3-3-1-45-10 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-45-10

Otsuse kuupäev

15. september 2010

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Julia Laffranque ja Harri

Salmann

Kohtuasi

Tõnis Paltsi (Palts) ja Karmen Paltsi (Palts) kaebused Maksu- ja

Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 3. novembri 2008. a

otsuse nr 6-2/1279 tühistamise nõudes.

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 11. märtsi 2010. a otsus haldusasjas

nr 3-08-2414

Menetluse alus Riigikohtus

Tõnis Paltsi ja Karmen Paltsi kassatsioonkaebused

Asja läbivaatamine

10. juuni 2010

Kohtuistungil osalenud isikud

Tõnis Paltsi ja Karmen Paltsi esindaja vandeadvokaat Ants Karu

Maksu- ja Tolliameti esindajad Villy Lopman ja Sven Veltmann

RESOLUTSIOON

Jätta kassatsioonkaebused rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu 11. märtsi 2010. a otsus

haldusasjas nr 3-08-2414 muutmata.

Menetluskulud jätta menetlusosaliste endi kanda.

Kautsjon arvata riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti 18. märtsi 2005. a maksuotsusega nr 12-5/3 kohustati Tõnis Paltsi tasuma

tulumaksu 1999., 2000. ja 2001. aasta eest kokku 12 095 046 krooni. T. Palts tasus maksuotsuses

märgitud summa, kuid vaidlustas maksuotsuse halduskohtus. Tallinna Ringkonnakohtu 30. aprilli

2007. a otsusega haldusasjas nr 3-05-510 maksuotsus tühistati. Pärast viidatud kohtuotsuse jõustumist

tagastas Maksu- ja Tolliamet T. Paltsile õigusvastase maksuotsuse alusel tasutud tulumaksu ning

Maksukorralduse seaduse (MKS) § 116 lg 1 alusel maksis T. Paltsile intressi 5 950 763 krooni.

T. Palts esitas koos abikaasa Karmen Paltsiga 2007. aasta eest ühise tuludeklaratsiooni, milles

deklareerisid maksustava tuluna ka saadud maksuintressi. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse (edaspidi PMTK) 21. mai 2008. a maksuteatega nr 6015 määrati T. Paltsile ja K. Paltsile

Tulumaksuseaduse (TuMS) § 46 lg 3 alusel juurdemaksmisele tulumaksu 1 281 885 krooni.

2. T. Palts ja K. Palts esitasid 2. oktoobril 2008 PMTK-le taotluse maksuteate kehtetuks

tunnistamiseks. Taotlejad viitasid MKS § 88 lg-tele 3 ja 4 ning väitsid, et riigi poolt

maksukohustuslasele tasutud intressi tulumaksuga maksustamine ei ole kooskõlas Põhiseaduse §-s 12

sätestatud võrdse kohtlemise põhimõttega.

PMTK 3. novembri 2008. a otsusega nr 6-2/1279 jäeti taotlus rahuldamata. PMTK leidis, et saadud

intressid on tulumaksuga maksustatav tulu TuMS § 12 lg 1 tähenduses. Maksuhalduril ei ole MKS

§ 10 lg-test 1 ja 2 tulenevast legaliteedi põhimõttest lähtuvalt alust hakata analüüsima TuMS § 12 lg 1

ja MKS § 117 lg-s 1 sätestatud intressimäära koosmõju võimalikku vastuolu Põhiseaduse §-ga 12.

3. T. Palts ja K. Palts esitasid kaebused Tallinna Halduskohtule, milles taotlesid PMTK 3. novembri

2008. a otsuse nr 6-2/1279 tühistamist ning PMTK kohustamist 21. mai 2008. a maksuteade nr 6015

kehtetuks tunnistama või 2. oktoobri 2008. a taotlust maksuteate kehtetuks tunnistamiseks uuesti läbi

vaatama.

Kaebajad väitsid, et kuigi MKS §-des 115 ja 116 sätestatud intressimäärad on võrdsed (MKS § 117

lg 1), on see võrdsus näilik, sest TuMS § 12 lg 1 näeb ette füüsilise isiku poolt riigilt saadava intressi

maksustamise tulumaksuga. Selle tulemusena on riigi poolt füüsilisele isikule tasutav intress

tulumaksu võrra väiksem kui füüsilise isiku poolt riigile tasutava intressi lõplik suurus. Selline

olukord rikub Põhiseaduse §-s 12 sätestatud võrdsuspõhiõigust ning Tulumaksuseadus tuleb jätta

vastuolu tõttu Põhiseadusega kohaldamata osas, millega maksustatakse tulumaksuga maksuhalduri

poolt maksukohustuslasele Maksukorralduse seaduse alusel tasutav intress.

4. Tallinna Halduskohtu 30. jaanuari 2009. a otsusega jäeti kaebused rahuldamata. Halduskohus

leidis, et MKS § 116 lg 1 alusel maksuhalduri poolt T. Paltsile tasutud intress on käsitatav TuMS § 12

lg 1 p 5 ning § 17 lg 1 mõistes intressina, millelt kuulub tasumisele tulumaks. Kuigi Põhiseaduse § 12

esemeline kaitseala hõlmab kõiki eluvaldkondi, kaasa arvatud enammakstud maksusummalt

füüsilistele isikutele intressi arvestamist ning vastava intressi maksustamist tulumaksuga, on kaebajad

kohtu arvates meelevaldselt võrrelnud omavahel võrdsuspõhiõiguse kandjatena riiki ja füüsilist isikut.

Tegemist ei ole omavahel võrreldavate isikutega juba ainuüksi seetõttu, et riik ei ole põhiõiguste

kandja. Kaebajate ebavõrdset kohtlemist võrreldes teiste füüsiliste isikutega kaebajad ei väida ning

see ei nähtu ka kohtule.

5. T. Paltsi ja K. Paltsi apellatsioonkaebustes paluti halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus,

millega kaebused rahuldada. Apellatsioonkaebuste ja nendele hiljem lisatud täienduste seisukohad

olid järgmised:

1) MKS § 116 lg 1 alusel tasutav intress ei ole intress TuMS § 17 tähenduses, kuid tegemist on

maksustatava tuluga TuMS § 12 lg 1 tähenduses;

2) Põhiseaduse § 12 kohaselt on kõik seaduse ees võrdsed. See norm kaitseb üksikisikut ka juhul, kus

võrreldavas olukorras on riik ja üksikisik, kuid seadus kohtleb viimast koormavamalt;

3) Põhiseaduse §-st 10 tulenevad õiguse, demokraatliku õigusriigi ning hea halduse printsiibid

sisaldavad endas vastastikkuse põhimõtet. Riigi või muu avaliku võimu kandja ja üksikisiku

kohustused peavad olema vastastikused ja seejuures võrdsed, välja arvatud juhul, kui vastupidiseks

on mõistlik põhjus;

4) Riigikohtu halduskolleegiumi 17. detsembri 2009. a otsuses asjas nr 3-3-1-72-08 leiti, et alusetult

vabaduse võtmise eest makstava hüvitise osa, mis on saamata jäänud tulu eest makstav

kompensatsioon, on oma olemuselt tulu TuMS § 12 lg 1 tähenduses ja kuulub tulumaksuga

maksustamisele. Seevastu mittevaralist kahju hüvitavas osas on hüvitis juhuslikku laadi sissetulek,

sest sellisele sissetulekule sarnast tulu ei ole võimalik teenida tavaolukorras, kus isikule ei ole kahju

tekitatud. Riigikohus sedastas, et juhuslikku laadi sissetulekuid, mis ei ole tekkinud isiku tavapärase

majandustegevuse tulemusena, ei ole õige lugeda tuluks ja tulumaksuga maksustada. Apellandid

leiavad, et maksumaksjale makstav maksuintress on samuti kas täies ulatuses või osaliselt juhuslik

sissetulek ja tulumaksuga maksustamisele ei kuulu;

5) maksuintress on osaliselt sanktsioonilise iseloomuga mõjutusvahend ning osaliselt hüvitis saamata

jäänud tulu eest, vastates tsiviilõiguslikule viivisele. Maksuintressi ei saa käsitada üksnes hüvitisena

saamata jäänud tulu eest, sest maksuintressi suurus ei arvesta intressi saaja tegelikke kahjusid;

6) õige võib olla ka käsitlus, et maksuintress on ainult sanktsiooniline makse. See tähendab, et

maksuintress ei ole tulu Tulumaksuseaduse tähenduses selles osas, mille maksuintressist moodustab

trahvimakse osa. Sanktsioonilisele iseloomule viitab eelkõige seaduses sätestatud intressi määr

(0,06% päevas), mis ei arvesta konkreetse maksuintressi saaja võimet või soovi rahalt tulu teenida.

Kui maksuintress oleks kahjuhüvitis saamata jäänud tulu eest, tuleks kahju hüvitamise üldpõhimõtte

järgi tuvastada maksumaksjale tegelikult tekkinud kahju (saamata jäänud tulu), et vältida olukorda,

kus maksumaksja kahju hüvitamise tulemusena rikastuks, kuid maksuintress ei arvesta konkreetse

intressisaaja võimet rahalt tulu teenida ega tema tegelikku kahju. Maksuintressile on ainult

sanktsioonilise tähenduse omistanud näiteks Tallinna Halduskohus haldusasjas nr 3-10-47 7. jaanuaril

2010 tehtud kohtumääruse p-s 3. Kohtuotsuses Jussila vs. Finland (p 38) märgib ka Euroopa

Inimõiguste Kohus, et maksuintress on oma olemuselt hoiatuslik ja karistuslik meede;

7) maksuintressi käsitust nii trahvimakse kui ka hüvitisena saamata jäänud tulu eest toetab Riigikohtu

põhiseaduslikkuse järelevalve kohtukolleegiumi otsuse kohtuasjas nr 3-4-1-8-02 väljendatud

seisukoht (p 11), mille kohaselt intressi kehtestamise eesmärgiks on nii riigi varaliste huvide

kaitsmine kui ka maksumaksja ja maksu kinnipidaja motiveerimine täita rahalisi kohustusi riigi ees

õigeaegselt, sarnanedes oma sisult tsiviilõiguslikule viivisele. Võlaõigusseaduse kommentaarides on

viidetega Riigikohtu tsiviilkolleegiumi lahenditele viivise olemus lühidalt kokku võetud järgmiselt:

seadusest tuleneva viivisenõude mõte on esmajoones lihtsustada võlausaldajal raha maksmisega

viivitamisest tekkiva ja ka üldiselt hüvitatava kahju suuruse arvestamist. Viivis väljendab

minimaalset eeldatavat kahju hüvitamise nõuet, mida võib raha maksmisega viivitamise korral alati

nõuda, sõltumata tegelikust kahjust. Seega on viivisel lisaks eeldatavale kompensatsioonilisele

iseloomule ka teatud sanktsiooniline iseloom;

8) osas, milles maksuintress on trahvimakse, ei ole tegemist tuluga TuMS § 12 mõttes, sest tegemist

on juhuslikku laadi sissetulekuga, mida tavaolukorras ei saa teenida. Ükski maksumaksja ei soovi

maksuvaidlust, mille käigus nõutakse temalt maksusumma tasumist, samuti ei ole maksumaksja

võimeline esile kutsuma enda maksukontrolli, sh ebaseaduslikku maksuotsust, mille kohtuliku

tühistamise tulemusena lõppastmes talle maksuintresse makstakse. Apellandid said maksuintresse

ebaseadusliku riikliku sunni eest. Maksuintresse on võimatu saada tulu saamise eesmärgil toimuva

majandustegevuse tulemusena. Isik saab alati eeldada seda ja tugineda sellele, et avalik võim käitub

seaduslikult (vt Põhiseaduse § 14);

9) maksuintressi saamata jäänud tulu hüvitise osa ei ole samuti maksustatav. Kui apellandid oleksid

tulumaksuna makstud summa 12 095 046 hoiustanud tähtajalisel hoiusel, oleks SEB Pank sellelt

hoiuselt maksnud intressi 2,73% aastas ning 820 päeva eest 741 807 krooni. Seda osa saadud

maksuintressist võiks lugeda T. Paltsi saamata jäänud tuluks. Arvestades, et TuMS § 17 lg 2 kohaselt

ei maksustata tulumaksuga krediidiasutuse poolt füüsilisele isikule makstud intressi, oleks T. Paltsi

saamata jäänud tulu olnud maksuvaba. Sama tulu asendav maksuintressi osa ei saa loogiliselt olla

samuti maksustatav ning selle maksustamine oleks vastuolus võrdse kohtlemise põhimõttega;

10) maksuintressi tulumaksuga maksustamine on vastuolus proportsionaalsuse põhimõttega, kuna ei

ole mõõdukas. Maksumaksja tulu maksustamine koormab isikut ja riivab tema õigust omandile.

Maksu kehtestamine ei ole sotsiaalselt õiglane, kui maksustatakse õigussuhtes kannatanud isikuid.

Tegemist on riigi põhjendamatu rikastumisega maksumaksja arvel, kuigi riik oli pooleks, kes

ebaseadusliku tegevusega maksumaksjale kahju tekitas.

6. Tallinna Ringkonnakohus jättis 11. märtsi 2010. a otsusega apellatsioonkaebused rahuldamata ja

halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohus oli seisukohal, et MKS § 116 alusel makstava intressi

näol ei ole tegemist intressiga TuMS § 12 lg 1 p 5 ja § 17 mõttes. Nimetatud tulule ei kohaldu ka

ükski Tulumaksuseaduses sätestatud maksuvabastus. Vaidlus käib selles, kas sellist tulu võib pidada

hõlmatuks TuMS § 12 lg-s 1 toodud üldise määranguga "residendist füüsilise isiku poolt [---]

kõikidest tuluallikatest saadud tulu". Ringkonnakohus asus seisukohale, et MKS § 116 alusel makstud

intress on täies ulatuses residendist füüsilise isiku maksustatav tulu TuMS § 12 lg 1 tähenduses ning

põhjendas oma seisukohta järgmiselt:

1. Riigikohtu halduskolleegiumi 17. detsembri 2009. a lahendis asjas nr 3-3-1-72-08 toodud

seisukohad ei ole üle kantavad Maksukorralduse seaduse alusel makstavale intressile.

Ringkonnakohtu arvates ei ole võimalik eraldada maksumaksjale makstud maksuintressist

rahasummat, mis oleks käsitatav üksnes sanktsiooni ja mitte saamata jäänud tulu hüvitisena. Sarnaselt

tsiviilõiguslikule viivisele on maksuintressi näol tegemist rahasummaga, mis tervikuna on suunatud

samaaegselt kahe funktsiooni - kohustuse täitmist tagav mõjutusvahend ja kohustuse täitmise

viibimisega põhjustatud varalise kahju hüvitis - täitmisele.

2. Apellandid nõustusid sellega, et "majandustegevuse tulu teooriast" lähtuvalt kuulub tsiviilõiguslik

viivis tulumaksuga maksustamisele, kuid väidavad, et maksuintress on erinevalt tsiviilõiguslikust

viivisest juhuslikku laadi sissetulek, mis ei ole saadud eesmärgipärase ja ratsionaalse

majandustegevuse tulemusel. Ringkonnakohtu arvates ei erine maksuintress olemuslikult

tsiviilõiguslikust viivisest. Maksuhalduri tasutud intressis seisnev sissetulek ei ole juhuslikku laadi,

sest majanduslikult on reaalne eeldada, et õigusvastase maksuotsuse alusel maksu tasumise asemel

oleks maksumaksja saanud sama raha kasutada tulu teenimiseks.

3. Ringkonnakohus viitas ka TuMS § 12 lõikele 3, mille kohaselt ei välistata füüsilise isiku

maksustatava tulu hulgast hüvitisi, mille maksmisele on seadusega kehtestatud eraldi tingimused ja

piirmäärad.

4. Põhiseaduse § 10 kohaselt ei välista Põhiseaduse 2. peatükis loetletud õigused, vabadused ja

kohustused muid õigusi ja vabadusi, mis tulenevad Põhiseaduse mõttest või on sellega kooskõlas ja

vastavad inimväärikuse ning sotsiaalse ja demokraatliku õigusriigi põhimõtetele. Viidatud

paragrahvides loetletud printsiipidest ei tulene apellantide viidatud nõuet, et riigi või muu avaliku

võimu kandja ja üksikisiku kohustused peavad reeglina olema vastastikused ja seejuures võrdsed.

Erinevustel vastastikuste õiguste ja kohustuste sisus ja määras on avaliku õiguse suhetes mõjuv

põhjus, mis väljendub selles, et riik on erinevalt üksikisikust avaliku võimu kandja, kellel mh on

maksude kogumise õigus. Maksuõigussuhete olemuse ja fiskaalse eesmärgiga ei sobi kokku nõuda, et

maksuvabastused tagaksid lõppkokkuvõttes riigi ja maksumaksja vastastikuste rahaliste kohustuste

võrdsuse. Riigi ja maksumaksja vastastikuste varaliste kohustuste saldole maksustamisel olulise

tähtsuse omistamisele räägib vastu ka Eestis üldreeglina rakendatava sünteetilise tulumaksu

põhimõte, kus maksumaksja erinevatelt isikutelt ja allikatest pärit tulusid vaadeldakse tervikliku

maksuobjektina.

5. Eeltoodud põhjusel ei saa maksumaksja ka võrdse kohtlemise põhimõttele tuginedes nõuda riigilt

saadud maksuintressi vabastamist tulumaksust põhjendusel, et riik ei maksa maksumaksjalt saadud

intressilt tulumaksu. Apellantide väide, et tulult, mida isik oleks ebaõige maksuotsuse alusel tasutud

rahalt teeninud, ei oleks ta pidanud maksma tulumaksu, on asjakohatu võrdse kohtlemise põhimõtte

seisukohalt ning seondub hoopis põhiõigusega õigusvastaselt tekitatud materiaalse kahju

hüvitamisele (Põhiseaduse § 25). Selles kontekstis on väide aga põhjendamatu. Apellantide endi

arvutused näitavad veenvalt, et tuluallikatest, mis TuMS § 17 lg 2 kohaselt on tulumaksust

vabastatud, saab maksumaksja maksuintressist väiksemat tulu isegi siis, kui maksuintressist arvata

maha tulumaks. Seetõttu ei aseta maksuintressi tulumaksustamine maksumaksjat halvemasse

olukorda võrreldes apellantide näidatud hüpoteetilise tulu teenimise alternatiiviga.

6. Proportsionaalsuse põhimõtte osaks oleva mõõdukuse (mõõdupärasuse) nõude kohaselt tuleb

meetme proportsionaalsuse üle otsustamiseks kaaluda ühelt poolt põhiõigusesse sekkumise ulatust ja

intensiivsust, teiselt poolt aga eesmärgi tähtsust (vt Riigikohtu üldkogu 3. jaanuari 2008. a otsus asjas

nr 3-3-1-101-06, p 27). Ringkonnakohus ei mõista, miks on kohustus tasuda maksuintressilt

tulumaksu maksumaksja õiguste eriliselt intensiivne riive võrreldes tema muude tuluallikate

maksustamisega tulumaksuga. Saamata jäänud tulu hüvitise maksustamine tulumaksuga ei moonuta

hüvitise eesmärki ega aseta kannatanut raskesse olukorda põhjusel, et reeglina tulnuks kannatanul

tulumaksu maksta ka hüvitamisele kuulunud tulult. Väide, et nii rikastub kannatanu arvel temale

kahju põhjustaja (riik), on asjakohatu, sest see, kui intensiivselt väljamakse kannatanut koormab,

sõltub väljamakse suurusest, mitte väljamakse saajast.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. T. Palts ja K. Palts taotlevad kassatsioonkaebustes ringkonnakohtu ja halduskohtu otsuste

tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega halduskohtule esitatud kaebused rahuldada.

Kassaatorid on seisukohal, et maksumaksjale makstav maksuintress ei ole tulu Tulumaksuseaduse

mõttes ning ringkonnakohus on vääralt tõlgendanud TuMS § 12 lõiget 1. Isegi kui asuda seisukohale,

et maksuintressi näol on tegemist tuluga Tulumaksuseaduse mõttes, on selle maksustamine

tulumaksuga vastuolus Põhiseadusega ning ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud Põhiseaduse

§ 10 ja 12.

Kassaatorite arvates tuleb käesoleva asja lahendamisel juhinduda Riigikohtu halduskolleegiumi

17. detsembri 2009. a otsuse (kohtuasi nr 3-3-1-72-08) seisukohtadest. Kuivõrd maksumaksjale

makstav maksuintress on kas täies ulatuses või osaliselt juhuslik sissetulek, ei ole ka vastavalt

tegemist tuluga Tulumaksuseaduse tähenduses. Kassaatorid kordavad apellatsiooniastmes esitatud

põhjendusi sellest, et maksuintress on oma olemuselt kohustuse rikkumise eest saadav ning makse

saaja kahjust sõltumatu trahvimakse ning ühtlasi ka hüvitis saamata jäänud tulu eest. Maksuintress ei

saa olla käsitatav kui ainult hüvitis saamata jäänud tulu eest.

Ringkonnakohus on vääralt sisustanud juhuslikkuse kriteeriumi. Tsiviilõiguslik viivis kuulub

tulumaksuga maksustamisele, sest tsiviilõigusliku viivise maksmise kohustus tekib tehingust, mis on

oma olemuselt suunatud tulu saamisele. Sellise tehingu tagajärjed on prognoositavad, sest tehing saab

sõlmituks poolte ühise tahte tulemusena. Maksuintress on juhuslik, sest maksuintressi tasutakse

ebaseadusliku maksuotsuse tõttu, mille väljaandmist maksuhalduri poolt maksumaksja ei kontrolli

ega soovi. Maksuintresse on võimatu saada tulu saamise eesmärgil toimuva majandustegevuse

tulemusena.

Kassaatorid kordavad ka apellatsiooniastmes esitatud võrdlust pangahoiuse intressiga ning väidavad,

et kuna alternatiivselt teenitud tulu oleks olnud maksuvaba, peab ka saamata jäänud tulu hüvitis

olema maksuvaba.

Kassaatorite arvates oleks maksuintressi tulumaksuga maksustamine ka vastuolus Põhiseaduse §-st

12 tuleneva võrdse kohtlemise põhimõttega. Isik, kes paigutas raha pangakontole ja sai intressi, ei pea

tulumaksu maksma. Isik, kes riikliku sunni tõttu ei saa raha pangakontole paigutada ning saab selle

eest intressi, peab sellelt tasuma tulumaksu. Tegemist on olukorraga, kus isikuid koheldakse sisult

sarnases olukorras ebavõrdselt. Selline erinev kohtlemine on meelevaldne.

Maksuintressi tulumaksuga maksustamine on ka vastuolus proportsionaalsuse põhimõttega. Isegi kui

möönda, et abinõu on sobiv ja vajalik, ei ole maksuintressi tulumaksuga maksustamine mõõdukas.

Maksumaksja tulu maksustamine koormab isikut ja riivab tema õigust omandile. Maksu kehtestamine

ei ole sotsiaalselt õiglane, kui maksustatakse isikuid, kes on õigussuhtes kannatanud.

Samuti leiavad kassaatorid, et maksustamine on vastuolus Põhiseaduse §-ga 10. Riigi või muu

avaliku võimu kandja ja üksikisiku kohustused peavad olema võrdses situatsioonis vastastikused ja

seejuures võrdsed, välja arvatud juhul, kui vastupidiseks on mõistlik põhjus. Käesoleval juhul

ebavõrdsust õigustavad mõistlikud põhjused puuduvad. Vastuolu vastastikkuse põhimõttega seisneb

selles, et tänu tulumaksu mahaarvamisele ei ole MKS § 115 ja § 116 alusel maksmisele kuuluvad

intressimäärad võrdsed. Pelgalt maksude kogumise fiskaalsele eesmärgile rõhumine ei anna riigile

õigust olla maksuõigussuhtes eelisseisundis, st vastutada oma rikkumiste ees vähemas määras, kui

vastutab maksumaksja. Tegemist on riigi põhjendamatu rikastumisega maksumaksja arvel, kuigi riik

oli pooleks, kes ebaseadusliku tegevusega maksumaksjale kahju tekitas. Maksuintressi

tulumaksustamisega pannakse maksumaksjale põhjendamatu koormus, mis on vastuolus Põhiseaduse

sätete ja mõttega.

Kassaatorid leiavad ka, et ringkonnakohus on riigilõivu nõudmisel ebaõigesti kohaldanud

Riigilõivuseaduse § 56 lõiget 13 ning paluvad tagastada enammakstud riigilõiv 29 500 krooni.

8. PMTK leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebustele, et ringkonnakohtu otsus on õiguspärane

ning kassatsioonkaebused tuleb jätta rahuldamata.

9. Kohtuistungil jäid pooled varem väljendatud seisukohtade juurde.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Intressi arvestamist maksuõigussuhetes reguleerib MKS 11. peatükk (§-d 115-119). MKS § 115

reguleerib maksukohustuslase poolt makstavat intressi ning MKS § 116 maksukohustuslasele

makstavat intressi. MKS § 116 lg 1 sätestab: "Kui maksukohustuslane on tasunud suurema

maksusumma, temalt on sisse nõutud või tema tagastusnõudega on tasaarvestatud maksuotsuse või

vastutusotsuse alusel suurem maksusumma, kui tal oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele, siis

on maksuhaldur kohustatud arvestama enammakstud summalt tema kasuks intressi." Intressi määr

mõlemal juhul on 0,06% päevas (MKS § 117 lg 1).

Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium on oma 5. novembri 2002. a otsuses kohtuasjas

nr 3-4-1-8-02 selgitanud varem kehtinud Maksukorralduse seaduses sätestatud maksuintressi

õigusliku olemuse kohta, et see intress kujutab endast sisuliselt ka viivist maksumaksja või maksu

kinnipidaja viivituse eest maksusumma tasumisel või ülekandmisel. Intressi kehtestamise eesmärgiks

on nii riigi varaliste huvide kaitsmine kui ka maksumaksja ja maksu kinnipidaja motiveerimine täita

rahalisi kohustusi riigi ees õigeaegselt.

Kuigi viidatud lahend puudutab maksukohustuslase makstavat intressi, on kolleegium seisukohal, et

ka maksukohustuslase kasuks makstav intress kui avalik-õiguslikus suhtes kasutatav

õiguskaitsevahend on oma olemuselt kõige sarnasem eraõiguslikes suhetes rakendatavale viivisele

(viivitusintressile). Võlaõigusseaduse (VÕS) § 113 lg 1 näeb ette, et rahalise kohustuse täitmisega

viivitamise korral võib võlausaldaja nõuda võlgnikult viivitusintressi (viivist), arvates kohustuse

sissenõutavaks muutumisest kuni kohase täitmiseni.

Eelnevast tulenevalt on kolleegium seisukohal, et MKS § 116 alusel maksukohustuslasele makstavat

intressi tuleb tulumaksuga maksustamise seisukohalt käsitada samamoodi nagu VÕS § 113 alusel

makstavat viivist.

11. TuMS § 12 lg 1 näeb ette, et tulumaksuga maksustatakse residendist füüsilise isiku poolt

maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu. Edasi järgneb

mitteammendav tululiikide loend koos viidetega TuMS §-dele 13-22.

MKS § 116 alusel makstavat intressi ega VÕS § 113 alusel makstavat viivist ei ole nimetatud mitte

üheski viidatud Tulumaksuseaduse paragrahvis. TuMS § 17 lg 1 teine lause sätestab, et makse

hilinemise või kohustuse muu rikkumise korral makstavaid summasid ei käsitata intressina sama

lõike tähenduses.

Tulumaksuseadus ei sisalda samuti ühtegi sätet, mis näeks ette, et maksuintress või viivis oleks

tulumaksust vabastatud. Kõige sarnasem säte on TuMS § 12 lg 3, mille kohaselt "Füüsilise isiku

maksustatavaks tuluks ei loeta teise isiku kasuks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulude hüvitisi,

samuti kohtu väljamõistetud varalise kahju hüvitisi. Käesolevat lõiget ei kohaldata hüvitistele, mille

maksmisele on kehtestatud eraldi tingimused ja piirmäärad."

Kolleegium viitab sellega seoses, et maksuintress võib osaliselt kanda otsese varalise kahju hüvitise

iseloomu ning sellisel juhul on kohaldatav TuMS § 12 lg 3, arvestades Riigikohtu halduskolleegiumi

17. detsembri 2009. a otsuses asjas nr 3-3-1-72-08 toodud tõlgendust. Kui maksukohustuslane sai

õigusvastase haldusakti täitmisega seoses otsest varalist kahju (näiteks pidi haldusaktis nõutud

rahalise kohustuse täitmiseks võtma laenu ning tasuma laenult intresse, tegema kulutusi tagatise

andmiseks vms), siis tuleb dokumentaalselt tõendatud kahju suurusele vastav intressi osa TuMS § 12

lg 3 kohaselt füüsilise isiku maksustatava tulu hulgast välistada. Kui maksukohustuslase kantud kahju

suurus ületab intressi, siis võib intressi ületava kahju hüvitamist nõuda Riigivastutuse seaduse alusel.

Sama põhimõte kehtib ka eraõigussuhetes makstava viivise kohta (VÕS § 113 lg 5).

12. Riigikohtu halduskolleegium on oma 17. detsembri 2009. a otsuses asjas nr 3-3-1-72-08

tõlgendanud TuMS § 12 lõiget 1 ning selgitanud otsuse punktis 12 viitega Riigikohtu

kriminaalkolleegiumi 22. oktoobri 2007. a otsusele asjas nr 3-1-1-57-07 tulu mõistet järgmiselt:

"Seejuures tuleb silmas pidada, et kuna füüsiline isik, kes ei ole füüsilisest isikust ettevõtja, pole

kohustatud pidama oma tulude ja kulude kõikehõlmavat raamatupidamisarvestust, ei saa mitte

igasugust füüsilise isiku vara suurenemist lugeda tema maksustatavaks tuluks TuMS § 12 lg 1 mõttes.

Füüsilise isiku maksustava tuluna TuMS § 12 lg 1 tähenduses saab käsitada üksnes sellist rahalist

hinnatavat, tagastamatut ja realiseeritavat sissetulekut, mis tekib tulu saamise eesmärgil toimuva

majandustegevuse tulemusena." Eeltoodust järeldub, et juhuslikku laadi sissetulekuid, mis ei ole

tekkinud isiku tavapärase majandustegevuse tulemusena, ei ole õige lugeda tuluks ja tulumaksuga

maksustada.

Kassaatorid väidavad, et maksumaksjale makstav maksuintress on samuti kas täies ulatuses või

osaliselt juhuslik sissetulek ja tulumaksuga maksustamisele ei kuulu. Ringkonnakohus aga on

seisukohal, et viidatud Riigikohtu lahendis toodud seisukohad ei ole üle kantavad Maksukorralduse

seaduse alusel makstavale intressile, vaid intress vastab tervikuna tulu mõistele TuMS § 12 lg 1

tähenduses ja on seega maksustatav sarnaselt tsiviilõiguslikule viivisele.

Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga ning selgitab, et viidatud kohtuasjas oli tegemist alusetult

vabaduse võtmise eest makstud hüvitisega, mis sisaldab endas nii saamata jäänud tulu kui

mittevaralise kahju hüvitist. Riigikohus leidis otsuse punktis 13, et mittevaralist kahju hüvitavas osas

on hüvitis juhuslikku laadi sissetulek, sest sellisele sissetulekule sarnast tulu ei ole võimalik teenida

tavaolukorras, kus isikule ei ole kahju tekitatud.

MKS § 116 alusel tasutud intressis seisnev sissetulek ei ole juhuslikku laadi eelkõige põhjusel, et

maksuintressi saamiseks ei piisa ainuüksi sellest, et maksukohustuslasele on tehtud õigusvastane

haldusakt. Intressi saamise vältimatuks eelduseks on alati rahaline sooritus, s.t vaidlustatud

maksuotsus või muu rahalist nõuet sisaldav haldusakt tuleb täita. Tänu rahalise soorituse tegemisele

muutubki teenitud tulu majandustegevuse käigus tekkivaks tuluks. Maksuintress ei ole mõeldud

õigusvastasest haldusaktist tekkiva võimaliku mittevaralise kahju hüvitamiseks. Mittevaralise kahju

hüvitamisega saaks tegemist olla vaid siis, kui Maksukorralduse seadus näeks ette hüvitise maksmist

ka sellisel juhul, kui maksukohustuslane ei ole talle õigusvastase haldusaktiga määratud

maksusummat tasunud.

Kolleegium viitab siinjuures ka tsiteeritud otsuse punktile 13: "Selleks, et hinnata, kas tekitatud kahju

hüvitis vastab tulu mõistele, tuleb võrrelda, millist laadi sissetulekut oleks kahju kannatanud isik

saanud siis, kui talle ei oleks kahju tekitatud." Kui isikult ei oleks õigusvastaselt nõutud maksusumma

tasumist, siis oleks ta saanud tema käsutuses olevat raha investeerida ning teenida tulu näiteks

intressina, dividendina, kasuna väärtpaberi võõrandamisest.

13. Kassaatorid on viidanud TuMS § 17 lõikes 2 sätestatud maksuvabastusele ning väidavad, et kuna

õigusvastase haldusakti täitmisele alternatiivne investeering oleks võinud olla raha paigutamine

pangahoiusele, siis peab ka maksuintress kui saamata jäänud tulu hüvitis olema maksuvaba sarnaselt

pangahoiuse intressile.

TuMS § 17 lg 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga laenult, väärtpaberilt, liisingult või muult

võlakohustuselt saadud intress, sealhulgas võlakohustuselt arvutatud summad, mille võrra esialgset

võlakohustust suurendatakse. Makse hilinemise või kohustuse muu rikkumise korral makstavaid

summasid intressina ei käsitata. TuMS § 17 lg 2 kohaselt ei maksustata tulumaksuga Euroopa

Majanduspiirkonna lepinguriigi residendist krediidiasutuse või mitteresidendist krediidiasutuse

lepinguriigis asuva püsiva tegevuskoha kaudu või arvel füüsilisele isikule makstud intressi.

Kolleegium on seisukohal, et TuMS § 17 lõikest 2 tuleneva maksuvabastuse laiendamine

maksuintressile ei ole võimalik. Pangahoius ei ole ainus mõeldav alternatiivne rahapaigutus

maksuotsuse täitmisele. Pangaintresside tulumaksuvabastus on erandlik säte, mille eesmärk on

soodustada säästmist ja julgustada raha hoiustamist pankades. Mis tahes tulud muudelt

finantsinvesteeringutelt, näiteks kasu väärtpaberite võõrandamisest, laenudelt või võlakirjadelt

saadud intressid, investeerimisfondide osakutelt saadud tulud, äriühingutest saadud dividendid jne

oleksid Tulumaksuseaduse kohaselt maksustatavad kas füüsilise isiku või äriühingu tulumaksuga.

Kuna ei ole võimalik üheselt väita, et tänu õigusvastase haldusakti täitmisele oleks

maksukohustuslasel jäänud saamata just tulumaksust vabastatud tulu, ei ole ka asjakohane

kassaatorite viide Põhiseaduse §-st 12 tulenevale võrdse kohtlemise põhimõttele, sest maksuintressi

ja pangaintressi saamisel ei ole tegemist sarnaste olukordadega.

14. Kollegium ei nõustu kassaatorite tõlgendusega, mille kohaselt tuleneks Põhiseaduse §-st 10

kohustus, et avaliku võimu kandja ja üksikisiku maksukohustused peaksid olema omavahel

võrreldavad. Arvestades maksude fiskaalset iseloomu ning seda, et riik on üldjuhul maksuõigussuhtes

võlausaldaja (maksu kehtestaja ja koguja), ei ole riiki kui maksude kehtestajat ja kogujat võimalik

võrdselt kohelda eraõiguslike isikutega.

Maksuõiguses ei kehti sellist põhimõtet, mis välistaks mõne tululiigi maksustamine ainuüksi

põhjusel, et väljamakse tegijaks on avaliku võimu kandja. Paljud riigieelarvest makstavad toetused ja

hüvitised on tõesti tulumaksust vabastatud, kuid seda peamiselt praktilistel kaalutlustel ja vastavad

vabastused on alati Tulumaksuseaduses konkreetselt sätestatud (vt nt TuMS § 19 lg 3 punktis 3

nimetatud seaduse alusel või riigieelarvest makstavad stipendiumid ning seaduse alusel makstavad

toetused).

Kolleegium viitab ka sellele, et maksuintressi maksja ja tulumaksu saaja isikud ei pruugi alati

kattuda, mistõttu ei saa pidada asjakohaseks etteheidet, et kahju põhjustaja rikastuks kannatanu arvel.

TuMS § 5 lg 1 p 1 kohaselt laekub suur osa füüsilise isiku tulumaksust isiku elukohajärgsele vallale

või linnale. MKS § 116 kohaselt võib maksuintresside tasumise kohustus tekkida ka valdadel ja

linnadel seoses kohalike maksudega, kuid tulumaks nendelt intressidelt jaotatakse samuti riigi ja isiku

elukohajärgse omavalitsusüksuse vahel. Samuti võib Eesti residentidel tekkida kohustus maksta

Eestis tulumaksu välisriigi maksuhalduri õigusvastase tegevuse eest saadud viivistelt, intressidelt ja

muudelt sarnastelt maksetelt ning mitteresidendil võib tekkida Eesti maksuhaldurilt saadud

intressidelt tulumaksu maksmise kohustus oma asukohariigis.

Samuti tuleb silmas pidada, et intressi maksmine ja tulumaksu tasumine toimuvad erinevates

õigussuhetes. Konkreetne haldusorgan (maksuhaldur), kelle õigusvastase tegevuse tulemusena tekkis

kohustus maksta maksukohustuslasele intressi, ei saa intressilt laekuvast tulumaksust konkreetseid

hüvesid või eeliseid. Seega puudub kolleegiumi hinnangul oht, et maksukohustuslasele makstava

intressi hilisem maksustamine füüsilise isiku tulumaksuga võiks kuidagi vähendada intressikohustuse

distsiplineerivat toimet, mille eesmärk on tagada, et maksuhaldur ei annaks kergekäeliselt välja

küsitava õigusliku kvaliteediga haldusakte.

15. Eeltoodust tulenevalt jäävad T. Paltsi ja K. Paltsi kassatsioonkaebused rahuldamata ja Tallinna

Ringkonnakohtu 11. märtsi 2010. a otsus haldusasjas nr 3-08-2414 muutmata. Kassatsiooniastme

menetluskulud jäävad menetlusosaliste enda kanda. T. Paltsi ja K. Paltsi tasutud

kassatsioonikautsjonid arvatakse HKMS § 90 lg 2 alusel riigituludesse.

T. Palts ja K. Palts on täiendavalt esitanud Riigikohtule taotlused tagastada neilt Tallinna

Ringkonnakohtu 17. märtsi 2009. a määrusega nõutud täiendav riigilõiv 29 500 krooni. Kolleegium

leiab, et T. Paltsil ja K. Paltsil on võimalik HKMS § 84 lg 4 p 1 alusel taotleda enam tasutud osas

riigilõivu tagastamist Tallinna Ringkonnakohtult. Kuna Riigikohus ei olnud antud juhul riigilõivu

võtja Riigilõivuseaduse § 6 tähenduses, ei saa Riigikohus lahendada ka enammakstud riigilõivu

tagastamise taotlust (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 3. oktoobri 2007. a määrus haldusasjas nr 3-3-

1-41-07, p 14, ja 25. märtsi 2008. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-5-08, p 18).

Tõnu Anton, Julia Laffranque, Harri Salmann