3-3-1-46-11 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-46-11

Otsuse kuupäev

11. jaanuar 2012

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Ivo Pilving ja Jüri Põld

Kohtuasi

OÜ Artebalt kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 23. oktoobri 2009. a maksuotsuse nr 12.2-3/2299-7

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 17. märtsi 2011. a otsuse peale

haldusasjas nr 3-10-86

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Halduskohtu 17. detsembri 2010. a ja Tallinna Ringkonnakohtu 17. märtsi

2011. a otsused haldusasjas nr 3-10-86 ning teha asjas uus otsus, millega jätta OÜ Artebalt

kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse maksuotsuse tühistamiseks

rahuldamata.

Tagastada kautsjon.

Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 23. oktoobri 2009. a maksuotsusega

nr 12.2-3/2299-7 määrati OÜ-le Artebalt käibemaksu 228 814 krooni ning tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt 345 570 krooni. Maksuotsuse kohaselt ei ole tõendatud reklaami- ja

turundusteenust osutanud äriühingu Snowdog Records OÜ nimel esitatud arvel näidatud tehingu

tegelik toimumine. OÜ Artebalt ei ole esitanud dokumentaalseid tõendeid ega andnud selgitusi, mis

oleksid tõendanud tehingute toimumist, seetõttu on OÜ Artebalt rikkunud MKS § 56 lg-s 1 sätestatud

kaasaaitamiskohustust.

Jättes tasumata ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu, on OÜ Artebalt rikkunud

tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg-tes 1 ja 2 ning § 54 lg-s 4 sätestatud kohustusi.

2. OÜ Artebalt esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse maksuotsuse nr 12.2-3/2299-7 tühistamiseks.

3. Tallinna Halduskohtu 17. detsembri 2010. a otsusega haldusasjas nr 3-10-86 jäeti OÜ Artebalt

kaebus rahuldamata ja menetluskulud poolte enda kanda. Kohtu põhjendused:

1) arvele ei saa kaebaja kombel omistada üleliigset tähendust, kui muud asjaolud ja tõendid seda ei

toeta, kuna teatavasti "paber kannatab kõike". Vastustaja on maksuotsuses piisavalt põhjendanud,

miks pelgalt arvest ei piisa ning nimetatud seisukohti ei ole vajalik kohtul korrata;

2) kaebaja ei ole täitnud kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt. Korraldus teabe andmiseks tuli täita

2. märtsiks 2009, kuid veel 13. augustil 2009 pidi maksuhaldur kaebajat e-posti teel ergutama

väidetava tehingu kohta selgitusi andma ning esitama lubatud lepingut, mis olevat Snowdog Records

OÜ käes. Isegi vastuväidetes kontrollaktile ega vaides ei pidanud kaebaja vajalikuks täpsemalt

selgitada, mida vaidlusalune tehing endast tegelikult kujutas;

3) vastustaja uurimispõhimõtet ei rikkunud. Vastustaja püüdis saada korduvalt teavet ka Snowdog

Records OÜ-lt, kuid viimase juhatuse liige vaevus pärast mitmekordset meeldetuletust vastama

vaidlusaluse tehingu kohta alles kohtule;

4) tunnistajad ei esitanud kohtule sellist teavet, mida ei olnud võimalik esitada juba maksumenetluses

ja mis oleks kinnitanud vaieldamatult tehingu reaalset toimumist kahe äriühingu vahel. Järelikult ei

saa need tagantjärele antud ebamäärased selgitused väidetava lepingu olemusest, tingimustest ja

vormist olla aluseks maksuotsuse tühistamisele;

5) asjaolud, et Snowdog Records OÜ ei ole varifirma, et ta on käibe deklareerinud ja käibemaksu

riigile tasunud, ei ole antud juhul vaieldavad, kuid need ei välista iseenesest ka käibemaksupettuse

toimumist. Tehingu reaalse toimumise fakt ei ole vaieldamatult kinnitamist leidnud.

4. OÜ Artebalt esitas Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse Tallinna Halduskohtu

17. detsembri 2010. a otsuse tühistamiseks.

5. Tallinna Ringkonnakohtu 17. märtsi 2011. a otsusega rahuldati OÜ Artebalt apellatsioonkaebus

ning tühistati Tallinna Halduskohtu otsus haldusasjas nr 3-10-86. Ringkonnakohus tegi asjas uue

otsuse, millega tühistas Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 23. oktoobri 2009. a

maksuotsuse nr 12.2-3/2299-7 ning mõistis Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt OÜ

Artebalt kasuks välja menetluskulud 3 987,7 eurot. Kohtu põhjendused:

1) haldusasjas nr 3-10-1390 on ringkonnakohus käibemaksuga seoses leidnud järgmist:

"Apellatsioonkaebuses leitakse veel viitega Riigikohtu otsusele haldusasjas 3-3-1-22-07, et isegi

juhul, kui tegemist oleks olnud näilike tehingutega, oleks vaidlustatud otsused õigusvastased, kui

kõik äriühingud oleks tehingutelt makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu

korrektselt kajastanud.

Riigikohus on eeltoodud seisukohta korranud ka 25.03.2009 otsuses haldusasjas 3-3-1-3-09, leides, et

sõltumata sellest, kas tegemist oli teeseldud või varjatud tehinguga, tekib müüjal maksustatav käive ja

sellelt käibelt käibemaksu tasumise kohustus. Nimetatud kohustusele vastab ostja õigus

sisendkäibemaks maha arvata. Riigikohus pidas eelmainitud kohtuasjas oluliseks veel rõhutada, et

müüja oli käibemaksu maksudeklaratsioonis deklareerinud ja tasunud ning et müüja ei olnud

maksnud käibemaksu vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas (p 13).

Maksuhaldur ei ole vastu vaielnud kaebaja väitele, et AS Balt-KOMZ-Service on vaidlusaluselt

tehingult käibemaksu deklareerinud. Samuti ei ole asjas tuvastatud, et müüja on maksnud käibemaksu

vähem, kui ostja sisendkäibemaksu maha arvas. Maksuhalduri seisukohast lähtudes ei ole see asja

lahendamisel oluline, sest tegemist oli näiliku tehinguga, mistõttu käivet äriühingute vahel üldse ei

toimunudki ning MKS § 83 lg 4 alusel näilikku tehingut maksustamisel arvesse ei võeta.

Ringkonnakohus leiab, et Riigikohtu eelviidatud lahendeid silmas pidades tuleb MKS § 83 lg 4

kohaldamisel sisendkäibemaksu puhul arvestada vastava maksu erisustega. Olukorras, kus käibemaks

on riigile faktiliselt tasutud, ei ole põhjendatud tehingute maksuarvestusest kõrvale jätmine üksnes

viitega nende näilikkusele. 09.12.2009 otsuses haldusasjas 3-3-1-67-09 on Riigikohus rõhutanud, et

MKS § 83 lg 4 kohaldamisel tuleb tuvastada isikute tahtlus saada maksueelis. Kui on sõlmitud

teeseldud tehing, aga maksueelist ei saadud, puudub õiguslik alus maksu määramiseks (p 18).

Siinkohal peab maksuhaldur ringkonnakohtu hinnangul tuvastama sellise maksueelise saamise, kus

näiliku tehingu tulemusel on riigile jäänud ettenähtud maksud laekumata. Seega pole

sisendkäibemaksu puhul piisav määratleda, et ostjal tekkis näiliku tehingu tulemusel alusetu õigus

sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, vaid kindlaks tuleb muuhulgas teha ka see, et teeseldud tehingu

tulemusel on riigile jäänud käibemaks tasumata. Sellisel juhul ei realiseeru ka halduskohtu poolt

otsuses väljendatud kartus, et MKS § 83 muutub sisutühjaks."

Ringkonnakohus jääb eeltoodud seisukoha juurde ka käesoleva vaidluse puhul ning seega võib

vaidlusalusele tehingule hinnangut andmata järeldada, et maksuotsus kuulub käibemaksu puudutavas

osas tühistamisele. Selles kontekstis pole vajalik lähemalt käsitleda ka kaebaja kaasaaitamiskohustuse

rikkumisega seonduvat, kuna maksueelise saamise peab tuvastama maksuhaldur;

2) tulumaksu puhul on oluline tuvastada, et kulu on seotud kaebaja ettevõtlusega, kuna ettevõtlusega

mitteseotud kulud kuuluvad tulumaksuga maksustamisele. Antud juhul kinnitavad mõlemad tehingu

pooled tehingu toimumist. Tunnistajad annavad tehingu tegemise asjaolude osas kattuvaid seletusi.

Samuti on olemas arve teenuse osutamise eest ning tõendatud selle arve tasumine kaebaja poolt.

Puuduvad andmed ning ka maksuhalduri poolt selgelt väljendatud kahtlused, et kaebaja poolt tasutud

raha oleks jõudnud kaebajani tagasi. Maksuhaldur ja kohus pole sellele vaatamata pidanud tehingu

toimumist usutavaks, pidades vajalikuks veel täiendavate andmete ja tõendite esitamist.

Kuna vastupidiseid tõendeid pole esitatud, loeb ringkonnakohus olemasolevate kirjalike dokumentide

ning tunnistajate poolt antud ütlustega tehingu toimumise tõendatuks. Halduskohus tunnistajate ütlusi

sisuliselt ei hinnanud, leides, et kaebaja ei täitnud maksumenetluses oma kaasaaitamiskohustust.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus esitas kassatsioonkaebuse, milles palus

tühistada Tallinna Ringkonnakohtu otsus ja jätta jõusse esimese astme kohtu otsus.

Kassatsioonkaebuse põhjendused on järgmised:

1) kui tehingute toimumine ei ole kinnitust leidnud, siis on Tallinna Ringkonnakohtu poolt viidatud

Riigikohtu lahendid (3-3-1-22-07, 3-3-1-3-09, 3-3-1-67-09) asjakohased üksnes osaliselt;

2) MKS § 83 lg 4 esimese lause tähenduses näilikul tehingul (s.o tehingul, mida pole üldse toimunud,

vaid soovitud on üksnes jätta muljet tehingu olemasolust) ei saa olla mingeid õiguslikke tagajärgi

maksunduslikust aspektist, kuivõrd selle alusel mingeid majanduslikke sooritusi ei tehta, mille tagasi

täitmata jätmine võiks üldse kõne alla tulla. Kuna näilikku tehingut, mida ei ole tehtud mingi teise

tehingu varjamiseks, maksustamisel ühelgi juhul arvesse ei võeta, siis ei saa sellest tuleneda ka

maksustamise aspektist mingeid õigusi või kohustusi kummalegi näiliku tehingu poolele. Kui sellise

tehingu alusel on toimunud näiteks käibemaksu ülekandmine või nõuete tasaarvestamine, tuleb need

tagasi täita;

3) MKS § 83 lg 4 esimeses lauses nimetatud näiliku tehingu korral ei oma mingit tähtsust ka tegeliku

maksueelise tuvastamine, sest käibe mittetoimumise korral sisendkäibemaksu alusetu mahaarvamine

oleks juba iseenesest selliseks maksueeliseks;

4) müüjapoolne käibe deklareerimine ja tasumine ei kinnita ilmtingimata, et tehingute läbiviimise

eesmärgiks ei ole kuritarvitus. Nimetatud väidet toetab asjaolu, et Snowdog Records OÜ tasus

käibemaksu vaidlusaluselt tehingult osaliselt käibemaksu tagastusnõuetest, mille õiguspärasus

hilisema kontrolli käigus kinnitust ei leidnud. Seega ei garanteeri ainuüksi müüjapoolne (alusetu)

käibe tasumine riigile, et tehingute läbiviimise eesmärgiks ei olnud kuritarvituse näol alusetu

sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse saavutamine - ka käibe tasumine võib näilik olla.

7. OÜ Artebalt on seisukohal, et Tallinna Ringkonnakohtu otsus on õiguspärane ning puudub alus

selle tühistamiseks.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Vaidlustatud maksuotsuses on OÜ-le Artebalt tulumaksu määramise õiguslike alustena märgitud

TuMS § 51 lg-d 1 ja 2 (I kd, tl 72), konkretiseerimata, millise lõikele 2 vastava olukorraga on

tegemist. TuMS § 51 lg 2 näeb ette viis alust, millal kulud või väljamaksed loetakse TuMS § 51 lg 1

tähenduses ettevõtlusega mitteseotud kuluks, millelt tuleb seetõttu tasuda tulumaksu: 1) TuMS § 34

punktides 3-6 ja 11 nimetatud kulud või väljamaksed; 2) mittetulundusühingutele tasutud

sisseastumis- ja liikmemaksud, kui nendes ühingutes osalemine ei ole otseselt seotud maksumaksja

ettevõtlusega; 3) väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates

õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument; 4) kulud või väljamaksed maksumaksja

ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks; 5) kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud

kohustuste täitmiseks.

Kolleegium selgitab, et TuMS § 51 lg-s 2 toodud maksuobjektide loetelu on ammendav ning

kirjeldatud maksuobjektid on üksteist välistavad ja üheaegselt sama objekti mitme selles lõikes

märgitud alusel maksustamine oleks õigusvastane.

9. Kohtuasjas nr 3-3-1-89-10 leidis kolleegium, et TuMS §-s 51 kasutatavat mõistet "ettevõtlusega

mitteseotud kulu või väljamakse" tuleb tõlgendada, lähtudes TuMS § 32 lõikes 2 toodud määratlusest,

mille kohaselt kulu on ettevõtlusega seotud, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu

saamise eesmärgil või on vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks ning

kulu seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud (otsuse p 5). Kolleegium jääb selle seisukoha juurde.

10. TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel maksustamine toimub olukorras, kus maksumaksja on teinud

väljamakseid, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides

ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Ühte tehingut võib tõendada ja tihti tõendabki ühtse

algdokumendi asemel mitu dokumenti (näiteks ostu-müügileping, kauba saateleht, arve,

maksekorraldus, pangakonto väljavõte). Raamatupidamise seaduses (RPS) reguleerivad

majandustehingute dokumenteerimist ja algdokumenti §-d 6 ja 7. Nõuetekohasel algdokumendil

peavad RPS § 7 lg 1 järgi olema järgmised andmed: 1) dokumendi nimetus ja number; 2) koostamise

kuupäev; 3) tehingu majanduslik sisu; 4) tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa); 5) tehingu

osapoolte nimed; 6) tehingu osapoolte asu- või elukoha aadressid; 7) majandustehingut kirjendavat

raamatupidamiskohustuslast esindava isiku allkiri (allkirjad), mis kinnitab (kinnitavad)

majandustehingu toimumist; 8) vastava raamatupidamiskirjendi järjekorranumber.

11. Kolleegium selgitab, et kui maksumaksjal puudub teenuse eest tasumist tõendav nõuetele vastav

algdokument, siis maksustatakse väljamakse sõltumata sellest, kas teenus on ettevõtluseks vajalik või

mitte. Kui aga väljamakse ning selle aluseks olnud tehingu toimumine on dokumentaalselt tõendatud,

kuid ei ole tõendatud tehingu seotus ettevõtlusega, siis TuMS § 51 lg 2 p-i 3 rakendada ei saa. Sellisel

juhul võib maksustamise aluseks olla mõni teine TuMS § 51 lg 2 punktidest. Juriidilise isiku puhul

kuuluvad nt TuMS § 51 lg 2 p 4 kohaselt maksustamisele väljamaksed teenuste eest, mis ei ole tehtud

selle juriidilise isiku kasumi teenimise eesmärgil või mis ei ole vajalikud või kohased ettevõtluse

säilitamiseks või arendamiseks või kui teenuse seos ettevõtlusega ei ole selgelt põhjendatud.

Kolleegium leiab, et TuMS § 51 lg 2 p-i 4 saab rakendada siis, kui on selge, et teenust on küll

osutatud, aga see ei olnud seotud ostja ettevõtlusega.

12. Kolleegium on varasemalt selgitanud (vt nt 17. detsembri 2008. a otsuse asjas nr 3-3-1-67-08 p 12

ja 9. jaanuari 2009. a otsuse asjas nr 3-3-1-69-08 p 12), et kui on tuvastatud, et äriühing kandis

ettevõtlusega mitteseotud kulusid, on vaja kindlaks teha, millise TuMS § 51 lg-s 2 sätestatud kuluga

on tegemist. Käesolevas asjas on maksuhaldur maksuotsuse tulumaksu puudutavas osas märkinud, et

TuMS § 51 lg 1 (ilmselt on silmas peetud lg-t 2) p 4 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuluks

lõike 1 tähenduses väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks. Samas

on järgmises lauses viide raamatupidamise seadusele ja algdokumendile ning seega õigusliku alusena

TuMS § 51 lg 2 p-le 3.

Maksuotsuses on märgitud nii seda, et "Artebalt OÜ poolt on tõendamata kulud ettevõtlusega seotud

teenuse ostmiseks" (TuMS § 51 lg 2 p 4), kui ka seda, et "kuludokument peab võimaldama

tõepäraselt tuvastada majandustehingu sisu ja toimumist näidatud osapoolte vahel" (TuMS § 51 lg 2

p 3). Seega on maksuotsus õigusliku aluse osas ebajärjekindel ja eksitav.

13. Kohtuasjas nr 3-3-1-18-10 leidis kolleegium, et sõltuvalt sellest, mis on vaidlustatud maksuotsuse

faktiliseks aluseks, on erinevad ka olulised asjaolud, mille tuvastamiseks tuli esitada ja koguda

tõendeid (otsuse p 11). Kolleegium selgitab, et sarnaselt haldusakti faktilise alusega tuleb MKS § 46

lg 3 p 5 kohaselt haldusaktis märkida ka selle andmise õiguslik alus.

14. HMS § 58 sätestab, et haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et

haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud

rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Kohtuasjas nr 3-3-1-33-07 leidis kolleegium, et

eksliku õigusliku aluse kasutamine on haldusakti oluline puudus, kuid see ei pruugi siiski vältimatult

kaasa tuua akti tühistamist juhul, kui asjakohane regulatsioon on olemas (otsuse p 16). Seetõttu peab

kolleegium siiski võimalikuks kontrollida vaidlustatud maksuotsust ja kohtuotsuseid lähtudes TuMS

§ 51 lg 2 p-st 3.

15. Kolleegiumi hinnangul ei vasta käesolevas asjas Snowdog Records OÜ poolt OÜ-le Artebalt

esitatud arve (I kd tl 50) algdokumendile esitatavatele nõuetele, kuna arvel puuduvad andmed tehingu

majandusliku sisu kohta (RPS § 7 lg 1 p 3). Arve kirjelduses on küll märgitud, et tasuda tuleb

reklaami- ja turundusteenuse eest vastavalt lepingule, kuid kohtumenetluses on selgunud, et vastavat

kirjalikku lepingut sõlmitud ei olegi. Kuivõrd arvel on viide lepingule, ei ole lepingu puudumisel

tehingu majanduslik sisu tuvastatav. Lähtudes käesoleva otsuse p-s 10 märgitust, tuleb arve tehingu

majandusliku sisu puudumise tõttu lugeda mittenõuetekohaseks algdokumendiks ning TuMS § 51

lg 2 p 3 kohaselt tuleb sellise arve alusel tehtud väljamaksetelt tasuda tulumaksu.

16. Ringkonnakohus on praeguse asja lahendamisel, viidates haldusasjas nr 3-10-1390 esitatud

seisukohtadele, leidnud, et MKS § 83 lg 4 kohaldamisel tuleb tuvastada isiku tahtlus saada

maksueelis. Maksuhaldur peab ringkonnakohtu hinnangul tuvastama sellise maksueelise saamise, kus

näiliku tehingu tulemusel on jäänud ettenähtud maksud riigile laekumata. Seega ei piisa

ringkonnakohtu arvates sisendkäibemaksu puhul sellest, et näiliku tehingu tõttu puudus ostjal õigus

sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, vaid kindlaks tuleb teha ka see, et teeseldud tehingu tulemusel

on riigile jäänud käibemaks tasumata. Seetõttu leidis ringkonnakohus, et maksuotsus kuulub

käibemaksu puudutavas osas tühistamisele.

17. Kolleegium leiab, et ringkonnakohus on maksuhaldurile ekslikult ette heitnud maksueelise

tuvastamata jätmist olukorras, kus maksusumma määramisel MKS § 83 lg-t 4 ei kohaldatud ja

kolleegiumi hinnangul ei tulnudki kohaldada. Kolleegium peab siiski obiter dictum korras vajalikuks

MKS § 83 lg 4 kohta selgitada järgnevat.

18. MKS § 83 lg 4 sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing

tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.

Seega saab MKS § 83 lg-t 4 kohaldada olukorras, kus tehing tehakse teise tehingu varjamiseks või

teeseldakse tehingu toimumist üldse (tehingut pole toimunud ning soovitud on üksnes jätta muljet

tehingu olemasolust).

19. Kohtuasjas nr 3-3-1-67-09 leidis kolleegium, et MKS § 83 lg 4 kohaldamisel on vaja tuvastada

lepingupoolte tahtlus saada maksueelist (otsuse p 18) ning kohtuasjades nr 3-3-1-52-09 ja nr 3-3-1-

59-09 selgitas kolleegium, et maksueelis tähendab seda, et kohane tehing annab kõrgema

maksukoormuse (otsuste p-d 19). Maksueelis on vaja tuvastada, kui näilik tehing tehakse teise

tehingu varjamiseks. Kui tehingut pole üldse toimunud, siis jääb see sõltumata maksueelisest arvesse

võtmata.

20. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, tuleb tuvastada, mille poolest varjatud

tehingu tegelikule majanduslikule sisule vastav maksustamine erineb selle tehingu maksustamisest,

millena lepingupooled tehingu vormistasid. Kui erinevust ei ole või see on väike, siis pole vajadust

maksu korrigeerida, sest MKS § 100 lg 2 kohaselt on maksuhalduril õigus jätta maksusumma

määramata või sisse nõudmata, kui ta on kindlaks teinud, et selle määramise ja sissenõudmisega

seotud kulud ületavad maksusumma või on maksusumma sissenõudmine maksukohustuslase

maksevõimetuse tõttu lootusetu ning maksuhaldur ei pea pankrotiavalduse esitamist otstarbekaks. Sel

juhul võib lepingu ümberkvalifitseerimine olla võimaliku pooltevahelise tsiviilõigusliku vaidluse

objekt.

21. Kohtuasjas nr 3-3-1-22-07 selgitas kolleegium, et isegi olukorras, kus tehingute näilikkus oleks

tõendamist leidnud ja äriühingud on tehingutelt makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat

sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud, poleks äriühingud saanud kahe tehingu tulemusena

kokkuvõttes kasu ning riigil poleks sellisel juhul mingit reaalset tulu saadava käibemaksu näol

(otsuse p 12). Riigikohus on eelviidatud seisukohta korranud ka kohtuasjas nr 3-3-1-3-09, leides, et

sõltumata asjaolust, kas tegemist oli teeseldud või varjatud tehinguga, tekib müüjal maksustatav

käive ja sellelt käibelt käibemaksu tasumise kohustus (otsuse p 12). Riigikohtu eelviidatud lahendeid

silmas pidades tuleb MKS § 83 lg 4 kohaldamisel sisendkäibemaksu puhul arvestada vastava maksu

erisustega. Käibemaksu objekt on kauba võõrandamine või teenuse osutamine. Näiliku tehingu korral

tekib väidetava müüja maksukohustus käibemaksuseaduse § 38 lg 1 teisest lausest, sest müüja on

väljastanud arve, millele on märgitud käibemaks käibemaksuseaduse nõudeid eirates. Näiliku tehingu

puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus

tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue.

Eeltoodust tulenevalt ei ole ostjal näiliku tehingu alusel müüjal tasutud käibemaksu osas

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.

22. Samas on maksuhalduril õigus jätta ka näiliku tehingu korral erandlike asjaolude ilmnemise

korral või otstarbekuse kaalutlusest lähtuvalt poolte käibemaksuarvestus korrigeerimata ning

aktsepteerida ostja õigust sisendkäibemaksu mahaarvamisele. Selline otsus on õiguspärane näiteks

siis, kui on alust eeldada, et müüja ei paranda esitatud arvet ja ei taotle näiliku tehingu alusel saadud

käibemaksu tagastamist riigilt (näiteks põhjusel, et äriühing on likvideeritud) või kui on alust arvata,

et ostjal ei ole võimalik alusetult tasutud käibemaksu müüjalt tagasi saada (nt müüja on

pankrotistunud).

23. Eelnimetatud põhjustel kuulub Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

kassatsioonkaebus rahuldamisele. Kolleegium tühistab Tallinna Halduskohtu 17. detsembri 2010. a ja

Tallinna Ringkonnakohtu 17. märtsi 2011. a otsused haldusasjas nr 3-10-86 ning teeb asjas uue

otsuse, millega jätab OÜ Artebalt kaebuse Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

23. oktoobri 2009. a maksuotsuse nr 12.2-3/2299-7 tühistamiseks rahuldamata. Kohtumenetluses

kantud menetluskulud jäävad menetlusosaliste endi kanda. Kautsjon kui menetluskulu tuleb HKMS

§ 107 lg 4 alusel tagastada kassaatorile kogu ulatuses.

Tõnu Anton, Ivo Pilving, Jüri Põld