3-3-1-56-16 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-56-16

Otsuse kuupäev

15. detsember 2016

Kohtukoosseis

Eesistuja Viive Ligi, liikmed Nele Parrest ja Jüri Põld

Kohtuasi

Valentyna Khrystyuki kaebus Maksu- ja Tolliameti 26. märtsi

2014. a vastutusotsuse nr 13-7/417-16 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja Valentyna Khrystyuk

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 7. aprilli 2016. a otsus haldusasjas

nr 3-14-51283

Menetluse alus Riigikohtus

Valentyna Khrystyuki kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Valentyna Khrystyuki kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 7. aprilli 2016. a otsus ja Tallinna Halduskohtu

10. veebruari 2015. a otsus asjas nr 3-14-51283. Saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna

Halduskohtule.

3. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Valentyna Khrystyuk oli 17. oktoobrist 2005 kuni 27. oktoobrini 2008 OÜ Elamute Kommunaal-

hooldus ainus juhatuse liige. 28. augusti 2009. a korraldusega nr 12.2-3/6750-1 otsustas Maksu- ja

Tolliamet (MTA) alustada alates 7. septembrist 2009 OÜ Elamute Kommunaalhooldus suhtes

revisjoni. 9. veebruari 2010. a maksuotsusega nr 12.2-3/6750-65 kohustas MTA äriühingut tasuma

tulumaksu 368 172 Eesti krooni ning käibemaksu 211 275 Eesti krooni, kuna leidis, et 2008. aasta

käibedeklaratsioonides kajastatud tehinguid OÜ-ga Rhombus ei ole tegelikult toimunud, mistõttu ei

tohtinud sisendkäibemaksu maha arvata ning tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kuluga, mis tuleb

maksustada tulumaksuga. Maksuotsus avaldati Ametlikes Teadaannetes 9. märtsil 2010 ja 24. märtsil

2010 ning loeti kättetoimetatuks 25. märtsil 2010. OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksuotsust ei

vaidlustanud.

2. MTA tegi 26. märtsil 2014 V. Khrystyuki suhtes vastutusotsuse nr 13-7/417-16, millega kohustas

teda tasuma OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksuvõlga 12 436 eurot ja 20 senti. MTA lähtus

maksustamisperioodidest august ja september 2008, kuivõrd varasemad olid selleks ajaks aegunud

ning hilisemate maksustamisperioodide ajal ei olnud V. Khrystyuk enam äriühingu juhatuse liige.

MTA leidis vastutusotsuses, et V. Khrystyuk on OÜ Elamute Kommunaalhooldus juhatuse liikmena

rikkunud maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lõikest 1 tulenevaid kohustusi, mistõttu kohaldus

pikem aegumistähtaeg, ning samuti peatus aegumine OÜ Elamute Kommunaalhooldus suhtes

revisjoni tegemise ajaks.

3. V. Khrystyuk esitas vastutusotsuse peale vaide, mille MTA jättis 27. mai 2014. a vaideotsusega

rahuldamata.

4. Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses nõudis V. Khrystyuk MTA 26. märtsi 2014. a vastutus-

otsuse tühistamist ning taotles esialgse õiguskaitse korras selle täitmise peatamist. Kaebuses tugines

V. Khrystyuk ärakuulamiskohustuse rikkumisele, maksukohustuse aegumisele ning asjaolule, et tema

tahtlus on tõendamata. Ühtlasi taotles kaebaja esialgse õiguskaitse korras vastutusotsuse täitmise

peatamist. 1. juuli 2014. a määrusega võttis Tallinna Halduskohus kaebuse menetlusse ning peatas

esialgse õiguskaitse korras vastutusotsuse täitmise, lubades samas MKS § 130 lg 1 punktides 1, 2, 4

ja 5 nimetatud täitetoimingute sooritamist. Menetluse käigus asus aga V. Khrystyuk maksu-

kohustusele sisuliselt vastu vaidlema ning taotles OÜ Rhombus töötajate ning hilisema OÜ Elamute

Kommunaalhooldus juhatuse liikme tunnistajatena ülekuulamist, et tõendada OÜ Elamute

Kommunaalhooldus ja OÜ Rhombus vaheliste tehingute tegelikku toimumist.

5. 10. novembri 2014. a määrusega jättis Tallinna Halduskohus taotluse tunnistajate üle-

kuulamiseks rahuldamata, märkides, et tunnistajate ülekuulamine ei saaks mõjutada asja

lahendamist, kuna MKS § 102 lg 1 p 2 ja § 104 lg 2 välistavad tõendite asjakohasuse, sest

V. Khrystyuk ei taotlenud tunnistajate ülekuulamist maksumenetluses. Samuti ei oleks halduskohtu

hinnangul tunnistajate ütlustel ka sisulist tõendusväärtust, kuna OÜ Elamute Kommunaalhooldus

maksuvõla tuvastamiseks oleks piisanud tõdemusest, et äriühingul puuduvad raamatupidamis-

dokumendid, mille alusel oleks olnud õigus sisendkäibemaksu arvestada või mis tõendaksid OÜ-le

Rhombus tehtud väljamaksete seotust OÜ Elamute Kommunaalhooldus ettevõtlusega.

6. Tallinna Halduskohus jättis 10. veebruari 2015. a otsusega V. Khrystyuki kaebuse rahuldamata.

Halduskohtu hinnangul rikkus V. Khrystyuk tahtlikult kohustust tagada äriühingu maksukohustuste

täitmine. MTA on oma uurimiskohustust täitnud ning põhjendanud kahtlust, et tehinguid OÜ-ga

Rhombus tegelikult aset ei leidnud, ning kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti, on

maksukohustuslasel. Seda aga ei ole OÜ Elamute Kommunaalhooldus ega V. Khrystyuk teinud.

Maksupettuses osalemine on alati tahtlik. V. Khrystyuk pidi juhatuse liikmena korraldama äriühingu

majandustegevust, ta esitas maksudeklaratsioone ning pidi seega olema teadlik ebaõigete andmete

esitamisest. Tehingute toimumist ei tõenda ükski raamatupidamisdokument. Revisjoni tegemine OÜ

Elamute Kommunaalhooldus suhtes peatas aegumise ka V. Khrystyuki suhtes, mistõttu on

vastutusotsus tähtaegne. Ka ärakuulamisõigust ei ole rikutud, kuna maksusumma küll muutus, kuid

vastutusotsuse tegemise tinginud asjaolud jäid kontrollaktiga võrreldes samaks.

7. V. Khrystyuk palus apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsuse ning tunnistajad üle

kuulata. Lisaks juba varem menetluses esitatud väidetele märkis apellant, et halduskohtu otsus on

vastuoluline, kuna selles on väidetud nii seda, et töid ei teostatud, kui ka seda, et tööd on teinud

tundmatu kolmas isik. Samuti märkis apellant, et halduskohus on keeldunud tunnistajate

ülekuulamisest, ent samas tuginenud kõnealuste isikute maksumenetluses antud seletustele.

8. Tallinna Ringkonnakohus jättis 16. detsembri 2015. a määrusega rahuldamata taotluse

tunnistajate ülekuulamiseks. Ringkonnakohus selgitas, et tehingute toimumist tõendavad eeskätt

raamatupidamisdokumendid. Samuti tugines ringkonnakohus Riigikohtu halduskolleegiumi

14. novembri 2007. a otsuses asjas nr 3-3-1-47-07 MKS § 102 lg 1 punktile 2 antud tõlgendusele,

mille kohaselt saab maksukohustuslane vaide- või kohtumenetluses edukalt tugineda maksu-

menetluses esitamata jäänud maksukohustust vähendavale tõendile üksnes juhul, kui tõendite

esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest.

9. Tallinna Ringkonnakohus jättis 7. aprilli 2016. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata.

Ringkonnakohus märkis, et MTA ei ole saanud ühtegi raamatupidamisdokumenti, mis tõendaks

tehingute toimumist, ning samuti ei ole esitatud tõendeid, mis MTA ja halduskohtu järeldused ümber

lükkaks. Maksustamise seisukohalt ei ole ka tähtsust, kas teenuseid ei tellitud üldse või telliti need

tundmatult kolmandalt isikult, kuna käibemaksu tasumise kohustust ei teki kummalgi juhul.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

10. V. Khrystyuk palub kassatsioonkaebuses haldus- ja ringkonnakohtu otsused tühistada ja saata asi

uueks arutamiseks Tallinna Halduskohtule. Kassaatori seisukohad on järgmised.

10.1. Kohtud on jätnud põhjendamatult tunnistajad üle kuulamata ning tegemist on kohtumenetluse

normi olulise rikkumisega. Kassaator on äriühingu endine juhatuse liige, seetõttu oli tal ka kohustus

anda kõik dokumendid üle uuele juhatuse liikmele. Järelikult ei saanud ta esitada dokumentaalseid

tõendeid. Kohtud on rikkunud ka põhjendamiskohustust, kuna tähelepanu pole pööratud kaebaja

esitatud seisukohtadele ning samas pole ka selgitatud, miks on kaebaja seisukohad kõrvale jäetud. Ka

ringkonnakohus ei tuvastanud halduskohtu tuvastamata jäetud asjaolusid.

10.2. Ebaõigesti on kohaldatud mõistliku menetlusaja põhimõtet. Kontrolliperiood oli 2008. aastal

ning äriühingu suhtes lõppes maksumenetlus 2010. aastal. Pärast OÜ Elamute Kommunaalhooldus

pangakontode arestimist ei toimunud ühtegi menetlustoimingut. Kohtutäiturile asja ei antud ning

järelkontrolli ettevõtte varade muutuse kohta samuti ei tehtud. Alles vahetult enne tahtliku

maksupettuse aegumistähtaja lõppemist pöörduti äriühingu endise juhatuse liikme poole, kes ei olnud

isegi revisjoni ajal enam juhatuse liige.

10.3. MKS § 96 lõikes 5 sätestatud vastutusotsuse tegemise eeldused on täitmata. Ei saa lugeda

maksuvõla piisavaks sissenõudmiseks seda, kui MTA on arestinud pangakontod ja teinud ühe korra

kinnistusraamatusse ja liiklusregistrisse päringud. Muid toiminguid ei ole tehtud, kuigi MTA

pidanuks andma nõude kohtutäiturile. Menetluse käigus ei ole tuvastatud tahtlust, mis on vastutus-

otsuse koostamise eelduseks. Praegusel juhul on vastutusotsus tehtud tõendite olemasoluta. Asjaolu,

et MTA ei saanud uuelt juhatuse liikmelt raamatupidamisdokumente kätte, ei tähenda, et neid

polnudki olemas. Tahtlus tuleb tõendada vastutusmenetluses.

10.4. Kohtud on eksinud ka seoses ärakuulamisõigusega, kuna selle tagamine maksukohustuslasele ei

ole mitte MTA õigus, vaid kohustus. MTA muudetud vastutusotsuse projekti edastamata jätmine ei

ole õigustatud. Seda muudeti pärast Tallinna Ringkonnakohtu määrust, millega suures osas rahuldati

V. Khrystyuki määruskaebus asjas, kus MTA sai loa seada kohtulik hüpoteek tema varale enam kui

poole suuremas summas, kuna MTA pani süüks hoolsuskohustuse rikkumist ka perioodil, mil

V. Khrystyuk juhatuse liige polnud. Pärast nii suurt vastutusotsuse projekti muutust ei ole võimalik

väita, et uue projekti tutvustamise kohustust polnudki.

11. MTA palub vastuses kassatsioonkaebusele jätta see rahuldamata. Vastustaja hinnangul on kohtute

otsused õiguslikult põhjendatud ja piisavalt motiveeritud. Asjaolu, et kassaator ei nõustu kohtute

põhjenduste või seisukohtadega, ei tähenda, et kohtud oleksid oluliselt rikkunud kohtumenetluse

normi.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

12. Asjas on vaidlustatud MTA 26. märtsi 2014. a vastutusotsus, millega MTA kohustab

V. Khrystyuki tasuma OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksuvõlga 12 436 eurot ja 20 senti.

Maksuvõlg tekkis maksustamisperioodidel august ja september 2008, mille kohta tehtud revisjoni

tulemusel asus MTA 9. veebruari 2010. a maksuotsuses seisukohale, et nende perioodide maksu-

arvestuses kajastatud alltöövõttu OÜ-lt Rhombus tegelikkuses aset ei leidnud. Seetõttu ei tohtinud

OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksuotsuse kohaselt OÜ Rhombus arvete alusel sisendkäibe-

maksu maha arvata ning nende arvete alusel tasutud summad on ettevõtlusega mitteseotud kulu.

Kolleegium vastab esmalt kassaatori väidetele vastutusotsuse tegemise võimalikkuse kohta (I),

seejärel kontrollib kaebaja etteheiteid kohtumenetluse kohta (II) ning viimaks lahendab kassatsioon-

kaebuse (III).

I

13. Kassaator on seisukohal, et vastutusotsus on õigusvastane mõistliku menetlusaja järgimata

jätmise tõttu: vaidlusalune maksustamisperiood oli 2008. aastal, maksuotsus selle kohta tehti

2010. aastal, vastutusotsuse tegi MTA alles 2014. aastal. Ühtlasi on kassaatori hinnangul maksunõue

aegunud.

14. MKS § 98 lõike 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat ning selle

tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral viis aastat. MKS § 96 lg 5 esimese lause kohaselt

kohalduvad samad tähtajad ka vastutusotsuse tegemisele. Seejuures sätestab MKS § 99 lg 1 p 3, et

maksusumma määramise aegumine peatub alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni

tulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani. Kolleegium on 9. juunil 2014 asjas nr 3-3-1-

24-14 tehtud määruse punktides 11.1.2 ja 11.1.3 selgitanud, et vastutusotsuse aegumistähtaja

arvestamisel tuleb lähtuda selle maksusumma määramise aegumistähtajast, mida soovitakse vastutus-

otsusega kolmandalt isikult sisse nõuda. Niisugusel juhul tuleb arvestada ka aega, mil äriühingule

maksusumma määramise aegumine oli MKS §-s 99 nimetatud alustel peatunud. Asjas pole vaidlust,

et revisjon OÜ Elamute Kommunaalhooldus suhtes algas 7. septembril 2009 ning maksuotsus loeti

Ametlike Teadaannete kaudu teatavaks tehtuks 25. märtsil 2010. Järelikult peatus aegumine 6 kuuks

ja 18 päevaks. Vastutusotsusega kohustatakse kaebajat tasuma augusti ja septembri 2008 käibe- ja

tulumaksu. Sellest tulenevalt on MTA vastutusotsuses õigesti märkinud, et lähtuvalt

tulumaksuseaduse (TuMS) § 54 lõikes 2 sätestatud kohustusest deklareerida väljamaksed hiljemalt

järgneva kuu 10. kuupäevaks, oleks augusti 2008 tulumaksukohustus aegunud 28. märtsil 2014 ning

ülejäänud kohustused veelgi hiljem. Vastutusotsus tehti 26. märtsil 2014 ning kaebaja sai selle

28. märtsil 2014 kätte. Seega on vastutusotsus maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral

tähtaegne.

15. Vastutusmenetlus algas MTA 14. oktoobri 2013. a taotluse esitamisega Tallinna Halduskohtule

V. Khrystyuki suhtes täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa saamiseks haldusasjas nr 3-13-

2160. Menetlus lõppes 26. märtsi 2014. a vastutusotsusega. Kolleegiumi hinnangul ei saa niisugust

menetlust, mille käigus sai V. Khrystyuk ka korduvalt oma seisukohti avaldada, pidada ebamõistlikult

pikaks. Kehtivast õigusest ei tulene piiranguid vastutusmenetluse alustamiseks maksusumma

aegumise lähenedes, kui sellest hoolimata jõuab vajalikud menetlustoimingud sooritada ning isiku ära

kuulata.

16. Kassaator on ka seisukohal, et MTA on eiranud MKS § 13 lõikes 1 sätestatud ärakuulamis-

kohustust. MTA esitas 3. märtsil 2014 tutvumiseks vastutusotsuse projekti, millest nähtus võimalik

21 160 euro ja 52 sendi suurune maksukohustus, samas kui lõplikus vastutusotsuses on kohustuse

suuruseks 12 436 eurot ja 20 senti. Erinevus on tingitud asjaolust, et algses vastutusotsuse projektis

oli kavas nõuda kaebajalt maksu ka maksustamisperioodide juuli ja oktoober 2008 eest. Juuli 2008

osas oli maksunõue aga vastutusotsuse tegemise ajaks juba aegunud. Oktoobri 2008 osas muutis

MTA aga oma positsiooni, tuginedes Tallinna Ringkonnakohtu 10. märtsi 2014. a määrusele

haldusasjas nr 3-13-2160, milles ringkonnakohus täitmist tagavate toimingute sooritamiseks loa

andmise menetluses märkis, et V. Khrystyuk ei saa olla vastutav maksustamisperioodi oktoober 2008

eest, sest selleks ajaks olid tema juhatuse liikme volitused lõppenud. 19. märtsi 2014. a vastuväidetes

vastutusotsuse projektile on kaebaja esindaja märkinud, et MTA esindaja andis telefonivestluses

teada, et vastutusotsusele vastuväidete esitamisel tuleb lähtuda ringkonnakohtu määruses toodud

maksukohustuse ulatusest, kuid kaebaja esindaja palus siiski esitada muudetud vastutusotsuse

projekti ega esitanud sisulisi vastuväiteid.

17. Kolleegium on seisukohal, et eeltoodust ei saa järeldada ärakuulamiskohustuse rikkumist.

Vastutusotsuse projektis tehti V. Khrystyukile samasuguseid etteheiteid kui lõplikus vastutusotsuses,

kuid seejuures oli lõplik vastutusotsus kokkuvõttes talle soodsam. Mõne maksustamisperioodi

äralangemine menetluse kestel ei mõjuta ülejäänud maksustamisperioodidele antavat hinnangut.

Seetõttu ei pidanud MTA tutvustama uut vastutusotsuse projekti, eriti arvestades asjaolu, et vaidlust

ei ole selle üle, et kaebaja oli 19. märtsi 2014. a vastuväidete esitamise ajal koostatava vastutusotsuse

ulatusest juba õigesti informeeritud.

18. MKS § 96 lg 5 lubab äriühingu juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse teha, kui äriühingu maksu-

võla sissenõudmist on alustatud MKS § 130 lg 1 punktis 3 sätestatud viisil ning see pole kolme kuu

jooksul õnnestunud. MKS § 130 lg 1 p 3 sätestab maksuhalduri õiguse pöörata sissenõude rahalisele

õigusele. Seega piisab vastutusotsuse tegemiseks sellest, kui pangakontode arestimine kolme kuu

jooksul tulemusi ei anna ning seadus täiendavaid sissenõudmisetoiminguid ei nõua. MTA esitas juba

2010. aastal pankadele korraldused OÜ Elamute Kommunaalhooldus pangakontode arestimiseks,

kuid see ei olnud tulemuslik, sest äriühingu kontodel oli kokku 239 Eesti krooni ja 46 senti (15,30

eurot). Kuna MTA oli ka tuvastanud, et äriühingul puudus registrisse kantud vara, oli põhjendatud

pidada äriühingut maksejõuetuks. Seega ei nähtu asjas menetluslikke vastutusotsuse tegemist

välistavaid asjaolusid.

II

19. Vastutusotsuse tegemiseks aga ei piisa üksnes äriühingu varem tuvastatud maksuvõla olemas-

olust. Kolleegium on korduvalt rõhutanud, et maksuotsus on siduv üksnes äriühingule ning vastutus-

otsuse vaidlustamisel on vastutusotsuse adressaadil õigus seada kahtluse alla ka maksuotsuses

tuvastatud asjaolusid (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 10. mai 2016. a otsus asjas nr 3-3-1-20-16,

p 16.3 koos seal viidatud kohtupraktikaga). Praegusel juhul ei esitanud kaebaja maksu- ega

vaidemenetluses vastuväiteid OÜ Elamute Kommunaalhooldus maksukohustuse kohta. Samuti ei

sisaldanud selliseid väiteid kaebus halduskohtule. Küll aga asus ta seda tegema halduskohtus enne

eelmenetluse lõppu, esitades ka taotlused tunnistajate ülekuulamiseks. Kolleegium on 10. mail 2016

asjas nr 3-3-1-20-16 tehtud otsuse punktis 14 märkinud, et tunnistajate ülekuulamise taotlust ei pea

tingimata esitama kaebuses ning selle võib esitada eelmenetluse jooksul.

20. Seega taotleti tunnistajate ülekuulamist tavapäraseid halduskohtumenetluse reegleid arvestades

õigel ajal. Kaebaja taotles Vitali Stepanovi, Maksim Sannikovi, Aleksander Veskilti, Anton Tšapalovi

ja Roman Lazuki tunnistajatena ülekuulamist. V. Stepanovi, M. Sannikovi ja A. Tšapalovi

ülekuulamist taotles kaebaja põhjusel, et tegemist oli OÜ Rhombus töötajatega, kes tegid OÜ

Rhombus arvetel näidatud töid OÜ-le Elamute Kommunaalhooldus. A. Veskilti ülekuulamist taotles

kaebaja seetõttu, et ta oli seotud mõlema äriühinguga ning väidetavalt on MTA tema ütlusi valesti

tõlgendanud. R. Lazuk kui hilisem OÜ Elamute Kommunaalhooldus juhatuse liige saab kaebaja

hinnangul samuti anda ütlusi tehingute toimumise kohta. Kohtud jätsid taotlused rahuldamata,

tuginedes MKS § 102 lg 1 punktile 2 ja asjaolule, et kaebaja ei taotlenud tunnistajate ülekuulamist

vastutusmenetluse käigus. Samuti asusid kohtud seisukohale, et tunnistajate ülekuulamine pole

sisuliselt vajalik, kuna ilma raamatupidamisdokumentideta ei ole võimalik tõendada tehingute

toimumist OÜ Rhombus ja OÜ Elamute Kommunaalhooldus vahel.

21. MKS § 102 lg 1 p 2 lubab uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustust vähendada, kui

asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei ole olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest

või hooletusest. Kolleegium asus 14. novembril 2007 asjas nr 3-3-1-47-07 tehtud otsuse punktis 12

MKS § 92 lõikele 4 tuginedes seisukohale, et kuigi uusi tõendeid on võimalik esitada ka

kohtumenetluses, on tahtlusest või raskest hooletusest esitamata jäetud tõenditele seatud piirang

käsitatav kaasaaitamiskohustuse rikkumise tagajärjena. Kõnealuses asjas oli maksukohustuslane

asunud alles maksuotsust vaidlustades esitama dokumentaalseid tõendeid sisendkäibemaksu kohta,

mida ta polnud varem deklareerinud. Seejuures oli maksukohustuslane seisukohal, et maksuotsus

tulnuks tühistada, kuna selle tegemisel polnud sisendkäivet arvestatud. Tegemist oli tõenditega, mis

said olla üksnes maksukohustuslase valduses ning mida varem maksuhalduri eest varjati. Sisuliselt

nõustus kolleegium asjas nr 3-3-1-47-07 niisuguste maksukohustust vähendavate tõendite kogumata

jätmisega, mis esitatakse pahatahtlikult alles vaide- või kohtumenetluses. Selliste tõendite vastu-

võtmine ning selle tulemusel maksuotsuse tühistamine muudaks sisutühjaks MKS-is ja maksu-

seadustes maksukohustuslasele seatud nõuded deklareerimise ja maksuarvestuse kohta ning annaks

võimaluse korrata maksumenetlust, kuni maksu määramise aegumistähtaeg saabub.

22. Praeguses asjas on olukord põhimõtteliselt erinev. Kõik isikud, kelle ülekuulamist on taotletud,

olid seotud kas OÜ-ga Rhombus või OÜ-ga Elamute Kommunaalhooldus ning seega sai maksuhaldur

nii maksu- kui ka vastutusmenetluses uurimispõhimõtet teostades ka ise otsustada vajaduse üle neid

üle kuulata. Teisisõnu ei ole vaidlusalused võimalikud tõendiallikad olnud maksuhaldurile

ettenägematud ning kaebaja ei ole neid varjanud, samuti pole nende olemasolu olnud teada üksnes

kaebajale. Kaebaja eesmärgiks on tunnistajate ülekuulamisega seada kahtluse alla maksuhalduri

järeldusi. Kolleegiumi hinnangul ei ole niisuguses olukorras MKS § 102 lg 1 p 2 kohaldamise

eeldused täidetud. Kõnealuse sätte kohaldamisel tuleb silmas pidada, et mõne faktilise asjaolu kohta

käivaid kõiki mõeldavaid tõendeid või nende esitamise vajadust ei pruugi ükski menetlusosaline

suuta ette näha. Seda eriti niisuguste tõendite puhul, mille fikseerimise ja säilitamise kohustust MKS

§-d 57 ja 58 ei sätesta. Kui maksuhaldur ei ole maksukohustuslaselt niisuguste tõendite esitamist

nõudnud ning maksukohustuslane ei ole neid tõendeid varjanud, ei saa maksukohustuslasele ette

heita, kui ta mõistab alles pärast maksuotsuse tegemist, et on vaja koguda või esitada mõnd tõendit,

seadmaks kahtluse alla maksuotsuses kasutatud tõendite usaldusväärsust või vaidlustamaks nende

põhjal tehtud järeldusi. Niisugusel juhul kohalduvad asjas tavapärased halduskohtumenetluse

tõendamisreeglid.

23. On tõsi, et käibemaksuseaduse § 31 lg 1 seab sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks nõuete-

kohase arve olemasolu. Ka TuMS § 51 lg 2 p 3 loeb ettevõtlusega mitteseotud kuluks väljamaksed,

mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele

vastav algdokument. Samas peab isikul vastutusotsuse adressaadina olema tegelik võimalus

vastutusmenetluses tuvastatud asjaoludele vastu vaielda, kuivõrd vastutusotsuse aluseks olevad

asjaolud tuvastatakse vastutusmenetluses, mitte äriühingu suhtes toimunud maksumenetluses (vt

Riigikohtu halduskolleegiumi 12. juuni 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-17-13, p 17). Praegusel juhul

toimus revisjon OÜ Elamute Kommunaalhooldus suhtes pärast V. Khrystyuki juhatuse liikme

volituste lõppemist. Seega ei saa kaebajale ette heita, et ta ei ole esitanud MTA-le OÜ Elamute

Kommunaalhooldus raamatupidamisdokumente, sest pärast juhatuse liikme volituste lõppemist ei

olnud tal kohustust neid hoida ja säilitada. Lisaks ei ole vastutusotsuses kaebajale ja maksuotsuses

OÜ-le Elamute Kommunaalhooldus süüks pandud seda, et äriühingul polnud üldse raamatupidamise

algdokumente. Maksuhaldur on maksumenetluses kolmandatelt isikutelt saadud teabe ja dokumentide

alusel leidnud, et tegemist oli võltsarvetega ning arved väljastanud OÜ Rhombus ei olnud teenuse

tegelik osutaja. Seda seisukohta soovib kaebaja oma tõenditega ümber lükata. Sellepärast tuleb asjas

kohaldada halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 61 lõikes 2 sätestatud üldist reeglit, mille

kohaselt pole ühelgi tõendil kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu.

24. Vastutusotsuses on MTA tuginenud OÜ Elamute Kommunaalhooldus suhtes tehtud maksu-

otsusele ning revisjoni käigus kogutud tõenditele, sh äriühingu töötajate ütlustele. Muuhulgas andis

revisjoni käigus ütlusi A. Veskilt, kelle ülekuulamise taotluse kohtud rahuldamata jätsid. Samas

tugines halduskohus tema seletustele otseselt. Kolleegium on seisukohal, et niisugusel juhul tulnuks

taotlus A. Veskilti ülekuulamiseks HKMS § 65 lõikest 2 lähtuvalt rahuldada (vt ka kolleegiumi

17. märtsi 2015. a otsus asjas nr 3-3-1-76-14, p 28). Ringkonnakohus möönis oma 16. detsembri

2015. a määruses eelnimetatud sättest tulenevat kohustust, kuid jättis taotluse siiski rahuldamata,

leides, et A. Veskilti ütlused ei puutu asjasse. Käesoleva otsuse punktides 22 ja 23 esitatud põhjendusi

arvestades ei nõustu kolleegium seisukohaga, et A. Veskilti ütlusi oli võimalik juba ette

asjassepuutumatuteks pidada, eriti kui pidada silmas, et halduskohus oli tema ütlustele juba

tuginenud.

25. Kolleegium on seisukohal, et ka taotlused ülejäänud tunnistajate ülekuulamiseks on jäetud

rahuldamata ebaõigesti. Nagu kolleegium eespool märkis, on kohtud tuginenud MKS § 102 lg 1

punktile 2 vääralt. Praegusel juhul on võimalik vastutusotsusele vastu vaielda ilma raamatupidamis-

dokumente esitamata ning taotlus tunnistajate ülekuulamiseks on esitatud õigeks ajaks. Samuti on

maksuhaldur tuginenud OÜ Elamute Kommunaalhooldus töötajate ütlustele. Sellises olukorras ei saa

pidada ette asjakohatuks teise väidetava tehingupartneriga OÜ-ga Rhombus seotud isikute

tunnistajatena ülekuulamist. Kuigi kolleegium möönab, et vaidlusalusest maksustamisperioodist

2008. aastal möödunud aeg võib avaldada mõju tunnistuste üksikasjalikkusele või usaldusväärsusele

ning kohtud saavad tõendite hindamisel seda arvestada, ei ole tunnistajate ütluste usaldusväärsust

siiski võimalik hinnata enne tunnistajate ülekuulamist. Seetõttu on kohtud jätnud V. Stepanovi,

M. Sannikovi, A. Tšapalovi ja R. Lazuki tunnistajatena ülekuulamise taotluse rahuldamata HKMS

§ 62 lõiget 2 rikkudes.

III

26. Eeltoodust tulenevalt on kolleegium seisukohal, et kohtud on teinud tõendite kogumisel ja

hindamisel olulise menetlusvea, jättes rahuldamata kaebaja taotluse üle kuulata tunnistajad. Pärast

menetlusnormidele vastavat tõendite kogumist saab hinnata nende usaldusväärsust vastastikuses

seoses teiste tõenditega, võttes arvesse mh tunnistajate isikuid ning vaidlusalustest tehingutest

möödunud aega.

27. Kolleegium rahuldab kassatsioonkaebuse, tühistab ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ning

saadab asja uueks läbivaatamiseks halduskohtule.

28. Kuna kolleegium ei tee asjas lõplikku lahendit, jäävad menetluskulud jagamata (HKMS § 109

lg 4). Tasutud kautsjon tuleb tagastada (HKMS § 107 lg 4).