3-3-1-75-09 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-75-09

Otsuse kuupäev

4. detsember 2009

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Jüri Põld

Kohtuasi

Katrin Tasamäe kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 20. juuni 2008. a vastutusotsuse nr 13-1/583

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 3. juuni 2009. a otsus haldusasjas nr 3-

08-1515

Menetluse alus Riigikohtus

Katrin Tasamäe kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 3. juuni 2009. a otsus ja Tallinna Halduskohtu 4. novembri

2008. a otsus haldusasjas nr 3-08-1515.

Teha uus otsus, millega rahuldada Katrin Tasamäe kaebus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti

Põhja maksu- ja tollikeskuse 20. juuni 2008. a vastutusotsus nr 13-1/583.

Mõista Maksu- ja Tolliametilt Katrin Tasamäe kasuks välja kantud menetluskuludest 46 678

krooni.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 20. juuni 2008. a vastutusotsusega nr 13-

1/583 kohustati Katrin Tasamäed tasuma OÜ Tritop Invest maksuvõlga 1 260 651 krooni.

K. Tasamäe oli alates 21. oktoobrist 2000 OÜ Tritop Invest ainus juhatuse liige. OÜ Tritop Invest

suhtes algatatud pankrotimenetluse lõpetamisega raugemise tõttu kustutati osaühing 19. märtsil

2007. a äriregistrist, kuid osaühingul jäi tasumata maksuvõlga kokku 1 901 772 krooni.

Vastutusotsuse kohaselt on K. Tasamäe tahtlikult rikkunud Maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 8

sätestatud äriühingu seadusliku esindaja kohustusi ja tema tegevuse tulemusena jäid OÜ Tritop Invest

maksukohustused täitmata.

2. K. Tasamäe kaebuses halduskohtule taotleti vastutusotsuse tühistamist. Kaebaja leidis, et

maksuhaldur on ebaõigesti rakendanud Pankrotiseadust ja Äriseadustikku. Maksuhaldur ei ole pädev

tuvastama rasket juhtimisviga. Äriseadustiku alusel saab juhatuse liige vastutada ainult osaühingu,

mitte selle võlausaldaja ees. Vastutusotsus on vastuolus MKS § 96 nõuetega ja Riigikohtu praktikaga.

Vastutusotsus on ka vääralt motiveeritud väidete osas, mis puudutavad kaebaja tahtlust ja kahjuliku

lepingu sõlmimist.

3. Tallinna Halduskohtu 4. novembri 2008. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohus leidis, et

vastutusotsus on õiguspärane, kuna maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et K. Tasamäe rikkus MKS §-

st 8 tulenevaid kohustusi ning tema õigusvastase tegevuse tulemusena jäid osaühingu

maksukohustused täitmata. Asjaolu, et äriühing oli vastutusotsuse tegemise ajaks äriregistrist

kustutatud ja õigusvõime kaotanud, ei välista juhatuse liikme solidaarvastutust MKS § 40 lg 1 alusel.

4. Apellatsioonkaebuses taotles K. Tasamäe halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist,

millega kaebus rahuldada. Apellant rõhutas, et OÜ Tritop Invest kustutamisega äriregistrist

19. märtsil 2007 on maksukohustused lõppenud ja seoses sellega on ka välistatud kolmanda isiku

vastutus. Juhatuse liikme vastutus on aktsessoorne ja juhatuse liikme vastu saab nõuet esitada vaid

eeldusel, et äriühingu maksuvõlg kehtib.

5. Tallinna Ringkonnakohtu 3. juuni 2009. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja

halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et OÜ Tritop Invest maksuvõlg ei lõppenud

osaühingu äriregistrist kustutamisega. Maksukorralduse seadusest tuleneb, et maksukohustus lõpeb

selle täitmise, tasaarvestamise, aegumise või kustutamisega. MKS § 96 lg 6 p 3 kohaselt välistab

vastutusotsuse tegemise üksnes maksuvõla kustutamine.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. K. Tasamäe kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ning

teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kassaatori arvates on vastutusotsus õigusvastane eelkõige

põhjusel, et selle tegemise ajal oli OÜ Tritop Invest äriregistrist kustutatud ja seoses juriidilise isiku

õigusvõime lõppemisega lõppes ka maksukohustus ning kõik sellega seotud kõrvalkohustused, sh ka

juhatuse liikme vastutus. Kassaator ei nõustu ringkonnakohtu seisukohaga, et juriidilise isiku

registrist kustutamisega ei lõppenud tema maksuvõlg.

7. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse kirjalikus vastuses vaieldakse

kassatsioonkaebusele vastu ning leitakse, et ringkonnakohtu otsus on õige.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise või füüsilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama

esindatava käesolevast seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste

tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel.

MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või

raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest

solidaarselt maksukohustuslasega.

Maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu

kinnipidaja kohustuste täitmise eest, teeb maksuhaldur vastutusotsuse, mis peab vastama MKS §-s 96

toodud tingimustele. MKS § 96 lg 6 näeb ette, et vastutusotsust ei tehta, kui maksuvõlga ei ole

tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud või kui maksuvõlg on kustutatud.

9. Juhatuse liikme solidaarne vastutus äriühingu maksuvõla eest on olemuselt aktsessoorne

kõrvalkohustus, see tähendab, et kõrvalkohustuse kehtivuse eelduseks on põhikohustuse kehtivus ja

kõrvalkohustus jagab põhikohustuse saatust. Riigikohtu halduskolleegium on 31. oktoobri 2005. a

otsuses haldusasjas nr 3-3-1-41-05 selgitanud, et vastutusotsuse sisuks on maksuvõla sissenõudmine.

Vastutusotsuse tegemise faktiliseks aluseks saab olla kehtiv maksuvõlg. Kui maksuvõlga on

vähendatud näiteks kompromissiotsuse tõttu pankrotimenetluses, siis saab vastutusotsusega sisse

nõuda vaid allesjäänud maksuvõla.

Asjaolu, et MKS § 40 lg 1 alusel saab juriidilise isiku seaduslik esindaja vastutada ainult kehtiva

maksuvõla eest, kinnitab ka MKS § 41 lg 3, mille kohaselt MKS § 41 lõikes 1 nimetatud vastutus

(maksualase kuriteo toime pannud isiku vastutus) ei lõpe maksukohustuse lõppemisega, kuid pärast

maksukohustuse lõppemist nõutakse maksuvõlg sisse tsiviilhagi esitamise teel.

10. Käesolevas kohtuasjas käib vaidlus selle üle, kas äriühingu registrist kustutamisega lõpeb

äriühingu maksukohustus.

MKS § 7 lg 1 kohaselt kohaldatakse maksustamisel maksukohustuslase õigusvõime, teovõime ja

seadusjärgse esinduse suhtes tsiviilseadustiku üldosa seaduse vastavaid sätteid, kui käesolevast

seadusest või maksuseadusest ei tulene teisiti. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 26 lg 2 kohaselt

tekib eraõigusliku juriidilise isiku õigusvõime seadusega ettenähtud registrisse kandmisest ning sama

seaduse § 45 lg 2 kohaselt eraõigusliku juriidilise isiku registrist kustutamisega juriidiline isik lõpeb.

MKS § 31 lõikes 3 on nimetatud Maksukorralduse seadusest või maksuseadustest tulenevate rahaliste

nõuete ja kohustuste lõppemise alused. Lisaks sama lõike punktides 1-5 nimetatud alustele

(kohustuse täitmine, tasaarvestamine, maksuvõla aegumine või kustutamine) võivad

maksukohustused lõppeda ka "muudel seadusega sätestatud juhtudel" (MKS § 31 lg 3 p 6).

11. Kolleegium on seisukohal, et juriidilise isiku õigusvõime lõppemine on üks MKS § 31 lg 3 p-s 6

nimetatud "muudel seadusega sätestatud juhtudel" aset leidvatest maksukohustuse lõppemise alustest.

Kuna õigusi ja kohustusi omab õigusvõimeline juriidiline isik, siis tähendab juriidilise isiku registrist

kustutamine tema õiguste ja kohustuste, sh maksukohustuste lõppemist. Juriidilise isiku õigusvõime

lõppemisel võivad jääda kehtima juriidilise isiku kohustuste täitmise tagamiseks eraõiguse sätete

alusel antud mitteaktsessoorsed tagatised (vt Riigikohtu lahendid asjades nr 3-2-1-78-00 ja 3-2-1-

119-04), kuid MKS § 40 alusel tekkiv juhatuse liikme solidaarne vastutus äriühingu maksuvõla eest

on olemuselt aktsessoorne ning lõpeb koos äriühingu õigusvõime lõppemisega.

Kui maksuhaldur soovib rakendada MKS § 40 lõikest 1 tulenevat kolmanda isiku vastutust, siis tuleb

vastutusotsus teha enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, mille maksuvõla suhtes

soovitakse vastutusotsust teha. Kui vastutusotsus on tehtud enne äriühingu registrist kustutamist ja

maksukohustuste lõppemist, siis jääb nõue vastutusotsuse adressaadi suhtes kehtima.

Haldusmenetluse seaduse § 60 lg 2 kohaselt on kehtiva haldusakti resolutiivosa kohustuslik igaühele

ja sama seaduse § 61 lg 2 kohaselt kehtib haldusakt kuni kehtetuks tunnistamiseni, kehtivusaja

lõppemiseni, haldusaktiga antud õiguse lõpliku realiseerimiseni või kohustuse täitmiseni, kui seadus

ei sätesta teisiti.

Kolleegiumi seisukohta kinnitab ka MKS § 114 lõikes 1 sätestatu, mille kohaselt riiklike maksude

maksuhaldur kannab maha juriidilise isiku maksuvõla tema pankroti- või likvideerimismenetlusega

lõpetamise või likvideerimismenetluseta sundlõpetamise korral, kui puudub maksukohustuse täitmise

eest vastutav kolmas isik või sellelt isikult ei ole võimalik maksuvõlga sisse nõuda. Seda sätet tuleb

mõista selliselt, et kui juriidilise isiku lõppemise hetkel ei ole maksuvõla eest vastutavale kolmandale

isikule tehtud MKS § 96 alusel vastutusotsust, siis on maksukohustuse täitmine võimatu ja

maksuvõlg tuleb tunnistada lootusetuks ja maha kanda.

12. Seisukohta, et juriidilise isiku õigusvõime lõppemisega lõpevad ka tema maksukohustused, on

väljendatud ka Riigikohtu varasemates lahendites.

Riigikohtu üldkogu on leidnud, et isiku võib tunnistada maksukuriteos süüdi isegi siis, kui kuriteoga

seotud maksukohustus on - näiteks aegumise või juriidilisest isikust maksumaksja likvideerimise

tõttu - lõppenud (vt üldkogu otsus asjas nr 3-1-1-120-03, p 14).

Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 4. juuni 2007. a otsuses asjas nr 3-1-1-11-07 selgitatakse, et üldkogu

otsuses toodud järeldust kinnitab Maksukorralduse seaduse § 41 esimese ja kolmanda lõike

süstemaatiline tõlgendamine. Isiku süüditunnistamine teise isiku maksukohustust puudutava

maksualase kuriteo toimepanemise eest peab olema võimalik ka pärast maksukohustuse lõppemist,

s.o pärast seda, kui on muutunud võimatuks maksuvõla kindlaksmääramine maksumaksja enda

suhtes. Vastasel korral puuduks vajadus reguleerida küsimust, kuidas peab maksukuriteo toime

pannud isik vastutama võõra maksuvõla eest pärast maksukohustuse lõppemist (otsuse p 18).

Riigikohtu halduskolleegiumi 25. aprilli 2007. a otsuses asjas nr 3-3-1-11-07 selgitatakse: "Kui aga

tegemist oleks OÜ Wipo likvideerimise või pankrotimenetlusega, mille tulemusena jääkski OÜ Wipo

maksuvõlg tasumata, siis M. Vohla ei vabaneks ikkagi kriminaalasjas tehtud kohtuotsusega talle

pandud tasumise kohustusest hoolimata sellest, et OÜ-l Wipo enam maksuvõlga ei ole. Selline

järeldus tuleneb asjaolust, et kriminaalasjas käsitleti mitte maksuvõla tasumise kohustust, vaid riigile

tekitatud kahju." (Otsuse p 14).

13. Kolleegium peab vajalikuks täiendavalt selgitada, et maksuhalduril on kehtiva õiguse kohaselt

piisavalt võimalusi selgitada välja äriühingu maksuvõla eest vastutavad isikud ja teha neile

vastutusotsus enne äriühingu registrist kustutamist. Juriidiliste isikute likvideerimist reguleerivad

eraõiguse sätted välistavad üldjuhul juriidilise isiku registrist kustutamise maksuhalduri teadmata.

Äriseadustiku (ÄS) § 59 lg 4 kohaselt ei või äriühingut vabatahtliku lõpetamise korral äriregistrist

kustutada ilma Maksu- ja Tolliameti piirkondliku struktuuriüksuse kirjaliku nõusolekuta. Samuti

tuleb ÄS § 59 lg 4 nõudeid täita siis, kui registripidaja kustutab äriühingu registrist ÄS § 60 lg 3

alusel ilma likvideerimismenetluseta. Äriühingu sundlõpetamisel avaldatakse sellekohane teade

ametlikus väljaandes Ametlikud Teadaanded ning kutsutakse võlausaldajaid üles esitama oma

nõudeid äriühingu vastu (vt ÄS § 513 lg 3, § 519 lg 4). Juriidilise isiku likvideerimist

pankrotimenetluses reguleerib Pankrotiseaduse § 130 ning pankrotimenetluse raugemist

Pankrotiseaduse § 29. MKS § 133 kohaselt esindab maksuvõlgade sissenõudmisel likvideerimis-,

pankroti- ja kohtumenetluses riiki Maksu- ja Tolliamet. Maksuhalduril on võimalus osaleda

likvideerimis- ja pankrotimenetluse toimingutes, esitada nõudeavaldus, taotleda likvideerija

määramist, samuti esitada pankrotiavaldus või kaevata edasi pankrotimenetluses tehtud kohtulahend.

14. Kuna OÜ Tritop Invest kustutati äriregistrist ja ta kaotas oma õigusvõime 19. märtsil 2007, aga

vaidlustatud vastutusotsus tehti 20. juunil 2008, siis on vastutusotsus õigusvastane juba seetõttu, et

vastutusotsuse tegemise ajal puudus alus - OÜ Tritop Invest kehtiv maksuvõlg - vastutusotsuse

tegemiseks. Seetõttu puudub vajadus analüüsida vastutusotsuse muid võimalikke puudusi.

Materiaalõiguse ebaõige kohaldamise tõttu tühistab Riigikohus ringkonnakohtu ja halduskohtu

otsused ja teeb asjas uue otsuse, millega kaebus rahuldatakse.

15. Kaebaja kandis järgmised menetluskulud: asja menetlemisel Tallinna Halduskohtus riigilõiv 5000

krooni ja esindajakulud 58 197 krooni 60 senti (toimiku I kd, lehed 32 ja 290-293), Tallinna

Ringkonnakohtus riigilõiv 5000 krooni ja esindajakulud 25 157 krooni 60 senti (toimiku I kd, lehed

322 ja 350-353), Riigikohtus kautsjon 400 krooni (toimiku II kd, lehed 11 ja 19).

Kautsjon kuulub HKMS § 90 lg 2 alusel tagastamisele.

HKMS § 92 lg 1 alusel kannab ülejäänud menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 93

lg 5 alusel mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Kolleegium on

seisukohal, et põhjendatud kuludena tuleb vastustajalt välja mõista 1/2 kantud menetluskuludest, s.o

46 678 krooni. Nimetatud seisukohale asus kolleegium kohtuasja mahtu ja keerukust arvestades.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld