3-3-1-74-09 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-74-09

Otsuse kuupäev

20. jaanuar 2010

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

AS Saurix Petroleum kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu-

ja tollikeskuse 24. jaanuari 2006. a maksuotsuse nr 12-5/30

tühistamiseks ja selle alusel tasutud summade tagastamiseks

koos intressidega

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 3. juuni 2009. a otsus haldusasjas nr 3-

06-388

Menetluse alus Riigikohtus

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 3. juuni 2009. a otsus haldusasjas nr 3-06-388 osas, mis

käsitleb käibe- ja tulumaksu määramist tehingutelt osaühingutega Sarneko ja Bamberon. Saata

asi selles osas uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (PMTK) 24. jaanuari 2006. a

maksuotsusega nr 12-5/30 määrati AS-le Saurix Petroleum tasumiseks käibemaksu 2 946 500

krooni ja tulumaksu 6 714 190 krooni.

Maksuotsuses leiti, et AS Saurix Petroleum on tahtlikult esitanud valeandmeid 2001. aastal

osaühingutelt Vendonis, Bamberon, Loverprix, Sandercom, Univent, Sarneko ja Draupnir soetatud

kütuse ning remondi- ja marketingiteenuste kohta. Eelnimetatud äriühingud ei ole AS-le Saurix

Petroleum kütust müünud ega muid arvetel mainitud teenuseid osutanud. AS Saurix Petroleum ei ole

tõendanud maksuhaldurile ka vastupidist. Äriühingute nimel esitatud arveid kasutas AS Saurix

Petroleum oma raamatupidamisarvestuses kulude suurendamiseks ning tasumisele kuuluva

käibemaksu vähendamiseks.

Seoses soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksuga märgiti maksuotsuses, et tehingute puhul

osaühingutega Bamberon, Draupnir, Sarneko ja Univent on AS Saurix Petroleum jätnud täitmata

hoolsuskohustuse - puuduvad lepingud, üleandmise-vastuvõtmise aktid, kütuse vastavussertifikaadid

ja täitmata on Rahapesu tõkestamise seadusest tulenevad isikusamasuse tuvastamise nõuded. Seoses

tulumaksukohustusega märgiti maksuotsuses, et tehingud nimetatud äriühingutega olid fiktiivsed -

pole tõendatud tegelik müüja ja seega tegelik majandustehing. Maksuotsuses ei väidetud, et AS

Saurix Petroleum pole saanud vaidlusalustel arvetel näidatud kaupa.

2. AS Saurix Petroleum kaebuses paluti tühistada PMTK 24. jaanuari 2006. a maksuotsus nr 12-

5/30 ja teha PMTK-le ettekirjutus maksuotsusega määratud maksusumma tagastamiseks AS-le Saurix

Petroleum koos maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 116 ettenähtud intressidega. Kaebust põhjendati

järgmiselt:

1) AS Saurix Petroleum tehingud maksuotsuses märgitud äriühingutega on tegelikult toimunud, mida

kinnitavad ka neile äriühingutele väljastatud turuload kütuse müügiks ja OÜ Bamberon osas

kütusesertifikaadid; kõik rahalised arveldused on toimunud pankade kaudu, kusjuures pank on

tuvastanud tehingu teise poole ning seega on AS Saurix Petroleum hoolitsenud, et raha saaks kauba

müüja või teenuse osutaja, mitte tundmatu isik;

2) kütuse vastavussertifikaat on vajalik vaid kütuse kvaliteedi tõendamiseks ning vajadusel

ebakvaliteetse kütuse müüja väljaselgitamiseks;

3) kaebaja on oma hoolsuskohustuse täitnud ja ei pea vastutama müüja võimalike rikkumiste eest;

4) tulumaksu määramine on väär seetõttu, et maksuhaldur ei vaidlusta soetatud kütuse olemasolu ja

selle kaebaja ettevõtluses kasutamist;

5) maksu määramine on tulenevalt MKS § 98 lg-st 1 aegunud;

6) tulumaksu osas on tegemist majandusliku topeltmaksustamisega.

3. Tallinna Halduskohtu 20. märtsi 2008. a otsusega jäeti AS Saurix Petroleum kaebus

rahuldamata. Otsust põhjendati järgmiselt:

1) maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla

maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele

kuuluv maksusumma. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma

vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti;

2) kaebaja väide, et maksuotsus on õigusvastane põhjusel, et maksuhaldur on omistanud kütuse

vastavussertifikaatidele ebaõige tähenduse, ei tugine maksuotsuses tegelikult tuvastatud asjaoludele

ning on eksitav;

3) AS Saurix Petroleum ei ole maksuhalduri järeldusi omapoolsete tõenditega kummutanud.

Maksuhaldur põhistab oma järeldusi kogumis kokkulangevate tõendite ja loogiliste seostega. AS

Saurix Petroleum ei ole aga täitnud oma tõendamiskoormist MKS § 150 lg 1 järgi;

4) maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust pole AS Saurix Petroleum kõrvaldanud, ta pole

järginud kaasaaitamiskohustust ega arvestanud talle langeva tõendamiskoormusega. Maksupettuse

puhul on alati tegemist tahtliku maksuõigusrikkumisega, mistõttu ei tõusetu küsimust kolmeaastasest

aegumistähtajast;

5) kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, on tehtud väljamakse

ettevõtlusega mitteseotud kulutus. Käesolevas asjas on tulumaksu osas ettekirjutuse aluseks asjaolu,

et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine

kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust;

6) maksuotsuses märgitud äriühingud ei ole AS-le Saurix Petroleum kütust müünud. Tuvastatud on

kaebaja seotus maksukohustust alusetult vähendava skeemiga, millest ta pidi olema teadlik.

4. AS Saurix Petroleum apellatsioonkaebuses paluti halduskohtu otsus tühistada osas, millega

kohus jättis rahuldamata vaidlustatud maksuotsuse tühistamise nõude tehingutelt OÜ-dega Vendonis,

Bamberon, Univent, Sarneko ja Draupnir täiendava käibe- ja tulumaksu määramise osas ning teha

uus otsus, millega rahuldada selles osas kaebus. Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt:

1) halduskohus on andnud ebaõige hinnangu vedelkütuse vastavussertifikaatidele;

2) käesolevas asjas on kinnitust leidnud, et müügiarvete tasumine toimus müüjate pangakontodele

sularahata arvelduste korras. Seega pidanuks halduskohus asuma seisukohale, et apellandi

hoolsuskohustus tehingupartneri kontrollimisega seotud osas on täidetud;

3) nii maksuhaldur kui ka halduskohus tuginevad oletustele. Asjas kogutud tõendid, mis viitavad

apellandi tehingupartnerite ebakorrektsele käitumisele müüjatena, ei too iseenesest kaasa täiendavat

maksukohustust apellandile. Asjas ei ole kogutud selliseid tõendeid, mis kinnitaksid apellandi seotust

väidetava maksupettusega;

4) apellant oli vaidlusalustes majandustehingutes heauskne ostja. Apellandil ei olnud alust kahelda

oma tehingupartnerite usaldusväärsuses. Kütus, mida nad müügiks pakkusid, vastas

kvaliteedinõuetele. Esitatud arved vastasid arvetele kehtestatud nõuetele. Ühelgi juhul ei olnud

apellandil põhjust oletada, et kütuse müünud äriühingud ei ole tegelikud müüjad. Ostetud kütus on

apellandi poolt edasi müüdud, mistõttu puudub alus piirata käibemaksu mahaarvamise õigust;

5) ostetud kütuse on apellant edasi müünud, seetõttu ei ole põhjendatud tulumaksu määramine OÜ-de

Vendonis, Bamberon, Univent, Sarneko ja Draupnir arvete alusel neile äriühingutele tehtud

väljamaksetelt kui ettevõtlusega mitteseotud kuludelt;

6) asjas kogutud ja hinnatud tõendid ei võimalda teha sellist järeldust, et apellant on

maksuõigussuhtes ebapiisavalt järginud hoolsuskohustuse nõudeid;

7) maksusumma määramise aegumistähtaeg oli juba möödunud. Ettevõtlusega mitteseotud kulude

deklareerimise kohustus 2001. a detsembris tehtud väljamaksetelt saabus 10. jaanuaril 2002.

Revisjoni alustamisega ei peatunud ka maksusumma määramise aegumine, sest maksusumma

määramine oli aegunud juba enne revisjoni algust.

5. Tallinna Ringkonnakohtu 3. juuni 2009. a otsusega tühistati halduskohtu otsus osas, mis käsitles

käibe- ja tulumaksu määramist seoses tehingutega osaühingutega Bamberon, Univent, Sarneko ja

Draupnir. Selles osas tegi ringkonnakohus uue otsuse, millega tühistas vaidlustatud maksuotsuse

nimetatud tehingute osas.

Seoses tulumaksukohustusega asus ringkonnakohus seisukohale, et maksuotsuse õiguspärasuse

kontrollimiseks tuleb tuvastada, kas kaebaja teadis või oli tal teave asjaolude kohta, mis viitavad

sellele, et vaidlusalustel arvetel näidatud isik pole kütuse tegelik müüja. Seejuures tuleb maksupettust

puudutavate väidete osas asuda seisukohale, et tulumaksu määramine on õige, kui

maksukohustuslane ei käitunud heauskselt ning kütust pole kas üldse soetatud või on seda soetatud

isikult, kelle kohta kaebaja teadis, et too ei ole arve esitajaks. Käesolevas asjas ei väida maksuhaldur,

et oleks tõendamist leidnud, et kütust tegelikkuses üldse ei soetatud.

Maksuhaldur ja halduskohus asusid sisuliselt seisukohale, et kaebaja osales maksupettuses. Seejuures

tuginesid maksuhaldur ja halduskohus asjaoludele, et puuduvad nii kütuse ostu-müügilepingud,

üleandmis-vastuvõtmisaktid kui ka kütuse vastavussertifikaadid. Samuti on maksumenetluses

tõendatud, et arve esitanud isikud tegelikkuses majandustegevusega ei tegelenud ja pangakontodele

kütuse eest tasuna kantud raha võeti välja sularahas.

Maksupettuse tuvastamiseks oleks vaja tuvastada nt makstud raha liikumine tagasi kaebajale, arve

esitanud isiku või kauba tegeliku müüja tihedad suhted kaebajaga, kaebaja teadlikkus sellest, et

ostetakse nn musta kütust vms. Neid asjaolusid, mis annaksid alust pidada kaebajat maksupettuse

osaliseks või pahauskseks ostjaks, käesolevas asjas tuvastatud ei ole. Maksumenetluses ega ka

kohtumenetluses pole tuvastatud, et apellandil oli andmeid selle kohta, et arvel näidatud tehingu teine

pool tegelikkuses kütust ei müünud ning kaebaja oli teadlik, et kütuse müüjaks on tundmatu kolmas

isik.

Seega ei ole maksuhaldur ega halduskohus tõendanud apellandi tahtlikku maksusumma tasumata

jätmist, mistõttu on möödunud maksusumma määramise aegumistähtaeg. Kolleegium on seisukohal,

et nende äriühingutega seotud tehingutelt tulumaksu määramine on õigusvastane. Kolleegium ei

selgita seetõttu ka küsimust, kas tulumaksu määramine nende äriühingute osas oli sisuliselt õige.

Teistsugune on olukord Vendonis OÜ osas. Vendonis OÜ juhatuse liige oli kaebaja finantsdirektori

vend. Vendonis OÜ-le arvete alusel tasutud summad on maksuotsuse kohaselt võetud pangakontolt

välja sularahas või kantud teiste nn riiulifirmade pangakontodele, kust need summad on sularahas

välja võetud. Maksumenetluses ei ole tuvastatud ning ka kohtumenetluses ei ole kaebaja näidanud,

kuidas Vendonis OÜ kütust soetas või et ta seda tegelikkuses üldse omandas. On alust arvata, et

kaebaja oli teadlik sellest, et Vendonis OÜ ei saa kütust müüa. Ei ole usutav, et arvukate tehingute

puhul (kokku 2001. a 53 arvet) ei olnud kaebaja teadlik Vendonis OÜ-ga seotud asjaoludest. Kaebaja

pole ümber lükanud põhjendatud kahtlust, et ta osales maksupettuses või käitus muul viisil

pahauskselt.

Kuna maksusumma tahtlikku tasumata jätmist ei ole maksu- ega kohtumenetluses tõendatud seoses

tehingutega osaühingutega Draupnir, Sarneko, Univent ja Bamberon, on ka käibemaksu määramise

osas maksuotsus nende äriühingutega seotud tehingute osas õigusvastane maksu määramise aegumise

tõttu. Seetõttu kolleegium ei hinda maksukohustuslase hoolsusnõuete järgimist ega muid asjaolusid.

Maksuotsuse tühistamiseks ei ole alust Vendonis OÜ-ga väidetavalt tehtud tehingute osas, sest

tehingu poolte vahel esineb pettusele viitav seos. Kaebaja kas osales maksupettuses või oli vähemalt

pahauskne kütuse ostmisel.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. PMTK taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse osas, mis

käsitleb käibe- ja tulumaksu määramist AS Saurix Petroleum tehingutelt osaühingutega Draupnir,

Sarneko, Univent ja Bamberon ning saadaks asja selles osas uueks läbivaatamiseks samale või teisele

ringkonnakohtule.

Kassaator väidab, et ka maksusumma määramise aegumise kolmeaastane tähtaeg polnud

osaühingutega Sarneko ja Bamberon tehtud tehingute osas möödunud. Maksusumma määramise

aegumine peatus tulenevalt MKS § 99 lg 1 p-st 3 alates revisjoni alustamise päevast - s.o alates

31. maist 2004. Osaühinguga Sarneko tehtud tehingutelt tuli tulumaks ja käibemaks deklareerida

2001. aasta juunis ja osaühinguga Bamberon tehtud tehingutelt sama aasta augustis.

Kassaator on seisukohal, et AS Saurix Petroleum tahtlik maksude tasumisest kõrvalehoidumine on

tuvastatud, mistõttu tuleks kohaldada kuueaastast aegumistähtaega. Maksuhaldur väidab, et kaebaja

pole vaidlusalustel arvetel näidatud äriühingutelt kaupu saanud, mistõttu puudub õigus käibemaksu

mahaarvamiseks. Kaebaja on rikkunud hoolsuskohustust, sest Energiaseaduse § 17 alusel tuli kütuse

ostmisel koostada kirjalik leping, selliseid lepinguid aga esitatud pole. Puuduvad ka kütuse

vastavussertifikaadid ja saatelehed. Maksuhaldur leiab, et need asjaolud kogumis kinnitavad, et AS

Saurix Petroleum pidi olema teadlik müüjate poolt esitatud arvete võimalikust fiktiivsusest.

Hoolsuskohustuse selline rikkumine saab olla üksnes teadvustatud ja tahtlik, mistõttu on ka maksude

tasumisest kõrvalehoidumine tahtlik. Selline järeldus on kooskõlas Riigikohtu halduskolleegiumi

otsustes asjades nr 3-3-1-34-06 (p 14) ja 3-3-1-32-09 (p 12) selgitatud põhimõtetega.

7. AS Saurix Petroleum vaidleb kassatsioonkaebusele vastu. Revisjon viidi läbi 31. maist 2004 kuni

24. jaanuarini 2006, s.o ühe aasta ja kaheksa kuu jooksul, kusjuures revisjoniakt toimetati kaebajale

kätte ja lõppvestlus viidi läbi 2005. aastal, maksuotsus aga tehti 2006. aastal. Riigikohtu

halduskolleegium on asjas nr 3-3-1-43-08 tehtud otsuse punktis 9 selgitanud, kuidas kohaldada MKS

§ 99 lg-t 2, millega on sätestatud erand aegumise peatumise üldpõhimõttest. Seega lõppes aegumise

peatumine 31. detsembril 2005. Kui kaebaja ongi rikkunud hoolsuskohustust, ei saa ainuüksi sellest

teha järeldust, et nimetatud rikkumine on tahtlik ja sellest omakorda järeldada, et kaebaja ongi

maksude tasumisest tahtlikult kõrvale hoidunud.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat, maksu tasumise

kohustuse tahtliku täitmata jätmise korral aga kuus aastat, kusjuures aegumistähtaeg algab selle

maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitati valeandmeid.

Maksuotsus on tehtud aegumistähtaja jooksul, kui see on postiteenuse osutajale üle antud enne

aegumistähtaja möödumist (MKS § 98 lg 4 teine lause).

Seega on kassatsioonkaebuse lahendamisel kõigepealt oluline, kas kohaldamisele kuulub kolme- või

kuueaastane aegumistähtaeg.

9. Tahtluse ehk subjektiivse külje küsimusi on kolleegium selgitanud ka varem.

Kolleegium on asunud seisukohale, et maksudest kõrvalehoidumine MKS § 84 mõttes saab olla vaid

tahtlik tegevus (3-3-1-62-06, p 13), et maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgi tuvastamisel ei

saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine pole

sageli võimalik. Määravaks võivad osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad maksu tasumisest

kõrvalehoidumist. Kui faktilistest asjaoludest tuleneb piisavalt selgelt maksudest kõrvalehoidumise

eesmärk, oleks ebamõistlik sellise järelduse eiramine (3-3-1-57-08, p 13; 3-3-1-52-09, p 15; 3-3-1-

23-09, p-d 14 ja 15). Asjas nr 3-3-1-54-01 (p 2) on kolleegium leidnud, et tahtlus võib tuleneda

ettekirjutuse aluseks oleva õigusrikkumise iseloomust, maksuhalduri tuvastatud asjaoludest ja asjas

kogutud tõenditest.

Need seisukohad on rakendatavad tahtluse väljaselgitamisel ka aegumistähtaja puhul.

10. Tahtluse väljaselgitamisel võivad olla kasutatavad ka need kolleegiumi varasemad seisukohad,

mida on avaldatud seoses osavõtuga maksupettusest.

Asjades nr 3-3-1-39-03 (p-d 11 ja 12) ning 3-3-1-50-03 (p-d 9 ja 10) on kolleegium selgitanud, et

asjaolust, et müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on

käibemaksu maha arvanud alusetult. Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene aga juhtumile,

kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Niisuguse kahtluse korral

tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud

äriühinguga siiski toimunud. Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise

poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu

juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt

maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma

tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu.

Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete

tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike

isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata

ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha.

Kolleegiumi arvates võib aegumistähtajaga seoses lugeda tahtluse tuvastatuks ka juhtumil, kui

maksuhaldur on põhjendanud kahtlust, et maksukohustuslane osaleb maksupettuses ja

maksukohustuslane pole sellist kahtlust kõrvaldanud, jättes oma kaasaaitamiskohustuse täitmata.

11. Kolleegium on asjades nr 3-3-1-34-06 (p-des 13 ja 14) ning 3-3-1-47-06 (p-des 9 ja 10) asunud

seisukohale, et kui hiljem selgub, et maksuarvestuses märgitud isik pole tegelik müüja, sõltub

maksukohustus sellest, kas maksukohustuslane teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku

müüjaga. Tingimus "pidi teadma" tähendab, et maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis

viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga.

Kolleegiumi arvates võib asjaolust, et ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga,

aegumistähtaja kindlakstegemisel järeldada, et ostja käitus tahtlikult.

12. Selles asjas leiab maksuhaldur, et ta on tuvastanud maksude tasumisest tahtliku

kõrvalehoidumise, mistõttu tuleks kohaldada kuueaastast aegumistähtaega. Asjaolud, mis

maksuhalduri arvates kogumis kinnitavad, et AS Saurix Petroleum pidi olema teadlik müüjate

esitatud arvete võimalikust fiktiivsusest, puudutavad müüjaid ja nende käitumist ning

hoolsuskohustuse täitmist AS Saurix Petroleum poolt, mitte aga seda, kuidas ja mispärast pidi AS

Saurix Petroleum olema teadlik vaidlusaluste arvete fiktiivsusest.

Kolleegium selgitab, et hoolsusnõuete eiramisest ei tulene järeldus, et maksude tasumisest hoiduti

tahtlikult. Hoolsusnõuete eiramine võib olla oluline seoses käibemaksuarvestuse ja

käibemaksukohustuse täitmisega, mitte aga tahtluse väljaselgitamisega. Ainuüksi nendest asjaoludest,

mis puudutavad müüjat ja tema tegevust ning hoolsusnõuete järgimist ostja poolt, ei tulene ka nende

kogumis järeldus, et ostja on maksude tasumisest hoidunud tahtlikult. Ka siis, kui oleks tuvastatud, et

hoolsusnõudeid eirati tahtlikult, ei saaks sellestki asjaolust teha järeldust, et maksude tasumisest

hoiduti tahtlikult. Näiteks ei saa kütuse vastavussertifikaadi puudumisest teha järeldust, et maksude

tasumisest hoiduti tahtlikult, hoolimata sellest, et sertifikaadi puudumine on tingitud soovist müüa

nõuetekohaselt kontrollimata kvaliteedi ja päritoluga kütust ehk hoolsusnõuete tahtlikust eiramisest.

13. Eeltoodud põhjustel ja tuginedes kolleegiumi varemavaldatud seisukohtadele, on õige

ringkonnakohtu järeldus, et maksuhaldur pole põhjendanud, et AS Saurix Petroleum teadis või pidi

teadma, et vaidlusaluste tehingute puhul pole tegemist tegeliku müüjaga. Seega kuulub kohaldamisele

kolmeaastane aegumistähtaeg ja maksuhalduri kassatsioonkaebus jääb selles osas rahuldamata.

14. MKS § 99 lg 1 p 3 alusel peatub maksusumma määramise aegumine revisjoni ajaks, alates

revisjoni alustamise päevast kuni revisjonitulemuste põhjal tehtud maksuotsuse kättetoimetamise

päevani. MKS § 99 lg 2 teine lause aga sätestab: "Käesoleva paragrahvi lõike 1 punktis 3 nimetatud

juhul lõpeb aegumine hiljemalt revisjoni lõppvestluse või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta

31. detsembril, kui samal aastal möödub või on möödunud käesoleva seaduse §-s 98 nimetatud

tähtaeg." Seda sätet on kolleegium selgitanud asja nr 3-3-1-43-08 lahendamisel (otsuse p-d 9-11), kus

kolleegium leidis, et tegemist on aegumistähtaja lõppemist sätestava normiga, mitte aga aegumise

peatumist sätestava normiga.

15. Kuna ringkonnakohus pole maksusumma määramise aegumist käsitledes pööranud tähelepanu

aegumise peatumisele ja aegumistähtaja lõppemise erialustele, tuleb ringkonnakohtu otsus

kassatsioonkaebuse alusel (vt otsuse p 6) tühistada tehingute osas osaühingutega Sarneko ja

Bamberon. Ringkonnakohus on jätnud sisuliselt põhjendamata otsuses esitatud seisukoha

maksusumma määramise aegumise kohta.

16. Kontrollides maksusumma määramise õigsust osaühingutega Sarneko ja Bamberon tehtud

tehingute osas, tuleb ringkonnakohtul arvestada, et ostja hoolsuskohustuste maht ja nende kohustuste

eiramise tagajärjed on tulumaksu ja käibemaksu puhul erinevad.

Asjas nr 3-3-1-34-06 (otsuse p 15) selgitas kolleegium, miks hoolsusnõuete täitmine seoses müüja

isiku tuvastamisega pole tulumaksu osas oluline. Kui aga ostja teadis või pidi teadma, et tegemist

pole tegeliku müüjaga, siis oleks maksuhalduril õigus lugeda sellisele müüjale makstud tasu

tahtlikuks maksu tasumisest kõrvalehoidumiseks ja maksustada see kui ettevõtlusega mitteseotud

kulutus (3-3-1-47-06, p-d 9-11). Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka

kauba või teenuse iseärasusi ning selliste kaupade või teenuste müügi puhul nõutavaid või

tavapäraseid tingimusi (3-3-1-52-03, p 12).

17. Eriti oluline on hoolsusnõuete täitmine käibemaksuarvestuses ja käibemaksu tasumisel seoses

müüja isiku tuvastamisega. Kolleegium on sellele korduvalt tähelepanu juhtinud ja selgitanud ka

põhjusi, miks just käibemaksuga seoses on müüja isiku tuvastamine vajalik (vt nt nr 3-3-1-32-09).

Asjas nr 3-3-1-34-06 (p 12) on kolleegium selgitanud, et kui maksukohustuslane on eiranud

hoolsusnõudeid, mille järgimisel oleksid ilmnenud asjaolud, mis viitavad sellele, et tegemist pole

tegeliku müüjaga, siis on sisendkäibemaksu mahaarvamine õigusvastane.

18. Ekslik oleks seisukoht, et maksukohustuse suurus sõltubki hoolsusnõuete täitmisest. Selline

seisukoht viiks lõppkokkuvõttes järelduseni, et hoolsusnõuete eiramise eest karistatakse maksude

määramisega. Hoolsusnõuete täitmine on vajalik täiendavate tõendite kogumiseks olukorras, kus

maksuhalduril tekib põhjendatud kahtlus tehingute toimumise või nende tingimuste osas. Sellise

põhjendatud kahtluse eiramine poleks maksuõigussuhete tuvastamisel kooskõlas maksustamise ja

maksumenetluse põhimõtetega. Hoolsusnõuete eiramine toob maksukohustuslasele kaasa riski, et

tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et

tehingud väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust tuleb maksuhalduri

põhjendatud kahtluse alusel mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle

soodsat maksuõiguslikku asjaolu.

19. Kütuse vastavussertifikaadi tähendust vedelkütuse ostu-müügitehingute maksustamisel on

kolleegium käsitlenud asja nr 3-3-1-40-03 (p-d 12 ja 13) lahendamisel. Asjas nr 3-3-1-34-06 (p 16)

märkis kolleegium: "Seejuures on AS XXXXX XXXXXX eiranud hoolsusnõuet ja ostnud

vedelkütust saamata kaasa nõutavat vastavussertifikaati, mis võimaldaks muuhulgas tuvastada ka

tegelikku müüjat. Neil asjaoludel ei võinud AS XXXXX XXXXXX põhjendatult eeldada, et OÜ

Martecom on vaidlusaluse vedelkütuse tegelik müüja." Ka selles asjas võib hoolsusnõuete eiramine

AS Saurix Petroleum poolt viia käibemaksu osas järelduseni, et oma hooletuse tõttu ei suuda ta

kõrvaldada maksuhalduri põhjendatud kahtlust, et osaühingud Sarneko ja Bamberon pole tegelikud

müüjad. Kuna käibemaksu puhul on müüja kindlakstegemine maksuõiguslikult oluline, siis tähendaks

selline järeldus sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusvastasust.

20. Kolleegium on korduvalt rõhutanud, et tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad

tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. Seetõttu võib sama tehingut hinnata

tulumaksuarvestuses teisiti kui käibemaksuarvestuses (3-3-1-50-03, p 11). Ka selles asjas tuleb

ringkonnakohtul hinnata vaidlusaluseid tehinguid eraldi käibemaksu ja tulumaksu osas.

21. MKS § 57 lg 1 alusel peab maksukohustuslane pidama raamatupidamisarvestust, mis sama

paragrahvi lõike 3 järgi tuleb korraldada nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade

maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest. MKS § 58 alusel on maksukohustuslane

kohustatud säilitama tehingute ja väljamaksetega seotud ning muid maksustamise seisukohast

tähendust omavaid dokumente vähemalt seitsme aasta jooksul dokumendi koostamise või saamisele,

toimiku või dokumentide kogumise puhul viimase sissekande tegemisel järgneva aasta 1. jaanuarist

arvates.

Raamatupidamise seaduse § 6 lg 2 paneb raamatupidamiskohustuslasele kohustuse dokumenteerida

kõiki majandustehinguid. Sama seaduse § 12 lg 2 kohustab raamatupidamiskohustuslast säilitama

äridokumente seitse aastat, alates vastava majandusaasta lõpust. Samad põhimõtted, v.a lepingute

säilitamistähtaeg, olid sätestatud ka enne 1. jaanuari 2003 kehtinud Raamatupidamise seaduse § 4

lg 1 p-des 2 ja 5. Sama seaduse § 40 lg 2 alusel tuli lepinguid säilitada 10 aastat.

Ka 1. juulini 2003 kehtinud Energiaseaduse § 17 alusel tuli vedelkütuse ost-müük vormistada

kirjaliku lepinguga.

Seega pidi AS Saurix Petroleum koostama ja säilitama vedelkütuse ostu-müügilepinguid. Selliste

lepingute puudumine tähendaks, et AS Saurix Petroleum on rikkunud maksukohustuse

väljaselgitamisel olulisi dokumenteerimise ja dokumentide säilitamise nõudeid, samuti

hoolsusnõudeid.

22. Asjas nr 3-3-1-51-04 (p 14) leidis kolleegium, et kui maksukohustuslane on dokumentide

säilitamise kohustust rikkunud, siis suureneb maksukohustuslase tõendamiskohustus. Seega tähendab

dokumentide säilitamise kohustuse rikkumine maksukohustuslase tõendamiskoormuse suurenemist,

mitte aga maksuhalduri uurimiskoormuse suurenemist.

23. Aegumistähtaja ebaõige kohaldamise tõttu tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada osas, mis käsitleb

käibe- ja tulumaksu määramist tehingutelt osaühingutega Sarneko ja Bamberon. Asi tuleb saata uueks

läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann