D. Plotnikovi ei osanud M. Glotov esialgu ühegi äriühinguga

seostada (kohtuistung kell 13:15:35) ja kaebaja esindaja küsimuse peale meenus M. Glotovile D.

Plotnikovi seos „Elekondiga“. Seega pole usutav, et kaebaja ja OÜ Grandoil tegelikult hindade

üle M. Glotovi kirjeldatud viisil läbi rääkisid. Eeltoodut arvestades ja muude tõendite valguses

ei ole M. Glotovi kohtuistungil antud ütlused usaldusväärsed ning kohus jätab need kõrvale.

14. Kaebaja arvates on maksuhaldur oluliselt rikkunud uurimispõhimõtet, sest maksuotsusest ei

selgu arvestamist kaebaja eriarvamusega koos esitatud dokumentidega, ning kolmandatelt

isikutelt teavet kogudes on rikutud menetlusreegleid.

Kontrollakti peale esitatud eriarvamusega koos esitas kaebaja raamatupidamisdokumendid 2011.

a novembri ja detsembri ning 2012. a veebruari kohta (vt nende tõendite nimekiri maksutoimiku

lisa 0005), mille esitamist oli maksuhaldur nõudnud juba 13.12.2012 korraldusega

(maksutoimiku lisa 0007). Maksuotsuse lisadest 1-3 selgub, et maksuotsuse koostamisel on

asjakohaste tõenditega arvestatud ning neile tõenditele on viidatud ka nt maksuotsuse p-des 3.2

ja 3.3. Kaebaja ei ole välja toonud ühtki arvesse võtmata jäetud tõendit, mis mõjutaks

maksuotsuse lõppjäreldusi. Kolmandatelt isikutelt tõendite kogumisega seonduvalt nõustub

kohus vaideotsuse p-s 34 toodud põhjendustega ega korda neid.

15. Kaebaja leiab, et maksuotsuses tuvastatud asjaoludel ei ole võimalik kohaldada MKS § 84.

16(17)

MKS § 84 sätestab järgmist: „Kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi,

mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.“ Kohus nõustub vaideotsuse

p-s 26 toodud põhjendustega, et MKS § 84 on kohaldatav ka müügitehingutele ja käesolevas

asjas on täidetud Riigikohtu praktikast tulenevad eeldused selle sätte kohaldamiseks (müüja

maksustamisega seonduvalt vt nt Euroopa Kohtu otsust nr C-273/11: Mecsek-Gabona ja MKS §

84 kohaldamise kriteeriumite osas nt Riigikohtu otsus 3-3-1-23-09, p 14-15). Maksuhaldur on

majandusliku tõlgendamise põhimõttele tuginedes tehingute ahelasse kuuluvad tehingud ümber

hinnanud ja leidnud, et kaebaja ei müünud kütust aktsiisilao siseselt OÜ-le Grandoil, nagu

näitasid kaebaja raamatupidamisdokumendid, vaid tegelikult müüs kaebaja kütuse ise

aktsiisilaost välja AS-ile Salvete ning seetõttu tuleb neile tehingutele kohaldada KMS § 15 lg-s

sätestatud

20%

käibemaksumäära.

Maksuhaldur

on

piisavalt

põhjendanud,

et

raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehingutel puudus majanduslik sisu ja selliselt

vormistatud tehingute peamine eesmärk oli maksude tasumisest kõrvale hoidumine, mille

tulemusena kaebaja sai maksueelise, vabanedes käibemaksu tasumise kohustusest. Mis puudutab

kaebaja tahet hoiduda maksude tasumisest kõrvale, siis kui tegelike subjektiivsete kaalutluste

väljaselgitamine ei ole võimalik, saab selle üle otsustada ka faktiliste asjaolude pinnalt (nt

Riigikohtu otsus nr 3-3-1-57-08, p 13), nagu maksuhaldur ongi käesolevas asjas teinud.

16. Kaebaja väitel toob maksu määramine kaasa topeltmaksustamise.

Maksumenetluses on tuvastatud, et OÜ Bartec Trade ja AI Media OÜ ei tasunud riigile kütuse

müügi tehingutelt käibemaksu. Neilt äriühingutelt ei ole käibemaksu nõudmine enam võimalik,

sest äriühingud on äriregistrist kustutatud. Seetõttu ei ole arusaadav, millise maksu tasumist

maksuhaldur kaebaja arvates temalt topelt nõuab. Kohus nõustub vaideotsuse p-des 28 ja 29

märgituga, et kaebaja kui kütuse müüja käibemaksukohustus ei ole sõltuv sellest, kas ja millises

summas on AS Salvete kütuse soetamise tehingutelt sisendkäibemaksu maha arvanud.

Maksuhaldur märgib õigesti ka seda, et maksupettuses osalemise põhjendatud kahtluse korral ei

saa tugineda käibemaksu neutraalsuse põhimõttele, sest maksupettuses osalemist ei saa pidada

kauba võõrandamiseks ettevõtluse käigus (vt nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-30-15 ja seal viidatud

Euroopa Kohtu praktika). Seega on väited topeltmaksustamisest põhjendamatud.

17. Kaebaja väitel ei võimaldanud süstematiseerimata maksutoimik tal maksumenetluses

tõhusalt kasutada õigust olla ära kuulatud.

Kontrollaktist ja selle lisadest on selge, millistele tõenditele maksuhalduri järeldused tuginevad.

Maksuhaldur pikendas 14.03.2016 otsusega (I kd, tl 156-157) kontrollakti peale eriarvamuse

andmise tähtaega ja selgitas, kuidas leida kontrolli käigus kogutud tõendeid, mida kaebaja CD-

plaatidelt ei leidnud. Kaebaja ei vaidlustanud maksuhalduri 14.03.2016 otsust, millega jäeti

rahuldamata tema taotlus esitada maksutoimik kaebaja soovitud süstematiseeritusega. Kaebaja

ei ole ka välja toonud ühtki konkreetset väidet, mis tal jäi süstematiseerimata maksutoimiku tõttu

maksumenetluses esitamata. Seega on ilmne, et kontrollakti aluseks olevate dokumentide

sorteerimata jätmine ei takistanud kaebajal ärakuulamisõiguse teostamist sellisel määral, et anda

alus maksuotsuse tühistamiseks.

18. Kaebaja väidab, et maksuotsus tuleks tühistada ebamõistlikult pika maksumenetluse tõttu.

On tõsi, et maksumenetlus kestis pikka aega (26.03.2012-16.06.2016), kuid see ei ole selline

menetlusviga, mis tooks kaasa maksuotsuse tühistamise (vrd Riigikohtu otsus nr 3-3-1-78-14).

Maksuhaldur kustutas 14.07.2016 otsusega (I kd, tl 150) osaliselt kaebaja intressivõla,

tunnistades sellega mõistliku menetlusaja ületamist 534 päeva võrra ja kõrvaldades sellest

tuleneva ebaõigluse. Muus osas ei saa viivitust lugeda õigusvastaseks. Tegemist oli keskmisest

oluliselt mahukama ja keerukama asjaga, mille kiiret lõpule viimist takistas muu hulgas asjaolu,

et kaebaja esitas raamatupidamisdokumendid 2011. a novembri ja detsembri ning 2012. a

17(17)

veebruari kohta alles koos kontrollakti peale esitatud eriarvamusega. Seetõttu pidi maksuhaldur

tehingute asjaolude selgitamiseks tõendeid koguma kolmandatelt isikutelt, kes kõik ei olnud

maksuhaldurile kättesaadavad või vaidlustasid neile tehtud korraldusi. Kaebaja väidab, et kiirem

maksumenetlus oleks võimaldanud koguda rohkem tõendeid, nt kõneeristused kaebaja ja OÜ

Grandoil vahelise suhtlemise kohta. Kõneeristus ei oleks aga tagantjärele aidanud kindlaks teha

vestlusi pidanud tegelikke isikuid ega vestluse sisu. Laiemalt võttes oli aga kaebaja ja tema

lepingupartneri vahelise suhtlemise kohta tõendite säilitamine ja maksuhaldurile esitamine

kaebaja enda mõjusfääris. Kaebaja väide, et maksumenetluse pikkuse tõttu jäi maksuvõlg sisse

nõudmata neilt, kes jätsid käibemaksu riigile tasumata, ei oma aga asjas määravat tähtsust.

Kaebaja maksukohustuse tekkimine ei ole käesolevas asjas sõltuv sellest, kas ka OÜ-lt Bartec

Trade või AI Media OÜ-lt oleks saanud maksuvõla sisse nõuda või mitte, sest maksu määramise

faktiliseks aluseks on etteheide teadlikust osalemisest maksupettuses, mis välistab heausksuse ja

toob kaasa kohustuse tasuda müügikäibemaksu. Lisaks ei kasutanud kaebaja maksumenetluse

ajal mingeid õiguskaitsevahendeid (nt kohustamiskaebuse esitamine halduskohtule), et

maksumenetlust kiiremini lõpule viia.

19. Kaebaja arvates oleks MTA kooskõlas KrMS §-ga 6 pidanud alustama kaebaja suhtes

kriminaalmenetlust KarS § 3891 tunnustel, sest siis oleks kaebajal õigus tutvuda ka kolmandaid

isikuid puudutavate tõenditega ja selle kaudu ennast maksumenetluses paremini kaitsta.

Kaebaja väidab sisuliselt, et õiguspärase maksuotsuse tegemiseks tulnuks maksuhalduril

tõendeid koguda kriminaalmenetluse läbiviimise teel. Selline arusaam on ekslik. Iseenesest on

maksu- ja kriminaalmenetluses võimalik vastastikku vahetada tõendusteavet ning kriminaal-

menetluses kogutud tõendid võivad olla tõenditeks haldusmenetluses, kui nende tõendite

lubatavust ei välista haldusmenetluse seadus või vastavat valdkonda reguleeriv muu

menetlusseadus, näiteks maksukorralduse seadus (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-9-15, p 15 ja seal

viidatud lahendid). Samas, kui on tuvastatud kõik maksu määramiseks vajalikud asjaolud ega

ole takistusi maksusumma määramiseks haldusmenetluses, ei ole maksuhalduril õigust jääda

ootama kriminaalmenetluse tulemusi, vaid ta on tulenevalt MKS §-dest 10 ja 11 kohustatud

tegema maksuotsuse. Kriminaalmenetluse eesmärk ei ole asendada maksumenetlust

(Riigikohtu otsus nr 3-3-1-120-03, p 21). Seega ei saa kriminaalmenetluse alustamata jätmine

vaidlustatud otsuse õiguspärasust mõjutada.

20. Riigikohus on otsuse nr 3-3-1-3-09 p-s 20 märkinud, et kui maksuhalduri kogutud tõendid

põhjendavad kahtlust maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses ning oli võimalik määrata

tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri

ekslikkust maksusumma määramisel. Kuna maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, lasus

kaebajal kohtumenetluses kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150 lg

1). Kaebuse väited ja nende kinnituseks esitatud tõendid ei anna maksuotsuse tühistamiseks

alust. Seega jääb kaebus rahuldamata.

21. HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Otsus

tehakse kaebaja kahjuks, kuid MTA ei ole esitanud menetluskulude vastaspoolelt

väljamõistmise taotlust. Seega jäävad menetluskulud poolte endi kanda.

Monika Laatsit

/allkirjastatud digitaalselt/