3-3-1-70-08 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-70-08

Otsuse kuupäev

14. jaanuar 2009

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Leho Raidi (Raid) kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuse 24. oktoobri 2007. a maksuotsuse nr 12-5/392 peale

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 17. juuni 2008. a otsus haldusasjas nr 3-

07-2406

Menetluse alus Riigikohtus

Leho Raidi kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 17. juuni 2008. a ja Tartu Halduskohtu 29. veebruari 2008. a

otsused haldusasjas nr 3-07-2406 ning saata asi Tartu Halduskohtule uueks läbivaatamiseks.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Leho Raid esitas Tartu Halduskohtule kaebuse, milles taotles Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu-

ja tollikeskuse 24. oktoobri 2007. a maksuotsuse nr 12-5/392 tühistamist. Selle maksuotsusega

kohustati L. Raidi tasuma tulumaksu 799 129 krooni, sotsiaalmaksu 159 786 krooni, kohustusliku

kogumispensioni makset 9684 krooni ja käibemaksu 496 744 krooni.

Kaebuse kohaselt on maksuhaldur ebaõigesti tuvastanud, et kaebajale on laekunud autode müügist

2005. aastal kokku 4 298 737 krooni, kusjuures maksustatavaks tuluks on 3 348 729 krooni.

Maksuhaldur on jätnud põhjendamatult kohaldamata Maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 94

lg 1, mis lubab maksusumma määramist hindamise teel. Kaebaja on soetanud tehniliselt mittekorras

autod, kõrvaldanud ise autodel esinenud puudused ja müünud need edasi. Kaebajal ei ole võimalik

taastada kõiki kuludokumente. Tegemist oli vaidlusaluste sõiduautode isikliku tarbimisega, mitte

ettevõtlusega.

2. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus leidis vastuses kaebusele, et kaebuse esitaja sai

2005. aastal ettevõtlustulu sõiduautode võõrandamisest ja jättis selle maksuhaldurile esitatud füüsilise

isiku tuludeklaratsioonis deklareerimata ja maksud tasumata. Maksuhaldur on kindlaks teinud, et

L. Raid on 2005. aastal ostnud 44 sõiduautot ja võõrandanud 34 sõiduautot ning saanud sõiduautode

müügist ettevõtlustulu 4 298 737 krooni. Maksuhaldur on ettevõtlustulust maha arvanud

dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulutused.

3. Tartu Halduskohus jättis 29. veebruari 2008. a otsusega kaebuse rahuldamata. Kohus leidis, et

ühe aasta jooksul 44 sõiduauto soetamist ja 34 sõiduauto müümist ei saa lugeda nende autode

isiklikuks tarbimiseks. Tegemist on ettevõtlusega ja ettevõtluses saadud tulu kuulub maksustamisele.

Kuna L. Raid ei ole end FIE-na registreerinud, tuli tal deklareerida füüsilise isiku ettevõtlustulu, mida

L. Raid teinud ei ole. Ettevõtlusega tegelev isik on kohustatud end käibemaksukohustuslasena

registreerima, kui tema aastakäive ületab 250 000 krooni, mistõttu on L. Raid ka

käibemaksukohustuslane. Maksuhaldur on tuvastanud ettevõtlusega seotud dokumentaalselt

tõendatud kulud 969 034 krooni, mis on ettevõtlustulust maha arvatud.

TuMS § 12 lg 1 p 2 alusel maksustatakse residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis

ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas ettevõtlustulu. TuMS § 32 lg 1

lubab maha arvata maksumaksja ettevõtlustuludest kõik maksustamisperioodi jooksul maksumaksja

poolt tehtud dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud. Kuna L. Raid ei ole registreeritud

FIE-na, siis ei saa ta kulusid oma ettevõtlustuludest maha arvata. TuMS § 14 lg 5 kohaselt on lubatud

mahaarvamisi teha äriregistrisse kantud või kohalikus maksukeskuses registreeritud FIE-del.

Isiklikus tarbimises olnud vallasvara, sh sõiduautode müük on maksuvaba (TuMS § 15 lg 4 p 4).

Maksuhaldur on pidanud L. Raidi isiklikus tarbimises olevateks viis sõiduautot. Kaebaja ei ole ise

määranud, millised sõidukid olid isiklikuks tarbimiseks. Maksuhaldur tegi valiku nende sõiduautode

kasuks, mis olid kaebajal pikemaajaliselt kasutuses.

MKS § 94 lg 1 ja lg 2 kohaselt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva summa määramise

aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Kui aga andmed on taastatavad või kui maksu määramisel

saab kasutada kolmandatelt isikutelt nõutud informatsiooni, siis tuleb maks määrata otseste tõendite

alusel. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-39-04 asunud seisukohale, et kui maksukohustuslane on

rikkunud maksuarvestuse pidamise kohustust ja maksusumma on määratud teiste andmete alusel, siis

väheneb maksuhalduri tõendamiskohustus ja suureneb maksukohustuslase koormus tõendada, et

maks on määratud valesti. Kohus ei rahuldanud kaebaja taotlust kuulata tunnistajatena üle isikuid, kes

oleksid tõendanud, et kaebaja on kasutanud remonttööde teostamisel remonttöid tegeva äriühingu abi

ning sõiduautode ostu-müügihinnad lepingutes pole õiged. Kohus asus seisukohale, et lähtuda tuleb

ainult dokumentidest ja tõenditest konkreetsete kulutuste kohta, samuti ostu-müügilepingutest.

4. L. Raid esitas apellatsioonkaebuse, milles taotles Tartu Halduskohtu otsuse tühistamist ning uue

otsuse tegemist, millega kaebus rahuldatakse. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt:

1) on vääralt kohaldatud KMS § 41. Maksuotsuses on määratud käibemaksusumma kahele

sõiduautole, arvesse võtmata soetamisel tehtud kulutusi. Nimetatud sõidukid on soetatud Eestis

füüsilistelt isikutelt, kes ei olnud käibemaksukohustuslased (KMS § 41 lg 1 p 1). Juhul kui

maksuhaldur on käsitanud apellandi tegevust ettevõtlusena, mille sisuks on sõiduautode edasimüük,

siis oleks tulnud rakendada KMS § 41 lg-s 3 sätestatud maksustatava väärtuse leidmise korda;

2) apellant soovis tunnistaja ütlustega tõendada tehingutega seotud asjaolusid ja nende majanduslikku

sisu, kuid kohus asus seisukohale, et lähtuda tuleb ainult dokumentidest ja tõenditest konkreetsete

kulutuste kohta, samuti müügilepingutest. Kohus ei või eelistada ühte tõendite liiki teisele ning peab

asja uurima igakülgselt;

3) hindamata on jäetud väide, et maksuotsuses on tehtud valed järeldused seoses laekumistega

apellandi kontole. Nimelt laekus 6. juunil 2005 apellandi pangakontole 153 500 krooni OÜ-lt

BaltSteel selgitusega "vastavalt lepingule" ja 12. augustil 2005 122 650 krooni selgitusega

"komisjonimüügi leping". Maksuotsuses on nimetatud laekumised seostatud sõiduautoga Volvo V70.

Selline järeldus ei ole põhjendatud. 5. juulil 2005 ostis apellant OÜ-lt BaltSteel Volvo V70 hinnaga

33 300 krooni; 22. juulil 2005 müüs apellant Volvo V70 OÜ-le BaltSteel 168 500 krooni eest, kuid

see tasu ei laekunud apellandile;

4) põhjendamatult on jäetud uurimata ja arvesse võtmata kontoväljavõttelt nähtuvad kulutused ning

tehtud viiteid kaasaaitamiskohustuse rikkumisele. Halduskohus on leidnud, et kuna L. Raid ei ole

esitanud maksuhaldurile kuludokumente, ei saanud maksuhaldur vastavaid mahaarvamisi teha. Kuna

L. Raid ei ole registreeritud FIE-na, siis ei saa ta oma ettevõtlustulust kulutusi maha arvata. Kui

apellant esitakski kuludokumendid, siis tulenevalt TuMS § 14 lg-st 5 neid arvesse ei võetaks. Selline

seisukoht on arusaamatu;

5) TuMS § 14 lg 5 on vastuolus põhiseadusega, sest rikub võrdse kohtlemise põhimõtet, piirab

ebaproportsionaalselt ettevõtlusvabadust ning omandiõigust, sest sisuliselt muutub registreerimata

ettevõtja selline maksukoormus sanktsiooniks;

6) ebaõige on käsitlus isiklikus tarbimises olevate autode määramisel. Tegelikult puudub selge ja

arusaadav kriteerium, mille järgi eristada apellandi ettevõtlust ja tarbimist;

7) ebaõigesti on hinnatud keskmiseks kasumiks ühe auto müügist ca 100 000 krooni. Arvestades, et

tegemist on kasutatud autodega ning nende autode müügihind ei ületa enamasti 200 000 krooni, on

selge, et selline kasumlikkus on ebareaalne. MKS § 94 lg 1 kohaselt võib maksuhaldur tuvastada

tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Kui ebapiisavad

dokumentaalsed tõendid annavad ilmselgelt ebamõistliku tulemuse, siis tulebki rakendada hindamist.

5. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus vaidles apellatsioonkaebusele vastu.

Vastuväidete kohaselt:

1) KMS § 41 reguleerib sellise kasutatud kauba käibemaksuga maksustamise erikorda, mida

maksukohustuslane ise pole kasutanud. L. Raidil puudus aga igasugune arvestus. Dokumentidel, mis

maksuhaldur kontrolli käigus on saanud, pole ühelgi märget, millises seisundis autod soetamise ja

võõrandamise ajal olid. Seda polnud võimalik ka hiljem tuvastada;

2) tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldamata jätmine oli õige. Kirjaliku ostu-müügilepingu nõue

kaotaks oma tähenduse, kui pooled võiksid lepingu sisu tõendada ka suuliste seletustega. Hiljem

(isegi kuni 3 aastat) vormistatud dokumendid ei saa olla nii usaldusväärsed kui need, mis koostati

tehingu toimumise ajal;

3) L. Raid on andnud kontrolli käigus erinevaid ja vastuolulisi seletusi autode müügi ja OÜ-lt

BaltSteel laekunud raha kohta. Maksuhaldur tegi 17. aprillil 2007 OÜ-le BaltSteel korralduse nr 12-

2.2/4411, millega kohustas OÜ-d BaltSteel esitama maksuhaldurile koopiad dokumentidest tehingute

kohta, mille alusel ta tegi 6. juunil 2005 ja 12. augustil 2005 ülekanded L. Raidi pangakontole ning

sõiduki Volvo V70 eest tasumist tõendavatest dokumentidest. OÜ BaltSteel nimetatud korraldust

täitnud ei ole;

4) L. Raidile on nii maksu- kui ka kohtumenetluses selgitatud, et kuigi TuMS § 14 lg-s 5 sätestatu ei

anna füüsilisest isikust ettevõtjaks registreerimata maksukohustuslasele õigust oma ettevõtlustulust

maha arvata ettevõtlusega seotud kulusid, on maksuhaldur L. Raidi kui ettevõtlusega tegelenud isiku

puhul pidanud seda võimalikuks kuludokumentide esitamisel. L. Raid ei ole kuludokumente esitanud;

5) TuMS § 14 lg 5 ei riku võrdse kohtlemise põhimõtet. Kõik ettevõtjad on kohustatud kehtestatud

korrast kinni pidama, st raamatupidamis- ja maksuarvestust pidama, deklaratsioone esitama ja makse

tasuma;

6) kohus on õigesti leidnud, et viie sõiduauto pidamist saab lugeda isiklikuks tarbimiseks ning valik

tuli teha sõiduautode kasuks, mis olid kaebajal pikemaajaliselt kasutuses;

7) paljasõnaline on väide, et autode müügi kasumlikkus maksuotsusest tulenevalt on ebamõistlik.

Kohus on õigesti leidnud, et maksuhaldur ei pidanud läbi viima hindamist, sest asjas kogutud

dokumentaalsed tõendid olid maksu määramiseks piisavad. MKS §-st 94 tulenevalt viiakse

hindamine läbi üksnes erandlikel juhtudel, kui muul viisil maksusumma määramine ei ole võimalik.

6. Tartu Ringkonnakohus jättis apellatsioonkaebuse rahuldamata ning Tartu Halduskohtu

29. veebruari 2008. a otsuse muutmata. Ringkonnakohtu otsuses on esitatud järgmised põhjendused:

1) KMS § 41 reguleerib kasutatud kauba käibemaksuga maksustamist edasimüügil, s.o olukorda, kus

kasutatud kaup on soetatud edasimüügi tarbeks ning maksukohustuslane ise ei kasuta nimetatud

kaupa. Sel juhul võib isik järgida KMS § 41 lg-s 3 sätestatud maksustatava väärtuse arvestamise

korda.

KMS § 41 lg 10 kohustab maksukohustuslast pidama lõikes 3 sätestatud maksustatava väärtuse

arvestamise korda järgides eraldi arvestust võõrandatud kaupade soetamise ja võõrandamise kohta;

maksukohustuslasel peavad olema dokumendid, mis tõendavad kauba soetamist lõikes 1 nimetatud

isikult ning kauba vastavust lõikes 2 nimetatud tingimustele. L. Raidil puudus igasugune arvestus, sh

ka nõutav eriarvestus.

2) kohus ei rahuldanud põhjendatult kaebaja taotlust kuulata tunnistajatena üle isikuid, kes oleksid

väidetavalt tõendanud, et kaebaja on kasutanud remonttööde teostamisel remonttöid tegeva äriühingu

abi ning sõiduautode ostu-müügihinnad lepingutes ei kajasta tegelikkust. Kulusid saavad tõendada

vaid dokumendid;

3) L. Raid on andnud kontrolli käigus erinevaid ja vastuolulisi seletusi autode müügi ja OÜ-lt

BaltSteel laekunud raha kohta. ARK andmetel on L. Raid müünud OÜ-le BaltSteel ainult ühe auto,

s.o Volvo V70. Maksuotsuses on õigesti käsitletud tasumist Volvo V70 eest. Teisele seisukohale

asumiseks ei anna alust ka ringkonnakohtule esitatud OÜ BaltSteel juhatuse liikmete kirjalik kinnitus

selle kohta, et 12. augustil 2005 L. Raidi kontole kantud summa 122 650 krooni oli laenu

tagastamine;

4) maksuhaldur on jätnud õigustatult arvesse võtmata apellandi pangakonto väljavõttelt nähtuvad

väidetavad kulutused seoses autodega, kuna puuduvad vastavad kuludokumendid. Maksuhaldur on

pidanud L. Raidi puhul võimalikuks kohaldada TuMS § 14 lg-t 5, kuid mahaarvamisi saab teha

kuludokumentide esitamise korral;

5) asjas ei kuulu apellandi poolt esiletoodud motiivide alusel kontrollimisele TuMS § 14 lg 5

Põhiseadusele vastavus, sest maksuhaldur ei ole keeldunud kohaldamast ka apellandi suhtes TuMS

§ 14 lg-t 5.

6) apellant ei ole ise määratlenud, millised sõidukid olid isiklikuks tarbimiseks. Seega oli

maksuhaldur õigustatud tegema valiku sõiduautode kasuks, mis olid kaebajal pikemaajaliselt

kasutuses;

7) vastavalt MKS § 94 lg-le 1 võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma

määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Halduskohus on õigesti leidnud, et maksuhaldur

ei pidanud läbi viima hindamist, sest asjas kogutud dokumentaalsed tõendid olid maksu määramiseks

piisavad.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. L. Raid taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja teeks asjas

uue otsuse, millega tema kaebus rahuldatakse.

Kassaator leiab, et:

1) ekslikult on määratud käibemaks kahele autole, lähtudes nende müümisel laekunud tasust,

arvestamata seejuures soetamisel tehtud kulutusi. Autod soetati füüsilistelt isikutelt, kes ei olnud

käibemaksukohustuslased ja ei lisanud hinnale käibemaksu. KMS § 41 kohaldamata jätmist ei saa

põhjendada arvestuse puudumisega L. Raidil, sest maksuhaldurile oli teada vaidlusaluste autode

soetamismaksumus. Ebaselge ja vastuoluline on ka see ringkonnakohtu põhjendus, et neid autosid oli

L. Raidil võimalik enne võõrandamist kasutada isiklikuks otstarbeks. KMS § 41 kohaldamata jätmine

toob kaasa lubamatu topeltmaksustamise;

2) ebajärjekindel ja vastuoluline on maksuhalduri ja kohtute seisukoht TuMS § 14 lg 5 kohaldamise

osas. Seetõttu on nimetatud säte selles vaidluses endiselt asjakohane ja tuleks kontrollida TuMS § 14

lg 5 vastavust Põhiseadusele võrdse kohtlemise, proportsionaalsuse, ettevõtlusvabaduse ja

omandiõiguse piiramise aspektist, samuti Põhiseaduse § 12 lg-st 1 tuleneva maksevõimelisuse

põhimõtte osas;

3) ringkonnakohus on vääralt tõlgendanud MKS § 94, pööramata tähelepanu sellele, et L. Raid ei

pidanud end ettevõtjaks ja ei pidanud seetõttu ka nõutavat arvestust ega säilitanud kuludokumente.

Autode hinna määramiseks oleks saanud kasutada näiteks Eesti Konjunktuuriinstituudi andmeid;

4) maksuhaldur on meelevaldselt määranud viis autot, mis olid L. Raidil isiklikuks tarbimiseks. Kuna

autosid kasutasid ka pereliikmed, siis oli isiklikuks tarbimiseks rohkem autosid;

5) kontrollides maksuhalduri järelduste õigsust, pidi ringkonnakohus tulenevalt HKMS § 19 lg-st 5

uurima tõendeid vahetult, mitte aga nõustuma halduskohtuga tunnistajate ülekuulamise taotluse

rahuldamata jätmise osas. Tasuna sõiduauto Volvo 70 müügist on arvestatud ka selliseid laekumisi,

mille sidumine nimetatud sõiduautoga on meelevaldne.

8. Lõuna maksu- ja tollikeskus leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele, et ringkonnakohus

ei ole vääralt kohaldanud materiaalõiguse norme ega rikkunud menetlusõiguse norme. Kohtuotsus,

samuti vaidlustatud maksuotsus on õiguspärased ja puuduvad alused nende tühistamiseks. Vastuses

on esitatud järgmised põhjendused:

1) KMS § 41 kohaldamine on õigustatud, kui kaupa kasutatakse isiklikuks tarbimiseks. Maksuhaldur

on tuvastanud, et L. Raidil oli võimalus kahte vaidlusalust sõiduautot kasutada ja tõenäoliselt ta seda

ka tegi, sest sõlmis vastavad liikluskindlustuse lepingud. KMS § 41 kohaldamine eeldab, et

maksukohustuslane peab nõutavat eriarvestust. L. Raid seda teinud pole;

2) TuMS § 14 lg 5 kohaldamine on võimalik seetõttu, et maksuhaldur peab L. Raidi

käibemaksukohustuslaseks. L. Raid kuludokumente esitanud ei ole;

3) MKS § 94 kohaldamine polnud vajalik seetõttu, et asjas kogutud dokumentaalsed tõendid olid

maksu määramiseks piisavad. Hindamine viiakse läbi üksnes erandlikel juhtudel, kui dokumentide

alusel maksusumma määramine ei ole võimalik. Hindamise välistab ka see asjaolu, et autode seisundi

kohta nende ostmisel puuduvad kas andmed üldse või on seisundit kirjeldatud üldsõnaliselt. Samuti

puuduvad andmed selle kohta, millistel autodel milliseid remonttöid teostati;

4) L. Raid pole esitanud oma seisukohta, millised konkreetsed autod olid isiklikus tarbimises.

L. Raidi väitega, et isiklikuks tarbimiseks olid kõik autod, maksuhaldur ei nõustu;

5) tunnistajate ülekuulamise taotlus on jäetud õigesti rahuldamata, sest asja lahendades oli võimalik

toetuda kirjalikele tõenditele.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Kassatsioonkaebuse lahendamiseks tuleb kolleegiumi arvates lahendada kolm põhimõttelist

probleemi: kuidas maksustada füüsilise isiku ettevõtlustuluna vara võõrandamisest saadud kasu (I

osa), kas ja kuidas on võimalik kohaldada KMS §-s 41 sätestatud erikorda maksukohustuslase puhul,

kes pole pidanud nõutavat eriarvestust (II osa) ja millal on maksuhaldur kohustatud määrama

maksusumma hindamise teel (III osa). IV osas esitab kolleegium lõppjäreldused.

I

10. TuMS § 12 lg 1 sätestab, et tulumaksuga maksustatakse residendist füüsilise isiku poolt

maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas ka

ettevõtlustulu ja kasu vara võõrandamisest. TuMS § 14 lg 1 järgi on ettevõtlustulu ettevõtlusest

saadud tulu, ja lg-s 2 selgitatakse, et ettevõtlus on isiku iseseisev majandus- või kutsetegevus, mille

eesmärgiks on tulu saamine kauba tootmisest, müümisest või vahendamisest, teenuse osutamisest või

muust tegevusest. Iseseisev majandus- või kutsetegevus kui ettevõtluse tunnus võimaldab eristada

ettevõtlust eeskätt töö- ja teenistussuhetest, milles isik pole iseseisev. Tulu saamise eesmärk täpsustab

ettevõtluse mõistet Tulumaksuseaduse tähenduses. Käibemaksuseaduses kasutatakse ettevõtluse

mõistet laiemas tähenduses, hõlmates igasuguse iseseisva majandustegevuse, mille käigus

võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemusest (vt KMS

§ 2 lg 2). Kolleegium selgitab, et Tulumaksuseaduse alusel maksab füüsiline isik ettevõtlustulult

tulumaksu sõltumata sellest, kas ta on ennast ettevõtjana registreerinud ja kas ettevõtlustulu on püsiv

või peamine sissetulekuallikas.

11. TuMS § 15 lg 1 alusel maksustatakse tulumaksuga kasu ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt

hinnatava vara müügist või vahetamisest, kuid tulumaksuga ei maksustata tulu isiklikus tarbimises

oleva vallasasja võõrandamisest (TuMS § 15 lg 4 p 4). Sellisest regulatsioonist tuleneb, et vara

võõrandamine pole alati ettevõtlus ja et tulumaksuga võidakse maksustada kasu vallasasja

võõrandamisest ka siis, kui pole tegemist ettevõtlusega. Üksnes isiklikus tarbimises oleva vallasasja

võõrandamisel ei kuulu tulu maksustamisele. Seega on võimalik, et vara võõrandamisest saadud tulu

maksustatakse tulumaksuga sõltuvalt asjaoludest kui ettevõtlustulu või kui kasu vara võõrandamisest.

Õige aluse määramine on oluline eeskätt seepärast, et nimetatud kasu ei maksustata sotsiaalmaksuga

ja isiklikus tarbimises oleva vallasasja võõrandamisest saadud tulu ei kuulu üldse maksustamisele

ning maksustatavast tulust või kasust lubatud mahaarvamised on mõnevõrra erinevad.

12. Maksuhaldur on selles asjas leidnud, et L. Raidi tulu autode müügist kuulub maksustamisele

ettevõtlusena TuMS § 14 alusel. TuMS § 14 lg 5 sätestab, et äriregistrisse kantud või Maksu- ja

Tolliameti piirkondlikus struktuuriüksuses registreeritud füüsilisest isikust ettevõtja võib teha oma

ettevõtlustulust sama seaduse 6. peatükis lubatud mahaarvamisi. Vaidlust pole selle üle, et L. Raid oli

ettevõtjana registreerimata. Hoolimata sellest on maksuhaldur pidanud võimalikuks teha L. Raidi

ettevõtlustulust mahaarvamisi. Kolleegiumi arvates on maksuhaldur käitunud õigesti, kuid viidanud

valele Tulumaksuseaduse sättele.

13. Füüsilise isiku ettevõtluse tulemusena tekkivat tulu maksustatakse sõltuvalt tulu liigist

tulumaksuseaduse erinevate sätete alusel. Selles asjas on ettevõtlustuluna maksustatud vara

võõrandamisest saadud kasu. Kasu vara võõrandamisest on selle vara soetamismaksumuse ja

müügihinna vahe (TuMS § 37 lg 1), kusjuures soetamismaksumus hõlmab kõik maksumaksja poolt

vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud

kulud (TuMS § 38 lg 1). Maksustatavast kasust saab maha arvata vara võõrandamisega otseselt

seotud dokumentaalselt tõendatud kulud (TuMS § 37 lg 1).

Kolleegium on seisukohal, et Tulumaksuseaduse viidatud sätted vara võõrandamisest saadud kasu

suuruse arvutamise kohta kehtivad ka siis, kui vara võõrandamine toimub ettevõtluse käigus. Vara

soetamismaksumus ja vara võõrandamisega seotud kulud ei ole käsitatavad ettevõtlusega seotud

mahaarvamistena Tulumaksuseaduse 6. peatüki (§-d 32-35) mõttes. Kui maksuhaldur tuvastab, et

vara võõrandamine kujutab endast ettevõtlust, siis sellisel juhul tuleb ettevõtlustuluks lugeda mitte

kogu vara võõrandamisest laekuvat sissetulekut, vaid üksnes TuMS § 37 lg 1 kohaselt arvutatud kasu.

Kogu müügihinna maksustamine ettevõtlustuluna on lubatud üksnes TuMS § 37 lõikes 2 nimetatud

juhul, st kui ettevõtja on vara soetamismaksumuse eelnevalt TuMS § 32 alusel ettevõtlustulust maha

arvanud.

Kuna L. Raidi müügikäive on maksustatud käibemaksuga, siis tuleb silmas pidada, et vara

võõrandamisest saadud kasu arvutamisel tuleb laekunud müügitulu vähendada sellelt arvutatud

käibemaksu võrra. Samuti tuleb vara soetamismaksumust ja võõrandamisega seotud kulusid

vähendada sisendkäibemaksuna maha arvatava käibemaksu võrra.

Kolleegium rõhutab, et maksumaksja saab teha mahaarvamisi ainult dokumentaalselt tõendatud

kulude osas. MKS § 56 lg 2 teine lause sätestab: "Kui seadus sätestab tõendi kohustusliku liigi, saab

maksukohustuslane kasutada tõendamisel ainult seda liiki tõendit." Nimetatud nõue pole aga

takistuseks maksuhaldurile, kes võib maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud tuvastada

hindamise teel.

II

14. KMS § 3 lg 1 järgi on käibemaksukohustuslane ettevõtlusega tegelev isik, kes on registreeritud

või kohustatud end registreerima käibemaksukohustuslasena. Seega võis L. Raid olla

käibemaksukohustuslane sellest hoolimata, et ta ei pidanud ennast ettevõtjaks ja polnud registreeritud

käibemaksukohustuslasena.

15. Käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustus tekib KMS § 19 lg 1 alusel isikul, kelle

maksustatav käive ületab kalendriaasta algusest arvates 250 000 krooni. Kui isik pole end siiski

registreerinud, teeb seda vastavalt KMS § 20 lg-le 2 omal algatusel tagasiulatuvalt maksuhaldur.

Vaidlust pole selle üle, et kui L. Raid oli ettevõtja, siis pidi ta end olukorras, kus käive ületas 250 000

krooni, registreerima. Käibemaksu arvestamisel tuleb lähtuda käibe maksustatavast väärtusest, mille

moodustab üldjuhul ja eeskätt kauba või teenuse müügihind (vt KMS § 12). Üldjuhul saab

käibemaksusumma arvutamiseks maha arvata sisendkäibemaksu (vt KMS § 29 lg 1). Vaidlus on

sisuliselt selle üle, kuidas tuli L. Raidi puhul, kes jättis registreerimiskohustuse täitmata, leida

maksustatav väärtus ja kas sellest sai teha mahaarvamisi.

16. Kasutatud kauba käibemaksuga maksustamiseks on KMS §-s 41 sätestatud erikord, mille alusel

saab maksukohustuslane, kes soetab kasutatud kauba edasimüügi tarbeks ning ei kasuta seda kaupa

(lg 1), pidada maksustatavaks väärtuseks kauba müügi ja ostuhinna vahet, mida on vähendatud selles

sisalduva käibemaksu võrra. Pole kahtlust, et erikorra kohaldamine oleks L. Raidile soodsam, sest

maksustatav väärtus oleks tunduvalt väiksem.

17. Maksuhaldur on seisukohal, et erikorra kohaldamine eeldaks, et L. Raid on pidanud KMS § 41 lg-

s 10 sätestatud eriarvestust. KMS § 41 lg 10 sätestab: "Maksukohustuslane on kohustatud pidama

käesoleva paragrahvi lõikes 3 sätestatud maksustatava väärtuse arvestamise korda järgides eraldi

arvestust võõrandatud kaupade soetamise ja võõrandamise kohta. Maksukohustuslasel peavad olema

dokumendid, mis tõendavad kauba soetamist käesoleva paragrahvi lõikes 1 nimetatud isikult ning

kauba vastavust käesoleva paragrahvi lõikes 2 nimetatud tingimustele."

18. Kolleegium on seisukohal, et L. Raidil peavad erikorra kohaldamiseks olema dokumendid, mis

tõendavad kauba soetamist vastavalt KMS § 41 lg-s 1 nimetatud tingimustele. Ainuüksi asjaolu, et

L. Raid pole pidanud eriarvestust, aga ei välista tema jaoks soodsama erikorra kohaldamist. Sellise

arvestuse tegemine on põhimõtteliselt võimalik ka tagantjärele. Arvestuse peab tegema

maksukohustuslane ise. Kaasaaitamiskohustuse ulatusliku täitmise korral on võimalik ka see, et

nimetatud arvestuse teeb maksuhaldur või kasutab vastavate oluliste asjaolude tuvastamiseks

hindamist vastavalt MKS §-le 94. Nõutava arvestuse puudumine ei tähenda keeldu arvestust

tagantjärele teha. Niisuguse võimaluse eitamine tähendaks koormavama maksustamismeetodi

kohaldamist, millel võib olla lubamatu karistuslik iseloom, üksnes seetõttu, et pole täidetud kohustust

pidada eriarvestust.

Ringkonnakohus on leidnud, et erikord pole kohaldatav ka sellel põhjusel, et L. Raidil oli võimalik

kahte sõiduautot kasutada isiklikuks otstarbeks. Kolleegium märgib, et KMS § 41 lg 1 kohaselt võib

erikorda rakendada maksukohustuslane, kes soetab kasutatud kauba, originaalkunstiteose või

kollektsiooni- ja antiikeseme edasimüügi tarbeks ning ei kasuta nimetatud kaupa. Kauba kasutamise

all peetakse selles sättes silmas kauba kasutamist muul ettevõtlusega seotud otstarbel. Kui füüsilisest

isikust maksukohustuslane kasutab kaupa isiklikuks tarbimiseks, siis ei ole sellise kauba

võõrandamine ettevõtluse tulemusena tekkinud käive KMS § 2 lg 2 ja § 4 lg 1 p 1 tähenduses. Sellise

kauba käivet ei maksustata üldse käibemaksuga ning samuti ei ole sellise kauba võõrandamisest

saadud kasu maksustatav tulumaksuga TuMS § 15 lg 4 p 4 alusel.

19. Maksuhaldur ja ringkonnakohus on tõlgendanud KMS § 41 ekslikult, leides, et

käibemaksukohustuslasena registreerimata ettevõtja suhtes, kes pole pidanud nõutavat eriarvestust, ei

saa erikorda kohaldada.

III

20. MKS § 94 lg-d 1 ja 2 sätestavad: "(1) Maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva

maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu

määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud

või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid

tuvastada. Hindamine on lubatud ka juhul, kui füüsilisest isikust maksumaksja kulud ületavad tema

deklareeritud tulusid ning maksumaksja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et need kulutused on

tehtud varem maksustatud või mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel.

(2) Hindamisel tuginetakse asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse

näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades kindlakstehtud andmetega.

Maksuotsuses esitatakse ka hindamise metoodika ja hindamisel kasutatud tõendid."

21. MKS § 94 lg 1 sõnastus "maksuhaldur võib" ei tähenda maksuhalduri õigust teha suvaotsus, vaid

eeskätt pädevust ja volitust otsustada maksusumma määramine mitte üksnes dokumentaalsete

tõendite ja täpsete andmete alusel, vaid ka hindamise teel. Maksuhaldur peab kaaluma, kas hindamine

on vajalik ja lubatud. Kui hindamine on vajalik ja lubatud, on maksuhaldur kohustatud tuvastama

tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel.

22. MKS § 94 lg-st 1 tuleneb, et hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud

tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega

ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. L. Raid väidab, et tal puuduvad

maksuarvestuses nõutavad kulutusi tõendavad dokumentaalsed tõendid, sest ta ei pidanud ennast

ettevõtjaks ega säilitanud vastavaid tõendeid. Maksuhalduri selgitustest ja kohtute põhjendustest ei

nähtu, kas muude tõenditega oli võimalik tuvastada kõik maksukohustuse aluseks olevad asjaolud.

Maksuhaldur ja kohtud on ebapiisavalt põhjendanud seisukohta, et hindamine polnudki vajalik.

23. L. Raid väidab, et hindamise vajalikkus tulenes tehtud kulutuste arvestamata jätmises ja seeläbi

ebaõiglase ja ebamõistliku suurusega maksustatava tulu ja maksustatava väärtuse leidmises.

Maksuhaldur ja ringkonnakohus pole neid väiteid sisuliselt analüüsinud, sest leidsid, et maksuhalduril

oli piisavalt andmeid maksusumma määramiseks hindamist kasutamata. Kolleegium rõhutab, et

hindamise vajadus võibki sellises olukorras ilmneda äritegevuse ebareaalse kasumlikkusena, mis

selgub võrdluses teiste ettevõtjatega.

24. Kolleegium rõhutab, et maksuhalduri poolt hindamise kasutamine ei tohi viia olukorrani, kus

maksukohustuslasele on kasulik oma kohustusi eirata. Hindamiseks sobiva meetodi peab valima

maksuhaldur. Arvestada tuleb ka sellega, et vajadusel alustab maksuhaldur menetlust seoses

maksualase süüteoga.

IV

25. Kolleegium on seisukohal, et kohtud on vääralt kohaldanud TuMS § 14 lg-t 5, maksuhaldur ja

kohtud on asjakohaste põhjendusteta jätnud kohaldamata KMS § 41 ning sisuliste põhjendusteta on

peetud õiguspäraseks maksuhalduri seisukohta, et hindamine polnudki vajalik. Neil põhjustel tuleb

kohtuotsused tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks esimese astme kohtule.

26. Kassatsioonkaebus rahuldatakse osaliselt, sest Riigikohus ei rahulda L. Raidi taotlust uue otsuse

tegemiseks Riigikohtu poolt.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann