3-3-1-73-09 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-73-09

Otsuse kuupäev

26. november 2009

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

OÜ Möbius Turundusinvesteeringud kaebus Maksu- ja

Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 30. märtsi 2007. a

maksuotsuse nr 12-5/94 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 5. juuni 2009. a otsus haldusasjas nr 3-

07-889

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Möbius Turundusinvesteeringud kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

29. oktoober 2009

Kohtuistungil osalenud isikud

Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse esindajad

Aiki Meister ja Anu Toomemägi

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 5. juuni 2009. a otsus haldusasjas nr 3-07-889 ning jätta

jõusse Tallinna Halduskohtu 27. novembri 2008. otsus samas asjas.

Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Möbius Turundusinvesteeringud kasuks välja apellatsiooni-

ja kassatsiooniastmes kantud menetluskuludest 15 000 krooni.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse (LMTK) 30. märtsi 2007. a

maksuotsusega nr 12-5/94 määrati OÜ-le Möbius Turundusinvesteeringud tasumiseks käibemaksu

10 472 krooni, kinnipeetud tulumaksu 1581 krooni, tulumaksu 496 363 krooni, sotsiaalmaksu

632 006 krooni, töötuskindlustusmakseid 94 krooni ja kohustusliku kogumispensioni makset 125

krooni.

Maksuotsuse kohaselt müüs Marek Reinaas 6. veebruaril 2002. a. OÜ-le Möbius

Turundusinvesteeringud Silma Matkamaja kinnistu hinnaga 550 000 krooni. Perioodil novembrist

2002 kuni detsembrini 2004 tegi OÜ Möbius Turundusinvesteeringud Silma Matkamajas remonti

228 292 krooni eest ja soetas sisustust 131 622 krooni eest. 23. jaanuaril 2004 müüs OÜ Möbius

Turundusinvesteeringud Silma Matkamaja kinnistu Marek Reinaasile tagasi hinnaga 1,1 miljonit

krooni. AS Kiva 24. novembril 2003 koostatud hindamisakti alusel oli Silma Matkamaja turuväärtus

2,5 miljonit krooni. Kuna M. Reinaas on OÜ Möbius Turundusinvesteeringud juhatuse liige ning

osaühing müüs talle kinnistu turuhinnast madalama hinnaga, siis oli maksuhalduri arvates tegemist

erisoodustusega Tulumaksuseaduse (TuMS) § 48 lg 4 p 7 tähenduses. Erisoodustuse väärtus on

kinnistu turuhinna ja müügihinna vahe ehk 1,4 miljonit krooni. Tulumaks sellelt on 491 892 krooni ja

sotsiaalmaks 624 324 krooni.

2. OÜ Möbius Turundusinvesteeringud esitas maksuotsuse tühistamiseks kaebuse Tallinna

Halduskohtule. Kaebuse kohaselt ei ole maksuhaldur arvestanud tehingu tegelikku sisu, sest on

jätnud arvesse võtmata asjaolu, et M. Reinaas müüs kinnistu OÜ-le Möbius Turundusinvesteeringud

samuti turuhinnast madamala hinnaga. Kuna kavandatud äritegevus ei osutunud sellisel kujul

mõistlikuks, otsustati ostetud kinnistu M. Reinaasile tagastada. Kinnistu tagasiostmisel tagastas

M. Reinaas OÜ-le Möbius Turundusinvesteeringud nii algselt saadud müügihinna 550 000 krooni kui

OÜ Möbius Turundusinvesteeringud tehtud parendused. Seega ei saanud M. Reinaas kahe tehingu

kokkuvõttes rahaliselt hinnatavat soodustust.

3. Tallinna Halduskohtu 27. novembri 2008. a otsusega rahuldati OÜ Möbius

Turundusinvesteeringud kaebus osaliselt ning tühistati vaidlustatud otsus erisoodustuselt määratud

tulumaksu 491 892 krooni ja sotsiaalmaksu 624 324 krooni osas. Muus osas jäi kaebus rahuldamata.

Vastustajalt mõisteti ka välja menetluskulud 56 019,52 krooni.

Halduskohus leidis, et asjas kogutud tõenditest nähtuvalt tegi M. Reinaas enne kinnistu võõrandamist

OÜ-le Möbius Turundusinvesteeringud olulisi investeeringuid, mille tulemusena oli kinnistu turuhind

oluliselt suurem kui esialgne ostuhind 550 000 krooni. Põhjendamatu ja ebaõiglane on võtta

erisoodustuste arvestamisel aluseks ainult kinnistu müügihind 1,1 miljonit krooni ja turuhind 2,5

miljonit krooni, jättes arvestamata samade isikute vahel varem toimunud tehingu.

4. LMTK esitas apellatsioonkaebuse ja palus halduskohtu otsus tühistada osas, millega kaebus

rahuldati. Tulumaksuseadus ja selle alusel antud määrus ei võimalda erisoodustuse arvutamisel

turuhinnast maha lahutada hinda, mille võrra juhatuse liige oli sama kinnistu varem äriühingule

väidetavalt turuhinnast odavamalt müünud. Eeldatakse, et kõik varasemad tehingud on tehtud

korrektse hinnaga. Kaebaja ei ole tõendanud, et M. Reinaas oleks teinud enne kinnistu müüki OÜ-le

Möbius Turundusinvesteeringud olulisi investeeringuid.

5. Tallinna Ringkonnakohtu 5. juuni 2009. a otsusega tühistati halduskohtu otsus osas, millega

kaebus osaliselt rahuldati ja tehti uus otsus, millega jäeti ka selles oas kaebus rahuldamata.

Ringkonnakohtu põhjenduste kohaselt tuleb erisoodustuse maksustamisel arvesse võtta ainult

juhatuse liikmega tehtud tehingu väärtuse ja turuhinna erinevus ning muud asjaolud nagu näiteks see,

et samade isikute vahel on tehtud sama kinnistuga varem samuti turuhinnast erineva väärtusega

tehing, ei saa maksustamist mõjutada. OÜ Möbius Turundusinvesteeringud oleks pidanud oma

juhatuse liikmele kinnistut müües rakendama turuhinda. Tulumaksuseaduse § 48 lg 7 alusel

rahandusministri 29. detsembri 1999. a määrusega nr 120 kinnitatud erisoodustuste hinna määramise

korra punkt 10 ei võimalda vähendada erisoodustuse hinda asja väidetavalt ebaõige

soetamismaksumuse kohta.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. OÜ Möbius Turundusinvesteeringud kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu

otsus ja jätta jõusse halduskohtu otsus. Kassaator on seisukohal, et ringkonnakohus on jätnud

arvestamata kahe tehingu kui kogumi tegeliku majandusliku sisu. M. Reinaas müüs OÜ-le Möbius

Turundusinvesteeringud kinnistu, et osaühing saaks kinnistut kasutada oma äritegevuses. Kui selgus,

et äritegevust ei ole võimalik kavandatud viisil alustada, taastati endine olukord, st M. Reinaas sai

tagasi kinnistu, tagastas kinnistu eest saadud raha ja hüvitas osaühingule kinnistu parendamiseks

tehtud kulud. M. Reinaas ei ole sellises olukorras saanud rahaliselt hinnatavat hüve. Kuna

ringkonnakohus tõlgendas materiaalõigust vääralt, siis jäeti arvesse võtmata ka olulised tõendid selle

kohta, et M. Reinaas võõrandas kinnistu OÜ-le Möbius Turundusinvesteeringud samuti turuhinnast

madalama hinnaga.

7. LMTK kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et ringkonnakohus on tulumaksuseadust

tõlgendanud õigesti ning ringkonnakohtu otsus tuleb jätta muutmata. Riigikohtu istungil jäid LMTK

esindajad kirjalikus vastuses toodud seisukohtade juurde.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. TuMS § 48 lg 1 näeb ette tööandja kohustuse maksta tulumaksu töötajale tehtud erisoodustuselt.

Töötajaks selle paragrahvi tähenduses loetakse ka juhatuse liiget (lõige 3). Sotsiaalmaksuseaduse § 2

lg 1 p 7 kohaselt makstakse sotsiaalmaksu muu hulgas ka erisoodustustelt tulumaksuseaduse

tähenduses, ümberarvestatuna rahasse, ning erisoodustustelt maksmisele kuuluvalt tulumaksult.

TuMS § 48 lg 4 kohaselt on erisoodustus "igasugune kaup, teenus, loonustasu või rahaliselt hinnatav

soodustus, mida antakse lõikes 3 nimetatud isikule seoses töö- või teenistussuhtega, juriidilise isiku

juhtimis- või kontrollorgani liikmeks olekuga või pikaajalise lepingulise suhtega, olenemata

erisoodustuse andmise ajast". Järgnevas mitteammendavas loetelus on ühe erisoodustuse liigina

nimetatud "asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse tasuta üleandmine, müük või vahetus

turuhinnast madalama hinnaga" (punkt 7).

TuMS § 48 lg 7 kohaselt tuleb erisoodustuse hinna määramisel üldjuhul lähtuda erisoodustusena

antud kauba või teenuse turuhinnast. Erisoodustuse hinna määramise kord kehtestatakse

rahandusministri määrusega. Rahandusministri 29.12.1999 määrusega nr 120 on kehtestatud

"Erisoodustuste hinna määramise kord". Korra punkti 10 kohaselt: "Kui erisoodustuseks on tööandja

asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse müük turuhinnast madalama hinnaga, siis loetakse

erisoodustuse hinnaks asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse turuhinna või bilansilise

maksumuse (põhivara puhul jääkmaksumuse), kui see on turuhinnast kõrgem või turuhinda ei ole

võimalik usaldusväärselt määrata, ja müügihinna vahe."

Käesolevas kohtuasjas ei ole vaidlust, et M. Reinaas on OÜ Möbius Turundusinvesteeringud juhatuse

liige ning et OÜ Möbius Turundusinvesteeringud müüs oma juhatusele liikmele kinnisasja hinnaga,

mis oli väiksem kui sama äriühingu enda tellitud hindamisaktis näidatud turuhind.

9. TuMS § 48 lg 4 p 7 tõlgendamisel tuleb muu hulgas lähtuda ka lõike 4 preambulis toodud

määratlusest "rahaliselt hinnatav soodustus". Riigikohtu halduskolleegium on oma 19. juuni 2002. a

otsuses haldusasjas nr 3-3-1-26-02 selgitanud, et erisoodustus on tööandja poolt töötajale antav

rahaliselt hinnatav hüve, millest viimane saab otseselt isiklikku kasu. Erisoodustusena tuleb vaadelda

sellist hüve, mis antakse töötaja isiklikes huvides ja mida saaks põhimõtteliselt käsitleda ka

loonuspalgana. Erisoodustus on määratlemata õigusmõiste, mille sisustamisel tuleb arvestada iga

juhtumi eripära.

Kolleegium selgitab, et erisoodustusega ei ole tegemist siis, kui töötaja hüvitab saadud soodustuse

tööandjale. Tehingu puhul, millega äriühing võõrandab oma töötajale asja, mille äriühing on varem

omandanud samalt isikult, tuleb võimaliku erisoodustuse tuvastamiseks vaadelda mitte ainult viimast

tehingut eraldivõetuna, vaid mõlemat tehingut koos. Kui töötaja ostab varem tööandjale müüdud asja

tööandjalt tagasi sama hinnaga, millega ta varem sama asja tööandjale müüs, ning lisaks hüvitab

tööandjale kõik kulutused, mida tööandja tegi kahe tehingu vahepealsel ajal asja parendamiseks, siis

ei ole töötaja saanud rahaliselt hinnatavat soodustust, sest ta ei ole tööandja arvel oma varalist

olukorda parandanud.

10. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt müüs M. Reinaas Silma Matkamaja kinnistu OÜ Möbius

Turundusinvesteeringud hinnaga 550 000 krooni ning ostis tagasi hinnaga 1,1 miljonit krooni. Selle

aja jooksul, mil kinnistu oli OÜ Möbius Turundusinvesteeringud omandis, tegi osaühing maksuotsuse

kohaselt kinnistule kulutusi 359 914 krooni väärtuses (remondikulud 228 292 krooni ja sisustus

131 622 krooni). Seega on OÜ Möbius Turundusinvesteeringud müünud kinnistu tunduvalt kallimalt,

kui ta tasus kinnistu ostmisel ja sellele parenduste tegemisel (550 000 + 359 914 krooni). Sellest

järeldub, et kahte tehingut koos arvestades ei ole M. Reinaas saanud rahaliselt hinnatavat hüve, mida

saaks maksustada Tulumaksuseaduse 3. peatüki kohaselt füüsilise isiku tuluna või Tulumaksuseaduse

10. peatüki kohaselt erisoodustusena, kingitusena, varjatud kasumieraldisena või ettevõtlusega

mitteseotud väljamaksena.

Kolleegium märgib, et kuna võimaliku erisoodustuse tuvastamiseks piisab kahe tehingu

omavahelisest võrdlusest, siis ei ole oluline, mis põhjusel müüs M. Reinaas kinnistu OÜ-le Möbius

Turundusinvesteeringud turuhinnast madalama hinnaga. Asja lahendamiseks ei ole vaja tuvastada,

kas tehinguväärtuse ja turuhinna vahe oli tingitud näiteks M. Reinaasi tehtud parendustöödest,

kinnisvarahindade üldisest tõusust või asjaolust, et M. Reinaas ise võis selle kinnistu enne OÜ-

le Möbius Turundusinvesteeringud võõrandamist soetada turuhinnast soodsama hinnaga.

11. Materiaalõiguse väära kohaldamise tõttu tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada. Kuna puudub

vajadus hinnata tõendeid, siis saab jätta jõusse halduskohtu otsuse.

12. Kuna kolleegium teeb ise uue otsuse asja uueks arutamiseks saatmata, siis tuleb vastavalt HKMS

§ 93 lg-le 4 lahendada menetluskulude jaotus. HKMS § 92 lg 1 sätestab, et menetluskulud kannab

pool, kelle kahjuks otsus tehti. Halduskohus mõistis LMTK-lt OÜ Möbius Turundusinvesteeringud

kasuks välja menetluskulud 56 019,52 kr. OÜ Möbius Turundusinvesteeringud taotles

ringkonnakohtus õigusabikulude 25 488 kr ning Riigikohtus õigusabikulude 23 328 kr

väljamõistmist. Kolleegium peab HKMS § 93 lg-le 5 tuginedes põhjendatuks mõista LMTK-lt välja

apellatsiooni- ja kassatsiooniastmes kantud menetluskuludest 15 000 krooni. Kolleegium arvestab

seejuures asja keerukust, apellatsiooni- ja kassatsiooniastmes vajalikku täiendavat tööd võrreldes

menetlusega halduskohtus ja seal vastustajalt välja mõistetud menetluskulude suurust.

Kassatsioonikautsjon tuleb HKMS § 90 lg 2 alusel tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann