3-3-1-73-10 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-73-10

Otsuse kuupäev

24. jaanuar 2011

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

OÜ Katusetark kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja

tollikeskuse 8. veebruari 2008. a maksuotsuse nr 12-5/60

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 4. mai 2010. a otsus haldusasjas nr 3-

08-1034

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse

kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Halduskohtu 29. mai 2009. a otsus ja Tallinna Ringkonnakohtu 4. mai

2010. a otsus haldusasjas nr 3-08-1034 ning saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna

Halduskohtule.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse (LMTK) 8. veebruari 2008. a

maksuotsusega nr 12-5/60 kohustati OÜ-d Katusetark tasuma käibemaksu 233 692 krooni ja

tulumaksu 451 416 krooni. Maksuotsuses leiti, et OÜ Katusetark pole kaupa soetanud OÜ-lt PC

Kontor, mistõttu puudub alus käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1, § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 alusel

sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Kuna arvetel näidatud kaupu ei ole OÜ-lt PC Kontor soetatud,

on sellised väljamaksed tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 mõistes raamatupidamist

reguleerivates õigusaktides ette nähtud nõuetele vastava algdokumendita tehtud väljamaksed ja

kuuluvad TuMS § 51 lg 1 alusel maksustamisele tulumaksuga.

2. OÜ Katusetark esitas halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada LMTK 8. veebruari 2008. a

maksuotsus nr 12-5/60.

3. Tallinna Halduskohtu 29. mai 2009. a otsusega rahuldati OÜ Katusetark kaebus ja vastustajalt

mõisteti kaebaja kasuks välja menetluskulud 35 974,65 krooni. Otsust põhjendati järgmiselt:

1) tulenevalt KMS § 29 lg-st 1 ja lg 3 p-st 1, § 31 lg-st 1, § 37 lg-st 1 ja lg 7 p-dest 2 ja 3 on

käibemaksu puhul tähtis, et kauba oleks müünud arvel näidatud isik. Maksuhaldur leidis, et OÜ PC

Kontor ei ole kontrollitaval perioodil kaebajale tegelikult kaupa tarninud ja tehingud on toimunud

tundmatu kolmanda isikuga;

2) kohtuistungil väitis R. Mandelkorn tunnistajana, et kaebajaga aeti äri Tõnu-nimelisele isikule

kuuluva kaubaga, mille too ise kliendile üle Eesti kätte toimetas. R. Mandelkorni ülesandeks oli

kirjutada arved OÜ-le Katusetark, võtta laekunud raha arvelt ja viia Tõnule ning R. Mandelkorn sai

selle eest 2% tehingusummalt. R. Mandelkorn ei kinnitanud enam, et ta on kaebajale müüdava kauba

ise ehitusmaterjalide ladudest kokku ostnud ja seda odavamalt kui selliste kaupade maaletooja AS

Maleko pakkus ning kaebajalt laekunud summad oma töötajatele välja maksnud. Kohus pidas

R. Mandelkorni tunnistajana antud ütlusi usutavamateks maksumenetluses antutest;

3) ehitumaterjalid tarnis kaebajale tundmatu Tõnuks kutsutud isik. Samas puuduvad andmed, et

arvete alusel tasutud raha on tagastatud kaebajale. R. Mandelkorni tunnistus seletab, miks pole tema

ettevõtte OÜ PC Kontor käibedeklaratsioonides Tõnu ja kaebaja vahelisi tehinguid kajastanud ja

kuidas said Tõnu ja kaebaja vaheliste tehingute hinnad olla soodsamad võrreldes sama kauba

soetamisega hulgilaost. T. Vaari vande all antud seletusest nähtub ka, et kuna OÜ-l PC Kontor alati

vajalikus koguses kaupa ei jätkunud, pidi kaebaja osa materjalist hankima mujalt, näiteks AS-lt

Maleko, mistõttu kaebaja selline tegevus ei kinnita vastustaja järeldust, et OÜ PC Kontor tasutud

arvete eest kaupa ei saanud. R. Mandelkorni tunnistus ja tema varasemad seletused, kaebaja

seadusliku esindaja seletused ja tunnistaja M. Metsa ütlused annavad alust järeldada, et kaebaja on

kontrollitava perioodi arvetel kajastatud kauba ka tegelikult kätte saanud ja tasunud selle eest OÜ PC

Kontor kaudu Tõnule. Kaebaja projektijuht S. Pais kinnitas maksuhaldurile, et juba suvel 2007 oli

T. Vaar maininud OÜ-d PC Kontor kui kohta, kus saab soodsalt ehitusmaterjale. Pisemad vastuolud

kaebaja juhatuse liikme ja tema töötajate seletustes saavad põhjenduse, kui võtta arvesse tehingutest

möödunud aega (ligi kolm aastat) olukorras, kus äriühingul oli korraga töös 5-6 ja aastas 40-50

objekti ning nende varustamisega ja sedagi ainult mõne kuu vältel ei tegelenud mitte ainuüksi Tõnu

läbi OÜ PC Kontor, vaid ka paljud teised tarnijad;

4) asjaolu, et saabunud kaup laaditi mõnikord maha kaebajaga mitteseotud isikute poolt ja laoplats ei

olnud valvatav ning neil kordadel kontrolliti koguseid kaebaja töötajate poolt alles järgmisel päeval,

ei anna alust kahtluseks, et kaebajale saabus kaupa väiksemas koguses, kui arvete alusel maksti. Kui

pole põhjust eitada katusematerjalide saamist Tõnu-nimeliselt isikult, jääb väide nende arvetel

kajastatud hinnast vähemas väärtuses tarnimisest põhjendamata. Sellises situatsioonis on mõistlik

eeldada, et kaebaja tasus soodsalt saadud materjalide eest vastavalt saabunud kogustele;

5) ka MKS §-st 58 tuletatava kohustusega vastuolus oleva saatelehtede mittesäilitamise käsitlemine

asjaoluna, mis kauba saamise kahtluse alla seab, ei ole asja tehiolusid arvestades põhjendatud.

Ülejäänud tõendid osutavad sellele, et kaebaja on arvetel näidatud kauba kätte saanud ja arvestades,

et tasumine kauba eest toimus pangaülekandega OÜ PC Kontor arvele, ei tulene müüja esindaja isikut

tõendavast dokumendist koopia tegemata jätmisest ka ostja täiendavat tõendamiskoormust, milleks

kauba saatedokumendid olnuksid hädavajalikud;

6) asjaolust, et kauba tegelikuks müüjaks ei ole arvel näidatud isik, ei tulene veel ostja võimatus

sisendkäibemaksu maha arvata. Selleks piisab, kui ostja käitus heas usus ja eeldas, et arvel kauba

müüjana märgitud isik on ka tegelikult kauba müüja ning kui ta näitas sealjuures üles äris nõutavat

tavapärast hoolsust. Ostja hea- või pahausksus on asjas otsustava tähtsusega, kuid maksuhaldur

käsitles seda vaid rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse aspektist, leides, et kaebaja

ei näidanud üles äris tavapärast hoolsust ega tuvastanud müüjat, kui maksis üle 200 000 krooni

sularahata tehinguna, tegemata kindlaks makse saajat;

7) kuna kauba eest tasumine toimus rahaülekandega OÜ PC Kontor pangakontole, ei saa teha

järeldust, et tehingu teine pool pole teada. Kuna R. Mandelkorn kinnitas kohtus kontakteerumist

kaebaja esindajaga äriühingu Pärnu kontoris, mida T. Vaar ei eitanud, on minimaliseeritud kahtlused,

et T. Vaar pole kunagi R. Mandelkorniga kohtunud, vaid algusest peale teadlikult ostnud hiljem

OÜ PC Kontor näidatud arvetel olevas väärtuses kaupa tundmatutelt kolmandatelt isikutelt. Seega on

maksumenetluses kogutud info selle küsimuse kohta ebapiisav, mis osutub määravaks maksuotsuse

õiguspärasuse hindamisel;

8) analüüsida tuleb teisigi tõendeid, millest kaebaja juhatuse liige T. Vaar pidanuks hoolsa ärimehena

järeldama, et OÜ PC Kontor pole tegelik kauba müüja, vaid üksnes arvete väljakirjutaja, nagu leidis

maksuhaldur. R. Mandelkorni ütluste kohaselt vahendas ta osaliselt Tõnu ja kaebaja vahelist suhtlust,

ent osa suhtlust toimus ka otse Tõnu ja T. Vaari vahel, mille toimumist kinnitavad kaudselt T. Vaari

ütlused, et ta ei tea, kes temaga katusetöödeks vajalike materjalide tellimisel telefonitsi rääkisid.

Sellest oleks pidanud T. Vaaril tekkima kahtlus, et OÜ PC Kontor ei pruugi olla kauba tegelik

omanik. T. Vaari seletuse kohaselt leppis tema kokku kauba tarnimises OÜ PC Kontor ja firma jaoks

polnud oluline, kust tehingupartner kauba hankis. Seda seisukohta näib kinnitavat ka OÜ PC Kontor

sissetulekupealdisega kaebaja enne tehingute teostamist 28. augustil 2006 dateeritud tellimiskiri (I kd,

tl 48), mille eesmärgiks oli kinnitada kaebaja valmisolekut tasuda tarnitud kaupade eest kokkulepitud

hindadega. Ka tellimiskirja koostamise ajaga seoses oli T. Vaar ebatäpne, kuid samas seletas, et OÜ

PC Kontor esindaja külaskäik kontorisse toimus umbes kuu aega enne esimese arve saamist, mistõttu

ei saa tellimiskirja saatmise oskust enne arve laekumist pidada üleloomulikuks. Kinnituskirjade

hilisem esitamine ei olnud seotud kaebaja tahtluse või hooletusega, kuna need olid kadunud või

valdavalt R. Mandelkorni valduses, kellelt nende väljanõudmine oli raskendatud;

9) Tõnu ja T. Vaari ning R. Mandelkorni vestluste täpsemat sisu teadmata ei ole võimalik piisava

kindlusega näidata, et kaebaja oli informeeritud kauba tegelikust omanikust Tõnu-nimelise isiku

kujul ja R. Mandelkorni "arvevabriku" missioonist nendes tehingutes. Kahtlusi kaebaja

käibemaksupettuses osalemises süvendab asjaolu, et tema raamatupidamises puuduvad OÜ-lt PC

Kontor tarnitud kaupade saatelehed ning seega ka andmed autojuhtidest ja autodest. Samas kaebaja

seletas, et selline olukord valitses sel ajal üldiselt ja kauba saatelehti ei arhiveeritud, kuna

raamatupidamise funktsioneerimise seisukohalt puudus selleks vajadus ja nii olevat fikseeritud ka

ettevõtte raamatupidamise siseeeskirjades. See, et OÜ PC Kontor tarnitud kauba saatelehtedega

sarnaselt ei säilitatud ka teiste firmade saatedokumente, ei võimalda väita, et OÜ-ga PC Kontor

teostatud tehinguid on dokumenteeritud tavapärasest erineval viisil, mis ei luba süveneda tekkinud

kahtlustel kaebaja osalemises käibemaksupettuses. Kuna ostude eest tasuti OÜ-le PC Kontor

pangaülekandega, ei saa ka väita, et kaebajal lasuks kõrgendatud tõendamiskoormus, mis tekkinuks,

kui ta oleks rikkunud rahapesu ja terrorismi tõkestamise seadusest tekkinud hoolsusnõudeid (vt

lahend asjas nr 3-3-1-21-04);

10) fakt, et T. Vaar ei tundnud 7. detsembril 2007 esitatud fototabelil maksuhalduri tööruumides ära

oma äripartnerist firma seaduslikku esindajat R. Mandelkorni, kõneleb maksuhalduri seisukoha poolt,

et kaup, mille eest OÜ-le PC Kontor tasuti, võis pärineda isegi mitte Tõnult, vaid veelgi

tundmatumatelt kolmandatelt isikutelt, millest T. Vaar pidi olema teadlik. Sellest on loogiline

järeldada, et OÜ-ga PC Kontor tegelikult mingit äri ei tehtudki, posti kaudu saabusid vaid

käibemaksu mahaarvestamist õigustavad arved, kusjuures kaup pidi pärinema soodsatel tingimustel

muudest allikatest, mida ei olnud kasulik avalikustada. T. Vaari seletus mitteäratundmise osas

(väsimus pärast pikka küsitlemist, nägude halb meeldejätmise võime ja mälu mittekäepärasus) võib

tunduda mitte eriti veenev, põhjuseks võis olla tehingupartnerite suur arv ja asjaolu, et

R. Mandelkorniga oli kohtutud vaid ühel korral poolteist aastat tagasi;

11) kaebaja on kontrollitaval perioodil OÜ PC Kontor näidatud arvetel oleva kauba kätte saanud,

selle oma ettevõtluses kasutanud ja heauskselt pidanud OÜ-d PC Kontor tehingupartneriks. Seega

esinevad alused nii sisendkäibemaksu mahaarvamiseks maksustatavast käibest kui ka täiendava

tulumaksukohustuse tühistamiseks. Riigikohtu lahendis asjas nr 3-3-1-47-06 leiti, et

käibemaksunõude esitamine ei saa olla tulumaksunõude esitamise automaatseks aluseks, sest

tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. Kui on

tõendatud kauba või teenuse soetamine ja puudub vaidlus seotuse üle ettevõtlusega, ei saa ainuüksi

kahtlused, et võib olla on kauba müüjaks keegi teine, olla aluseks täiendava tulumaksu määramisele.

4. LMTK esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus

tühistada, jätta uue otsusega kaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda.

5. Tallinna Ringkonnakohtu 4. mai 2010. a otsusega jäeti LMTK apellatsioonkaebus rahuldamata

ning halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus mõistis LMTK-lt OÜ Katusetark kasuks välja

apellatsioonimenetluses kantud kulud 10 000 krooni. Kohtuotsuse põhjendused olid järgmised:

1) kaebaja raamatupidamise sise-eeskirjades ei olnud ette nähtud kauba saatelehtede säilitamise

kohustust, mistõttu nende mittesäilitamist ei ole õige käsitada tahtliku teo või hooletusena;

2) kaebaja poolt vaidele lisatud kinnitused (I kd, tl 45-47) ja R. Mandelkorni poolt halduskohtule

esitatud kinnitused (I kd, tl 124-132) ei vasta raamatupidamise algdokumendile esitatavatele

nõuetele;

3) halduskohus on uurimispritsiibist lähtudes arvestanud õigesti kogumis teiste tõenditega ka

vaidemenetluses ja halduskohtumenetluses esitatud kinnitustega ning selgitanud, millest on tingitud

erinevused arvetel ja kinnituslehtedel. Ringkonnakohus ei pea vastustaja seadusliku esindaja

vastuseid seoses tootega AKL ebapädevateks. Ringkonnakohus leiab, et kuivõrd tegemist on pehme

ja painduva materjaliga, siis on võimalik seda erinevalt pakendada ning kasutada erinevate mõõtmete

ja erineva paksusega tooteid soovitud tulemuse saamiseks;

4) halduskohus on piisavalt põhjendanud, millistele tõenditele tuginedes ta järeldas, et kaebaja on

vaidlusalustel arvetel kajastatud kauba tegelikult kätte saanud ja kasutanud oma ettevõtluses. Samuti

on halduskohus piisavalt põhjendanud, miks ta leidis, et kaebaja pidas OÜ-d PC Kontor heauskselt

oma tehingupartneriks. Ka ringkonnakohtu hinnangul ei kinnita haldusasjas kogutud ja uuritud

tõendid kaebaja osalemist maksupettuses ega kaebaja teadlikkust sellest, et OÜ PC Kontor näol on

tegemist variäriühinguga. Apellatsioonkaebuse väited ei anna alust hinnata tõendeid kogumis teisiti,

kui seda tegi halduskohus. Ringkonnakohus nõustub ka halduskohtu hinnanguga kaebaja seadusliku

esindaja T. Vaari maksuhaldurile antud seletustele ja tema kohtuistungil vande all antud seletusele,

samuti tunnistajate R. Mandelkorni ja M. Metsa ütlustele ega korda neid. Ringkonnakohus leiab, et

halduskohus on pidanud R. Mandelkorni tunnistajana antud ütlusi põhjendatult usaldusväärsemateks

tema maksumenetluses antud seletustest. R. Mandelkorni keeldumisest osalemast kohtulikus

eksperimendis ei saa teha järeldust, et ta ei ole arveid koostanud. Selline järeldus oleks ilmselt

meelevaldne. Kuivõrd R. Mandelkorn vastas maksumenetluses maksuhalduri küsimustele ja küsimust

kinnituslehtede kohta ei esitatud, siis ei ole alust eeldada, et ta oleks pidanud andma seletusi

kinnituslehtede koostamise kohta. Arvestades seda, et T. Vaar tundis halduskohtu istungil ära

R. Mandelkorni, peab ringkonnakohus usutavaks, et T. Vaar ei pruukinud maksuhaldurile seletusi

andes olla veendunud, et fotokoopial kujutatud isik on R. Mandelkorn ning ta kartis eksida.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. LMTK kassatsioonkaebuses palutakse Tallinna Ringkonnakohtu 4. mai 2010. a otsus tühistada ja

saata haldusasi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Kassaatori põhjendused on

järgmised:

1) ringkonnakohus ei ole võtnud seisukohta kõigis apellatsioonkaebuses ja kohtuteesides esitatud

väidete ning faktiliste asjaolude osas, ei ole hinnanud kõiki tõendeid ja osadele tõenditele on andnud

ebaõige hinnangu ning kohtuotsus on sisuliselt põhjendamata;

2) OÜ Katusetark on kohustatud raamatupidamise arvestuses säilitama kauba saatelehti. Olenemata

asjaolust, et vastustaja raamatupidamise sise-eeskirjades ei ole ette nähtud saatelehtede säilitamise

kohustust, on kauba saatelehtede näol tegemist dokumentaalsete tõenditega, mis võivad kinnitada

väidetava kauba saamist müüjalt. Kui lähtuda ringkonnakohtu seisukohast, siis võib tekkida olukord,

kus maksukohustuslane sätestab äriühingu raamatupidamise eeskirjades, et tal ei ole müügiarvete

säilitamise kohustust ning nende mittesäilitamist ei saa käsitada tahtliku teo või hooletusena, vaid

tavapärase praktikana äriühingu tegevuses, ning võib tekkida olukord, kus maksuhalduril puudub

reaalne võimalus üldse kontrollida maksukohustuslase raamatupidamise ja maksuarvestuse vastavust

tegelikkusele;

3) kohtumenetluses esitatud kinnistuslehed on tagantjärele vormistatud, sest maksumenetluse käigus

antud selgitustes on vastustaja väitnud, et tehingute kohta OÜ-ga PC Kontor on ainult arved, mingeid

saatelehti pole olnud ja seega neid pole ka säilitatud;

4) vaidlusaluste arvete alusel tasuti OÜ-le PC Kontor väidetavalt saadud ehitusmaterjali AKL 200

eest kokku 423 900 krooni ehk 33% kogu vaidlusaluste arvete alusel tasutud summadest. Kassaatorile

on täiesti arusaamatu, kuidas on kujunenud ringkonnakohtu seisukoht, et toote AKL näol on tegemist

"pehme ja painduva materjaliga", kui vastava ehitusmaterjali maaletooja AS Paroc väidab

ringkonnakohtu poolt vastu võetud dokumentaalses tõendis, et tegemist on jäiga ehitusmaterjaliga.

Arvestades vastustaja ehitusalast kogemust, pidi ta esindaja aru saama, et vaidlusalustel arvetel

märgitud AKL 200 paksusega või mõõtmetega aluskatusplaati ei olnud võimalik 2006. a tegelikult

soetada;

5) kohtud ei ole kohtumenetluse käigus järginud uurimispõhimõtet. Kohtud ei ole teinud midagi, et

täpsustada, kas tegelikkuses eksisteeris Tõnu-nimeline isik seoses väidetavate tehingutega OÜ-ga

Katusetark või on lihtsalt tegemist tunnistaja R. Mandelkorni paljasõnalise ja tõendamata väitega;

6) kohtud ei ole sisuliselt pööranud tähelepanu sellele, et T. Vaari, R. Mandelkorni ja M. Metsa

maksumenetluses antud seletused ja kohtumenetluses antud ütlused on omavahel vastuolus;

7) kohtud peavad usutavaks R. Mandelkorni ütlusi, kes on esmalt halduskohut teavitanud, et ta ei

kavatsegi kohtukutset kätte saada ja kohtuistungile tulla, sest ta viibib hullumajas. Halduskohtule

esitatud Lääne-Tallinna Keskhaigla vastusest ilmneb, et R. Mandelkorn on viimati viibinud

ambulatoorsel ravil 28. jaanuaril 2009. Järelikult asus ta halduskohtule sisuliselt valeütlusi andma

juba enne kohtuistungile saabumist;

8) kuna tunnistajana R. Mandelkorn keeldus kohtulikus eksperimendis osalemast, siis on kassaator

jätkuvalt seisukohal, et käesoleval juhul ei ole leidnud tõendamist, et R. Mandelkorn koostas OÜ PC

Kontor rekvisiitidega vaidlusaluseid arveid, mis väidetavalt edastati OÜ-le Katusetark, ning

välistatud ei ole, et vaidlusalused arved on koostanud maksukohustuslane ise ning seetõttu on täiesti

mõistetamatud kohtute seisukohad, et R. Mandelkorni kohtumenetluses antud ütlused on

usaldusväärsemad maksumenetluses antud ütlustest;

9) jätkuvalt on ebaselge, kuidas toimus vaidlusaluste arvete edastamine OÜ-le Katusetark;

10) vastustaja OÜ Katusetark ei eita asjaolu, et tema teadmisel on käesolevas asjas toime pandud

maksupettus, sest vastuväidetes ollakse seisukohal, et 100% ei saa välistada, et toime on pandud

maksupettus.

7. OÜ Katusetark kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele palutakse jätta kassatsioonkaebus

rahuldamata.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Kassatsioonkaebuse lahendamiseks käsitleb kolleegium esmalt sisendkäibemaksu mahaarvamisega

seonduvat ja tulumaksu määramist (I osa), järgnevalt seda, kas kohtud on senises

tõendamismenetluses järginud menetlusnorme, analüüsides haldusmenetluses ja kohtumenetluses

kogutud tõendite vastuoluga seonduvat (II osa) ning seejärel kassatsioonkaebuses rõhutatud puudusi

tõendamismenetluses (III osa). IV osas lahendab kolleegium kassatsioonkaebuse taotlused.

I

9. Tallinna Halduskohus on asunud seisukohale, et ehitusmaterjalid tarnis OÜ-le Katusetark

tundmatu, Tõnuks kutsutud isik. Veelgi enam, halduskohtu otsusest võib järeldada, et OÜ Katusetark

on kauba soetanud tundmatult kolmandalt isikult. Nii on halduskohus oma otsuses selgitanud, et

asjaolust, et kauba tegelikuks müüjaks ei ole arvel näidatud isik, ei tulene siiski veel paratamatult

ostja võimatus sisendkäibemaksu maha arvata. Samuti on kohus selgitanud, et vaja on analüüsida, kas

esineb teisi tõendeid peale seaduses ette nähtud isikusamasuse tuvastamise kohustuse nõude

rikkumise, millest OÜ Katusetark juhatuse liige T. Vaar oleks hoolsa ärimehena pidanud tegema

järelduse, et tema tehingupartner OÜ PC Kontor ei ole kauba tegelik müüja. Halduskohus on

selgitanud, et ei ole võimalik piisava kindlusega näidata, et OÜ Katusetark oli kauba tegelikust

omanikust ning R. Mandelkorni "arvevabriku" missioonist nendes tehingutes informeeritud.

Ringkonnakohus nõustus halduskohtu otsuse põhjendustega.

10. Kolleegium on varasemates lahendites selgitanud, et käibemaksukohustuse puhul on oluline

tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka

õigust käibemaksu maha arvata (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 3. juuni 2004. a otsus asjas nr 3-3-

1-21-04, p 15). Ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale

käibemaks. Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku

teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna sellisel juhul tuleb tegelikuks

müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Eeldada ei saa, et see tundmatu kolmas isik on

käibemaksukohustuslane (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 2. juuni 2003. a otsus asjas nr 3-3-1-40-

03, p 9.)

11. Asjaolust, et müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on

käibemaksu maha arvanud alusetult. Riigikohtu halduskolleegium on korduvalt (vt 16. aprilli 2003. a

otsus asjas nr 3-3-1-29-03, p-d 9 ja 10; 5. mai 2003. a otsus asjas nr 3-3-1-39-03, p-d 11 ja 12; 8. mai

2003. a otsus asjas nr 3-3-1-43-03, p-d 9-11; 2. juuni 2003. a otsus asjas nr 3-3-1-40-03, p-d 8, 9

ja 13; 12. juuni 2003. a otsus asjas nr 3-3-1-52-03, p-d 10-12; 20. juuni 2003. a otsus asjas nr 3-3-1-

49-03, p 18) selgitanud, et käibemaksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et

arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud

äris nõutavat ja tavapärast hoolsust müüja tuvastamiseks.

12. Käesolevas asjas on halduskohus seisukohal, et OÜ Katusetark on olnud heauskne ostja.

Seejuures on halduskohus ostja hea- või pahausksuse küsimust pidanud selle vaidluse lahendamisel

otsustava tähendusega asjaoluks. Ka ringkonnakohus leidis, et halduskohus on piisavalt põhjendanud,

miks kaebaja pidas OÜ-d PC Kontor heauskselt oma tehingupartneriks.

13. Kolleegium on 19. mai 2009. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-32-09 selgitanud, et juhtudel, kus

vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud,

kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka

ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigust. Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei

laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses (vt

Riigikohtu halduskolleegiumi 2. oktoobri 2003. a otsuse asjas nr 3-3-1-50-03 p 10, 20. jaanuari

2010. a otsuse asjas nr 3-3-1-74-09 p 10).

14. Käesoleval juhul ei ole vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks asjaolu, et ostja osales

maksupettuses, vaid järeldus, et ostja pidi teadma, et müüja pole tegelik müüja. Nii on LMTK

vaidlustatud maksuotsuses märkinud, et OÜ Katusetark pidi olema teadlik asjaolust, et

majandustehingute toimumine OÜ-ga PC Kontor ei ole leidnud kinnitust (I kd, tl 19). Kui

maksuotsuse faktiliseks aluseks on järeldus, et ostja pidi teadma, et müüja pole tegelik müüja, on

oluline see, kas ostja on vajalikul määral täitnud hoolsuskohustust ja kuidas jaguneb

tõendamiskoormus maksuhalduri ja maksukohustuslase vahel.

15. Halduskohus leidis, et maksuhaldur on ostja hea- või pahausksuse küsimust ja sellest tulenevalt

ka hoolsuskohustust käsitlenud vaid ühest aspektist, seoses isikusamasuse tuvastamisega. Kolleegium

leiab, et maksuotsuses ei tuginetud üksnes asjaolule, et kaebaja jättis müüja esindaja tuvastamata,

vaid hinnati maksumenetluses tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis.

Haldusasja õigeks lahendamiseks võib olla tõendamise ahelas vajalik tuvastada ka see, kas

maksuhalduri väidetud põhjendatud kahtlus, et OÜ PC Kontor ei saanud olla OÜ Katusetark

tehingupartner, on paikapidav. Kolleegium on 19. mai 2009. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-32-09

selgitanud, et kui tuvastatakse müüja reaalse majandustegevuse puudumine, on ostja pahausksust

kinnitavaks asjaoluks juba see, et ostja teadis või pidi teadma, et müüjal tegelikult majandustegevus

puudub. Seda teades pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüja ei saa olla talle teenuse osutajaks.

Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud

dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis

maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses.

16. Riigikohus on selgitanud, et tulumaksuarvestuses kehtivad lihtsamad tõendamisnõuded kui

käibemaksuarvestuses. Nii pole hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega tulumaksu

osas oluline, sest müüja isik ei ole ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel oluline (vt Riigikohtu

halduskolleegiumi 5. juuni 2006. a otsuse asjas nr 3-3-1-34-06 p 15).

Asja materjalidest nähtuvalt maksis OÜ Katusetark OÜ PC Kontor pangakontole 1 531 982 krooni (I

kd, tl 21, tl 85-88 pöördel). Maksuhaldur on seisukohal, et OÜ Katusetark on teinud küll OÜ-le PC

Kontor väljamakseid, kuid tegelikkuses ei ole maksukohustuslane OÜ-lt PC Kontor kaupa soetanud.

Maksuhaldur tegi ainuüksi sellest järelduse, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kuludega (I kd,

tl 20-21). Kohaldades TuMS § 51 lg-t 1, mis sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu

ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt

TuMS §-dele 48-50, leidis LMTK 8. veebruari 2008. a maksuotsuses, et OÜ Katusetark on jätnud

arvestamata ja tasumata tulumaksu 451 416 krooni (I kd, tl 22).

17. Tallinna Halduskohus on maksuotsust tühistades leidnud muu hulgas, et OÜ Katusetark on OÜ

PC Kontor rekvisiitidega arvetel oleva kauba kätte saanud ning seda oma ettevõtluses kasutanud.

Sellist seisukohta ei ole kohus aga kolleegiumi hinnangul millegagi põhjendanud. Ka Tallinna

Ringkonnakohus ei ole kauba kättesaamise ja ettevõtluses kasutamise teemadel peatunud, vaid on

otsuse p-s 13 leidnud, et halduskohus on piisavalt põhjendanud, millistele tõenditele tuginedes ta

järeldas, et kaebaja on vaidlusalustel arvetel kajastatud kauba tegelikult kätte saanud ja kasutanud

oma ettevõtluses.

II

18. Kohtuotsuse tegemisel oli kohtutel võimalik tugineda maksumenetluses maksuhalduri poolt

kogutud tõenditele ning kohtumenetluses esitatud tõenditele. Nii maksumenetluses kui

kohtumenetluses olid osade tõendite allikateks ühed ja samad isikud - maksumenetluses andsid ütlusi

ja seletusi R. Mandelkorn, T. Vaar ja M. Mets ning samad isikud andsid tunnistajatena vande all ütlusi

ka kohtumenetluses.

19. Asja materjalidest nähtuvalt olid R. Mandelkorni, T. Vaari ja M. Metsa seletused

maksumenetluses ja ütlused kohtumenetluses vastuolulised. Halduskohus leidis, et R. Mandelkorni

istungil antud ütlused on usutavamad, märkides järgmist: "Erinevalt varasematest seletustest ei

kinnitanud R. Mandelkorn enam maksuhalduri silmis kahtluse alla sattunud asjaolu, nagu oleks ta

OÜ-le Katusetark müüdava kauba ise ehitusmaterjalide ladudest kokku ostnud ja seda odavamalt kui

selliste kaupade maaletoojal AS-l Maleko oli võimalus pakkuda ning OÜ-lt Katusetark laekunud

summad oma töötajatele välja maksnud. Võib tõdeda, et kohtusse tunnistusi andma ilmunud

R. Mandelkorni ütluste tendents OÜ-ga Katusetark toimunud tehingute kohta on võtnud suuna

suuremale usutavusele võrreldus maksumenetluses antutega."

Ka ringkonnakohus leidis, et halduskohus on pidanud R. Mandelkorni tunnistajana antud ütlusi

põhjendatult usaldusväärsemateks tema maksumenetluses antud seletustest. Kolleegiumile jääb

arusaamatuks ringkonnakohtu seisukoht, et pole põhjust eitada katusematerjalide saamist Tõnu-

nimeliselt isikult ning et Tõnu-nimeline isik eksisteeris seoses väidetavate tehingutega OÜ-ga

Katusetark.

20. Riigikohtu halduskolleegiumi 23. oktoobri 2004. a otsuse asjas nr 3-3-1-68-04 p 13 kohaselt

tähendab uurimispõhimõte muu hulgas ka seda, et kui kohtule on saanud teatavaks andmed, mis

võivad haldusasja lahendamisel tähtsust omada, peab kohus tegema endast oleneva, et vastavaid

andmeid saaks asja menetlemisel arvesse võtta. Käesolevas asjas ei ole kohtud teinud midagi, et

täpsustada, kas tegelikkuses eksisteeris Tõnu-nimeline isik seoses väidetavate tehingutega OÜ-ga

Katusetark või on tegemist tunnistaja R. Mandelkorni paljasõnalise ja tõendamata väitega.

21. Kui isikute maksumenetluses antud seletused ja kohtumenetluses antud ütlused on vastuolulised,

siis ei tohi kohus tugineda vaid kas maksumenetluses või kohtumenetluses antud seletustele ja

ütlustele, ilma et ta põhjendaks, miks ta teises menetluses antud ütlusi või seletusi ei arvesta.

22. HKMS § 16 lg 3 kohaselt ei ole ühelgi tõendil halduskohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu.

Kohus hindab kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. TsMS § 232 lg 1 kohaselt

hindab kohus seadusest juhindudes kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt ning otsustab

oma siseveendumuse kohaselt, kas menetlusosalise esitatud väide on tõendatud või mitte, arvestades

muu hulgas poolte kokkuleppeid tõendamise kohta.

23. Kohtuotsustest ei nähtu, et kohtud on hinnanud R. Mandelkorni ja T. Vaari poolt

maksumenetluses antud seletusi. Sellega on kohtud rikkunud kohustust hinnata kohtumenetluses

kõiki tõendeid.

24. Kuna kõiki tõendeid ei ole hinnatud, on kohtud rikkunud ka kohustust hinnata tõendeid kogumis

ja vastastikuses seoses. Kui haldusmenetluses ja kohtumenetluses kogutud tõendid on vastuolus, on

kohtu ülesanne hinnata vastuolulisi tõendeid kogumis ja otsustada, millised tõendid on kohtu jaoks

veenvad, ning selgitada, miks kohus neid veenvaks peab ja miks ta need otsuse tegemisel aluseks

võtab. Samuti tuleb põhjendada, miks kohus ei pea veenvaks kõrvale jäetud tõendeid. Ütluste ja

seletuste usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline muu hulgas hinnata ka neis väljendatud asjaolude

"elulist usutavust" ehk seda, milline on ütlustes ja seletustes kajastuvate asjaolude üldine tõenäosus

(vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 1. detsembri 2008. a otsus asjas nr 3-1-1-61-08; Riigikohtu

halduskolleegiumi 19. mai 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-32-09, p 19).

III

25. Kolleegium juhib täiendavalt tähelepanu puudustele tõendamismenetluses.

26. Kassatsioonkaebuses leiab LMTK, et OÜ PC Kontor ei ole OÜ-le Katusetark tarninud toodet

nimetusega AKL 200. Vaidlusaluste arvete alusel tasuti OÜ-le PC Kontor väidetavalt saadud

ehitusmaterjali AKL 200 eest kokku 423 900 krooni (ilma käibemaksuta) ehk 33% kogu

vaidlusaluste arvete alusel tasutud summadest. Kassaator esitas ringkonnakohtule koos

apellatsioonkaebusega uute tõenditena maksuhalduri 9. juuni 2009. a järelepärimise AS-le Paroc (I

kd, tl 222) ja AS Paroc 16. juuni 2009. a vastuse järelepärimisele (I kd, tl 223). Ringkonnakohus

võttis 14. aprillil 2010 kohtuistungil tõenditena vastu eelnimetatud maksuhalduri järelepärimise ja AS

Paroc vastuse.

Kolleegiumile jääb arusaamatuks ringkonnakohtu seisukoht, et toote AKL näol on tegemist "pehme

ja painduva materjaliga", kui vastava ehitusmaterjali maaletooja AS Paroc väidab ringkonnakohtu

poolt vastu võetud dokumentaalses tõendis, et tegemist on jäiga ehitusmaterjaliga. Ringkonnakohus,

asudes seisukohale, et AKL näol on tegemist "pehme ja painduva materjaliga", oleks pidanud

kohtuotsuses selgitama, millele tugineb ringkonnakohtu seisukoht, et kassaatori poolt

ringkonnakohtule esitatud tõendis toodud informatsioon ei vasta tegelikkusele.

27. Ringkonnakohus leiab, et materjali AKL oli võimalik erinevalt pakendada ning kasutada

erinevate mõõtmete ja erineva paksusega tooteid. Kassaator ringkonnakohtu seisukohtadega ei

nõustu, märkides, et vaidlusalustel arvetel on teised ehitusmaterjalid kirjeldatud individualiseeritud

kujul (koos mõõtmetega), kuid AKL puhul ei ole võimalik tuvastada, millistes mõõtmetes ja

paksusega aluskatuseplaati väidetavalt soetati. Kohtumenetluse käigus ei olnud seega võimalik

tuvastada, mis mõõtudes ja kui palju tegelikult AKL 200-nimelist toodet maksukohuslane sai.

28. AS Paroc vastuses olid ära toodud aluskatuseplaatide mõõdud, paksus ja pakendite suurused

2006. a. Halduskohtu istungil ei osanud T. Vaar selgitada, millistes mõõtudes aluskatuseplaate

väidetavalt OÜ-le Katusetark tarniti. Halduskohtu istungil asus T. Vaar seisukohale, et

aluskatuseplaadi pakendi mõõtudeks olid "meeter korda kaks korda kaks". AS Paroc vastusest

ilmneb, et 2006. a aluskatuseplaati paksusega ja mõõtudes AKL 200 ja "meeter korda kaks korda

kaks" Eestisse ei tarnitud ning AKL on selle ehitusmaterjali mitteametlik nimetus. Nimetatud

asjaolude suhtes ei ole ringkonnakohus seisukohta võtnud. Kassaator leiab, et arvestades vastustaja

ehitusalast kogemust, pidi vastustaja seaduslik esindaja T. Vaar aru saama, et vaidlusalustel arvetel

märgitud AKL 200 aluskatuseplaati ei olnud sellise paksusega või mõõtmetega 2006. a võimalik

tegelikult soetada.

29. Tulenevalt TsMS § 232 lg-st 1 ja § 442 lg-st 8 peab kohus hindama kõiki tõendeid igakülgselt,

täielikult ja objektiivselt ning põhjendama, miks ta mõnda tõendit ei arvesta. Jättes hindamata LMTK

poolt ringkonnakohtule esitatud tõendi, on ringkonnakohus rikkunud kohustust hinnata

kohtumenetluses kõiki tõendeid ning tegemist on olulise menetlusnormi rikkumisega.

IV

30. Eelnimetatud põhjustel rahuldab Riigikohtu halduskolleegium Maksu- ja Tolliameti Lääne

maksu- ja tollikeskuse kassatsioonkaebuse. Kolleegium tühistab Tallinna Halduskohtu 29. mai

2009. a otsuse ja Tallinna Ringkonnakohtu 4. mai 2010. a otsuse haldusasjas nr 3-08-1034 ning

saadab asja uueks läbivaatamiseks samale halduskohtule.

31. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 90 lg 2 esimese lause alusel

tagastada.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann