3-3-1-59-09 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-59-09

Otsuse kuupäev

4. november 2009

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Jüri Ilvesti (Ilvest) kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 13. juuni 2007. a maksuotsuse nr 12-5/373

tühistamise nõudes

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 6. veebruari 2009. a otsus haldusasjas

nr 3-07-1867

Menetluse alus Riigikohtus

Jüri Ilvesti kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

1. oktoober 2009

Kohtuistungil osalenud isikud

Jüri Ilvest ja tema esindaja vandeadvokaat Indrek Veso

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse esindajad

Villy Lopman ja Karolin Lorents

RESOLUTSIOON

Rahuldada Jüri Ilvesti kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 6. veebruari 2009. a otsus haldusasjas nr 3-07-1867 ja

jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 1. aprilli 2008. a otsus samas asjas.

Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt Jüri Ilvesti kasuks välja

apellatsiooni- ja kassatsiooniastmes kantud menetluskulud 33 950 (kolmkümmend kolm tuhat

üheksasada viiskümmend) krooni.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. AS Hansapank suuraktsionär FöreningsSparbanken AB (Swedbank) tegi 11. veebruaril 2005 AS

Hansapank aktsionäridele teatavaks ülevõtmispakkumise, pakkudes 22. märtsiks 2005 ühe aktsia eest

211,23 krooni.

22. märtsil 2005 koostas AS PE Konsult ainuaktsionär M. Teichmann otsuse emiteerida 3997 uut

1000-kroonise nimiväärtusega aktsiat ning suurendada aktsiakapitali 3 997 000 krooni võrra;

seejuures loobus ainuaktsionär aktsiate ostueesõigusest J. Ilvesti kasuks, kes pidi tasuma aktsiate eest

mitterahalise sissemaksega, mille esemeks oli 18 850 AS Hansapank aktsiat, ja rahalise sissemaksega

15 406,50 krooni (I kd, tl 57).

24. märtsil 2005 teostas J. Ilvest väärtpaberiülekande ilma rahaliste arveldusteta (FOP tehing) ning

kandis AS Hansapank aktsiad AS PE Konsult arvele, omandades selle eest täiendavalt emiteeritud

3997 AS PE Konsult aktsiat nimiväärtusega ? 1000 krooni.

11. aprillil 2005 müüs AS PE Konsult J. Ilvestilt mitterahalise sissemaksena saadud 18 850 AS

Hansapank aktsiat Swedbankile hinnaga 211,23 krooni aktsia kohta.

2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 13. juuni 2007. a maksuotsusega nr 12-

5/373 kohustati J. Ilvestit tasuma 580 005 krooni tulumaksu ning intressi 0,06% päevas iga

tasumisega viivitatud päeva eest seoses väärtpaberite võõrandamisel saadud kasuga (I kd, tl 14).

Maksuhaldur leidis, et J. Ilvesti poolt AS Hansapank aktsiatega mitterahalise sissemakse tegemine

AS-le PE Konsult oli suunatud AS Hansapank aktsiate võõrandamisest tekkiva tulumaksukohustusest

kõrvalehoidumisele. Olukorras, kus tehingu eesmärgiks on füüsilise isiku tulumaksukohustuse

vältimine ning äriühingu kaudu maksukohustuse edasilükkamine, kuulub saadud kasu tulumaksuga

maksustamisele füüsilise isiku tuluna, sõltumata sellest, et raha laekus äriühingule ja seda raha

võidakse edaspidi kasutada äriühingu ettevõtluseks (I kd, tl 12). J. Ilvesti ja AS PE Konsult aktsiate

müügitehingu vorm ei olnud sisule vastav ning kuna nimetatud tehingu sisust ilmneb maksudest

kõrvalehoidumise eesmärk, siis tuleb maksustamisel kohaldada selle tehingu tingimusi, mis vastavad

tehingu tegelikule majanduslikule sisule (I kd, tl 11).

3. J. Ilvesti kaebuses Tallinna Halduskohtule paluti tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 13. juuni 2007. a maksuotsus nr 12-5/373.

4. Tallinna Halduskohtu 1. aprilli 2008. a otsusega rahuldati J. Ilvesti kaebus ning tühistati

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse maksuotsus. Otsust põhjendati järgmiselt:

1) maksuhaldur on põhjendamatult kohaldanud maksukorralduse seaduse (MKS) §-i 84 ning AS PE

Konsult poolt tema omandisse antud aktsiate võõrandamisest saadud tulu ei saa käsitleda J. Ilvesti

tuluna;

2) residendist füüsilise isiku tulumaksu puhul on MKS § 84 eesmärgiks vältida olukordi, kus isik

saavutab tulemuse, mida saab pidada majanduslikus mõttes tulu laekumiseks, ent soovib tulumaksu

tasumise kohustust vältida seeläbi, et kajastab tehingu majanduslikku sisu teistmoodi. Käesoleval

juhul sellist vastuolu tehingu vormi ja majandusliku sisu vahel ei esine;

3) residendist füüsilise isiku tulumaksust kõrvalehoidumisega saab olla tegemist juhul, kui isik on

saanud tehtavate tehingute tulemusena mingisuguse maksusoodustuse, mille saamine läheb vastuollu

residendist füüsilise isiku tulu maksustamise põhimõtete ja eesmärkidega, ning tehingutel ei ole muud

arvestatavat majanduslikku sisu peale taotletava maksusoodustuse saamise. Kohtu hinnangul ei ole

täidetud kumbki eelnimetatud tingimustest;

4) maksuhaldur ei ole millegagi tõendanud, et J. Ilvesti ja AS PE Konsult vahelise tehingu eesmärk

oleks kuritarvitus;

5) mitterahalise sissemakse eest aktsiaseltsi aktsiate omandamise käsitlemine füüsilise isiku

maksustatava tuluna on välistatud TuMS § 15 lg 4 p-s 10 sätestatu tõttu, mille kohaselt ei maksustata

tulu äriühingus osaluse suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel;

6) õiguspärane on anda mitterahalise sissemaksena aktsiaseltsile ka selliseid asju või varalisi õigusi,

mille puhul aktsiaselts need koheselt võõrandab ning kasutab oma majandustegevuses mitterahalise

sissemakse võõrandamisest saadud raha;

7) J. Ilvesti isiklikku kasutusse ei ole laekunud uusi rahalisi vahendeid ega uusi esemeid. J. Ilvest

võib saada oma varakäsutuselt kasu tulevikus ning selliselt saadav tulu kuulub maksustamisele siis,

kui see tulu laekub;

8) tulumaksukohustus tekib füüsilisel isikul TuMS § 36 lg 1 kohaselt tulu laekumisest, mitte tulu

saamise võimaluse tekkimisest;

9) asjaolust, et J. Ilvest ja AS PE Konsult olid omavahel seotud isikud, ei saa teha järeldust, et

aktsiate üleandmine toimus vaid füüsilise isiku tulumaksukohustuse vältimise eesmärgil;

10) kohus peab põhjendatuks välja mõista menetluskulud summas 15 000 krooni.

5. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palus apellatsioonkaebuses tühistada

Tallinna Halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega jätta maksuotsus jõusse. Apellatsioonkaebust

põhjendati järgmiselt:

1) kaebaja põhjendused on paljasõnalised ega tõenda tehtud tehingute ja toimingute arvestatavat

majanduslikku sisu;

2) maksuhaldur peab tuvastama maksudest kõrvalehoidumise tahtluse objektiivsete asjaolude pinnalt.

Kui maksuhaldur ei tuvasta maksukohustuslase tehtud tehingutel ja toimingutel aktsepteeritavaid

majanduslikke või maksuõigusväliseid põhjendusi, vastab isiku tegevus MKS § 84 tunnustele ja on

tahtlik. Maksuhaldur loeb asjas tuvastatud asjaolude pinnalt tehingute ja toimingute majandusliku

sisuga vastavuses olevaks tehinguks müügitehingu J. Ilvesti ja Swedbank vahel, jättes kõrvale

aktsiate võõrandamise AS-le PE Konsult ja viimase poolt aktsiate võõrandamise Swedbankile;

3) kohus jättis tähelepanuta, et TuMS § 15 lg 1 alusel maksukohustuse tekkimiseks pole oluline, mida

maksukohustuslane saadud kasuga tulevikus peale hakkab. Maksukohustus tekib vahetult seadusega

sätestatud teokoosseisu saabumisel (MKS § 31 lg 2) ja on lõplik. Mitterahalise sissemakse tegemise

eesmärgiks oli maksukohustuse vältimine;

4) maksustamisel ei ole küsimuse all mitte mitterahalise sissemakse õiguspärasus, vaid tehingu sisu ja

vormi vastavus. MKS § 84 eesmärk on tagada ühetaoline maksustamine juhtumitel, kus

maksukohustuslane on maksukohustuse vältimiseks teinud tsiviilõiguslikult korrektsed tehingud;

5) TuMS § 36 mõttes laekunud tuluna ei saa käsitada mitte ainult otsese valduse saamist tulu üle, vaid

faktilist võimalust kontrollida majandusliku hüve kasutamist;

6) TuMS § 36 lg 1 tähenduses tuleb tulu laekumise hetke määratlemisel võtta aluseks see, kas isiku

maksevõime mingil hetkel muutus või mitte. Kui maksukohustuslase maksevõime suureneb, on ka

tulu laekunud. Tulu laekumise edasilükkamist ei saa samastada olukorraga, kus isik tulu ei saanud

ehk tema maksevõime ei suurenenud;

7) maksustamise aluseks oli seisukoht, mille järgi loeti J. Ilvest tegelikuks aktsiate võõrandajaks

Swedbankile. Järelikult tuleb majanduslikult näha olukorda nii, nagu oleks J. Ilvest esmalt

võõrandanud aktsiad, saanud tulu ja soetanud selle eest AS PE Konsult aktsiad. Seega ei saanud

kaebaja aktsiate loovutamise eest vastu mitte AS PE Konsult aktsiaid, vaid esmalt raha, st TuMS § 15

lg 1 alusel maksustatavat kasu. Kaebaja on püüdnud tsiviilõiguslike kujundusvõimalustega vältida

kirjeldatud olukorda. Maksuhalduril on MKS § 84 alusel võimalik lähtuda tehingute majanduslikust

sisust ja reastada tehingud vastavalt nende tegelikule toimumise järjekorrale.

6. Tallinna Ringkonnakohus leidis, et halduskohus kohaldas MKS §-i 84 vääralt ning hindas

tõendeid ebaõigesti, seetõttu tühistas ringkonnakohus halduskohtu otsuse ja jättis uue otsusega

J. Ilvesti kaebuse maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata. Ringkonnakohtu otsuses on esitatud

järgmised põhjendused ja seisukohad:

1) käesoleva asja faktilised asjaolud kinnitavad veenvalt, et mitterahaline sissemakse aktsiate näol

AS-le PE Konsult tehti eesmärgiga vältida TuMS § 15 lg-st 1 tuleneva maksukohustuse täitmist;

2) kui J. Ilvestile kuulunud 18 850 Hansapanga aktsiat oleks Swedbankile 3 981 593,50 krooni eest

müünud J. Ilvest ise, oleks tal tulnud tehingult saadud kasult 2006. aastal tasuda tulumaksu 580 005

krooni. Andes aktsiad vahetult enne müügitehingut Swedbankiga mitterahalise sissemaksena üle AS-

le PE Konsult, vältis J. Ilvest osalt aktsiamüügist saadud kasult tulumaksu maksmist, saavutades

seeläbi maksueelise. Seega on ilmne, et vahetult enne aktsiate müüki Swedbankile AS-ga PE Konsult

tehtud tehing andis J. Ilvestile maksusoodustuse;

3) objektiivsed asjaolud, mis tehingu tegemist maksu tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil

kinnitavad, on järgmised. J. Ilvest oli teadlik, et Swedbank soovib Hansapanga aktsiaid osta ning

mingil hetkel tuleb aktsiad võõrandada. J. Ilvest on maksumenetluses selgitanud, et tahtis olla

aktsionär, aga kuna ähvardati sundmüügiga, andis aktsiad AS-le PE Konsult, sest juriidilisel isikul on

kergem oma huve kohtus kaitsta. AS PE Konsult aktsionär oli kaebaja ema M. Teichmann. J. Ilvest

paigutas aktsiad äriühingusse pärast aktsiate ülevõtmispakkumise avaldamist Swedbanki poolt.

22. märtsil 2005 tõstis Swedbank oma hinnapakkumise 211,23 kroonini aktsia kohta. 22. märtsil 2005

on AS PE Konsult ainuaktsionär suurendanud aktsiakapitali 403 000 kroonilt 3 997 000 krooni võrra

4 400 000 kroonini, emiteerinud 3997 uut 1000-kroonise nimiväärtusega aktsiat ning loobunud

aktsiate ostueesõigusest J. Ilvesti kasuks. 22. märtsi 2005 otsuse kohaselt tasutakse aktsiate eest

3 981 593,50 krooni mitterahalise sissemaksena, mille esemeks on 18 850 Hansapanga aktsiat;

rahaline sissemakse on 15 406,50 krooni. 22. märtsil 2005 on tehtud ka mitterahalise sissemakse

üleandmise leping ning 24. märtsil 2005 teostas J. Ilvest väärtpaberiülekande ning kandis 18 850 AS

Hansapanga aktsiat AS PE Konsult arvele. Nii 22. märtsi 2005. a ainuaktsionäri otsuses kui

mitterahalise sissemakse üleandmise lepingus on ühe aktsia hinnaks arvestatud 211,225 krooni, mis

vastab samal päeval Swedbanki poolt tehtud hinnapakkumisele;

4) J. Ilvest ei oleks aktsiaid sama hinnaga kellelegi teisele müünud. Kaebaja väide, et aktsiate

üleandmine toimus selleks, et juriidiline isik oleks saanud oma huve paremini kaitsta, ei ole usutav.

Kaebaja soovis omada väärtpabereid. Andes need AS-le PE Konsult üle, tagas kaebaja võimaluse

tegeleda edasi investeerimisega, vabanedes samas tulumaksukohustusest. Isegi kui aktsiate

üleandmine elavdas AS PE Konsult tegevust ning sellel majandusliku sisu puudumist pole alust väita,

nähtub eelpool toodud asjaoludest, et tehingu peamine eesmärk oli maksude tasumisest

kõrvalehoidumine;

5) tulumaksukohustus tekkis kaebajal, sest majandusliku tõlgendamise meetodit kasutades käsitas

maksuhaldur J. Ilvesti poolt aktsiate mitterahalise sissemaksena üleandmist AS-le PE Konsult ja AS

PE Konsult aktsiate müüki Swedbankile ühe J. Ilvesti poolt tehtud tehinguna. Kuna AS PE Konsult

oli kaebaja kontrolli all, oli aktsiate müügitulu laekumisega AS PE Konsult arvele tulu realiseeritud,

sest kaebajal oli faktiliselt võimalik kontrollida selle kasutamist. Kaebaja sai AS PE Konsult kaudu

investeerida aktsiate müügist saadud raha just enda poolt soovitud viisil. Seega polnud vahet, kas

raha laekus kaebaja arvele või äriühingu arvele - mõlemal juhul sai kasu kaebaja. Äriühingu nimel

tehingu tegemisel oli ainult kasu suurem.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. Jüri Ilvest taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks Tallinna Ringkonnakohtu otsuse

ning jätaks jõusse Tallinna Halduskohtu otsuse. Kassaator leiab, et maksuhaldur ja ringkonnakohus

on põhjendamatult laialt tõlgendanud MKS §-i 84 ning lugenud TuMS § 15 lg 4 p-s 10 sätestatud

tulumaksuvaba tehingu tulumaksuga maksustatavaks tehinguks. Kassatsioonkaebuse põhjendused on

järgmised:

1) TuMS § 15 lg 4 p 10 lubab tingimusteta maksuvabalt teha mitterahalise sissemakse isikul, kes

soovib alustada ettevõtlusega tegelemist või suurendada oma osalust äriühingus. Seega, sõltumata

subjektiivsetest asjaoludest, on TuMS § 15 lg 4 p 10 alusel lubatud maksuvabalt äriühingule

üleantava vara vastu saada osalus äriühingus;

2) kassaator ei ole TuMS § 15 lg 1 alusel saanud kasu, mida saaks seaduslikult ja õiguskindluse

põhimõtet järgides maksustada;

3) ringkonnakohus ei ole analüüsinud kaebaja väidet, et mitterahaline sissemakse tehti kehtiva

seaduse alusel ning TuMS § 15 lg 4 p 10 välistab selgesõnaliselt tulumaksu maksmise mitterahalise

sissemakse teostamisel;

4) mitterahalise sissemakse ja müügi vahe on majanduslikult erinev;

5) kassaator ei ole AS-ga PE Konsult sõlminud mitte mingisuguseid tehinguid, mille alusel saaks

väita, et kassaator on AS-le PE Konsult laekunud raha saanud (varjatult) isiklikuks otstarbeks

kasutada. Mitterahalise sissemakse peamine eesmärk oli AS PE Konsult päästmine

likvideerimisohust ning ettevõtlusega suuremas mahus tegelema asumine - juhul, kui äriühingusse ei

oleks kaasatud lisakapitali ning ei oleks hakatud tegelema ka investeerimisega, siis oleks 2005. a

ettevõtluskahjum viinud äriühingu likvideerimiseni;

6) tegemist ei ole näilise/teeseldud tehinguga, millega oleks soovitud ebaseaduslikult maksude

tasumist vältida. Kohtud on tuvastanud, et tegemist oli kehtiva seadusliku tehinguga. Asjas ei ole

ühtegi viidet asjaolule, et mitterahalise sissemakse taga oleksid mingid muud ebaseaduslikud või

varjatud eesmärgid, mis oleksid positiivse õigusega vastuolus;

7) kuna TuMS § 15 lg 4 p 10 ei sea mitterahalise sissemakse tegijale tingimusi, siis peab see olema

tulumaksuvaba, arvestamata ajalist telge ning subjektiivset tahtlust. Seaduse rakendamist ei saa

sõltuvusse seada tehingu tegemise ajaga. Selline tõlgendus ei ole õiguspärase ootuse ja õiguskindluse

põhimõtetega kooskõlas;

8) menetluskulud 53 500 krooni ulatuses jätta Maksu- ja Tolliameti kanda.

8. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus ei nõustu kirjalikus vastuses kassatsioonkaebuse

väidetega ja leiab, et ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud. Vastuse seisukohad ja

vastuväited on järgmised:

1) asjas sisalduvad tehingud J. Ilvesti ja AS PE Konsult ning AS PE Konsult ja Swedbanki vahel

jäetakse MKS § 84 alusel kõrvale, sest vastavalt tehingute majanduslikule sisule tehti AS Hansapank

aktsiate müügitehing J. Ilvesti ja Swedbanki vahel. Seega ei saanud J. Ilvest aktsiate loovutamise eest

vastu mitte AS PE Konsult aktsiaid, vaid esmalt raha, st TuMS § 15 lg 1 alusel maksustamisele

kuuluvat kasu;

2) J. Ilvest ei põhjendanud maksumenetluses mitterahalist sissemakset mitte AS PE Konsult

vajadustega, vaid üksnes aktsiate sundmüügiga. Tehingu peamiseks eesmärgiks oli maksudest

kõrvalehoidumine;

3) tehingute ajaline lähedus iseenesest ei saa olla maksustamise aluseks ega ainsaks tehingute

majanduslikku sisu määravaks kriteeriumiks. Tehingute tegemise aeg on käesolevas asjas oluline

osas, kus tuvastatakse tehingu tegemise eesmärk. Isik oli teadlik Swedbanki ülevõtmispakkumisest

ning teadlik sellest, et mitterahalise sissemakse mittetegemise korral oleks tulnud tasuda tulumaksu.

Juhul, kui füüsilise isiku tulu TuMS § 15 lg 1 alusel maksustatav ei oleks, ei oleks J. Ilvest

mitterahalist sissemakset teinud;

4) lähtudes asjaolust, et maksuhaldur on tuvastanud J. Ilvesti teadlikkuse sellest, et aktsiad tuleb

Swedbankile võõrandada, ning sellest, et maksuhaldur ei leidnud J. Ilvesti tehtud tehingutel ja

toimingutel olevat ühtegi arvestatavat majanduslikku või muud põhjendust, on käesolevas asjas

tegemist maksukohustusest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingute ja toimingutega, mis ei

vasta oma majanduslikule sisule. Järelikult vastab J. Ilvesti tegevus MKS § 84 tunnustele ning sellest

tulenevalt oli tema tegevus tahtlik.

9. Kohtuistungil jäid pooled kassatsioonkaebuses ja kirjalikus vastuses väljendatud seisukohtade

juurde. Kassaator esitas täiendava taotluse menetluskulude hüvitamiseks, milles märkis, et lisaks

varasemale menetluskulude hüvitamise taotlusele palutakse vastustajalt välja mõista 14 400 krooni,

mis on tasu Riigikohtu istungiks ettevalmistuse, istungil osalemise ja transpordi eest.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Võimalus aktsiaseltsi aktsiakapitali suurendamisel omandada uusi aktsiaid mitterahalise

sissemakse arvel on sätestatud äriseadustiku (ÄS) § 246 lg-s 1 ja § 342 p-s 5. ÄS § 248 lg 1 kohaselt

võib mitterahaliseks sissemakseks olla mis tahes rahaliselt hinnatav ja aktsiaseltsile üleantav asi või

varaline õigus, millele on võimalik sissenõuet pöörata. TuMS § 15 lg 4 p 10 kohaselt ei maksustata

tulumaksuga tulu äriühingus osaluse (aktsiad, osad, osamaks, sissemakse) suurendamisest või

omandamisest mitterahalise sissemakse teel. Kolleegium märgib, et nimetatud maksuvabastus tuleneb

põhimõttest, et maksustada saab vaid realiseeritud tulu.

11. Asjas ei ole vaidlust selles, et juhul, kui J. Ilvest poleks AS Hansapank aktsiaid AS PE Konsult

omandisse andnud ning oleks need tasu eest võõrandanud Swedbankile, oleks tal tulnud tasuda

saadud kasult tulumaks. Vaidlus on MKS § 84 kohaldatavuse üle ning sellest tulenevalt ka küsimuses,

kas mitterahalise sissemakse tegemise ja aktsiate AS-le PE Konsult üleandmise eesmärgiks oli

maksudest kõrvalehoidumine või on sellel tehingul ka omaette majanduslik sisu.

12. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis

vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Kolleegium on varasemalt

selgitanud, et MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub

majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (vt Riigikohtu

halduskolleegiumi 17. juuni 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-23-09).

13. Kolleegium on kohtuasjas nr 3-3-1-23-09 olnud seisukohal, et maksukohustuslasel peab olema

vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas maksunduslike kaalutlustega,

ning kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus.

Kolleegium ei ole seda seisukohta muutnud ja leiab jätkuvalt, et maksukohustuslane võib teha

valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest. Puudub kohustus tegeleda

äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur. Seadusliku maksuplaneerimisega on

tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule

ja ei ole moonutatud ning järgitakse maksuseadusi.

14. Kolleegium on haldusasja nr 3-3-1-23-09 p-s 13 selgitanud: "MKS §-s 84 väljendatud tehingu

majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse

tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte poolt tehingule antud moonutatud juriidilisest vormist.

Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude

tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise

vormi, millega nad lootsid saavutada maksustamisel soodsama tulemuse. Füüsilise isiku puhul on

tegemist maksude tasumisest kõrvalehoidumisega, kui isik saab majanduslikus mõttes tulu ja ta

väldib maksukohustust tehingu majanduslikku sisu moonutatult kajastades."

15. Riigikohtu halduskolleegium on 6. novembri 2008. a otsuse asjas nr 3-3-1-57-08 p-s 13

selgitanud: "Aktsiate tasu eest või tasuta võõrandamise ja mitterahalise sissemakse puhul on

kolleegiumi arvates oluline, kas võõrandamine või sissemakse toimus tulumaksust kõrvalehoidumise

eesmärgil MKS § 84 mõttes. Sellise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase

subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine pole sageli võimalik. Määravaks võivad

osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad tulumaksust kõrvalehoidumist. Kolleegium möönab, et

õigusselgus ja -kindlus oleksid paremini tagatud, kui selliste faktiliste asjaolude arvestamine oleks

sätestatud seadusega või määrusega. Siiski ei saa välistada olukorda, kus maksudest

kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse

eiramine oleks ebamõistlik."

16. Maksuhaldur on maksukohustuslase subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamiseks võtnud

J. Ilvestilt seletused maksumenetluses 1. märtsil 2007. Lisaks oli J. Ilvestil võimalus oma motiive

selgitada 7. mai 2007. a eriarvamuses.

Maksumenetluses on J. Ilvest esitanud järgnevad põhjendused, miks AS Hansapanga aktsiatega

vastavad tehingud ja toimingud tehti: 1) juriidilisel isikul on füüsilisest isikust parem kohtus enda kui

aktsionäri õigusi kaitsta (I kd, tl 51); 2) vajadus viia AS PE Konsult omakapital vastavusse ÄS §-

s 319 sätestatud nõuetega.

Halduskohus ei ole eeltoodud J. Ilvesti põhjendusi usutavaks pidanud, leides siiski, et see hinnang ei

tähenda, et aktsiate üleandmisel AS-le PE Konsult puuduks iseseisev majanduslik sisu. Kolleegium

leiab, et kui tehingutel on juriidilisele vormile vastav majanduslik sisu, siis subjektiivseid kaalutlusi

ei ole vaja välja selgitada. Subjektiivseid kaalutlusi tuleb arvesse võtta siis, kui need väljendavad

tahet saavutada eelis kunstlikult loodud tingimuste abil.

17. Kolleegium leiab, et J. Ilvesti käitumises, mis seisnes AS-le PE Konsult mitterahalise sissemakse

tegemises AS Hansapank aktsiatega, ei ole kuritarvituse tunnuseid tuvastatud. Kuna vaadeldaval

mitterahalise sissemakse tegemisel oli majanduslik sisu, siis on ringkonnakohus põhjendamatult

kohaldanud MKS §-i 84. AS PE Konsult poolt aktsiate võõrandamisest saadud tulu käsitlemine

J. Ilvesti tuluna pole põhjendatud.

18. Ringkonnakohus on leidnud, et faktilised asjaolud kinnitavad veenvalt, et mitterahaline

sissemakse aktsiate näol AS-le PE Konsult tehti eesmärgiga vältida TuMS § 15 lg-st 1 tuleneva

maksukohustuse täitmist (I kd, tl 230). Objektiivsed asjaolud, mis ringkonnakohtu hinnangul tehingu

tegemist maksu tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil kinnitavad, on järgmised: J. Ilvest oli teadlik,

et Swedbank soovib Hansapanga aktsiaid osta ning mingil hetkel tuleb aktsiad võõrandada; AS PE

Konsult osanik oli kaebaja ema M. Teichmann; nii 22. märtsi 2005. a ainuaktsionäri otsuses kui

mitterahalise sissemakse üleandmise lepingus on ühe aktsia hinnaks arvestatud 211,225 krooni, mis

vastab samal päeval Swedbanki tehtud hinnapakkumisele; J. Ilvest paigutas aktsiad äriühingusse

pärast aktsiate ülevõtmispakkumise avaldamist Swedbanki poolt (I kd, tl 231).

Kuigi haldusasjas nr 3-3-1-57-08 leidis kolleegium, et maksude tasumisest kõrvalehoidumise

eesmärki võivad kinnitada asjaolud, et M. Kaal andis aktsiad üle tema kontrolli all olevale

äriühingule ajal, kui oli selge, et need tuleb peatselt võõrandada Swedbankile, mis äriühingu poolt ka

toimus (p 13), ja et järelduste tegemisel võib kaasa aidata vastus küsimusele, kas M. Kaal oleks

pensionifondi lepingu sõlminud ka sellise äriühinguga, mis pole tema kontrolli all (p 12), leiab

kolleegium selles asjas, et mitterahalise sissemakse puhul erinevalt aktsiate müügist ei ole need

asjaolud TuMS § 15 lg 4 p-s 10 sätestatud maksuvabastuse tõttu asjakohased.

MKS § 84 rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järelda, et tehingute ja

toimingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine ning tegevusel puuduvad muud

majanduslikud põhjendused. Kolleegium leiab, et ringkonnakohtu väljatoodud asjaolud ei osuta

sellele, et mitterahalise sissemakse tegemise ja aktsiate AS-le PE Konsult üleandmise eesmärgiks oli

maksudest kõrvalehoidumine.

19. Kolleegium selgitab, et vahet tuleb teha isiku poolt seaduslikul maksuobjekti tekkimise lubatud

vältimisel ja MKS § 84 kohaldamise aluseks oleval maksudest kõrvalehoidumisel (n-ö

kuritarvitamisel). MKS § 84 eeldab õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist. Kuigi MKS § 84 ei

sisalda seaduslike võimaluste kuritarvitamise eeldust sõnaselgelt, tuleneb see normist endast.

Kolleegium möönab, et õigusselgus oleks paremini tagatud, kui õiguse kujundusvõimaluste

kuritarvitamise eeldused oleksid sätestatud seadusega või määrusega. Kolleegium selgitab, et

sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama õiguse

kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla näiteks tehingu ebakohasus (see tähendab, et

teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud);

ebakohane õiguslik kujundus peab andma maksueelise, st kohane tehing annaks kõrgema

maksukoormuse; mõistliku põhjenduse puudumine ebakohase kujundamise kasutamiseks (ei ole

arvestatavaid põhjuseid, miks reeglipärasest kõrvale kalduv tehing oleks mõistlikum).

20. Kolleegium selgitab, et TuMS §-s 8 sätestatud seotud isikute mõistet kasutatakse sätetes, mis

piiravad seotud isikutega tehtud tehingutest tekkinud kulude või kahjude mahaarvamist, annavad

õiguse korrigeerida siirdehindade korral tehingu väärtust või toovad kaasa muid ebasoodsaid

tagajärgi. Kolleegium leiab, et kuigi M. Teichmann ja J. Ilvest olid TuMS § 8 mõttes seotud isikud,

on see seos ebaoluline. Nimelt tuleneb äriseadustikust nõue, et mitterahalise sissemakse väärtus ei

tohi olla väiksem omandatavate aktsiate nimiväärtusest. ÄS § 249 lg 2 sätestab, et mitterahalise

sissemakse väärtuse hindamisel tuleb aluseks võtta asja või õiguse harilik väärtus.

21. HKMS § 92 lg 1 sätestab, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

Riigikohus rahuldab kaebuse, jäävad menetluskulud vastustaja kanda. J. Ilvest taotleb Maksu- ja

Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt Tallinna Ringkonnakohtus ja Riigikohtus kantud

menetluskulude väljamõistmist 67 900 krooni ulatuses. Kolleegium peab HKMS § 93 lg-le 5

tuginedes põhjendatuks mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt J. Ilvesti kasuks

välja 1/2 suuruses apellatsiooni- ja kassatsiooniastmes kantud menetluskulud 33 950 krooni.

Kassatsioonikautsjon tuleb HKMS § 90 lg 2 alusel tagastada.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann