3-3-1-18-10 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-18-10

Otsuse kuupäev

5. mai 2010

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Lasva Liimpuidu AS kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu-

ja tollikeskuse 28. novembri 2008. a maksuotsuse nr 12-5/389

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 3. novembri 2009. a otsus haldusasjas

nr 3-08-2663

Menetluse alus Riigikohtus

Lasva Liimpuidu AS kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tartu Halduskohtu 20. mai 2009. a ja Tartu Ringkonnakohtu 3. novembri 2009. a

otsused haldusasjas nr 3-08-2663 ja saata asi uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Lõuna maksu- ja tollikeskus viis Lasva Liimpuidu AS suhtes läbi

revisjoni, mille käigus kontrolliti maksustamisperioodidel jaanuar 2005 kuni detsember 2005

käibemaksu, tulumaksu, sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmakse ja kohustusliku kogumispensioni

makse arvestamise ning tasumise õigsust. 28. novembri 2008. a maksuotsusega nr 12-5/389 määrati

Lasva Liimpuidu AS-le täiendavalt tasumiseks tulumaksu 198 519 krooni ja käibemaksu 95 894

krooni.

Maksuhaldur leidis, et Lasva Liimpuidu AS maksuarvestuses kajastatud OÜ RNA Pluss, OÜ Sim

Projekt ja OÜ Fan Ehitus arved on fabritseeritud, sest tegemist pole tegelike müüjatega, tegelik

müüja pole teada ja esitatud ei ole nõuetekohaseid algdokumente, ning seetõttu on Lasva Liimpuidu

AS ebaseaduslikult kajastanud nimetatud osaühingute nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu

oma sisendkäibemaksu hulgas (rikutud käibemaksuseaduse § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1 nõudeid) ning

lugenud vastavad väljamaksed ettevõtlusega seotud kulutusteks (rikutud TuMS § 51 lg 2 p 3).

Maksuotsuses märgiti, et "[---] ostja tegi koostööd OÜ-dega Sim Projekt, RNA Pluss ja Fan Ehitus,

kes olid varifirmad ning väljastasid arveid tegelikkuses arvetel näidatud kaupa kohale toomata."

Pidades tõepäraseks kaebaja töötajate seletusi vedajate ja veoselehtede kontrollimise ning

tippimislehtede koostamise kohta ning arvestades, et maksuhaldurile esitatud dokumentides märgitud

andmed vedajate ja metsamaterjali päritolu kohta on ebaõiged, on maksuhaldurile esitatud dokumente

moonutatud või täielikult ümber tehtud kaebaja kontoris tehingu vormistamise ajal. Maksuotsuse

kohaselt pidi Lasva Liimpuidu AS teadma, et eelnimetatud äriühingud pole tegelikud müüjad.

Maksuhaldur ei seadunud kahtluse alla vaidlusalustel arvetel näidatud metsamaterjali soetamist ja

kasutamist ettevõtluses.

2. Lasva Liimpuidu AS kaebuse kohaselt on maksuhaldur rikkunud uurimisprintsiipi ja maksuotsus

ei vasta maksukorralduse seaduse (MKS) § 95 lg 2 nõuetele. Asjas kogutud tõendeid on hinnatud

valikuliselt ja ebaõigesti. Kaebaja on esitanud revisjoni käigus tõendid, mis kogumis tõendavad, et on

välistatud Lasva Liimpuidu AS seotus maksupettusega ning seetõttu ei saanud tekkida ka täiendavat

tõendamiskohustust. Müüjatega seotud isikud on tunnistanud, et on ise toime pannud pettuse ning

eksitusse viinud ka Lasva Liimpuidu AS-i. Kaebaja täitis oma hoolsuskohustust ja käitus heauskselt.

Kõik arved vastasid käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 ja raamatupidamise seaduses (RPS) sätestatud

nõuetele. Kuna kaebaja tasus kauba eest alles peale kauba kättesaamist ja tasumine toimus

pangaülekandega müüja kontole, siis on ta käitunud mõistlikult ja tal on sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigus KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1 alusel. Tegemist on ettevõtlusega seotud kulutustega,

mida on õigesti kajastatud tulumaksuarvestuses.

3. Vastustaja MTA Lõuna maksu- ja tollikeskus ei nõustunud kaebuses esitatud väidetega.

OÜ-de RNA Pluss, Sim Projekt ja Fan Ehitus rekvisiitidega vormistatud arved, metsamaterjali

üleandmise aktid, veoselehed, puidu päritolu tõendavad dokumendid ja arvete alusel tasumise fakt ei

tõenda tehingute toimumist eelnimetatud äriühingutega, sest kontrollimise käigus on muude tõendite

põhjal selgunud, et tegemist pole tegelike müüjatega. Maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja oli

sellest teadlik, järgmiste asjaolude alusel:

1. Vaidlusalused tehingud toimusid pikema perioodi jooksul, mis eeldab "pikemaajalist kokkupuudet

tehingupartneritega ja viitab tehingu seotusele". Sellest hoolimata väitsid kaebaja juhatuse liige ja

metsamaterjali vastuvõtjad, et ei tea nende äriühingute kontaktandmeid ega oska nimetada juhatuse

liikmeid, kellega suheldi.

2. Veoselehed pidid olema kaubaga kaasas, kuid müüjate esindajad koostasid osa neist kaebaja

kontoris.

3. Kaebaja juhatuse liige väitis, et veoselehti kontrolliti, võrreldes andmeid metsamaterjali toonud

auto numbriga.

4. Metsamaterjali vastuvõtja K. K. seletuse kohaselt ei oska ta seostada müüjate esindajate näopilte

vastavate nimedega.

5. Metsamaterjali vastuvõtja A. K. seletuse kohaselt sai ta autojuhi käest veoselehe, mille järgi

kontrollis auto numbrit ning märkis tippimislehele auto numbri ja autojuhi nime.

6. Metsamaterjali vastuvõtja F. V. seletuse kohaselt kontrollis ta, et auto number oleks tippimislehel

õige. Väljaspool tööaega toodud materjali puhul võidi tippimislehele auto number kirjutada kontoris.

7. Metsamaterjali vastuvõtja S. L. seletuse kohaselt kontrollis ta, et auto number oleks tippimislehel

õige. Kui materjali oli "laoplatsile varem maha pandud", siis polnud selline kontroll võimalik.

8. Metsamaterjali vastuvõtja M. J. seletuse kohaselt kontrollis ta veoselehele märgitud auto numbri

vastavust ja kirjutas numbri tippimislehele. Laoplatsile varem mahalaaditud materjali puhul polnud

kontroll võimalik ja ta märkis tippimislehele auto numbri veoseselehe alusel.

9. Metsamaterjali vastuvõtja E. K. seletuse kohaselt kandis ta tippimislehele vastava auto numbri.

Mõnikord oli koorem maha laaditud varem, kui toimus mõõtmine.

10. Veoselehtedele oli märgitud valeandmeid metsamaterjali päritolu kohta.

11. OÜ Sim Projekt juhatuse liige on väitnud, et viis kaebaja kontorisse veoselehe plangid. OÜ Fan

Ehitus juhatuse liige on väitnud, et vormistas veoselehe kaebaja kontoris. OÜ RNA Pluss juhatuse

liige on väitnud, et vormistas veoselehed kaebaja kontoris.

12. Veoselehtede vormistamine kaebaja kontoris pidi kaebajas tekitama kahtluse selles, "kust puit

pärit on, kuidas see kohale toimetati ning kes on tegelik puidu müüja. Aktsepteerides sellisel viisil

koostatud dokumente, pidi Lasva Liimpuidu AS teadma, kes on puidu tegelik müüja."

13. OÜ-d RNA Pluss Sim Projekt ja Fan Ehitus on metsamaterjali päritolu kohta esitanud

valeandmeid. OÜ-d Francoland ja Daalor Grupp on varifirmad, kes ei saanud neile metsamaterjali

müüa.

14. Kaebaja juurde metsamaterjali vedanud äriühingud ja autojuhid eitavad sellise teenuse osutamist.

15. OÜ-d RNA Pluss ja Sim Projekt on esitanud valeandmed metsamaterjali veo kohta laoplatsilt

Pikk 21, Võru.

16. Metsamaterjali vastuvõtjate ja mõõtjate seletused on vastuolulised - osa koormaid oli maha

laaditud varem ja neid veoselehti polnud võimalik kontrollida.

17. Metsamaterjali vastuvõtjad pidid ka varem mahalaaditud koormate puhul teadma, kes on tegelik

müüja.

4. Tartu Halduskohus jättis 20. mai 2009. a otsusega kaebuse rahuldamata.

Kohtuotsuse põhjenduste kohaselt on maksuhaldur kogunud maksumenetluses piisavalt tõendeid, mis

annavad aluse põhjendatud kahtluseks, et OÜ-de RNA Pluss, Sim Projekt ja Fan Ehitus ei olnud

tegelikud müüjad. Kaebaja pidi maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolude alusel esitama täiendavaid

tõendeid, mis oleksid maksuhalduri kahtlused ümber lükanud. Kaebaja ei ole seda ei

maksumenetluses ega kohtumenetluses teinud.

Veoselehtedele kantud andmete kontrollimisel pidi selguma, et veoki ja juhi andmed on valed, ning

tekkima kahtlus, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kuna tegelikult ei kontrollitud veoselehtedele

kantud andmete õigsust, pole ostja näidanud üles vajalikku hoolsust tehingu õigsuse kontrollimisel

või oldi teadlik, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Maksuhaldur on piisavalt tõendanud, et kaebuse

esitaja pidi olema teadlik, et metsamaterjali müüjateks polnud arvetel märgitud isikud. Veoselehtede

kontrollimine oli oluline seepärast, et kauba kohaletoimetamisel esitati koheselt vaid veoseleht.

Kuna metsamaterjali ei ostetud arvel märgitud müüjalt, vaid tundmatult isikult, siis ei ole tegemist

nõuetekohase dokumendiga, mis annaks õiguse tasumisele kuuluva käibemaksu mahaarvamiseks.

Tulumaksu osas on maksuotsuse aluseks asjaolu, et väljamakse on tehtud seoses

majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentides näidatud müüjatega pole kinnitust leidnud.

5. Apellatsioonkaebuses palus Lasva Liimpuidu AS tühistada Tartu Halduskohtu 20. mai 2009. a

otsuse ning teha uus otsus, millega rahuldada tema kaebus täielikult.

Apellatsioonkaebuse kohaselt on halduskohus ebaõigesti kohaldanud materiaalõigusnorme, hinnanud

vääralt tõendeid ja oluliselt rikkunud kohtumenetluse norme, kohtuotsus on sisuliselt põhjendamata.

Halduskohus on jätnud tähelepanuta kaebuses ja kohtumenetluses esitatud tõendid, väited ja

põhjendused.

Oluline on asjaolu, et OÜ-de RNA Pluss, Sim Projekt ja Fan Ehitus juhatuse liikmed kinnitavad, et

panid toime maksupettuse, kusjuures OÜ Sim Projekt juhatuse liige P. L. kinnitab sõnaselgelt, et

apellant ei olnud maksupettuse toimepanekust teadlik ja sisuliselt kinnitab seda ka OÜ RNA Pluss

juhatuse liige K. S. Halduskohus ei ole oma otsuses leidnud, et apellant oleks toime pannud või

osalenud maksupettuses. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et kaebaja pidi olema või oli teadlik, et

kauba müüjateks ei olnud arvetel näidatud isikud.

Halduskohus ei ole kohtuotsuses põhjendanud, miks ei ole käesolevas asjas lähtutud Riigikohtu

lahenditest asjades nr 3-3-1-29-03, 3-3-1-43-03 ja 3-3-1-21-04.

Maksuhaldur ja kohus on asunud seisukohale, et Lasva Liimpuidu AS ei näidanud üles äris nõutavat

hoolsust. Halduskohus ei ole sisuliselt põhjendanud, milles seisnes hoolsuskohustuse rikkumine ja

milliseid maksuõigusest väljapoole jäävaid nõudeid apellant ei täitnud. Apellant tuvastas müüja

isikusamasuse kõige kindlamal viisil ja tasus kauba eest müüja pangakontole pärast seda, kui

äriühingute juhatuse liikmete isikuid oli võrreldud nende isikut tõendavate dokumentidega ja tehtud

nendest ka koopiad.

Apellant on kogu maksumenetluse käigus täitnud kaasaaitamiskohustust, esitades kõik vajalikud ja

olemasolevad tõendid, mis kinnitavad tehingute toimumist OÜ-dega RNA Pluss, Sim Projekt ja Fan

Ehitus. Seega jääb mõistetamatuks halduskohtu etteheide, et apellant ei esitanud maksu- ja

kohtumenetluses täiendavalt tõendeid.

6. MTA Lõuna maksu- ja tollikeskus vaidles apellatsioonkaebusele vastu ja rõhutas, et ta on

põhjendanud, miks tõendeid kogumis hinnates jõuti järeldusele, et Lasva Liimpuidu AS ei ole OÜ-

dega RNA Pluss, Sim Projekt ja Fan Ehitus tehinguid teostanud ja et kaebaja oli sellest teadlik.

7. Tartu Ringkonnakohtu 28. novembri 2009. a otsusega jäeti Tartu Halduskohtu 20. mai 2009. a

otsus muutmata ning apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu otsuses

toodud põhjendustega ning HKMS § 47 lg 1 ja TsMS § 654 lg 6 alusel ei pidanud vajalikuks neid

korrata. Ringkonnakohus leidis, et ükski apellatsioonkaebuses esitatud seisukoht ei ole aluseks

halduskohtu otsuse tühistamisele, halduskohus on hinnanud asjas olevaid tõendeid ja kohaldanud

seadust õigesti.

Vastuseks apellatsioonkaebusele selgitas ringkonnakohus, et tõendamist on leidnud, et kaebaja

töötajad ei kontrollinud veoselehtedele kantud andmete vastavust nendele autodele, mis materjali

kohale toimetasid ja seega ei tuvastatud tehingu teist poolt nõuetekohaselt. Ostja vajaliku hoolsuse

korral oleks olnud võimalik tuvastada, et dokumentides märgitud müüja ei ole tegelik kauba müüja.

Veoselehtedele kantud andmete kontrollimine oli seepärast väga oluline, et kaebaja töötajate ütluste

kohaselt esitati kauba kohaletoomisel ainult veoseleht. Arved ja kauba üleandmise-vastuvõtmise aktid

koostati alles pärast kauba koguste kindlakstegemist ja see toimus 2-5 päeva pärast materjali

vastuvõtmist. Vaidlust ei ole selle üle, et osaühingud RNA Pluss, Sim Projekt ja Fan Ehitus ei

hankinud ega vedanud kaebajale metsamaterjali kooskõlas kaebaja esitatud andmetega.

Sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine võib olla alusetu ka juhtudel, kui ostja

ei näita üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust, arvestades seejuures kaupade või teenuse

iseärasusi, eriti juhul, kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid

kohustusi ostu-müügi vormistamiseks või müüja isikusamasuse kontrollimiseks.

Metsaseaduse § 33 lg 1 alusel pidi metsamaterjali üleandja tõendama vastuvõtjale kasvava metsa

raieõiguse ja matsamaterjali valdamise seaduslikkust ja vastuvõtja selles veenduma. Metsaseaduse

§ 33 lg 5 alusel peab metsavedajal metsamaterjali veol olema kaasas metsamaterjali omaniku antud

metsamaterjali kogust ja kuuluvust tõendav veoseleht. Maksuhaldur on tuvastanud, et veoselehtedel

märgitud müüjad ei ole kaebajale metsamaterjali müünud. Samuti on tuvastatud, et metsamaterjali ei

vedanud veoselehtedel märgitud sõidukid. Seega, kui uskuda kaebaja töötajate väiteid, et nad

kontrollisid veokite vastavust veoselehel märgitule, siis pidid nad märkama veoselehtede

mittevastavust tegelikkusele. Seega ei ole kaebaja täitnud hoolsuskohustust ja tal puudub seetõttu ka

õigus sisendkäibemaksu tagastamisele. Kaebaja ei ole täitnud Metsaseaduse § 33 lg-s 1 sätestatud

kohustust ning ei ole kontrollinud piisava põhjalikkusega metsamaterjali valdamise seaduslikkust

veoselehtede alusel.

Võimalik ei ole kindlaks teha, kellele OÜ-de RNA Pluss, Sim Projekt ja Fan Ehitus varjus tegelikult

metsamaterjali eest maksti. Tundmatule isikule tehtud väljamaksed on maksuobjektiks TuMS § 51

järgi.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

8. Lasva Liimpuidu AS taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu

otsuse ja teeks asjas uue otsuse, millega tühistatakse MTA Lõuna maksu- ja tollikeskuse 28. novembri

2008. a maksuotsus.

Kassatsioonkaebuses on Lasva Liimpuidu AS esitanud järgmised põhjendused:

1. Riigikohtu 19. mai 2009. a otsuses asjas nr 3-3-1-32-09 esitatud selgitustest ja seisukohtadest

lähtudes pidid kohtud, nõustudes vaidlustatud maksuotsusega, tuvastama kaebaja kui ostja

pahausksuse. Kaebaja ei käitunud pahauskselt. Kohtud on kaebaja pahausksust tuvastades

kohaldanud vääralt materiaalõigust ja rikkunud kohtumenetluse norme.

2. Riigikohtu senise praktika kohaselt on ostja hoolsuskohustus seotud müüja isiku tuvastamisega,

mitte aga müüja tehingupartnerite, selles asjas vedajate andmete tuvastamisega. Vedajad polnud

kaebaja tehingupartnerid ja kaebajal polnudki kohustust tuvastada vedaja isikut.

3. Metsaseadusest ja selle alusel kehtestatud aktidest ei tulene metsamaterjali ostja kohustus

kontrollida müüja tehingupartnereid, sh vedajaid.

4. Tulenevalt TsMS § 232 lg-st 1 ja § 442 lg-st 8 peab kohus hindama kõiki tõendeid igakülgselt,

täielikult ja objektiivselt ning põhjendama, miks ta mõnda tõendit ei arvesta. Näiteks on OÜ Sim

Projekt juhatuse liige P. Liber maksuhaldurile kinnitanud, et müüs kaebajale ametlikult

metsamaterjali, kuid ostis selle "mustalt". Kohtud on jätnud kaebaja väiteid kinnitavad tõendid

hindamata.

5. Maksuhaldur ja kohtud on pidanud asjaolu, et metsamaterjali vastuvõtja ei tunne müüja juhatuse

liiget, kellega ta pidi suhtlema, tõendiks, et tegemist polnud tegeliku müüjaga. Selline seisukoht

tähendab, et ostja töötajad peavad mäletama ja tundma müüja esindajaid, mis annab

hoolsuskohustusele ebamõistliku sisu. Kontrollitud perioodil 2005. aastal oli kaebajal 75 erinevat

müüjat.

9. Vastuses kassatsioonkaebusele asus MTA Lõuna maksu- ja tollikeskus seisukohale, et OÜ-de

RNA Pluss, Sim Projekt ja Fan Ehitus nimel väljastatud arvete näol on tegemist fabritseeritud, mitte

tegelikke tehinguid kajastavate arvetega ja seetõttu on kaebaja ebaseaduslikult kajastanud neil arvetel

märgitud käibemaksu sisendkäibemaksuna ja neid arveid nõuetekohaste kuludokumentidena

tulumaksuarvestuses. Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud metsamaterjali soetamist ja selle

kasutamist ettevõtluses.

Maksuhaldur väidab, et on maksumenetluses tuvastanud, et kaebaja oli teadlik sellest, et tegemist

polnud tegelike müüjatega. Kuivõrd maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et vaidlusalused arved ei

kajasta tegelikke tehinguid, läks tõendamiskoormus üle kaebajale. Täiendavaid tõendeid tehingute

toimumise kohta kaebaja aga esitanud ei ole.

Maksuhaldur ei ole kunagi väitnud, et kaebajal oli kohustus kontrollida metsamaterjali vedajate

andmeid. Ebaõiged andmed veoselehtedel ja tippimislehtedel koos muude tõenditega kinnitavad, et

revisjoni käigus maksuhaldurile esitatud dokumendid on moonutatud või täielikult ümber tehtud

kaebaja kontoris tehingu vormistamise ajal. See sai toimuda üksnes kaebaja teadmisel.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Lasva Liimpuidu AS kaebuse lahendamiseks pidid kohtud kindlaks tegema, kas vaidlustatud

maksuotsuse faktiliseks aluseks on asjaolu, et kaebaja on seotud maksupettusega või et kaebaja

teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga või siis järeldus, et ta pidi seda teadma.

Maksuotsuses, maksuhalduri poolt kohtutele esitatud seisukohtades ja halduskohtu otsuses on

maksuotsuse aluseks peetud ebajärjekindlalt nii asjaolu, et kaebaja teadis, et tegemist pole tegeliku

müüjaga, kui ka järeldust, et kaebaja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Halduskohtu

otsuses (lk 8) on väljendatud ka sellist seisukohta, et maksuotsuse aluseks oli kas asjaolu, et kaebaja

teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et kaebaja pidi teadma, et tegemist pole

tegeliku müüjaga. Halduskohus on pidanud oluliseks ka seda, et maksuhalduri kogutud tõendid

annavad aluse põhjendatud kahtlusteks, et tegemist pole tegeliku müüjaga (otsuse lk 5).

Ringkonnakohus nõustus halduskohtu põhjendustega (otsuse p 7). Halduskohtu põhjendustega

nõustumisest hoolimata nähtub ringkonnakohtu otsusest kolleegiumi arvates seisukoht, et kaebaja

pidi teadma, et OÜ-d Sim Projekt, RNA Pluss ja Fan Ehitus pole tegelikud müüjad. Kolleegium teeb

sellise järelduse põhjusel, et ringkonnakohus pidas oluliseks hoolsuskohustuse täitmist Lasva

Liimpuidu AS poolt. Ringkonnakohtu otsuses (p 7) märgitakse, et apellatsiooniastmes käib vaidlus

selle üle, kas kaebaja oli või pidi olema teadlik sellest, et osaühingud RNA Pluss, Sim Projekt ja Fan

Ehitus pole tegelikud müüjad. Ringkonnakohus leidis, et kokkuvõttes on tõendamist leidnud kaebaja

hooletus veoselehtede kontrollimisel, kusjuures kaebaja vajaliku hoolsuse korral oleks olnud

võimalik tuvastada, et tegemist pole tegeliku müüjaga (otsuse p 7).

Maksuhaldur pole küll väitnud, et kaebaja oli seotud maksupettusega, kuid on näiteks maksuotsuses

märkinud, et "[---] ostja tegi koostööd OÜ-dega Sim Projekt, RNA Pluss ja Fan Ehitus, kes olid

varifirmad ning väljastasid arveid tegelikkuses arvetel näidatud kaupa kohale toomata." Kohtud pole

maksuhalduri sellesuunalistele väidetele tähelepanu pööranud.

Kolleegiumi arvates võis kirjeldatud ebaselgus maksuotsuse faktilise aluse osas raskendada kaebajal

maksuotsuse mõistmist ja vaidlustamist. Kaebaja pole sellele probleemile kassatsioonkaebuses

sõnaselgelt tähelepanu pööranud.

11. Kolleegium selgitab, et sõltuvalt sellest, mis on vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks, on

erinevad ka olulised asjaolud, mille tuvastamiseks tuli esitada ja koguda tõendeid. Kolleegium peab

siiski võimalikuks kontrollida vaidlustatud maksuotsust ja kohtuotsuseid, lähtudes seejuures esmalt

asjaolust, et kaebaja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, seejärel aga järeldusest, et kaebaja pidi

teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga.

12. Kolleegiumi arvates on maksuhaldur ja kohtud maksuotsuses ja kohtuotsustes tuginenud

tõenditele ja asjaoludele, mis kuidagi ei kinnita, et kaebaja teadis, et OÜ-d Sim Projekt, RNA Pluss ja

Fan Ehitus pole tegelikud müüjad. Seda, et kaebaja teadis, et nimetatud osaühingud pole tegelikud

müüjad, kinnitaksid tõendid, et kaebajale oli see asjaolu saanud teatavaks või kaebaja osales

maksupettuses. Kui pidada maksuotsuse faktiliseks aluseks asjaolu, et kaebaja teadis, et tegemist pole

tegelike müüjatega, siis oleksid nii maksuotsus kui ka kohtuotsused ilmselgelt põhjendamata.

13. Arvestades vaidlustatud maksuotsuses ning halduskohtu ja ringkonnakohtu otsustes esitatud

põhjendusi ning maksuhalduri poolt kohtumenetluses esitatud seisukohti, asub kolleegium

seisukohale, et hoolimata vastuolulistest, ekslikest ja ebatäpsetest väidetest on nii maksuhaldur kui ka

kohtud pidanud vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks lõppkokkuvõttes järeldust, et kaebaja

pidi teadma, et OÜ-d Sim Projekt, RNA Pluss ja Fan Ehitus pole tegelikud müüjad. Kolleegiumi

selline seisukoht võimaldab muu hulgas kontrollida, kas kaebaja on vajalikul määral täitnud

hoolsuskohustust ja kuidas jagunes tõendamiskoormus maksuhalduri ja maksukohustuslase vahel.

14. Maksuhaldur ja kohtud on asunud seisukohale, et vaidlusaluseid tehinguid tegelikult ei toimunud,

sest kaupa (metsamaterjali) müüjad kaebajale tegelikult üle ei andnud. Kolleegiumi arvates on nii

maksuotsus kui ka kohtuotsused selles osas vastuolulised ning põhjendamis- ja tõendamisvigadega.

Hindamata on jäetud need tõendid, mis võivad kinnitada, et metsamaterjal anti müüja (OÜ Sim

Projekt, OÜ RNA Pluss või OÜ Fan Ehitus) poolt kaebajale üle. Näiteks on OÜ Sim Projekt juhatuse

liige P. L. andnud korduvalt ütlusi ja seletusi (maksuotsuse lk 24-25), et metsamaterjali osteti

"mustalt" ja müüdi ametlikult, kusjuures ta võltsis dokumente, et riiki petta. OÜ Fan Ehitus on aga

juhatuse liikme I. N. seletuse kohaselt (maksuotsuse lk 33) omandanud metsaga kinnistuid, kus

toimusid ka raietööd.

Kolleegiumi arvates kohtuotsustes sisuliselt puudub põhjendus, miks on asutud seisukohale, et

kaebaja ei saanud metsamaterjali OÜ-delt Sim Projekt ja Fan Ehitus. Ainuüksi väidetav

hoolsuskohustuse eiramine, võimalikud mitmesugused muud puudused ja ka müüja käitumine ei saa

olla põhjenduseks järeldusele, et kaebaja neilt osaühingutelt metsamaterjali ei saanud, kui pooled

kinnitavad tehingu toimumist, kaup või teenus on saadud ja selle eest on müüjale tasutud.

15. Järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha siis,

kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku

müüjaga või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse

täitmisel (vt nt asjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuse p 14 ja asjas nr 3-3-1-74-09 tehtud otsuse p 11).

Selles asjas pole maksuhaldur ega kohtud selgitanud, milline eriline teave kaebajal oli (või olnuks

vastava hoolsuskohustuse täitmisel) müüja, tehingu või kauba kohta ja kuidas see teave viitas just

sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui teave viitab sellele, et müüja rikub väljaspoole

maksuseadust ja maksukorralduse seadust jäävaid nõudeid, mis pole asjakohased maksusuhetes, siis

ei tulene sellest, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Ostjale saab müüja

kontrollimise kohustuse panna seadusega, vastavad nõuded võivad tuleneda ka headest äritavadest,

kuid maksukohustuslaselt ei saa alusetult nõuda müüja kontrollimist ulatuses, mis on ebamõistlik.

Maksusuhetes iseloomustab pahausklikkus eeskätt olukorda, kus ostja teadis, et tegemist pole

tegeliku müüjaga. Puudused hoolsuskohustuse täitmisel või hea äritava järgimisel ei tähenda

tingimata pahausklikkust maksukohustuste täitmisel. Käesolevas asjas ei ole maksuhaldur ostja

pahausklikku käitumist seoses maksusuhtega tõendanud.

Maksuhaldur ja kohtud pole analüüsinud, kas ja milline teave oli või võinuks asjakohase

hoolsuskohustuse täitmisel kaebajal olla, mis viitab sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga.

16. Ekslik on seisukoht, et maksukohustuse suurus sõltubki otseselt hoolsusnõuete täitmisest. Selline

seisukoht viiks lõppkokkuvõttes järelduseni, et hoolsusnõuete eiramise eest "karistatakse" maksude

määramisega. Asjakohaste hoolsusnõuete täitmine on vajalik maksusuhetes oluliste asjaolude kohta

tõendite kogumiseks, et olukorras, kus maksuhalduril on tekkinud põhjendatud kahtlus tehingute

toimumise või nende tingimuste osas, saaks maksukohustuslane oma väiteid tõenditega kinnitada.

Sellise põhjendatud kahtluse eiramine poleks maksuõigussuhete tuvastamisel kooskõlas

maksustamise ja maksumenetluse põhimõtetega.

Maksusuhetes oluliste hoolsusnõuete eiramine toob maksukohustuslasele kaasa riski, et

tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et

tehingud väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust võib maksuhalduri

põhjendatud kahtluse korral mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle

soodsat maksuõiguslikku asjaolu. Kolleegium rõhutab, et maksusuhetes on asjakohased ja olulised

need hoolsuskohustused, mille täitmine annab teavet maksukohustuse väljaselgitamiseks oluliste

asjaolude kohta, kusjuures selline hoolsuskohustus peab tulenema seadusest või heast äritavast.

17. Eriti oluline on hoolsusnõuete täitmine käibemaksuarvestuses ja käibemaksu tasumisel seoses

müüja isiku tuvastamisega. Kolleegium on sellele korduvalt tähelepanu juhtinud ja selgitanud ka

põhjusi, miks just käibemaksuga seoses on müüja isiku tuvastamine vajalik (vt nt otsus asjas nr 3-3-

1-32-09). Asjas nr 3-3-1-34-06 (p 12) on kolleegium selgitanud, et kui maksukohustuslane on eiranud

hoolsusnõudeid, mille järgimisel oleksid ilmnenud asjaolud, mis viitavad sellele, et tegemist pole

tegeliku müüjaga, siis on sisendkäibemaksu mahaarvamine õigusvastane. Ostja hoolsuskohustuse

ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning selliste kaupade või teenuste

müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi (3-3-1-52-03, p 12).

18. Asjas nr 3-3-1-34-06 (otsuse p 15) selgitas kolleegium, miks hoolsusnõuete täitmine seoses müüja

isiku tuvastamisega pole tulumaksu osas oluline. Kui aga ostja teadis, et tegemist pole tegeliku

müüjaga, siis oleks maksuhalduril õigus maksustada sellisele müüjale makstud tasu kui ettevõtlusega

mitteseotud kulutus (vt ka 3-3-1-47-06, p-d 9-11).

Kolleegium on korduvalt rõhutanud, et tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad

tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. Seetõttu võib sama tehingut hinnata

tulumaksuarvestuses teisiti kui käibemaksuarvestuses (3-3-1-50-03, p 11). Hoolsuskohustuse maht ja

nende kohustuste eiramise tagajärjed on tulumaksu ja käibemaksu puhul erinevad (3-3-1-74-09,

p 16).

19. MKS § 82 sätestab, et maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu

määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest, maksukohustuslase

raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Seega

eeldatakse maksukohustuslase kogutud ja esitatud tõendite õigsust. Kui maksuhalduril tekib kahtlus

maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub maksuhaldur täiendavaid tõendeid. Tulenevalt

MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest peab maksuhaldur välja selgitama tegeliku olukorra ja

tuvastama maksusuhtes olulised asjaolud.

Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle

maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuotsuses määratud

maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kui

maksukohustuslane rikub temal lasuvat kaasaaitamiskohustust (MKS § 56) ning seetõttu on takistatud

maksustamisel tähendust omavate asjaolude väljaselgitamine, siis lasub tõendamiskoormus oma

tehingupartnerite suhtes maksukohustuslasel. Sellises olukorras muutub oluliseks, kas

maksukohustuslane on täitnud selliseid hoolsusnõudeid, mille järgimisel tekkivaid tõendeid saab

kasutada maksumenetluses. Tõendamiskoormuse üleminek ei tähenda, et maksukohustuslasel lasub

või tekib uurimiskohustus. Tõendamiskoormus ammendub seadusega maksukohustuslasele pandud

kohustuste täitmisel ja asjakohaste oluliste hoolsuskohustuste täitmisel.

20. Maksuhaldur ja kohtud on seoses hoolsuskohustuse täitmisega keskendunud metsamaterjali

veoselehtedega seotud küsimustele.

2005. aastal kehtis 9. jaanuaril 1999 jõustunud metsaseadus, mis kaotas kehtivuse 1. jaanuaril 2007.

Selle seaduse § 33 lg-test 1 ja 3 tuleneb, et Lasva Liimpuidu AS pidi metsamaterjali ostes

kontrollima, kus müüja valdab üleantavat materjali seaduslikult, kusjuures valdamise seaduslikkust

tõendavad dokumendid olid loetletud lõikes kolm. Selles loetelus pole märgitud veoselehti.

Sama metsaseaduse § 33 lg 5 sätestas, et metsamaterjali vedajal peab metsamaterjali veol kaasas

olema metsamaterjali omaniku antud metsamaterjali kogust ja kuuluvust tõendav veoseleht.

Ilmselgelt pani see säte kohustusi metsamaterjali vedajale ja metsamaterjali omanikule, mitte aga

ostjale.

Seega ei tulene veoselehtedega seonduv väidetav hoolsuskohustus seadusest. Kolleegium ei välista, et

kogumis muude tõenditega võib metsamaterjali veoselehtedega seonduv tekitada maksuhalduril

kahtluse, et ostja teadis või pidi teadma, et müüja nn näidatud isik ei ole tegelik müüja.

21. Kolleegium tühistab Tartu Halduskohtu ja Tartu Ringkonnakohtu otsused maksuõigussuhetes

olulise hoolsuskohustuse eksliku käsitluse, veoselehti puudutavate seisukohtade põhjendamatuse ning

kohtuotsuse põhjendamise ja tõendite hindamise nõuete rikkumise tõttu.

Asi tuleb saata halduskohtule uueks läbivaatamiseks, sest asja lahendamiseks tuleb hinnata tõendeid

ja tuvastada faktilisi asjaolusid. Kuna kassaator taotles, et Riigikohus teeks asjas ise uue otsuse, siis

rahuldatakse kassatsioonkaebus osaliselt, sest Riigikohus ei tee selles asjas ise uut otsust.

HKMS § 90 lg 2 alusel tagastatakse kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann