3-3-1-89-10 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-89-10

Otsuse kuupäev

2. veebruar 2011

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld

Kohtuasi

Kelmari Invest OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 14. oktoobri 2008. a maksuotsuse nr 12-5/858

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 15. septembri 2010. a otsus

haldusasjas nr 3-09-805

Menetluse alus Riigikohtus

Kelmari Invest OÜ kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada Kelmari Invest OÜ kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 15. septembri 2010. a otsus haldusasjas nr 3-09-805 ning

jätta Tallinna Halduskohtu 10. novembri 2009. a otsus samas asjas muutmata.

Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt välja Kelmari Invest OÜ kasuks

apellatsiooni- ja kassatsiooniastme menetluskulud 843 eurot ja 63 senti (13 200 krooni).

Tagastada advokaadibüroo Lentsius & Talts poolt 15. oktoobril 2010 tasutud kautsjon 25 eurot

ja 56 senti (400 krooni) Kelmari Invest OÜ kontole xxxxxxxxxxxx Danske Bank A/S Eesti

filiaalis.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 14. oktoobri

2008. a maksuotsusega nr 12-5/858 määrati Kelmari Invest OÜ-le tasumiseks 55 800 krooni

käibemaksu ja 59 740 krooni tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt.

Tulumaksu osas oli maksu määramise õiguslik alus Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 4, mille

kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud teenuste eest tehtud

väljamaksetelt.

Maksuotsuse kohaselt tegi Kelmari Invest OÜ 2006. aasta novembris ettevõtlusega mitteseotud

väljamakseid kokku 200 000 krooni vastavalt OÜ Päikese Rent 10. novembri 2006. a arvele nr 11106,

mille sisuks oli märgitud "Kinnisvara alane konsultatsioon", ja FIE Vaido Paju 10. novembri 2006. a

arvele nr 61101, mille sisuks oli märgitud "OÜ Canton Holding likvideerija tasu". Äriregistri andmete

kohaselt oli Vaido Paju OÜ Canton Holding likvideerija. Kelmari Invest OÜ esindaja ja Vaido Paju

seletuste kohaselt oli arvetel märgitud teenuste sisu valmistada ette OÜ Canton Holding kinnistute ja

vallasvara müük. Teise äriühingu likvideerimise kulud ei saa olla Kelmari Invest OÜ ettevõtlusega

seotud.

Kelmari Invest OÜ vaidlustas maksuotsuse Tallinna Halduskohtus.

2. Tallinna Halduskohtu 10. novembri 2009. a otsusega rahuldati Kelmari Invest OÜ kaebus

osaliselt ning tühistati PMTK maksuotsus tulumaksu määramist puudutavas osas. Käibemaksu

määramist puudutavas osas jäeti kaebus rahuldamata ja selles osas ei ole halduskohtu otsust

apelleeritud.

Halduskohus leidis, et kuigi arvel märgitud tegevus oli likvideerija tasu, oli osutatud teenus tegelikult

seotud kinnisvaratehingu ettevalmistamisega. OÜ Canton Holding likvideerija viis läbi toiminguid

(vundamendi legaliseerimine, maa erastamine ja maakorralduslike toimingute tegemine,

kinnistusraamatu kande tegemine, läbirääkimised sissenõudja ja kohtutäituriga), mille tulemusena

osutus Kelmari Invest OÜ-l võimalikuks osta OÜ-lt Canton Holding kinnistu ja see hiljem maha

müüa. Maksuhaldur ei vaielnud kaebaja kirjeldatud asjade käigule vastu, kuid leidis, et väljamakseid

ei saa lugeda Kelmari Invest OÜ ettevõtlusega seotud kuludeks ainuüksi põhjusel, et teise isiku

likvideerimismenetluse kulude katmine ei ole Kelmari Invest OÜ ülesanne.

PMTK esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse ning palus tühistada halduskohtu otsus

selles osas, millega kaebus rahuldati. Apellandi seisukoha järgi saab likvideerija tasu olla üksnes OÜ

Canton Holding ettevõtlusega seotud kulu, aga mitte mingil juhul Kelmari Invest OÜ ettevõtlusega

seotud kulu.

3. Tallinna Ringkonnakohtu 15. septembri 2010. a otsusega rahuldati PMTK apellatsioonkaebus

osaliselt. Ringkonnakohus tühistas halduskohtu otsuse selles osas, millega kaebus rahuldati, ning tegi

selles osas uue otsuse, millega rahuldas Kelmari Invest OÜ kaebuse osaliselt ja tühistas vaidlustatud

maksuotsuse tulumaksu määramise osas summas 29 870 krooni seoses OÜ Päikese Rent arve

nr 11106 tasumisega. Kelmari Invest OÜ kaebus jäi rahuldamata tulumaksu määramise osas summas

29 870 krooni seoses FIE Vaido Paju arve nr 61101 tasumisega.

Ringkonnakohus leidis, kuigi mõlemad arved on seotud Vaido Paju tegevusega OÜ Canton Holding

likvideerimismenetluses, tuleb OÜ Päikese Rent arvel märgitud tegevused lugeda OÜ Kelmari Invest

ettevõtlusega seotud kuluks, sest need tegevused väljusid likvideerija tavapärastest ülesannetest ja

olid tehtud Kelmari Invest OÜ huvides. Seevastu FIE Vaido Paju arve alusel tasutud summa ei ole

Kelmari Invest OÜ ettevõtlusega seotud kulu põhjusel, et arvel märgitud tegevused kujutavad endast

likvideerija tavapäraseid toiminguid, mille kandmise kohustus on OÜ-l Canton Holding.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

4. Kelmari Invest OÜ kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu otsus ning teha

asjas uus otsus, millega tühistada PMTK maksuotsus tulumaksu 29 870 krooni määramise osas

seoses FIE Vaido Paju arve nr 61101 tasumisega.

Kassatori arvates on ringkonnakohus jätnud hindamata väljamakse seotuse ettevõtlusega TuMS § 32

lg 2 kohaselt ning eiranud vaidlusaluse tehingu tegelikku majanduslikku sisu. Kassaator viitab

tehingute majanduslikust sisust lähtuva tõlgendamise osas Riigikohtu halduskolleegiumi lahenditele

kohtuasjades 3-3-1-31-99, 3-3-1-57-00, 3-3-1-72-04 ja 3-3-1-62-06.

Kassaator selgitab, et kuna kogu kinnistu müügihind 4 179 334 krooni läks OÜ Canton Holding

maksuvõla katteks ning OÜ Canton Holding võlausaldajad ei olnud nõus likvideerija tasu hüvitama,

siis oli Kelmari Invest OÜ sunnitud ise hüvitama likvideerimismenetluse kulud, sest vastasel juhul

oleks likvideerimismenetlus seiskunud ning kinnistu soetamine ei oleks olnud võimalik. Kelmari

Invest OÜ seisukohast oleks samaväärse tulemuse andnud kinnistu müügihinna suurendamine

likvideerija tasu võrra. Kui maksuhaldur oleks ise hüvitanud likvideerimismenetluse kulud, oleks ta

nõudnud kinnistu müügihinna suurendamist, mis oleks kokkuvõttes andnud kassaatori jaoks sama

tulemuse.

PMTK kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele vaieldakse sellele vastu ning leitakse, et

ringkonnakohtu otsus on õige.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

5. TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud

kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48-50. TuMS

§ 51 lg 2 p 4 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu sama paragrahvi lõike 1 tähenduses muu

hulgas kulu või väljamakse maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks.

TuMS §-s 51 kasutatavat mõistet "ettevõtlusega mitteseotud kulu või väljamakse" tuleb tõlgendada

lähtudes TuMS § 32 lõikes 2 toodud määratlusest, mille kohaselt kulu on ettevõtlusega seotud, kui

see on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil või on vajalik või kohane

sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks ning kulu seos ettevõtlusega on selgelt

põhjendatud. Juriidilise isiku puhul kuuluvad seega TuMS § 51 lg 2 p 4 kohaselt maksustamisele

väljamaksed teenuste eest, mis ei ole tehtud selle juriidilise isiku kasumi teenimise eesmärgil või mis

ei ole vajalikud või kohased ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks või kui teenuse seos

ettevõtlusega ei ole selgelt põhjendatud.

Sisustades mõistet "ettevõtlusega seotud kulu", on halduskolleegium oma varasemas praktikas

(17. mai 1999. a määrus asjas nr 3-3-1-21-99) leidnud järgmist: "Selleks, et tunnistada kulutus

ettevõtlusega seotuks, peab olema tõendatud seos tehtud kulutuse ning sama isiku ettevõtluse

eesmärgi vahel. Kulutus on ettevõtlusega seotud, kui selle kulutuse tegemine oli otseselt tingitud

maksumaksja ettevõtlusest ja kulutus oli vajalik ettevõtluse alustamiseks, säilitamiseks või

arendamiseks." Samas kohtuasjas rõhutas kolleegium veel, et "kulutuse seotus ettevõtlusega sõltub

maksumaksja ettevõtluse olemusest. Iga üksiku kulutuse seotust ettevõtlusega tuleb hinnata lähtudes

ettevõtluse sisust. Seepärast tuleb vajaduse korral välja selgitada näiteks ettevõtja tegevusala,

ettevõtluse asukoht, ettevõtluses kasutatava vara koosseis, samuti kellele ning milliste lepingute

alusel maksumaksja kaupu müüb või teenuseid osutab. Maksumaksja poolt esitatud tõendeid tuleb

hinnata kogumis, lähtudes tema tegelikust majandustegevusest."

6. Kelmari Invest OÜ tasus teise äriühingu (OÜ Canton Holding) juhtorgani (likvideerija) tasu, mis

oma olemuselt on OÜ Canton Holding ettevõtlusega seotud kulu. Kolleegium nõustub, et teise

äriühingu huvides tehtud kulutus on põhimõtteliselt vaadeldav ettevõtlusega mitteseotud kuluna, kuid

seda üksnes siis, kui vaatlusaluste äriühingute vahel ei ole mingeid muid tehinguid või majanduslikke

seoseid, mis võimaldaksid tuvastada ettevõtlusega seotuse nende tehingute või seoste koostoimes.

Kolleegium on ka oma varasemas praktikas rõhutanud seda, et üksik tehing, mis eraldivõetuna võib

täita maksustatava teokoosseisu tingimused, võib koostoimes teise tehinguga viia tulemuseni, kus

maksukohustust ei teki. Kolleegium viitab siinkohal 26. novembri 2009. a kohtuotsusele haldusasjas

nr 3-3-1-73-09, milles on märgitud: "Tehingu puhul, millega äriühing võõrandab oma töötajale asja,

mille äriühing on varem omandanud samalt isikult, tuleb võimaliku erisoodustuse tuvastamiseks

vaadelda mitte ainult viimast tehingut eraldivõetuna, vaid mõlemat tehingut koos" ning 30. mai

2007. a kohtuotsusele haldusasjas nr 3-3-1-22-07, milles on märgitud, et intressita laenu andmist võib

erandlikel asjaoludel lugeda ettevõtlusega seotuks, kui laenuandja saab laenutehingust kasu mõnel

muul viisil (soodustused, osa ühise äriprojekti kasumist vms).

7. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla, et kinnistu soetamine OÜ-lt Canton Holding oli seotud

Kelmari Invest OÜ ettevõtlusega. Samuti on maksuhaldur nõustunud, et likvideerija tasu on

OÜ Canton Holding jaoks tema ettevõtlusega seotud kulu. Eelnevast saab järeldada, et kui lepingu

pooled oleksid suurendanud kinnistu müügihinda vaidlusaluse 100 000 krooni võrra ning müüja (OÜ

Canton Holding) oleks ise tasunud FIE Vaido Pajule likvideerija tasu, ei oleks maksuhaldur

tulumaksu selle arve alusel määranud.

Kolleegiumi hinnangul on käesolevas kohtuasjas tuvastatud asjaolude pinnalt võimalik tõlgendada

poolte vahel toimunud tehingute majanduslikke tagajärgi selliselt, et FIE Vaido Paju arve alusel

tasutud OÜ Canton Holding likvideerija tasu on üks osa kinnistu müügihinnast, mille ostja maksis

vahetult müüja võlausaldajale. Võlaõigusseaduse § 80 lg 1 kohaselt võib lepingus võib ette näha või

võlasuhte olemusest tuleneda, et kohustus tuleb võlausaldaja asemel täita kolmandale isikule (leping

kolmanda isiku kasuks). Maksuõiguslikult ei ole midagi taunitavat selles, kui müügilepingus

lepitakse kokku, et ostja tasub kogu ostuhinna või osa sellest müüja kohustuste katteks kolmandatele

isikutele. Müüja võib ka võtta üle kohustusi, mis ei ole müügilepingu sõlmimise ajal veel muutunud

sissenõutavaks. Sellisel juhul tuleb kolmandatele isikutele tehtavaid väljamakseid või ülevõetud

kohustusi arvestada omandatud vara soetamise kuluna sarnaselt muude tehingukuludega, nagu

riigilõiv, notaritasu või maakleritasu.

8. Maksustamise seisukohast ei ole määrav, millest tingituna otsustasid lepingupooled kolmandale

isikule maksmisele kuuluvat müügihinna osa lepingus eraldi mitte välja tuua. MKS § 83 lg 3 kohaselt

ei võeta tehingu tühisust maksustamisel arvesse, kui pooled ei tagasta tühise tehingu läbi saadut või ei

taasta muul viisil tehingu tegemisele eelnenud olukorda. See säte hõlmab kolleegiumi arvates ka

olukorda, kui osa tehingu tingimusi (näiteks osa müügihinnast) on ettenähtud vorminõude

(notariaalne vorm) eiramise tõttu tühine, kuid kokkulepitud tingimuse täitmine on tõendatud muude

usaldusväärsete tõenditega.

Kolleegium viitab siinkohal ka 8. detsembri 2004. a kohtuotsusele haldusasjas nr 3-3-1-72-04, milles

on märgitud, et tulenevalt uurimisprintsiibist oleksid maksuhaldur ja kohtud pidanud põhjalikumalt

kontrollima, milline oli lepinguosaliste tegelik tahe ning millised olid lepingu täitmise majanduslikud

resultaadid. Viidatud otsuses leidis kolleegium, et kui isik täitis rentnikuna lepingut, milles oli

rentnikuks märgitud teine isik, võis tasutud rendimakseid lugeda neid tasunud isiku ettevõtlusega

seotud kuludeks sõltuma sellest, kas tegemist oli teeseldud tehinguga, veaga lepingu vormistamisel

või oli toimunud lepingu üleandmine ilma kreeditori nõusolekuta.

9. Kuna kinnistu soetamine oli Kelmari Invest OÜ ettevõtlusega seotud, siis on tema ettevõtlusega

seotud ka see osa kinnistu ostuhinnast, mis maksti otse kolmandale isikule. Kuna likvideerija tasu

jaoks raha saamiseks oleks OÜ Canton Holding pidanud kinnistu selle võrra kallimalt müüma, ei ole

oluline, kui suures ulatuses oli likvideerija tegevus seotud konkreetse tehingu ettevalmistamisega,

sest OÜ Canton Holding jaoks oleks igal juhul tegemist kinnistu soetamise kuluga.

Eeltoodut arvestades tuleb ringkonnakohtu otsus TuMS § 51 lg 2 p 4 väära kohaldamise tõttu

tühistada. Kuna asjas ei ole vaja koguda uusi tõendeid ega muuta halduskohtu antud hinnanguid

tõenditele, on võimalik jätta halduskohtu otsus muutmata.

10. Halduskohtu otsusega mõisteti PMTK-lt välja Kelmari Invest OÜ menetluskulud vastavalt

kaebuse rahuldatud osale, s.o summas 11 595 krooni. Täiendavalt peab kolleegium otsustama

apellatsiooni- ja kassatsioonimenetluse kulude jaotamise. Kassaator taotleb apellatsioonimenetluses

kantud õigusabikulu 6000 krooni ja kassatsiooniastmes kantud õigusabikulu 7200 krooni

väljamõistmist vastustajalt. Kulude kandmine on tõendatud. Kolleegiumi hinnangul on kulud

põhjendatud ja tuleb täies ulatuses vastustajalt välja mõista. Kautsjon tuleb tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld