3-3-1-54-11 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-54-11

Otsuse kuupäev

20. oktoober 2011

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Ivo Pilving

Kohtuasi

OÜ Zoneberg kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 27. oktoobri 2008. a maksuotsuse nr 12-5/897

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 3. märtsi 2011. a otsus haldusasjas

nr 3-08-2426

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Zoneberg kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada OÜ Zoneberg kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Halduskohtu 11. jaanuari 2010. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu

3. märtsi 2011. a otsus haldusasjas nr 3-08-2426.

Rahuldada OÜ Zoneberg kaebus. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

27. oktoobri 2008. a maksuotsus nr 12-5/897.

Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt OÜ Zoneberg kasuks välja kantud

menetluskulud õigusabile 3200 eurot ning haldus- ja ringkonnakohtus tasutud riigilõiv 1410

eurot ja 22 senti.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 27. oktoobri 2008. a maksuotsusega nr 12-5/897

kohustati OÜ-d Zoneberg tasuma tulumaksu 214 837 krooni, töötuskindlustusmakseid 194 krooni,

sotsiaalmaksu 7336 krooni, kinnipeetud tulumaksu 2666 krooni ja käibemaksu 40 835 krooni.

Maksuhaldur leidis, et OÜ Zoneberg on teinud perioodil september-detsember 2005 ettevõtlusega

mitteseotud kulusid, erisoodustusi, 2005. a septembris töötajale väljamakse ja jätnud need

deklareerimata ning arvanud maksustatavast käibest alusetult maha sisendkäibemaksu puuduvate

algdokumentide ja ettevõtlusega mitteseotud või teiste äriühingute poolt tasutud arvete alusel.

2. OÜ Zoneberg esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 27. oktoobri 2008. a maksuotsuse nr 12-5/897 tühistamiseks. Kaebuse kohaselt kuulus

maksuotsus tühistamisele, kuna kaebaja suhtes läbi viidud kontrollimenetlus ei vastanud nõuetele;

maksuhaldur ületas kontrolli piire, määrates makse, mida korralduses ei olnud märgitud; maksuhaldur

ei ole arvestanud kõiki asjas tähtsust omavaid asjaolusid ning on hinnanud valesti tõendeid;

maksusumma määramine on osaliselt aegunud.

3. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palus jätta kaebuse rahuldamata, kuna maksude

määramine on olnud õiguspärane, maksuhaldur ei ole oma pädevust ületanud ega jätnud arvestamata

asjas tähtsust omavaid asjaolusid. Maksuhaldur on veendunud, et kaebuse esitaja väited on

tõendamata ja maksuotsuses toodud seisukohad põhinevad motiveeritud argumentidel.

4. Tallinna Halduskohus jättis 11. jaanuari 2010. a otsusega OÜ Zoneberg kaebuse rahuldamata.

Halduskohtu põhjendused olid järgmised:

1) OÜ Zoneberg suhtes läbiviidava menetluse puhul ei olnud tegemist koormava kontrollimisega,

seega ei pidanud maksuhaldur valima revisjonivormi. Kaebaja väited revisjoni läbiviimise kohta on

paljasõnalised ja tõendamata;

2) kuna maksuhaldur on maksuotsuses maksu määramist põhjendanud, on tõendamiskoormus, et

maks määrati valesti, läinud MKS § 150 lg 1 alusel üle kaebajale. Kaebaja ei ole tõendanud, et maks

määrati valesti;

3) kohtu hinnangul ei ole kaebaja täitnud tõendamiskohustust, samuti hoolsuskohustust

raamatupidamisdokumentide säilitamiseks. Dokumentide varguse kohta esitatud väited on

vastuolulised ja paljasõnalised. Arvestades TuMS § 36 lg 2 esimeses lauses sätestatut, et

maksumaksja on kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt

fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed, ning TuMS § 51 lg-s 1 ja lg 2

p-s 3 sätestatut, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt muu

hulgas väljamaksetelt, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates

õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, on tulumaksu määramine õigustatud.

5. OÜ Zoneberg esitas apellatsioonkaebuse, milles palus Tallinna Halduskohtu 11. jaanuari 2010. a

otsus tühistada. Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt:

1) kaebaja on esitanud 2006. a kassaarvestuse, mille alusel on võimalik tõendada 2005. a maksu

määramise ebaõigsust. Kohus ei ole vaatamata uurimisprintsiibile ega kaebaja taotlusele ise

kassaarvestust kontrollinud ega ka määranud 2006. aasta kassaarvestusele ekspertiisi;

2) 2006. a kassaarvestuse üleandmisega on kaebaja tõendanud 2005. a maksu määramise ebaõigsust

ning tõendamiskoormus läks antud küsimuses üle maksuhaldurile. Maksuhaldur pole oma kohustust

täitnud;

3) kohus on jätnud käsitlemata kaebaja väited teiste maksude kohta peale ettevõtlusega mitteseotud

kuludelt määratud tulumaksu;

4) kohtuotsus ei vasta seaduses sätestatud nõuetele;

5) kontrollimenetlus ei vastanud üksikjuhtumi kontrolli mõistele ega eesmärgile, väljutud on kontrolli

piirest;

6) maksusumma määramine on osaliselt aegunud, maksuotsusest ei nähtu kuueaastase aegumistähtaja

kohaldamiseks vajaliku tahtluse põhjendusi;

7) maksu määramise õiguslik alus on ebaselge.

6. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palus jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. OÜ

Zonebergi pärast väidetavat vargust taastatud kassaarvestus on ebausaldusväärne, nii maksuhaldur kui

ka kohus on selles osas tõendeid õigesti hinnanud. Üksikjuhtumi kontrollimenetluse läbiviimine

vastab seadusele ja Riigikohtu seisukohtadele antud küsimuses. OÜ Zoneberg tahtluse eraldi välja

toomata jätmine on vormiline puudus.

7. Tallinna Ringkonnakohus jättis 3. märtsi 2011. a otsusega OÜ Zoneberg apellatsioonkaebuse

rahuldamata ja halduskohtu otsuse resolutsiooni muutmata, muutes otsuse põhjendusi.

Ringkonnakohtu põhjendused olid järgmised:

1) kaebaja ei ole selgitanud, mil viisil oleks tulenevalt HMS §-st 58 võinud maksuhaldur jõuda asjas

teistsugusele tulemusele, kui ta poleks MKS §-s 75 sätestatud menetlusnormi rikkunud ja oleks

korrektselt üksikjuhtumi kontrolli korralduses märkinud kõik kontrollitavad maksuliigid;

2) kuigi maksuotsuses on ettevõtlusega seotud kuludelt arvestatud tulumaksu määramine õiguslikult

motiveerimata, ei too see kaasa maksuotsuse tühistamist, kuna seda võib järeldada maksuotsuses

toodud faktilistest alustest;

3) kassaarvestuse ebausaldusväärsus on maksuotsuses motiveeritud;

4) maksuotsus ei sisalda kuueaastase aegumistähtaja kohaldamise põhjendusi, halduskohtu otsusest ei

nähtu hinnangut kaebaja väitele maksu määramise aegumise kohta. Siiski ei kuulu maksuotsus

tühistamisele, kuna esineb alus kuueaastase aegumistähtaja kohaldamiseks.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

8. OÜ Zoneberg palub kassatsioonkaebuses tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 3. märtsi 2011. a

otsus haldusasjas nr 3-08-2426 ning teha uus otsus asja uueks läbivaatamiseks saatmata, millega

rahuldada OÜ Zoneberg kaebus ja tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

27. oktoobri 2008. a maksuotsus nr 12-5/897. Kassatsioonkaebust põhjendab kassaator järgmiselt:

1) ringkonnakohus on ebaõigesti tõlgendanud MKS § 98 lg-t 1 ja § 98 lg-t 4. Maksu

määramine 2005. a septembrikuu eest on aegunud, maksuotsuses ei ole põhjendatud, et maksud on

tahtlikult tasumata jäetud, halduskohus ei ole võtnud seisukohta aegumise küsimuses ja

ringkonnakohus on ise asunud tahtlust motiveerima;

2) maksuhaldur on tulumaksu määranud TuMS § 51 alusel ning viidanud maksuotsuses TuMS § 51

lg 2 punktidele 3, 4 ja 5 ehk selge ei ole maksustamise alus. Ringkonnakohus on asunud ise

maksuotsuse õiguslikku alust põhjendama;

3) ringkonnakohus on ebaõigesti tõlgendanud MKS § 59 lg-t 2, § 75 lg-t 3 ning HMS § 58.

Maksuhaldur ei teavitanud maksumaksjat sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmaksete ja kinnipeetud

tulumaksu kontrollist, seega on maksuotsusega nimetatud maksud määratud õigusvastaselt ning

ringkonnakohus oli kohustatud need maksud tühistama;

4) lähtudes halduskohtumenetluses kehtivast uurimisprintsiibist, oleks ringkonnakohus pidanud

kahtluse korral ise kontrollima 2006. a kassaarvestust või tellima selleks ekspertiisi;

5) ringkonnakohus on ebaõigesti tõlgendanud TuMS § 51 lg 2 p 3. Kassas oleva raha maksustamine

on vastuolus juriidilise isiku maksustamise põhimõttega.

9. Põhja maksu- ja tollikeskuse vastuses kassatsioonkaebusele vaieldakse sellele vastu. Vastustaja

arvates on ringkonnakohus õiguspäraselt asunud seisukohale, et ettevõtlusega faktiliselt mitteseotud

väljamaksetelt maksude tasumata jätmine on eeldatavalt teadlik tegevus ja seetõttu on kohane

kohaldada MKS § 98 lg-st 1 tulenevat kuueaastast aegumistähtaega. Ka maksuotsuse õigusliku aluse

ebaselgus ei ole vastustaja arvates HMS § 58 mõttes maksuotsuse iseseisvaks tühistamise aluseks.

Niisamuti ei ole vastustaja arvates maksuotsuse iseseisvaks tühistamise aluseks ka MKS §-st 75

tuleneva kohustuse rikkumine.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Kolleegium nõustub kassaatoriga, et maksuotsuses ei ole kuueaastase aegumistähtaja

kohaldamiseks vajaliku tahtluse kohta põhjendusi esitatud ning et kohus ei saa praegusel juhul ise

tahtlust tuvastada.

11. MKS § 98 lg 1 järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat ning maksusumma

tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus

aastat. Pärast aegumistähtaja möödumist ei või selles asjas maksuotsust teha ega muuta või kehtetuks

tunnistada selles maksuasjas varem tehtud maksuotsust (MKS § 98 lg 4). Seega peab maksuhaldur

pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist maksusumma määramisel tegema kindlaks

maksukohustuslase tahtluse maksusumma tasumata jätmisel. Halduskohtu ülesanne ei ole tuvastada

säärastel juhtudel tahtlust, vaid kontrollida, kas täitevvõim on tahtluse tuvastanud õiguspäraselt.

12. Haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema

kirjalikud ning põhjendatud (MKS § 46 lg 2 esimene lause). Maksuotsuses peavad sisalduma ka selle

andmise faktiline ja õiguslik alus (MKS § 46 lg 3 p 5).

Pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist antava maksuotsuse faktiline alus hõlmab ka

asjaolud, milles väljendub MKS § 98 lg-s 1 sätestatud tahtlus. Seega peab maksuhaldur maksuotsuses

põhjendama oma hinnangut, miks ta leiab, et maksusumma tasumata jätmine oli tahtlik. MKS § 98

lg-st 1 tuleneva tahtluse haldusaktis põhjendamine aitab tagada, et vaidlusi haldusakti andmise

aegumise üle on võimalik lahendada kohtumenetluses.

Kolleegium on varasemas praktikas märkinud, et üldjuhul ei saa kohus asuda ise haldusakti

resolutsiooni põhjendama õiguslike ja faktiliste alustega, mida haldusorgan oma haldusaktis ei ole

selle andmisel märkinud. Haldusakti motiveerimine on haldusakti õiguspärasuse oluline eeldus (vt

Riigikohtu 17. oktoobri 2007. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-39-07, p 9). Haldusakti põhjendamine on

üldine nõue, mis peab tagama põhiseaduse §-s 15 sätestatud kaebeõiguse reaalse teostamise

võimaluse (22. mai 2000. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-14-00, p 5). Kui haldusakti adressaat ei tea

haldusakti andmise tegelikke põhjuseid selle andmise hetkel, siis ei ole tal efektiivselt ja

argumenteeritult võimalik vaidlustada haldusakti andmise asjaolusid. Läbi haldusakti õigusliku ja

faktilise aluse saab isikule selgeks, miks just selline haldusakt tema suhtes anti. Vastasel korral võib

haldusakti õigusliku ja faktilise aluse otsimine kanduda üle kohtumenetlusse. Sellisel juhul ei

kontrollita enam haldusorgani tegevust, vaid otsitakse põhjendusi haldusakti kehtima jäämiseks

(Riigikohtu 5. novembri 2008. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-49-08, p 11).

13. Tahtluse kui MKS § 98 lg 1 olulise koosseisuelemendi maksuotsuses põhjendamise vajalikkust on

kolleegium rõhutanud 20. jaanuari 2010. a otsuses asjas 3-3-1-74-09 (p 13), leides, et kuna

maksuhaldur pole põhjendanud, et maksukohustuslane teadis või pidi teadma, et vaidlusaluste

tehingute puhul pole tegemist tegeliku müüjaga, kuulub kohaldamisele kolmeaastane aegumistähtaeg.

Samas on kolleegium varem leidnud, et kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt

selgelt faktilistest asjaoludest, oleks sellise järelduse eiramine ebamõistlik (Riigikohtu 6. novembri

2008. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-57-08, p 13). Viidatud praktikale toetub sisuliselt oma otsuses

ringkonnakohus ja oma vastuses kassatsioonkaebusele ka vastustaja. Kolleegium ei nõustu nimetatud

küsimuses ringkonnakohtu ja vastustajaga ning leiab, et vaidlustatud maksuotsuses tuvastatud

asjaolude pinnalt ei saa teha järeldusi maksude tahtlikult tasumata jätmise kohta.

Olukorras, kus tahtlusele viitavad asjaolud on maksuotsuses üldse kajastamata, ei ole maksuhalduri

hinnang tahtlusele kontrollitav. Samuti ei saa sellisel juhul välistada, et maksuhaldur pole tahtlust

hinnanudki. Sellisel juhul ei saa kohus veenduda, et olulise asjaolu tuvastamata jätmine ja haldusakti

puudulik põhjendamine ei ole mõjutanud asja otsustamist HMS § 58 mõttes. Kolleegium on

haldusakti nõuetekohaselt põhjendamata jätmist, kui akti sisuline õiguspärasus ei ole kohtu poolt

kontrollitav, pidanud akti tühistamise aluseks (vt nt 17. oktoobri 2007. a otsus asjas nr 3-3-1-39-07,

p 13; 15. jaanuari 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-87-08, p 19).

14. Maksuotsuses on pangakontolt välja võetud sularaha osas maksu määramist põhjendatud

asjaoluga, et kontrolli käigus on tuvastatud OÜ Zoneberg kassadokumentide mittevastavus tegelikult

teostatud majandustehingutele. Dokumendid on vastavalt pangaarvelt välja võetud sularahale ning

olemasolevatele sularahaarvetele vormistatud tagantjärele. Ringkonnakohtu arvates tingis puudused

kassaarvestuses asjaolu, et see koostati tagantjärele eesmärgiga varjata raha äriühingust väljaviimist

ja kasutamist äriühinguga seotud isikute, mitte aga äriühingu ettevõtluse tarbeks. Kolleegium märgib,

et maksukohustuslase tahtluse kohta ei saa teha järeldusi sellest lähtudes, mida maksukohustuslane

võtab ette maksumenetluse raames, et oma raamatupidamist maksuhaldurile esitamiseks vajalikku

seiskorda viia. Maksukohustuslane võib olla küll kuni maksumenetluseni korraldanud oma

raamatupidamist nõuetele mittevastavalt, kuid see ei võta maksukohustuslaselt võimalust

olemasolevatele andmetele tuginedes oma raamatupidamine nõuetega vastavusse viia hiljem.

Maksuotsuses tuvastatud faktid, samuti maksuhalduri ja ringkonnakohtu järeldused nende pinnalt

võivad olla piisavad kolmeaastase aegumistähtaja jooksul maksude määramiseks, kuid tahtlust

oletuste pinnalt tehtud järeldustele tuginedes motiveerida ei saa. Kohtuotsusest ei nähtu, millistel

tõenditel rajaneb ringkonnakohtu hinnang, et dokumendid on tagantjärele vormistatud eesmärgiga

varjata raha äriühingust väljaviimist ja kasutamist äriühinguga seotud isikute, mitte äriühingu

ettevõtluse tarbeks.

Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtuga ka selles, et ettevõtlusega faktiliselt mitteseotud väljamakselt

maksude tasumata jätmine on eeldatavalt teadlik tegevus ja seetõttu on maksukohustuslase tahtlus

tuvastatud. Kulutuste seos ettevõtlusega sõltub kontekstist ning põhjuseid, miks kulu ei pruugi olla

ettevõtlusega seotud, võib olla mitmeid, kaasa arvatud maksukohustuslase tahtlik tegevus. Nõustuda

saab sellega, et kui tõendamiskoormus on üle läinud maksukohustuslasele ja viimane ei suuda

tõendada vajalikku seotust, saab kulutuse lugeda ettevõtlusega mitteseotuks. Kuid eirata ei tohi

võimalust, et maksukohustuslane võib olla hooletu ja eksida majandustehingute kajastamisel oma

raamatupidamises. Seega võib kulutus olla küll faktiliselt ettevõtlusega mitteseotud ja see ka

maksuhalduri poolt tõendatud, kuid pelgalt sellest faktist ei saa teha järeldust, et sellistelt kulutustelt

maksude tasumata jätmine on tahtlik tegevus.

15. Eeltoodust tulenevalt rahuldab kolleegium kassatsioonkaebuse ja tühistab Tallinna Halduskohtu

11. jaanuari 2010. a otsuse ja Tallinna Ringkonnakohtu 3. märtsi 2010. a otsuse haldusasjas nr 3-08-

2426. Kolleegium peab võimalikuks teha asjas uue otsuse, millega rahuldab OÜ Zoneberg kaebuse ja

tühistab Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 27. oktoobri 2008. a maksuotsuse nr 12-

5/897.

16. Kuna kolleegium teeb ise uue otsuse ilma asja uueks arutamiseks saatmata, tuleb lahendada ka

menetluskulude jaotuse küsimus (HKMS § 93 lg 4). Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus

tehti (HKMS § 92 lg 1).

OÜ Zoneberg taotleb kassatsiooniastmes kantud 1246,26 euro suuruste õigusabikulude

väljamõistmist. Ringkonnakohtus kandis OÜ Zoneberg õigusabikulusid 32 211 krooni ja tasus

riigilõivu 13 293,40 krooni (I kd, tl 321-323). Halduskohtus kandis OÜ Zoneberg õigusabikulusid

100 618,71 krooni ja tasus riigilõivu 8770,85 krooni (I kd, tl 232-241). Seega on menetluskulud

kokku 11 146,17 eurot (174 392,94 krooni). Kolleegium, arvestades asja mahtu ja seda, et

lahendatavat maksuvaidlust ei saa pidada tavapärasest õiguslikult keerulisemaks, peab HKMS § 93

lg-le 5 tuginedes põhjendatuks mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt OÜ

Zoneberg kasuks välja kantud õigusabikuludest 3200 eurot (50 069,12 krooni).

Kaebaja on tasunud kaebuse ja apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu kokku 1410 eurot ja 22 senti

(22 064,25 krooni). Ka see menetluskulu kuulub kaebaja kasuks väljamõistmisele.

17. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 90 lg 2 esimese lause alusel

tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving