3-3-1-52-09 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-52-09

Otsuse kuupäev

4. november 2009

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Urmas Leemani (Leeman) kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksu- ja tollikeskuse 12. septembri 2007. a maksuotsuse nr 12-

5/555 tühistamise nõudes

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 9. veebruari 2009. a otsus haldusasjas

nr 3-07-1988

Menetluse alus Riigikohtus

Urmas Leemani kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

1. oktoober 2009

Kohtuistungil osalenud isikud

Urmas Leemani esindaja vandeadvokaadi vanemabi Tuuve

Tiivel

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse esindajad

Villy Lopman ja Karolin Lorents

RESOLUTSIOON

Rahuldada Urmas Leemani kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 9. veebruari 2009. a otsus haldusasjas nr 3-07-1988 ja

jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 1. aprilli 2008. a otsus samas asjas.

Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt Urmas Leemani kasuks välja

apellatsiooni- ja kassatsiooniastmes kantud menetluskulud 39 506 krooni ja 40 senti

(kolmkümmend üheksa tuhat viissada kuus krooni ja nelikümmend senti).

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 21. detsembri 2004. a kuupäeva kandva OÜ Lenne erakorralise üldkoosoleku otsuse kohaselt

otsustasid osanikud Urmas Leeman ja Meeli Leeman suurendada osaühingu osakapitali 300 000

krooni võrra ning osakapitali suurendamine pidi toimuma mitterahalise sissemakse teel, mille

esemeks on U. Leemani omandis olevad aktsiad, sealhulgas AS Hansapank aktsiad. Pärast osakapitali

suurendamist pidi U. Leemani osa nimiväärtus suurenema 150 000 krooni võrra. Sama kuupäevaga

on U. Leemani ja OÜ Lenne vahel sõlmitud mitterahalise sissemakse üleandmise-vastuvõtmise

leping, mille kohaselt anti üle AS Hansapank aktsiad väärtusega 19 106 577 krooni.

AS Hansapank suuraktsionär FöreningsSparbanken AB (Swedbank) tegi 11. veebruaril 2005 AS

Hansapank aktsionäridele teatavaks aktsiate ülevõtmispakkumise, tõstes 22. märtsiks 2005 pakutavat

hinda 211,23 kroonile aktsia eest.

Eesti väärtpaberite keskregistri andmete kohaselt kandis U. Leeman talle kuulunud aktsiad makseta

tehinguga OÜ-le Lenne üle 29. märtsil 2005.

11. aprillil 2005 võõrandas OÜ Lenne kõik talle kuulunud AS Hansapank aktsiad Swedbankile

hinnaga 211,23 krooni aktsia eest ja samal päeval laekus OÜ Lenne arvelduskontole 36 563 913

krooni, millest 27 794 488 krooni U. Leemanilt saadud aktsiate eest.

2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 12. septembri 2007. a maksuotsusega

nr 12-5/555 kohustati U. Leemani tasuma 5 648 720 krooni tulumaksu ning intressi 0,06% päevas iga

tasumisega viivitatud päeva eest seoses väärtpaberite võõrandamisel saadud kasuga (I kd, tl 64).

Maksuotsuses leiti, et U. Leemani poolt AS Hansapank aktsiatega tehtud mitterahalised sissemaksed

OÜ-sse Lenne on tehtud eesmärgiga vältida U. Leemani kui füüsilise isiku poolt AS Hansapank

aktsiate müümisel tekkivat tulumaksukohustust, sest aktsiad kanti üle pärast Swedbanki

ülevõtmispakkumise ja selle hinna teatavakstegemist ning U. Leeman oli teadlik, et sellele järgneb

teine tehing, milleks on aktsiate võõrandamine lõppostjale.

U. Leeman paigutas äriühingusse enda kui füüsilise isiku aktsiate müügist saadud tulu. Tulu tekkis

11. aprillil 2005, kui U. Leemani tuluks loetud summad laekusid OÜ Lenne arvelduskontole.

U. Leemani ja OÜ Lenne vahelise aktsiate võõrandamistehingu vorm ei olnud sisule vastav. AS

Hansapank aktsiate liikumist OÜ-le Lenne ja sealt edasi Swedbankile võib käsitada ühe tehinguna,

mille käigus võõrandati U. Leemani aktsiad Swedbankile läbi OÜ Lenne.

3. U. Leeman taotles Tallinna Halduskohtult Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

12. septembri 2007. a maksuotsuse nr 12-5/555 tühistamist.

4. Tallinna Halduskohtu 1. aprilli 2008. a otsusega rahuldati U. Leemani kaebus ning tühistati

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse maksuotsus. Otsust põhjendati järgmiselt:

1) maksuhaldur on põhjendamatult kohaldanud maksukorralduse seaduse (MKS) §-i 84 ning

OÜ Lenne poolt tema omandisse antud aktsiate võõrandamisest saadud tulu ei saa käsitada

U. Leemani tuluna;

2) residendist füüsilise isiku tulumaksu puhul on MKS § 84 eesmärgiks vältida olukordi, kus isik

saavutab tulemuse, mida saab pidada majanduslikus mõttes tulu laekumiseks, ent soovib tulumaksu

tasumise kohustust vältida seeläbi, et kajastab tehingu majanduslikku sisu teistmoodi. Käesoleval

juhul sellist vastuolu tehingu vormi ja majandusliku sisu vahel ei esine;

3) residendist füüsilise isiku tulumaksust kõrvalehoidumisega saab olla tegemist juhul, kui isik on

saanud tehtavate tehingute tulemusena mingisuguse maksusoodustuse, mille saamine läheb vastuollu

residendist füüsilise isiku tulu maksustamise põhimõtete ja eesmärkidega, ning tehingutel ei ole muud

arvestatavat majanduslikku sisu peale taotletava maksusoodustuse saamise. Kohtu hinnangul ei ole

täidetud kumbki eelnimetatud tingimustest;

4) maksuhaldur ei ole millegagi tõendanud, et U. Leemani ja OÜ Lenne vahelise tehingu eesmärk

oleks kuritarvitus;

5) osaühingu osaluse väärtuse suurenemise käsitamine osanikuks oleva füüsilise isiku maksustatava

tuluna on välistatud TuMS § 15 lg 4 p-s 10 sätestatu tõttu, mille kohaselt ei maksustata tulu

äriühingus osaluse suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel;

6) õiguspärane on anda mitterahalise sissemaksena aktsiaseltsile ka selliseid asju või varalisi õigusi,

mille puhul aktsiaselts need koheselt võõrandab ning kasutab oma majandustegevuses mitterahalise

sissemakse võõrandamisest saadud raha;

7) U. Leemani isiklikku kasutusse ei ole laekunud uusi rahalisi vahendeid ega uusi esemeid.

U. Leeman võib hakata saama oma varakäsutuselt kasu tulevikus ning selliselt saadav tulu kuulub

maksustamisele siis, kui see tulu laekub;

8) tulumaksukohustus tekib füüsilisel isikul TuMS § 36 lg 1 kohaselt tulu laekumisest, mitte tulu

saamise võimaluse tekkimisest;

9) asjaolust, et U. Leeman ja OÜ Lenne olid omavahel seotud isikud, ei saa teha järeldust, et aktsiate

üleandmine toimus vaid füüsilise isiku tulumaksukohustuse vältimise eesmärgil;

10) haldusasjas ei ole leidnud kinnitust maksuhalduri seisukoht, et vastavad tehingud tehti

alles 29. märtsil 2005, mitte aga varem;

11) kaebuse esitaja on põhistanud, miks oli omakapitali suurendamine OÜ Lenne majandustegevuse

seisukohast majanduslikult mõistlik ja vajalik ning maksuhaldur ei ole suutnud seda ümber lükata;

12) kohus peab põhjendatuks välja mõista menetluskulud summas 30 000 krooni.

5. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palus apellatsioonkaebuses tühistada

Tallinna Halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega jätta U. Leemani kaebus rahuldamata.

Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt:

1) kohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõigusnormi (TuMS § 15 lg 1 ja MKS § 84) ning teinud

tuvastatud asjaolude pinnalt ekslikke järeldusi, mistõttu on jõudnud väärale lõppjäreldusele kaebaja

2005. aasta tulu osas;

2) tulu mõistet ja kassapõhist arvestust ei tohi tõlgendada kitsalt ega sõltumatult muudest

maksuõiguslikest mõistetest, eriti majandusliku omandi mõistest (MKS § 94). MKS § 84

rakendamisest järeldub, et müüjaks on maksuõiguse mõistes füüsiline isik U. Leeman ja seega on

tema ka müügitulu saajaks. Sellega on piiratud ka kassapõhise arvestuse rakendamine ja

domineerivaks loetud majandusliku omandi põhimõte. U. Leeman taotleb enda puhul soodsama

maksukoormuse kohaldamist, kui see on tekkinud TuMS § 15 lg 1 alusel ja ka teistel Hansapanga

aktsiaid võõrandanud isikutel;

3) Euroopa Kohtu lahendist nr C-425/06 tuleneb, et majanduslikust sisust lähtumiseks ja tehingute

ümberkvalifitseerimiseks piisab, kui maksusoodustuse saamine on skeemi peamine eesmärk.

Mõningate majanduslike eesmärkide olemasolu ei välista majanduslikust sisust lähtumist;

4) majandusliku tõlgendamise seisukohast on oluline, kas isik teadis aktsiate paigutamisel

osaühingusse, et võõrandamine Swedbankile toimub. Isegi kui lugeda, et U. Leeman tegi

mitterahalise sissemakse, on maksuõiguslikult oluline, kui teadlikult valik tehti. Mitterahaline

sissemakse on olemuselt väärtuste vahetamine, mille puhul isik saab vastu vastavas väärtuses osasid.

Käesoleval juhul ei ole isik saanud vastu osasid üleantud vara väärtuse ulatuses. Puuduvad

usaldusväärsed tõendid, et mitterahaline sissemakse aktsiatega oleks teostatud ja see tehti enne

müügiteadmise tekkimist järgmistel põhjustel: U. Leeman ei ole ainus osanik, saadud osade väärtus ei

ole võrreldav aktsiate väärtusega, osakapitali suurendamise avaldus esitati juunis 2005, mil aktsiate

võõrandamine pangale oli toimunud ja raha selle eest saadud, aktsiate vormistamine toimus pärast

Swedbanki pakkumist, toimingud tehti seotud isikute vahel ja ülevõtmispakkumine tehti

U. Leemanile;

5) määrav ei ole see, et tulu aktsiate võõrandamise eest laekus osaühingu kontole, vaid et osaühingule

aktsiate loovutamine oli teadlik ja tahtlik tegevus eesmärgiga vältida tulumaksukohustust. Isik ei

loobunud tulu saamisest, vaid vormistas laekuva tulu äriühingusse, jättes eelnevalt

tulumaksukohustuse täitmata. Tulumaksule ei saa omistada tarbimismaksu olemust, nagu tekiks

isikule tulumaksukohustus vaid siis, kui ta suunab vara võõrandamisest saadud kasu tarbimisse;

6) majandusliku tõlgendamise printsiibi rakendamise puhul ei ole tegemist isiku õiguse piiramisega

talle kuuluva omandi käsutamisel. Maksuõigusliku printsiibiga ei piirata isiku tsiviilõiguslikku

tehinguvabadust, vaid tagatakse võrdne ja ühetaoline maksustamine olukorras, kus isikud kasutavad

samade majanduslike resultaatide saavutamiseks erinevaid tsiviilõiguslikke tehinguid. Aktsiate

paigutamine müügieelselt isiku kontrolli all olevasse äriühingusse tähendab seda, et isik saab aktsiate

paigutamisega müügieelselt enda kontrolli all olevasse äriühingusse investeerida tulumaksusumma

võrra suuremat summat. Sellega aktsepteeritaks maksueelise olemasolu. Füüsilise isiku

reinvesteeritud tulu tulumaksuvabastust ja selle tingimusi alles arutatakse Riigikogus - aktsiate

võõrandamisel ei kehti maksuerandit;

7) olukorra hindamisel, kas tegemist on maksudest kõrvalehoidmisega või mitte, on määrav isiku tahe

ja objektiivsed asjaolud, mis mõjutasid isiku tahet just konkreetses suunas. Kohus hindas

vaidlusaluseid tehinguid ning nende aluseks olevaid dokumente ja toiminguid eraldiseisvatena.

Majanduslikus mõttes on U. Leeman võõrandanud endale kuuluvad Hansapanga aktsiad

Swedbankile. See, et OÜ Lenne kasutas saadud aktsiate võõrandamisest saadud tulu oma

majandustegevuses kasumi saamise eesmärgil ja sai investeerimistegevusest tulu, toimus juba pärast

TuMS § 15 lg 1 koosseisu täitmist ehk Hansapanga aktsiate müüki.

6. Tallinna Ringkonnakohus leidis, et halduskohus kohaldas MKS §-i 84 vääralt ning hindas

tõendeid ebaõigesti, seetõttu tühistas ringkonnakohus halduskohtu otsuse ja jättis uue otsusega

U. Leemani kaebuse maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata. Ringkonnakohtu otsuses on esitatud

järgmised põhjendused ja seisukohad:

1) Euroopa Kohtu seisukohad majandusliku tõlgendamise meetodi rakendamise eelduste kohta on

järgmised: maksumaksjad võivad korraldada oma äritegevust selliselt, et piirata oma maksukoormust;

kuritarvituse võib tuvastada, kui tehingute tulemuseks on maksusoodustuse saamine, mille andmine

oleks vastuolus soodustust ettenägeva õigusnormi eesmärkidega, ning paljude objektiivsete tegurite

põhjal on ilmne, et puudutatud tehingute peamine eesmärk oli maksusoodustuse saamine; puudutatud

tehingute tegelikku sisu ja tähendust kindlaks määrates võib kohus võtta arvesse nende tehingute

puhtalt kunstlikku laadi ning maksukoormuse vähendamise skeemis osalejate vahelisi juriidilisi,

majanduslikke ja/või isiklikke sidemeid, kuna need aspektid võivad tõendada, et maksusoodustuse

saamine kujutab endast peamist eesmärki, hoolimata võimalike majanduslike eesmärkide

olemasolust, mis võivad tuleneda nt turunduse, tegevuse korraldamise või garantiiga seotud

kaalutlustest;

2) MKS §-s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida

olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte poolt tehingule antud

juriidilisest vormist. Tehingu õigusliku vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et

pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule

mittevastava juriidilise vormi, millega nad on saavutanud sama majandusliku tagajärje, kuid

maksustamisel soodsama tulemuse;

3) käesoleva asja faktilised asjaolud kinnitavad veenvalt, et mitterahaline sissemakse aktsiate näol

OÜ-le Lenne tehti eesmärgiga vältida TuMS § 15 lg-st 1 tuleneva maksukohustuse täitmist;

4) TuMS § 15 lg 1 näeb ette, et tulumaksuga maksustatakse kasu (§ 37) ükskõik millise võõrandatava

ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas nimelise aktsia või muu varalise õiguse müügist või

vahetamisest;

5) kui kaebajale kuulunud AS Hansapank aktsiad oleks Swedbankile müünud kaebaja ise, oleks tal

tulnud tehingult saadud kasult 2006. aastal tasuda tulumaksu 5 648 720 krooni. Andes aktsiad

vahetult enne müügitehingut Swedbankiga mitterahalise sissemaksena üle OÜ-le Lenne, vältis

kaebaja aktsiamüügist saadud kasult tulumaksu maksmist, saavutades seeläbi maksueelise. Seega on

ilmne, et vahetult enne aktsiate müüki Swedbankile OÜ-ga Lenne tehtud tehing andis kaebajale

maksusoodustuse. Vastustaja märgib õigesti, et TuMS mõte ei ole kohelda kaebajat erinevalt teistest

maksumaksjatest ainult seetõttu, et ta kasutas teadlikult teistsugust õiguskujundit selleks, et

vähendada oma maksukoormust;

6) objektiivsed asjaolud, mis tehingu tegemist maksu tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil

kinnitavad, on järgmised. Kuigi 21. detsembril 2004 OÜ Lenne erakorralise üldkoosoleku otsuse

kohaselt otsustati suurendada osaühingu osakapitali mitterahalise sissemakse teel kaebajale kuuluva

AS Hansapank 131 584 aktsiaga ja samal päeval koostati nende üleandmise-vastuvõtmise leping, ei

muutnud need tehingud tegelikke majanduslikke suhteid ning OÜ Lenne ei omandanud tegelikku ja

täielikku võimu tehingute objektiks olnud aktsiate üle. Asjaolu, et aktsionäri põhiline varaline õigus -

õigus saada dividende - säilis kaebajal ja läks OÜ-le Lenne üle alles 29. märtsil 2005, kui kaebaja

kandis talle kuulunud aktsiad makseta tehinguga üle OÜ-le Lenne, on tunnistanud ka kaebaja.

Arvestades seda, et Swedbank tegi AS Hansapank aktsionäridele 11. veebruaril 2005 esimese ja

22. märtsil 2005 teise AS Hansapank aktsiate ülevõtmispakkumise, pidi kaebaja olema aktsiaid

osaühingule üle kandes teadlik nii Swedbanki soovist AS Hansapank aktsiad osta kui ka sellest, et

mingil hetkel tuleb aktsiad võõrandada, samuti aktsiate ostu hinnast. Kaebaja sai 29. märtsil 2005

aktsiaid osaühingule üle kandes lähtuda ülevõtmispakkumisest. Samas ei ole kaebaja aktsiate

ülekandmisega viivitamise põhjendus - dividendide saamise kokkulepe - usutav, sest AS Hansapank

aktsionäride üldkoosolek otsustas 2004. aasta eest dividende mitte jaotada alles 12. aprillil 2005.

Seega sai aktsiate tegelik üleminek OÜ-le Lenne teoks alles pärast seda, kui aktsiate müük

Swedbankile oli kindel ja kaebaja tulumaksukohustuse ulatus piiritletav;

7) aktsiakapitali suurendamine oli ajendatud Swedbanki ülevõtmispakkumisest;

8) OÜ Lenne puhul on tegemist pere kontrolli all oleva äriühinguga. U. Leemani väide, et aktsiate

müük OÜ-le Lenne toimus eesmärgiga koondada aktsiad äriühingusse nende parema haldamise

huvides, ei ole usutav. Maksuhaldur märkis vastuses kaebusele õigesti, et hüpoteetiliselt võinuks

kaebaja saada 2004. aasta eest dividende summas 1 447 424 kuni 1 579 008 krooni, samas temale

kuuluvate aktsiate turuväärtus oli 27 794 488 krooni. U. Leemani loobumine üle 27 miljonist kroonist

ei ole usutav;

9) kuna AS Hansapank aktsiate võõrandamine oli ette teada, tähendas aktsiate paigutamine OÜ-sse

Lenne üksnes seda, et kaebaja investeeris äriühingusse aktsiate võõrandamisest saadud tulu tasumata

jäetud tulumaksu võrra suuremas ulatuses. Isegi kui aktsiate paigutamine OÜ-sse Lenne kindlustas

äriühingu tegevuse jätkusuutlikkust ja edukust, nähtub eeltoodud asjaoludest, et tehingu peamine

eesmärk oli maksude tasumisest kõrvale hoidumine;

10) kuritarvituse tuvastamisel ei oma tähendust see, kuidas tehingu teinud isikud saadud tulu

kasutasid - kas isiklikul otstarbel või kellegi teise hüvanguks. Kuna OÜ Lenne oli U. Leemani

kontrolli all, oli aktsiate müügitulu laekumisega OÜ Lenne arveldusarvele tulu realiseeritud, sest

kaebajal oli faktiliselt võimalik kontrollida selle kasutamist;

11) topeltmaksustamise oht ei anna käesoleval juhul alust õiguspärase maksuotsuse tühistamiseks.

Käesoleval hetkel pole võimalik ette näha, kuidas U. Leeman OÜ-sse Lenne paigutatud vahendid

välja võtta kavatseb.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. U. Leeman taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ning

jätaks jõusse halduskohtu otsuse või tühistaks ringkonnakohtu otsuse ning saadaks asja uueks

läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Kassatsioonkaebuse argumendid on järgmised:

1) ringkonnakohus ei ole võtnud põhjendatud seisukohta enamike U. Leemani faktiliste ja õiguslike

väidete osas, eelkõige 21. detsembril 2004 teostatud aktsiate võõrandamise tehingu suhtes, mille

teostamise fakti, majanduslikud eesmärgid ja õiguslikud tagajärjed on tuvastanud halduskohus;

2) motiveerimispuue on sedavõrd oluline, et see tõi kaasa ebaõige kohtuotsuse;

3) nii vaadeldaval mitterahalise sissemakse tehingul kui ka Swedbanki ülevõtmistehingul on iseseisev

majanduslik sisu ning U. Leeman ei ole aktsiate sundmüügilt tulu saanud;

4) ringkonnakohus ei ole selgitanud, milles seisnes halduskohtu poolt tõendite ebaõige hindamine

ning miks ja kuidas see viis ringkonnakohtu arvates lõpptulemusena ebaõige kohtulahendini;

5) ringkonnakohus on kohtuotsuse tegemisel kohaldanud ebaõigesti materiaalõigusnormi - ÄS § 229

lg-t 4 ja EVKS §-i 9, kuna on sisuliselt pidanud aktsiate omandiõiguse ülemineku eelduseks

väärtpaberiülekannet ehk kannet aktsiaraamatusse EVK-s, mis on viinud väärate järelduste

tegemiseni ja ebaõige kohtulahendini;

6) ringkonnakohus on kohaldanud ebaõigesti MKS § 94 lg-t 4, kuna ta on nii õiguslikult kui ka

faktiliselt OÜ Lenne omandis olevaid aktsiaid pidanud U. Leemani omandis olevaks, kuigi tõendid

vara kuuluvuse osas kinnitavad vastupidist, see omakorda on viinud TuMS § 15 lg 1 ja MKS § 84

väärale kohaldamisele;

7) kohtuotsusest ei ilmne, millistele asjaoludele ja tõenditele tuginedes on ringkonnakohus leidnud, et

vaadeldav mitterahaline sissemakse tehti maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil;

8) kohtuotsuses ei ole põhjendatud, kuidas suurenes U. Leemani vara OÜ-le Lenne laekunud tasu

näol ja kuidas oli tal võimalik seda oma huvides kasutada;

9) kohtuotsuse põhjendused on vastuolulised, kuna kohtu järeldus OÜ Lenne osakapitali

suurendamise väidetava ajendi (2005. a tehtud Swedbanki ülevõtmispakkumine) osas ei vasta sellele

eelnevalt tõeseks loetud asjaoludele (2004 tehtud kapitali suurendamise otsus ja kapitali mitterahalise

sissemaksmise tehing).

U. Leeman taotleb tema poolt kantud menetluskulude väljamõistmist Maksu- ja Tolliameti Põhja

maksu- ja tollikeskuselt kogusummas 79 012 krooni 80 senti.

8. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus ei nõustu kirjalikus vastuses kassatsioonkaebuse

väidetega ja leiab, et ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud. Vastuses on esitatud

järgmised seisukohad ja vastuväited:

1) kassaator ei ole ümber lükanud objektiivseid asjaolusid, millele tuginedes maksuhaldur ja

ringkonnakohus on tuvastanud maksudest kõrvalehoidumise;

2) Hansapanga aktsiad ei läinud 21. detsembril 2004 OÜ Lenne majanduslikku omandusse ega

saanud seega ka osaleda äriühingu ettevõtluses;

3) kuna maksuhaldur ei leidnud U. Leemani tehtud tehingutel ja toimingutel olevat ühtegi

arvestatavat majanduslikku või muud põhjendust, on tegemist maksukohustusest kõrvalehoidumise

eesmärgil tehtud tehingute ja toimingutega, mis ei vasta oma majanduslikule sisule. Järelikult vastab

U. Leemani tegevus MKS § 84 tunnustele ning sellest tulenevalt oli tema tegevus tahtlik;

4) tehingud U. Leemani ja OÜ Lenne ning OÜ Lenne ja Swedbanki vahel jäetakse MKS § 84 alusel

kõrvale, sest vastavalt tehingute majanduslikule sisule tehti AS Hansapank aktsiate müügitehing

hoopis U. Leemani ja Swedbanki vahel;

5) mitterahaline sissemakse tehti maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil;

6) ringkonnakohus on võtnud motiveeritud seisukoha U. Leemani õiguslike ja faktiliste väidete

suhtes.

9. Kohtuistungil jäid pooled kassatsioonkaebuses ja kirjalikus vastuses väljendatud seisukohtade

juurde.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Võimalus aktsiaseltsi aktsiakapitali suurendamisel omandada uusi aktsiaid mitterahalise

sissemakse arvel on sätestatud äriseadustiku (ÄS) § 246 lg-s 1 ja § 342 p-s 5. ÄS § 248 lg 1 kohaselt

võib mitterahaliseks sissemakseks olla mis tahes rahaliselt hinnatav ja aktsiaseltsile üleantav asi või

varaline õigus, millele on võimalik sissenõuet pöörata. TuMS § 15 lg 4 p 10 kohaselt ei maksustata

tulumaksuga tulu äriühingus osaluse (aktsiad, osad, osamaks, sissemakse) suurendamisest või

omandamisest mitterahalise sissemakse teel. Kolleegium märgib, et nimetatud maksuvabastus tuleneb

põhimõttest, et maksustada saab vaid realiseeritud tulu.

11. Asjas ei ole vaidlust selles, et juhul, kui U. Leeman poleks AS Hansapank aktsiaid OÜ Lenne

omandisse andnud ning oleks need tasu eest võõrandanud Swedbankile, oleks tal tulnud tasuda

saadud kasult tulumaks. Vaidlus on MKS § 84 kohaldatavuse üle ning sellest tulenevalt ka küsimuses,

kas mitterahalise sissemakse tegemise ja aktsiate OÜ-le Lenne üleandmise eesmärgiks oli maksudest

kõrvalehoidumine või on sellel tehingul ka õiguslikule vormile vastav majanduslik sisu.

12. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis

vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Kolleegium on varasemalt

selgitanud, et MKS § 84 kohaldamine on õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub

majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (vt Riigikohtu

halduskolleegiumi 17. juuni 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-23-09).

13. Kolleegium on kohtuasjas nr 3-3-1-23-09 olnud seisukohal, et maksukohustuslasel peab olema

vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas maksunduslike kaalutlustega,

ning kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus.

Kolleegium ei ole seda seisukohta muutnud ja leiab jätkuvalt, et maksukohustuslane võib teha

valikuid, mis on ajendatud maksukulude kokkuhoiu kavatsusest. Puudub kohustus tegeleda

äritegevusega selliselt, et riigi maksutulu oleks võimalikult suur. Seadusliku maksuplaneerimisega on

tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab tema majandustegevuse tegelikule sisule

ja ei ole moonutatud ning järgitakse maksuseadusi.

14. Kolleegium on asja nr 3-3-1-23-09 p-s 13 selgitanud: "MKS §-s 84 väljendatud tehingu

majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse

tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte poolt tehingule antud moonutatud juriidilisest vormist.

Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude

tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise

vormi, millega nad lootsid saavutada maksustamisel soodsama tulemuse. Füüsilise isiku puhul on

tegemist maksude tasumisest kõrvalehoidumisega, kui isik saab majanduslikus mõttes tulu ja ta

väldib maksukohustust tehingu majanduslikku sisu moonutatult kajastades."

15. Riigikohtu halduskolleegium on 6. novembri 2008. a otsuse asjas nr 3-3-1-57-08 p-s 13

selgitanud: "Aktsiate tasu eest või tasuta võõrandamise ja mitterahalise sissemakse puhul on

kolleegiumi arvates oluline, kas võõrandamine või sissemakse toimus tulumaksust kõrvalehoidumise

eesmärgil MKS § 84 mõttes. Sellise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase

subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine pole sageli võimalik. Määravaks võivad

osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad tulumaksust kõrvalehoidumist. Kolleegium möönab, et

õigusselgus ja -kindlus oleksid paremini tagatud, kui selliste faktiliste asjaolude arvestamine oleks

sätestatud seadusega või määrusega. Siiski ei saa välistada olukorda, kus maksudest

kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse

eiramine oleks ebamõistlik."

16. Maksuhaldur on maksukohustuslase subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamiseks võtnud

U. Leemanilt seletused maksumenetluses, kes on esitanud järgnevad põhjendused mitterahalise

sissemakse tegemiseks: a) OÜ Lenne kasutas mitterahalise sissemaksena saadud aktsiaid kinnisvara

soetamise tehingu finantseerimiseks; b) OÜ Lenne vajas suuremat omakapitali. Aktsiate

võõrandamine tehti OÜ Lenne krediidivõime parandamiseks, et saada juurde käibekapitali ja

hüpoteeklaenu. Oli vaja soetada laohoone ja tootmishoone; c) suurendatud omakapitali kasutades oli

võimalik kaotada isikliku väärtpaberikonto haldustasu; d) ühtse aktsiaportfelli moodustamine ja

omakapitali suurendamine selleks, et arendada OÜ Lenne ettevõtlustegevust.

Kolleegium leiab, et kui tehingutel on juriidilisele vormile vastav majanduslik sisu, siis subjektiivseid

kaalutlusi ei ole vaja välja selgitada. Subjektiivseid kaalutlusi tuleb arvesse võtta siis, kui need

väljendavad tahet saavutada eelis kunstlikult loodud tingimuste abil.

17. Kolleegium leiab, et U. Leemani käitumises, mis seisnes OÜ-le Lenne mitterahalise sissemakse

tegemises AS Hansapank aktsiatega, ei ole kuritarvituse tunnuseid tuvastatud. Kuna vaadeldaval

mitterahalise sissemakse tegemisel oli majanduslik sisu olemas, siis on ringkonnakohus

põhjendamatult kohaldanud MKS §-i 84. OÜ Lenne poolt aktsiate võõrandamisest saadud tulu

käsitamine U. Leemani tuluna pole põhjendatud.

18. Ringkonnakohus on leidnud, et faktilised asjaolud kinnitavad veenvalt, et mitterahaline

sissemakse aktsiate näol OÜ-le Lenne tehti eesmärgiga vältida TuMS § 15 lg-st 1 tuleneva

maksukohustuse täitmist. Objektiivsed asjaolud, mis ringkonnakohtu hinnangul tehingu tegemist

maksu tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil kinnitavad, on järgmised: 1) kuigi 21. detsembril 2004

OÜ Lenne erakorralise üldkoosoleku otsuse kohaselt otsustati suurendada osaühingu osakapitali

mitterahalise sissemakse teel kaebajale kuuluva AS Hansapank 131 584 aktsiaga ja samal päeval

koostati nende üleandmise-vastuvõtmise leping, ei muutnud need tehingud tegelikke majanduslikke

suhteid ning OÜ Lenne ei omandanud tegelikku ja täielikku võimu tehingute objektiks olnud aktsiate

üle; 2) asjaolu, et aktsionäri põhiline varaline õigus - õigus saada dividende - säilis kaebajal ja läks

OÜ-le Lenne üle alles 29. märtsil 2005, kui kaebaja kandis talle kuulunud aktsiad makseta tehinguga

üle OÜ-le Lenne, on tunnistanud ka kaebaja; 3) arvestades seda, et Swedbank tegi AS Hansapank

aktsionäridele 11. veebruaril 2005 esimese ja 22. märtsil 2005 teise AS Hansapank aktsiate

ülevõtmispakkumise, pidi kaebaja olema aktsiaid osaühingule üle kandes teadlik nii Swedbanki

soovist AS Hansapank aktsiad osta kui ka sellest, et mingil hetkel tuleb aktsiad võõrandada, samuti

aktsiate ostuhinnast; 4) kaebaja sai 29. märtsil 2005 aktsiaid osaühingule üle kandes lähtuda

ülevõtmispakkumisest; 5) samas ei ole kaebaja aktsiate ülekandmisega viivitamise põhjendus -

dividendide saamise kokkulepe - usutav, sest AS Hansapank aktsionäride üldkoosolek otsustas

2004. aasta eest dividende jaotada alles 12. aprillil 2005. Seega sai aktsiate tegelik üleminek OÜ-le

Lenne teoks alles pärast seda, kui aktsiate müük Swedbankile oli kindel ja kaebaja

tulumaksukohustuse ulatus piiritletav.

Kuigi haldusasjas nr 3-3-1-57-08 leidis kolleegium, et maksude tasumisest kõrvalehoidumise

eesmärki võivad kinnitada asjaolud, et M. Kaal andis aktsiad üle tema kontrolli all olevale

äriühingule ajal, kui oli selge, et need tuleb peatselt võõrandada Swedbankile, mis äriühingu poolt ka

toimus (p 13), ja et järelduste tegemisel võib kaasa aidata vastus küsimusele, kas M. Kaal oleks

pensionifondi lepingu sõlminud ka sellise äriühinguga, mis pole tema kontrolli all (p 12), leiab

kolleegium, et mitterahalise sissemakse puhul erinevalt aktsiate müügist ei ole need asjaolud TuMS

§ 15 lg 4 p-s 10 sätestatud maksuvabastuse tõttu asjakohased.

MKS § 84 rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järelda, et tehingute ja

toimingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine ning tegevusel puuduvad muud

majanduslikud põhjendused. Kolleegium leiab, et ringkonnakohtu välja toodud asjaolud ei osuta

sellele, et mitterahalise sissemakse tegemise ja aktsiate OÜ-le Lenne üleandmise eesmärgiks oli

maksudest kõrvalehoidumine. ÄS § 249 lg 2 sätestab, et mitterahalise sissemakse väärtuse hindamisel

tuleb aluseks võtta asja või õiguse harilik väärtus. Mitterahalise sissemakse väärtus ei tohi olla

väiksem omandatavate aktsiate nimiväärtusest.

19. Kolleegium selgitab, et vahet tuleb teha isiku poolt seaduslikul maksuobjekti tekkimise lubatud

vältimisel ja MKS § 84 kohaldamise aluseks oleval maksudest kõrvalehoidumisel (n-ö

kuritarvitamisel). MKS § 84 eeldab õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist. Kuigi MKS § 84 ei

sisalda seaduslike võimaluste kuritarvitamise eeldust sõnaselgelt, tuleneb see normist endast.

Kolleegium möönab, et õigusselgus oleks paremini tagatud, kui õiguse kujundusvõimaluste

kuritarvitamise eeldused oleksid sätestatud seaduse või määrusega. Kolleegium selgitab, et sellisteks

olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama õiguse kujundusvõimaluste

kuritarvitamist, võiksid olla näiteks tehingu ebakohasus (see tähendab, et teadlikud ja sõltumatud

tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud); ebakohane õiguslik

kujundus peab andma maksueelise, st kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse; mõistliku

põhjenduse puudumine ebakohase kujundamise kasutamiseks (ei ole arvestatavaid põhjuseid, miks

reeglipärasest kõrvalekalduv tehing oleks mõistlikum).

20. HKMS § 92 lg 1 sätestab, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

Riigikohus rahuldab kaebuse, jäävad menetluskulud vastustaja kanda. U. Leeman taotleb Maksu- ja

Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt Tallinna Ringkonnakohtus ja Riigikohtus kantud

menetluskulude väljamõistmist 79 012 krooni ja 80 sendi ulatuses. Kolleegium peab HKMS § 93 lg-

le 5 tuginedes põhjendatuks mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt U. Leemani

kasuks välja 1/2 suuruses apellatsiooni- ja kassatsiooniastmes kantud menetluskulud 39 506 krooni ja

40 senti. Kassatsioonikautsjon tuleb HKMS § 90 lg 2 alusel tagastada.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann