3-3-1-18-09 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-18-09

Otsuse kuupäev

6. mai 2009

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

OÜ Kisslari kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuse 29.04.2008 maksuotsuse nr 12-5/162 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 29. detsembri 2008. a otsus haldusasjas

nr 3-08-1053

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Kisslari kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada OÜ Kisslari kassatsioonkaebus.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 29. detsembri 2008. a ja Tartu Halduskohtu 26. septembri

2008. a otsused haldusasjas nr 3-08-1053.

Saata asi uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus kontrollis OÜ Kisslari poolt Tartus Puiestee 43

asuvate kinnistute müügitehingutelt käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise

õigsust maksustamisperioodidel juuli 2005 kuni juuli 2007. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuse 29. aprilli 2008. a maksuotsusega nr 12-5/162 määrati OÜ-le Kisslari täiendavalt

tasumiseks käibemaksu 816 047 krooni, sest OÜ Kisslari kajastas käibedeklaratsioonides Tartus

Puiestee 43 asuvate korteriomandite müüki maksustamisperioodidel november 2005 kuni veebruar

2007 enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu ilma käibemaksuta.

2. OÜ Kisslari esitas halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada Maksu- ja Tolliameti Lõuna

maksu- ja tollikeskuse 29. aprilli 2008. a maksuotsuse.

Kaebuse kohaselt on ekslik maksuhalduri seisukoht, et Puiestee 43 kinnistu jagamisel

korteriomanditeks on tekkinud uusehitised, mis on võõrandatud enne nende esmast kasutuselevõttu.

Puiestee 43 kinnistu puhul muudeti küll kinnistu otstarvet, kuid see ja uute kinnistute moodustamine

ei tähenda, et tegemist oleks käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 16 lg 2 p 3 mõttes ehitisega

ehitusseaduse tähenduses või ehitise osaga, mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast

kasutuselevõttu.

3. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus palus jätta kaebuse rahuldamata, sest moodustati

uued kinnistud vana kinnisasja asemele. Seetõttu puudus igasugune õiguslik ja faktiline alus

kohaldada käibemaksuvabastuse alusena KMS sätteid, mis on seotud varem kasutuses olnud korterite

parendamisega.

4. Tartu Halduskohus jättis 26. septembri 2008. a otsusega kaebuse rahuldamata. Otsuse kohaselt

luges maksuhaldur tekkinud korteriomandid uuteks kinnisasjadeks KMS § 16 lg 2 p 3 mõttes õigesti,

sest senine kinnisasja registriosa suleti ja endise ühtse kinnisasja Puiestee 43 õppehoone asemele

moodustati korteriomandiseaduse (edaspidi KOS) §-de 1-5 kohaselt eraldiseisvad uued kinnisasjad.

Kinnisasjale, mis võõrandatakse enne esmast kasutuselevõttu, ei kehti võõrandamisel

käibemaksuvabastus. Pärast korteriomandite moodustamist polnud neid võimalik kasutada enne OÜ

Kisslari poolt korterite väljaehitamist.

Puiestee 43 õppehoone oli Tartu Ülikooli omanduses. Kinnistu Puiestee 43 omanikuks sai

2004. aastal S. K., kes esitas 7. juunil 2005 Tartu Linnavalitsusele taotluse ehitusloa saamiseks,

soovides ehitada hoone ümber korterelamuks. Tartu Linnavalitsus väljastas 14. juunil 2005 S. K.-le

ehitusloa õppehoone rekonstrueerimiseks korterelamuks. 15. septembril 2005 moodustati ühtse

kinnistu asemele üksteist uut korteriomandit. 14. oktoobril 2005 müüdi kümme uut kinnistut - välja

ehitamata korteriomandit OÜ-le Kisslari hinnaga 1 950 000 krooni.

5. OÜ Kisslari esitas apellatsioonkaebuse, milles taotles Tartu Halduskohtu 26. septembri 2008. a

otsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse

põhjenduste kohaselt:

1) on kohus tõlgendanud KMS § 16 lg 2 p 3 laiendavalt. Ehitis ehitusseaduse tähenduses või ehitise

osa, mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu, tähendab uusehitist, mitte

aga varem kasutuses olnud ehitise sihtotstarbe muutmist, selle parendamist. Asjaolu, et moodustati 10

uut kinnistut, ei anna alust pidada vastavaid korteriomandeid uusehitisteks. Kinnistu Puiestee 43

jagati korteriomanditeks juba enne nende omandamist OÜ Kisslari poolt ja müümist ajavahemikus

november 2005 kuni veebruar 2007;

2) on jäetud arvestamata, et Puiestee 43 kinnistut on ka varem kasutatud eluruumidena, seal asusid

lisaks õpperuumidele ka teenistuslikud eluruumid;

3) on jäetud arvestamata, et müüjal oli võimalik jätta OÜ-le Kisslari üks korteriomand müümata, s.t

korteriomandit Puiestee 43 oli võimalik kasutada ja vallata ka sõltumata OÜ-st Kisslari;

4) ei ole hinnatud kaebaja esitatud tõendeid, mis kinnitavad, et Puiestee 43 korteriomandite müügi

puhul ei olnud tegemist uusehitisega, mis võõrandati enne nende esmast kasutuselevõttu.

6. Ringkonnakohtu otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu

26. septembri 2008. a otsus muutmata.

Ringkonnakohus selgitas, et alates 1. jaanuarist 2006 kehtiva KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt ei

maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa. Maksuvabastust ei kohaldata aga kinnisasjale,

mille oluline osa on ehitis ehitusseaduse tähenduses või ehitise osa, mis võõrandatakse enne ehitise

või selle osa esmast kasutuselevõttu; ega kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis

või selle osa ning mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat

taaskasutuselevõttu, ning krundile planeerimisseaduse tähenduses, kui sellel ei asu ehitist. Ehitis või

selle osa on oluliselt parendatud, kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10 protsenti

ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist. Ka enne 1. jaanuari 2006 kehtinud KMS

§ 16 lg 2 p 3 redaktsiooni kohaselt ei maksustatud käibemaksuga kinnisasja või selle osa. Ehitisele

või ehitise osale ehitusseaduse tähenduses ja selle alusele maale, mis võõrandatakse enne ehitise

esmast kasutuselevõttu, ning krundile planeerimisseaduse tähenduses, kui sellel ei asu ehitist,

maksuvabastust ei kohaldatud.

Ebaõigeks pidas ringkonnakohus apellandi väidet, et KMS § 16 lg 2 p 3 mõttes saab vaadelda ehitise

või selle osana vaid uusehitisi. Kui seoses korteriomandite moodustamisega jagatakse olemasolev

ehitis ning moodustuvad uued kinnistud, mille oluliseks osaks on reaalosana ehitise osa (korter), siis

on KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldatav juhul, kui moodustatud korteriomandid ei ole enne korteritena

(eluruumidena) kasutusel olnud ning nende esmane sihtotstarbele vastav kasutuselevõtt eeldab

ehitustööde tegemist. KMS § 16 lg 2 p 3 ei oleks korteriomandite moodustamise puhul kohaldatav

olukorras, kus vastavad korterid (eluruumid) on juba olemas.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. OÜ Kisslari taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu ja halduskohtu

otsused ja saadaks asja uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule.

Kassaator kordab varem esitatud põhjendusi ja väiteid ning leiab, et kohtud on tõlgendanud ja

kohaldanud KMS § 16 lg 2 p 3 ebaõigesti. Selle sätte vaidlusaluses osas peetakse silmas uusehitisi,

mitte aga varemkasutatud ehitiste sihtotstarbe muutmist, nende parendamist, renoveerimist jms.

8. Kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leiab Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus,

et kohtud on KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldanud õigesti. Nimetatud sätte kohaldamisel polnud oluline, et

hoonet Puiestee 43 kasutati ka varem, sest OÜ Kisslari ostis mitte selle hoone tervikuna, vaid selle

kinnistu ja hoone asemel moodustatud 10 kinnistut - väljaehitamata ja sihtotstarbele mittevastavat

korteriomandit. Need korterid võeti esmakordselt kasutusele pärast nende väljaehitamist ja müüki.

Kuna korterid võõrandati enne esmast kasutuselevõttu, ei laiene neile tehingutele

käibemaksuvabastus. Käibemaksustatavuse väljaselgitamisel pole niivõrd oluline ehitise kui kauba

varasem käive, vaid just võõrandatava kinnisasja käive.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt (tl 18 ja 25) müüs OÜ Kisslari korteriomandid

maksustamisperioodidel november 2005 kuni veebruar 2007. Seega kuulub asjas kohaldamisele KMS

§ 16 lg 2 p 3 nii enne 1. jaanuari 2006 kehtinud redaktsioonis kui ka hilisem redaktsioon sõltuvalt

käibe toimumise ajast.

10. Käibemaksuseaduse § 16 lg 2 p 3 tekst oli enne 1. jaanuari 2006 järgmine:

§ 16. Maksuvaba käive

(2) Samuti ei maksustata käibemaksuga järgmiste kaupade ja teenuste käivet:

3) kinnisasi või selle osa. Ehitisele või ehitise osale ehitusseaduse (RT I 2002, 47, 297; 99, 579; 2003,

25, 153) tähenduses ja selle alusele maale, mis võõrandatakse enne ehitise esmast kasutuselevõttu,

ning krundile planeerimisseaduse (RT I 2002, 99, 579) tähenduses, kui sellel ei asu ehitist,

maksuvabastust ei kohaldata.

Pärast 1. jaanuari 2006 on Käibemaksuseaduse § 16 lg 2 p 3 tekst järgmine:

§ 16. Maksuvaba käive

(2) Samuti ei maksustata käibemaksuga järgmiste kaupade ja teenuste käivet:

3) kinnisasi või selle osa. Maksuvabastust ei kohaldata kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis

ehitusseaduse tähenduses või ehitise osa, mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast

kasutuselevõttu; ega kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ning

mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ning

krundile planeerimisseaduse tähenduses, kui sellel ei asu ehitist. Ehitis või selle osa on oluliselt

parendatud, kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10 protsenti ehitise või selle osa

soetusmaksumust enne parendamist.

11. Kolleegium selgitab, et lähtudes KMS § 16 lg 2 p-st 3 oli nii enne kui pärast 1. jaanuari 2006

kinnisasja käive maksuvaba ja maksuvabastust ei kohaldatud ehitisele, mis võõrandati enne selle

esmast kasutuselevõttu. Alates 1. jaanuarist 2006 ei kohaldata maksuvabastust ka siis, kui ehitist on

oluliselt parendatud ja see võõrandatakse enne parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu. Enne

1. jaanuari 2006 polnud oluliselt parendatud ehitise võõrandamine enne selle taaskasutuselevõttu

maksuobjektiks. Nii enne kui pärast 1. jaanuari 2006 võis maksuobjektiks olla juurdeehitis, mis

võõrandati eraldi.

12. Asja õigeks lahendamiseks tuleb tõlgendada mõisteid ehitise esmane ja taaskasutuselevõtt.

Kolleegiumi arvates tuleb nimetatud mõisteid vaadata koos, kusjuures neil puudub kattuv osa. Kui

taaskasutuselevõtt tuleb siduda varemkasutatud ehitise parendamisega, siis esmakasutuselevõtt

uusehitisega. Ehitise parendamise sidumine esmakasutuselevõtuga moonutaks alates 1. jaanuarist

2006 kehtiva redaktsiooni sisu, sest KMS § 16 lg 2 p 3 alusel on oluline hoopiski see, millisel määral

ehitist parendati. Kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10% ehitise või selle osa

soetusmaksumust enne parendamist, siis maksuvabastust ei kohaldata. Järelikult on varem kasutatud,

kuigi parendatud ehitise võõrandamine maksuvaba käive, kui parendamine ei toimunud olulises

määras. KMS § 16 lg 2 p-st 3 ei nähtu ega tulene, et oluline oleks kinnistu jagamine või ehitise

sihtotstarbe muutmine.

13. Kolleegium on seisukohal, et kohtud on kohaldanud KMS § 16 lg 2 p 3 ebaõigesti. Asi tuleb saata

uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule. Asja uuel läbivaatamisel tuleb kohtul tuvastada iga

korteriomandi kohta eraldi käibe toimumise aeg, ja nende korterite osas, mille käive toimus pärast

1. jaanuari 2006, parenduste osakaal.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann