3-3-1-67-09 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-67-09

Otsuse kuupäev

9. detsember 2009

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

AS Eesti Post kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 10. oktoobri 2007. a maksuotsuse nr 12-5/623

tühistamise nõudes

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 30. aprilli 2009. a otsus haldusasjas

nr 3-07-2334

Menetluse alus Riigikohtus

AS Eesti Post kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

5. november 2009

Kohtuistungil osalenud isikud

AS Eesti Post esindaja vandeadvokaadi vanemabi Maret

Hallikmaa

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse esindajad

Karolin Lorents ja Villy Lopman

RESOLUTSIOON

Rahuldada AS Eesti Post kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 30. aprilli 2009. a otsus haldusasjas nr 3-07-2334 osas,

millega tühistati Tallinna Halduskohtu 3. aprilli 2008. a otsus, ja jätta halduskohtu otsus jõusse,

muutes selle põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.

Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt AS Eesti Post kasuks välja

apellatsiooni- ja kassatsiooniastmes kantud menetluskulud 45 692 (nelikümmend viis tuhat

kuussada üheksakümmend kaks) krooni.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 10. oktoobri 2007. a maksuotsusega nr 12-

5/623 määrati AS-le Eesti Post revisjoni käigus kontrollitud maksustamisperioodide eest täiendavalt

tasumiseks 2 817 937 krooni kinnipidamisele kuulunud tulumaksu, 3 970 346 krooni sotsiaalmaksu,

174 599 krooni töötuskindlustusmakset (sh tööandja osa 60 182 krooni ning kindlustatu osa 114 417

krooni) ja 113 510 krooni kinnipidamisele kuuluvat kogumispensionide makset, kokku 7 076 392

krooni. Maksuotsuse kohaselt oli täiendava maksusumma määramine tingitud asjaolust, et AS Eesti

Post tegi otsuses märgitud maksustamisperioodidel väljamakseid postiteenust osutavatele füüsilisest

isikust ettevõtjatele (FIE-dele), käsitades makstud summat vääralt käsunduslepingu alusel makstud

tasuna. Maksuhalduri arvates tuleb AS Eesti Post ning FIE-de vahelisi suhteid käsitleda töösuhtena,

mistõttu ka FIE-dele makstavad tasud tuleb maksustada kui töötasud.

2. AS Eesti Post taotles Tallinna Halduskohtult Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

10. oktoobri 2007. a maksuotsuse nr 12-5/623 tühistamist ning maksuhaldurile ettekirjutuse tegemist

AS Eesti Post tasutud maksusumma tagastamiseks.

3. Tallinna Halduskohtu 3. aprilli 2008. a otsusega rahuldati AS Eesti Post kaebus ning tühistati

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 10. oktoobri 2007. a maksuotsus nr 12-5/623.

Otsust põhjendati järgmiselt:

1) majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur maksumenetluse käigus poolte

vahel tehtud tehingutele anda teistsuguse hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma,

lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest, kuid selline sekkumine isikute omavahelistesse

tehingutesse on piiratud. Maksuhalduril puudub pädevus poolte vahel sõlmitud tehingute

tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni muutmiseks juhul, kui asjas ei ole tuvastatud maksukuritarvitust.

Maksuhaldur saab lepinguid teisiti tõlgendada üksnes maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 või § 84

kohaldades;

2) käesoleval juhul ei ole vastustaja seadnud kahtluse alla asjaolu, et AS Eesti Post teavitas kõiki

isikuid juba enne käsunduslepingute sõlmimist asjaolust, et lepingu sõlmimisel tegutseb isik iseseisva

ettevõtjana ning ei ole AS Eesti Post töötaja, samuti seda, et need isikud, kes enne käsunduslepingute

sõlmimist töötasid AS-s Eesti Post koosseisuliste töötajatena, koondati seoses senise tegevuse ning

töö ümberkorraldamisega ning neile maksti koondamistasu Eesti Vabariigi töölepingu seaduses (TLS)

ettenähtud korras;

3) isikud mõistsid, et FIE-dena osutavad nad AS-le Eesti Post teenust, mitte ei ole "palgatöölised", st

tahteavalduse saajad teadsid tahteavalduse tegija tahet tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 75

lg 1 mõttes. Kuivõrd lepingu tõlgendamisel on määrav lepingupoolte ühine tahe, siis ei saa olla

kahtlust selles, et AS Eesti Post ja nimetatud isikute vahel sõlmiti muud tsiviilõiguslikud lepingud kui

töölepingud;

4) kui võtta vaatluse alla lepingu sõlmimise asjaolud, lepingueelsed läbirääkimised ning

lepingupoolte käitumine enne ja pärast lepingu sõlmimist, siis ilmneb, et AS Eesti Post korraldas

ümber postiteenuse osutamise korralduse seoses motoriseeritud kandele järk-järgulise üleminekuga,

sh asendas muu hulgas seni ainult AS Eesti Post töötajatel baseerunud postikande teenuse osutamise

vastava teenuse sisseostmisega;

5) 27. aprillil 2004 andis AS Eesti Post juhatuse esimees korralduse nr 38 "Maa motokandest",

millega kehtestati ühtlasi käsunduslepingu tüüpvorm FIE-dele ja kästi kõik olemasolevad lepingud

vormistada ümber tüüplepingu järgi hiljemalt 1. augustil 2004. Tulenevalt postiteenuse iseloomust,

mille osutamise tingimused ja kord on tavapärasest enam reguleeritud, ei ole võimalik sõlmida

teenuse osutamiseks kokkulepet selliselt, et teenuse osutajaga ei lepitaks kokku konkreetsed

tingimused ning ajad, mil viisil peab teenust osutama;

6) tüüpkäsunduslepingu p-s 1.4 tunnistavad pooled sõnaselgelt, et leping ei ole tööleping, seda ei

tõlgendata töölepinguna ning see ei tekita töösuhteid ega mingeid õigusi või kohustuse TLS,

puhkuseseaduse, palgaseaduse, töö- ja puhkeaja seaduse ega teiste töösuhetele kohaldatavate seaduste

alusel. Lepingu p 1.5 järgi kinnitab käsundisaaja, et ta on registreerunud füüsilisest isikust ettevõtjaks

ja kohustub tasuma lepingu alusel temale makstud summadelt üksikisiku tulumaksu, sotsiaalmaksu

jm tasumisele kuuluvaid makse;

7) AS Eesti Post ja FIE-de vahel sõlmitud käsunduslepingud vastavad käsunduslepingule sätestatud

nõuetele nii vormiliselt kui sisuliselt;

8) uuritud tõenditest nähtub selgelt, et käsundisaajale ei laiene tööseadustest tulenevad tagatised:

õigus puhkusele ja puhkusetasule, lepingu lõpetamise korral õigus hüvitistele ning muud tagatised;

9) vähemalt kolm lepingut neljast ei kehtinud enam revideeritud perioodil ja on seega igal juhul

asjassepuutumatud. On enam kui kummaline, et maksuhaldur laskis analüüsida ainult ühe isikuga

sõlmitud varem kehtinud lepinguid ja laiendas kogu analüüsi tulemuse kõigile FIE-dele ja AS Eesti

Post vahel 2005. a kehtinud käsunduslepingutele ning pani sellisel viisil AS-le Eesti Post maksude

tasumise kohustuse. Üldistus oleks olnud mõistetav üksnes siis, kui maksuhaldur oleks analüüsinud

kas või kontrollitud perioodil kehtinud käsunduslepingu tüüpvormi;

10) maksuhaldur on maksuotsuse järeldused rajanud üksikutele, kontekstist välja rebitud ning

umbmäärastele ütlustele, jättes samas kontrollimata, kas AS Eesti Post raamatupidamisdokumendid

vastavaid asjaolusid kinnitavad. Selline käitumine ei vasta ei hea halduse põhimõttele ega ole

kooskõlas maksuõiguses kehtiva uurimisprintsiibiga;

11) võlaõigusseaduse (VÕS) § 621 lg 1 ei keela käsundiandjal juhiseid anda. Oluline on selle sätte

teine lause: kui käsundisaaja peab käsundi täitma oma erialastele teadmistele või võimetele tuginedes,

ei või käsundiandja anda üksikasjalikke juhiseid käsundi täitmise viisi ega tingimuste suhtes. FIE-

dest postiteenuse osutajatega on olukord hoopis teine ja nende puhul ei ole keelatud ka üksikasjalikud

juhised, antud teenuse spetsiifikat arvestades on need lausa hädavajalikud. Rajada sellele oma

järeldus, et niisuguse sõltuvuse korral on tegemist töölepingulise suhtega, on ilmselgelt

põhjendamatu;

12) jättes alusetult kõrvale lepingute objektiks olnud teenuse eripära, majandusliku sisu jm olulised

asjaolud ning eirates lepingupoolte selget ühist tahtevaldust, on maksuhaldur sisuliselt asunud

seisukohale, et AS-l Eesti Post puudus õigus oma tööd ümber korraldada ja töölepingute asemel

käsunduslepinguid sõlmida, st maksuhaldur on võtnud endale õiguse määratleda, kuidas AS Eesti

Post peab korraldama oma tegevust motoriseeritud postikandeteenuse osutamisel. Sellega on

ebaproportsionaalselt ning põhjendamatult riivatud kaebuse esitaja lepingu- ja ettevõtlusvabadust

ning pandud talle alusetult kohustus tasuda kaevatud otsuses näidatud makse.

4. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palus apellatsioonkaebuses tühistada

Tallinna Halduskohtu otsus ja teha uus otsus asja uueks läbivaatamiseks saatmata.

Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt:

1) käesolevas asjas ei ole vajalik majandusliku tõlgendamise põhimõtte rakendamine. MKS § 84 on

vajalik vaid siis, kui eksisteerivad kehtivad ja korrektsed eraõiguslikud lepingud, mis on aga tehtud

maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ning nendest pole võimalik saada mööda muul viisil, kui vaid

MKS § 84 abil. Maksuhaldur on tuvastanud, et AS Eesti Post on postiljonidega sõlminud töölepingud

TLS tähenduses. Sõlmitud lepingud vastavad TLS sätestatud töölepingu tunnustele. Selle järelduseni

jõudmiseks puudub vajadus eraldi tehingute majandusliku sisu tuvastamiseks lahus tehingute

juriidilisest sisust. Järelikult puudub asjas vajadus ning ka võimalus rakendada majandusliku

tõlgendamise põhimõtet;

2) uurimisprintsiibile korrespondeeruv MKS § 56 lõikes 1 sätestatud kaasaaitamiskohustus kohustab

maksukohustuslast edastama maksuhaldurile "talle teadaolevad asjaolud". MKS § 59 lg 1 loeb

tõenditeks maksumenetluses kõik asjas kogutud andmed, mitte aga asjas kogutud õiguslikud

seisukohad. Legaliteedi ja uurimispõhimõte ning majanduslik tõlgendamine kehtivad maksuõiguses

ka ilma maksudest kõrvalehoidumise tõkestamiseks loodud erinormideta (MKS §-d 83 ja 84) või

nende rakendamiseta üksikjuhtumil;

3) halduskohtu hinnang maksuhalduri poolt primaarseks peetud tõenditele - lepingutele - on ebaõige.

Antud asjas tuleb arvestada üksnes üht kriteeriumit - töötaja ja tööandja vahelist sõltuvussuhet ja selle

määra - ning muud asjaolud tuleks lepingute hindamisel jätta tähelepanuta.

5. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

apellatsioonkaebuse osaliselt, leides, et maksuotsus on õiguspärane osas, millega määrati kaebajale

tasumiseks sotsiaalmaks ja tööandja töötuskindlustusmakse. Samuti on maksuotsus õiguspärane osas,

millega määrati kaebajale tasumiseks tulumaks, kohustuslik kogumispensioni makse ja kindlustatu

töötuskindlustusmakse nendelt kaebaja töötajatele tehtud väljamaksetelt, mille osas kaebaja töötajad

pole oma maksukohustust ise täitnud. Maksuotsus on õigusvastane aga osas, millega määrati

kaebajale tasumiseks tulumaks, kohustuslik kogumispensioni makse ja kindlustatu

töötuskindlustusmakse nendelt kaebaja töötajatele tehtud väljamaksetelt, mille osas kaebaja töötajatel

maksukohustust pole tulenevalt maksuvabast tulust (TuMS § 23) või nende endi poolt maksude

tasumisest. Selles osas jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

Ringkonnakohtu otsuses on esitatud järgmised põhjendused ja seisukohad:

1) maksu määramine on võimalik ka juhul, kui maksuhaldur tuvastab, et maksukohustuslane on

tööandjana sõlminud töölepingud ning jätnud täitmata sellest tulenevad maksukohustused. Seejuures

ei ole maksuhalduril MKS § 10 lg 2 p-s 2 nimetatud ülesannete täitmisel ja maksukorralduse seaduse

alusel maksu määramisel õigust jätta tsiviilõiguslikke tehinguid hindamata. Kui maksuhaldur

tuvastab, et maksukohustus on tulenevalt töölepingute olemasolust tekkinud, ei saa ta jätta maksu

määramata seetõttu, et väidetava töösuhte pooled töösuhte olemasolu eitavad;

2) olukorras, kus maksuhaldur ei pidanud vajalikuks hinnata, kas käsundus- ja töövõtulepingud

sõlmiti maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks, ei ole juhul, kui kohus tuvastab, et tegelikkuses

töölepinguid ei sõlmitud, vajalik maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimiseks ka hinnata, kas maksu

oleks saanud määrata MKS § 84 kohaldades. Kohus ei saa maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel

asuda tuvastama, kas maksu oleks saanud määrata muul alusel ning sellest lähtudes asuda

maksuhalduri asemel ise maksu määramise õigusvastasuse tuvastamisel määrama maksu, mida

maksuhaldur oleks pidanud maksukohustuslasele määrama;

3) poolte tahet lepingu liigi valikul ei saa pidada vaidlusaluse suhte määratlemisel keskseks.

Töösuhetes ei kehti muudele käsunduslepingutele omane poolte tahte dispositiivsuse põhimõte (TLS

§ 15). Töösuhte tuvastamiseks on vaja välja selgitada, kas lepingus sisalduv kokkulepe näeb ette

töösuhte või muu võlaõigussuhte (töövõtt või käsund) tekkimise. Kui pooled lepivad kokku

tingimustes, mis ei ole kooskõlas töölepingu seadusega, ei näita see, et poolte vahel puuduks töösuhe;

4) oluline on see, kas postiljonid allusid faktiliselt kaebaja töökorraldusele ja juhistele sellisel määral,

mis toob kaasa töösuhte olemasolu;

5) suhte iseloomu - töösuhet - näitab kolleegiumi arvates ka asjaolu, et samu ülesandeid täideti

kaebaja töökorralduse muutmise eel töösuhete raames, sageli samade isikute poolt, ning

kohtumenetluses selgitati vajadust suhte muutmiseks pelgalt vajadusega kokku hoida kulutustelt

(sõidukite soetamise ja hooldusega seotud kulud, postiljonidele makstavad lisatasud jms), mitte aga

postiljonide igapäevaste tööülesannete muutumisega;

6) lepinguga ettenähtud töö olemusest - selle püsivus, olulisus mõlema lepingupoole jaoks, seejuures

töö tegija keskse elatusallikana, töötajate poolt töökorralduse valiku piiratus, töö seotus konkreetse

töötajaga (välja arvatud erandid), konkurentsikeeld, töö tegemise aja, koha ja viisi valiku vabaduse

puudumine - järeldab kolleegium, et kaebaja ja postiljonide vahel oli töösuhe;

7) sotsiaalmaksu ja tööandja töötuskindlustusmakse puhul käesoleval juhul tekkiva majandusliku

topeltmaksustamise vältimiseks ei saa jätta maksu määramata selle tasumiseks kohustatud isikule.

Sõltumata kaebajale maksu määramisest pole postiljonidel nende maksude tasumise kohustust ning

seda tuleb maksukorralduse seaduse alusel käsitleda alusetult tasutud maksuna;

8) maksuotsuses ei ole tuvastatud, millises summas postiljonid tegelikkuses neid makse tasusid.

Maksuotsusega määrati kaebajale tasumiseks tulumaksu, kohustuslikku kogumispensioni makset ja

kindlustatu töötuskindlustusmakset tulenevalt sellest, et kaebaja oli kohustatud neid makse tehtud

väljamaksetelt arvestama, kinni pidama ja tasuma. Maksuotsuses ei loetud postiljonide tuluks kogu

kaebaja tehtud väljamakset, vaid sellest arvati maha autotranspordikulu kütuse komponendi ja auto

kulumise hüvitise osas. Võib arvata, et ka postiljonid ise ei deklareerinud tuluna kogu tööandjalt

saadud tasu, vaid arvutasid maksukohustuse väljaselgitamiseks sellelt maha veel teisigi tehtud

kulutusi, peamiselt sõiduki soetamise, rentimise ja hooldamisega seotud kulutusi;

9) Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt mõistetakse AS Eesti Post kasuks välja

menetluskulud kahe kohtuastme peale kokku 28 000 krooni.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. AS Eesti Post taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks Tallinna Ringkonnakohtu

30. aprilli 2009. a otsuse osas, millega tühistati Tallinna Halduskohtu 3. aprilli 2008. a otsus. AS

Eesti Post palub jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 3. aprilli 2008. a kohtuotsuse tervikuna või saata

asi lahendamiseks tagasi Tallinna Ringkonnakohtule juhul, kui Riigikohus leiab, et käesolevas asjas

ei ole võimalik Riigikohtul uut otsust teha. Kassatsioonkaebuse argumendid on järgmised:

1) maksuhaldur ja Tallinna Ringkonnakohus on käesoleva asja lahendamisel ebaõigesti ning liialt

laiendavalt käsitlenud tõlgendamisõiguse kasutamist maksuõiguses, jättes hindamata pooltevaheliste

tehingute majandusliku sisu ja eesmärgi. Selline käsitlus on vastuolus maksuõiguse üldpõhimõtetega,

senise kohtupraktikaga ning toonud kaasa AS Eesti Post õiguste põhjendamatu ja ebaproportsionaalse

riive;

2) maksuhalduril puudub pädevus poolte vahel sõlmitud tehingute tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni

muutmiseks juhul, kui asjas ei ole tuvastatud maksukuritarvitust;

3) AS Eesti Post ja FIE-de vaheliste tehingute ümberkvalifitseerimisel ei ole maksuhaldur ja

ringkonnakohus analüüsinud kasutatud meetme proportsionaalsust. Käesolevas asjas maksunõude

esitamine toob lisaks AS-le Eesti Post kaasa maksumuudatuse ka kõigi FIE-de osas;

4) käesolevas asjas on vajalik analüüsida AS Eesti Post ja FIE-de vahel sõlmitud lepingute sisu ning

ümberkorralduste eesmärki. AS Eesti Post jaoks oli majanduslikult kõige otstarbekam viis asuda

postikande teenust sisse ostma;

5) ringkonnakohus on asja lahendamisel vääralt kohaldanud materiaalõiguse norme, jättes töö- ja

käsundussuhte eristamisel kõrvale mitmed olulised tingimused;

6) maksuhaldur on tulumaksu ning töötuskindlustuse ja kogumispensioni maksete töövõtja poolse

makse osas maksunõude adressaadiks valinud vale isiku, kuivõrd tegemist on füüsilise isiku

kohustusega, mille suhtes AS-l Eesti Post on üksnes kinnipidamiskohustus. Maksunõude esitamist

maksu kinnipidajale ei saa õigustada ringkonnakohtu poolt viidatu, mille kohaselt oleks õiguslikult

keeruline tagada maksu kinnipidamise kohustuse täitmine;

7) maksusumma määramisel pidi maksuhaldur arvestama füüsilise isiku maksuvaba tuluga, mis

2005. a oli 20 400 krooni kalendriaastas. See tähendab, et isegi juhul, kui AS Eesti Post tehtud

väljamakseid tuleb käsitada töötajatele tehtud töötasu maksmisena, millelt tööandjal on kohustus

kinni pidada tulumaksu, tuleb arvestada maksuvaba tuluga, millelt tööandja tasumisele kuuluvat

maksu kinni pidama ei pea;

8) esimese astme kohtu otsuses väljamõistetud õigusabikulud, samuti apellatsioonimenetluses kantud

õigusabikulud on vajalikud ja kohased. Jätta vastustaja kohtukulud tema enda kanda ja AS Eesti Post

kohtukulud mõista välja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt vastavalt esitatud

kohtukulude nimekirjale.

7. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus ei nõustu kirjalikus vastuses kassatsioonkaebuse

väidetega ja leiab, et ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud. Vastuses on esitatud

järgmised seisukohad ja vastuväited:

1) maksuhalduril on õigus anda omapoolne õiguslik hinnang AS Eesti Post ja postiljonide vahelisele

õigussuhtele, kohaldamata majandusliku tõlgendamise põhimõtet. Käesolevas asjas ei kuulu

rakendamisele majandusliku tõlgendamise põhimõte. Antud asi on lahendatav klassikalise

õigusnormide tõlgendamise ning asjaolude subsumeerimisega;

2) MKS § 84 rakendamise eeltingimuseks on see, et rakendamisele kuuluv maksuõigusnorm ei tugine

teisest õigusvaldkonnast pärit mõiste maksuõigusevälisele tähendusele ja annab n-ö "võõrastele"

mõistetele maksuõigusliku sisu. Maksuõiguse majanduslik tõlgendamine muutub aktuaalseks alles

siis, kui muus õiguse valdkonnas antakse mingile konkreetsele mõistele erinev tähendus. Sellisel

juhul saabki rääkida ühe mõiste erinevast tõlgendamisest - eraõiguslikust ja majandusõiguslikust

tõlgendamisest. Juhul kui maksuõigus kasutab eraõigusliku mõiste eraõiguslikku tähendust, puudub

vajadus ja võimalus eristada maksuõiguslikku ja eraõiguslikku käsitlust;

3) MKS § 84 rakendamisel on töötaja TLS tähenduses töötaja ka TuMS mõttes ning eraõigusliku

töötaja saadud eraõiguslik palk on palk ka TuMS tähenduses. Kokkuvõttes ei vii MKS § 84

rakendamine sellisel juhul klassikalisest tõlgendamisest erinevale tulemusele ja maksuõigusliku ning

klassikalise tõlgendamise tulemused kattuvad;

4) ettevõtlus- ja lepinguvabadusse sekkumine on õigustatud, kui sellel on legitiimne eesmärk - antud

juhul on selleks maksuhalduri kohustus arvestada maksustamisel kõikide relevantsete asjaoludega, sh

tsiviilõiguslikele tehingutele antud hinnanguga, et tagada maksustamine vastavale legaliteedi

põhimõttele;

5) ringkonnakohus on antud asjas kõiki töösuhtega seotud kriteeriume põhjalikult hinnanud ning

tuvastanud õigesti, et postiljonide ja AS Eesti Post vahel oli töösuhe;

6) maksu määramise metoodika on maksuotsuses selge ja õiguspärane. Maksuhaldur on maksuvaba

miinimumi maksustamisel arvesse võtnud seaduses ettenähtud korras. Topeltmaksustamine on

välditav füüsiliste isikute maksuarvestuse korrigeerimise läbi maksuotsuse jõustumisel;

7) menetluskulud peavad olema kantud, põhjendatud ja tavapärases suuruses - põhjendatud on

ringkonnakohtu seisukoht, et menetluskulud kahe astme peale kokku on 28 000 krooni.

8. Kohtuistungil jäid pooled kassatsioonkaebuses ja kirjalikus vastuses väljendatud seisukohtade

juurde.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Maksuhaldur on leidnud, et AS Eesti Post ning FIE-de vahel sõlmitud töövõtu ja

käsunduslepingute näol on tegelikult tegemist töölepingutega ning sellest tulenevalt asunud

seisukohale, et FIE-dele postikandeteenuse eest makstud tasu on käsitatav töösuhtes makstud tasuna

ja tuleb vastavalt maksustada. Seejuures leiab maksuhaldur, et sellise tõlgenduse andmisel ei pea

lähtuma maksuõiguses kehtivast majandusliku tõlgendamise põhimõttest, mis tähendab ühtlasi seda,

et maksuhaldur ei pea vajalikuks pöörata tähelepanu sellele, millisest eesmärgist lähtuvalt olid pooled

lepinguid sõlminud ning kas esineb asjaolusid, mis viitavad võimalikule maksude tasumisest

kõrvalehoidumisele või ebaseadusliku maksusoodustuse saamisele.

10. MKS § 10 lg 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja

efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse

üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse.

11. Nii MKS § 43 p 3 kui ka haldusmenetluse seaduse (HMS) § 11 lg 1 p 3 kohaselt on

menetlusosaliseks isik, kelle õigusi või kohustusi haldusakt puudutab või võib puudutada. Seega, kui

on olemas oht, et haldusakt võib isiku õigusi või kohustusi puudutada, tuleb isik kaasata menetlusse.

Riigikohus on ka oma varasemas praktikas selgitanud, et haldusmenetlusse tuleb kaasata iga isik,

kelle puhul on haldusülesannete hoolsal täitmisel võimalik ette näha, et haldusakt võib piirata tema

õigusi (vt nt halduskolleegiumi 8. oktoobri 2002. a määrus asjas nr 3-3-1-56-02, p 9; 6. juuni 2007. a

otsus asjas nr 3-3-1-25-07, p 16; 22. oktoobri 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-58-09, p 13).

12. Kolleegium leiab, et AS-le Eesti Post adresseeritud maksuotsus võib mõjutada nende FIE-de

maksukohustust, kelle ettevõtlustulu kvalifitseeritakse ümber palgatuluks. Seetõttu oleks tulnud FIE-

d maksumenetlusse kaasata.

Kaasamine algab isiku informeerimisest haldusmenetluse alustamisest, selle sisust ja võimalikust

lõpptulemusest, selgitades ühtlasi, millised on menetlusosalise õigused. Riigikohus on 22. oktoobri

2009. a asjas nr 3-3-1-58-09 otsuse p-s 14 selgitanud, et maksumenetlus kujutab endast enamasti

maksuhalduri algatatud menetlust, mis lõpeb koormava haldusakti väljaandmisega. Seega tuleb

pidada maksukohustuslase õiguste kaitse aspektist eriti oluliseks ärakuulamisõiguse tagamise

võimaldamist, omapoolsete täiendavate tõendite ja vastuväidete esitamist, asjas kogutud materjaliga

tutvumist ja muude menetlusõiguste kasutamist.

13. Kolleegium selgitab, et käsunduslepingu ümberkvalifitseerimine töölepinguks ja sellest tulenev

maksukohustuste korrigeerimine võib oluliselt mõjutada füüsilisest isikust ettevõtjana registreeritud

isiku maksukohustusi ning tingida füüsilise isiku deklareeritud ja tasutud maksude tagasiulatuvat

ümberarvutamist. Ettevõtlustulu ja palgatulu maksustamine on vaid põhijoontes sarnased, erinedes

paljude detailide poolest, kasvõi maksukohustuse tekkimise aja osas. Vastavalt maksuotsuses

tuvastatud asjaoludele tuleb füüsilise isiku deklareeritud ettevõtlustulu vähendada ning palgatulu

suurendada. Selle tulemusena muutub nii tulumaksu, sotsiaalmaksu kui kohustusliku

kogumispensioni maksete arvutuskäik ning maksukohustuste tekkimise ja täitmise aeg.

Kui füüsiline isik on saanud ka muud ettevõtlustulu, siis tuleb ümber arvutada kogu ettevõtluse tulude

ja kulude arvestus ning eraldada kulud, mis kantakse üle AS-le Eesti Post. Ümberarvutused võivad

näiteks mõjutada vastavalt TuMS §-le 35 ka edasikantavate kulude arvestust või tulumaksu või

sotsiaalmaksu avansiliste maksete tasumise kohustust. Hilisemad ümberarvutused võivad tuua kaasa

ka vajaduse korrigeerida näiteks maksu tasumisega viivitamise eest arvutatud intresse või maksude

vale deklareerimise tulemusena tehtud maksuotsuseid. Kui ettevõtja on registreeritud

käibemaksukohustuslasena, siis tuleb teha ka käibemaksukohustuse ja sisendkäibemaksu

ümberarvestused.

Tuludeklaratsioonis deklareeritud ettevõtlustulu tagasiulatuv asendamine palgatuluga võib tuua kaasa

muudatusi tulumaksuseaduse 4. peatükis sätestatud mahaarvamiste (maksuvaba tulu, elatis,

eluasemelaenu intressid, koolituskulud, annetused, kogumispensioni sissemaksed) osas. Kui

abikaasad on esitanud ühise tuludeklaratsiooni, siis mõjutavad korrigeerimised ka FIE-na tegutsenud

isiku abikaasa varalist seisundit. Kui on muutunud isiku elukoht, siis võib tagasiulatuvalt muutuda

tulumaksu jaotus kohalike omavalitsusüksuste vahel.

Sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmaksete ja kohustusliku kogumispensioni maksete korrigeerimise

tulemusena võib füüsilisel isikul tekkida õigus nõuda nende maksete baasil arvutatud hüvitiste

(pension, ravikindlustushüvitis, töötuskindlustushüvitis) suurendamist või kohustus tagastada liigselt

saadud hüvitised.

Käsunduslepingu alusel füüsilisest isikust ettevõtjana teenust osutanud isiku kaasamine

maksumenetlusse võib anda talle teavet selle kohta, et tal võib olla õigus esitada oma väidetava

tööandja vastu töölepingu seadusest tulenevaid nõudeid (nt saamata jäänud puhkusetasu, lisatasu

ületundide või öötöö eest, hüvitisi töölepingu lõpetamisel).

Maksuotsus töösuhte tuvastamise kohta ei ole iseenesest siduv töövaidlust läbivaatavale

tsiviilkohtule, kuid võib olla oluline tõend või ajend vastava nõude esitamiseks. Kui füüsiline isik

saab oma võimalikust nõudest tööandja vastu teada alles pärast maksuotsuse tegemist, võivad need

nõuded olla aegunud.

14. Ringkonnakohus on oma otsuse p-s 27 leidnud, et "maksuotsuses ei ole tuvastatud, millises

summas postiljonid tegelikkuses neid makse tasusid. Maksuotsusega määrati kaebajale tasumiseks

tulumaksu, kohustuslikku kogumispensionimakset ja kindlustatu töötuskindlustusmakset tulenevalt

sellest, et kaebaja oli kohustatud neid makse tehtud väljamaksetelt arvestama, kinni pidama ja

tasuma. Maksuotsuses ei loetud postiljonide tuluks kogu kaebaja poolt tehtud väljamakset, vaid

sellest arvati maha autotranspordikulu kütuse komponendi ja auto kulumise hüvitise osas. Võib

arvata, et ka postiljonid ise ei deklareerinud tuluna kogu tööandjalt saadud tasu, vaid arvutasid

maksukohustuse väljaselgitamiseks sellelt maha veel teisigi tehtud kulutusi, peamiselt sõiduki

soetamisega, rentimisega ja hooldamisega seotud kulutusi." Selleks, et tuvastada, kas FIE-d

deklareerisid tuluna kogu tööandjalt saadud tasu või tegid mahaarvamisi, oleks tulnud FIE-d kaasata

maksumenetlusse.

15. Toimiku materjalidest nähtub, et revisjoni läbiviimisel on maksuhaldur küsitlenud 344 FIE-st

230-t, selgitamaks FIE-de ja AS Eesti Post vaheliste lepingute ja tehingute sisu. Kolleegiumi arvates

ei saa seda pidada kaasamiseks haldusmenetluse mõttes.

16. Kolleegium on seisukohal, et FIE-de maksumenetlusse kaasamata jätmine kujutab endast sellist

menetluslikku rikkumist, mis toob kaasa vaidlustatud maksuotsuse tühistamise. Kolleegium küll

möönab, et töötajate olukord võib materiaalses mõttes paraneda, kuid selle tuvastamine saab toimuda

alles pärast seda, kui maksuhaldur on kontrollinud FIE-de maksude arvestamise ja tasumise õigsust.

Koormavaks elemendiks on see, et tuleb teha üsna keerukaid ümberarvutusi ja teatud juhtudel on vaja

saada FIE-delt lisatõendeid või selgitusi, sest tuludeklaratsiooniga ei esitatud raamatupidamise

algdokumente.

17. AS Eesti Post ja FIE-de vaheliste tehingute ümberkvalifitseerimisel ei ole maksuhaldur ja

ringkonnakohus analüüsinud kasutatud meetme proportsionaalsust. Käesolevas asjas maksunõude

esitamine toob lisaks AS-le Eesti Post kaasa maksumuudatuse ka kõigi FIE-de osas. MKS §-s 11

sätestatud uurimispõhimõttest tulenevalt tuleb maksuhalduril kohe välja selgitada ühe isiku

maksukohustuse suurenemisega automaatselt kaasnev teise isiku maksukohustuse vähenemine. Seda

tuleb teha samas menetluses, kaasates asjasse puutuva isiku menetlusse.

Seejuures rõhutab kolleegium, et oluline on MKS § 100 lg-s 2 sätestatud põhimõte, et maksuhalduril

on õigus jätta maksusumma määramata või sisse nõudmata, kui ta on kindlaks teinud, et selle

määramise ja sissenõudmisega seotud kulud ületavad maksusumma või on maksusumma

sissenõudmine maksukohustuslase maksevõimetuse tõttu lootusetu ning maksuhaldur ei pea

pankrotiavalduse esitamist otstarbekaks.

18. Kolleegium nõustub halduskohtuga selles, et majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt

võib maksuhaldur maksumenetluse käigus poolte vahel tehtud tehingutele anda teistsuguse,

majanduslikule sisule vastava hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes

tehingu majanduslikest tagajärgedest, kuid sellise sekkumise võimalus isikute omavahelistesse

tehingutesse on piiratud. Maksu määramiseks ei piisa lepingu ümberkvalifitseerimisest, vaid viidata

tuleb maksu määramise õiguslikule alusele, käesoleval juhul kas MKS § 83 lg-le 4 või MKS §-le 84.

Mõlema sätte puhul on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist. Kui AS Eesti Post on

sõlminud teeseldud tehingu, aga maksueelist ei saanud, siis puudub õiguslik alus maksu

määramiseks.

19. Kolleegium selgitab, et analoogsetes olukordades on õigustatud ja otstarbekas määrata

maksusumma muutva tingimusega. MKS § 93 lg 1 sätestab võimaluse, et kui maksuasjas ei ole läbi

viidud revisjoni, võib maksuhaldur määrata maksusumma tingimusega, et täiendava kontrollimise

tulemusel või täiendavate tõendite esitamise korral võib maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada.

Riigikohus on 16. detsembri 2004. a asjas nr 3-3-1-82-04 otsuse p-s 12 selgitanud, et muutva

tingimuse eesmärk on anda haldusakti adressaadile võimalus saavutada haldusakti muutmine või

kehtetuks tunnistamine muul viisil kui selle vaidlustamine kohtus.

20. Eeltoodule tuginedes tuleb AS Eesti Post kassatsioonkaebus rahuldada. Kolleegium tühistab

ringkonnakohtu otsuse osas, millega tühistati halduskohtu otsus, ning jätab jõusse halduskohtu

otsuse, muutes selle põhjendusi.

21. HKMS § 92 lg 1 sätestab, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

Riigikohus rahuldab kassatsioonkaebuse, jäävad menetluskulud vastustaja kanda. AS Eesti Post

taotles Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt menetluskulude väljamõistmist vastavalt

esitatud kulude nimekirjale (toimiku VII kd, leht 158). Toimiku materjalidest nähtub, et AS Eesti Post

on apellatsiooniastmes kandnud kulusid 49 588,30 krooni (toimiku VII kd, lehed 111-17) ja

kassatsiooniastmes 41 795,60 krooni (toimiku VII kd, lehed 188-191). Seega on AS Eesti Post kulud

apellatsiooni- ja kassatsiooniastmes kokku 91 383,90 krooni. Kolleegium peab HKMS § 93 lg-le 5

tuginedes põhjendatuks mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt AS Eesti Post

kasuks välja 1/2 apellatsiooni- ja kassatsiooniastmes kantud menetluskuludest, s.o 45 692 krooni.

22. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 90 lg 2 esimese lause alusel

tagastada.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann