3-3-1-69-08 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-69-08

Otsuse kuupäev

9. jaanuar 2009

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

OÜ Diaston kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuse 15. juuni 2007. a maksuotsuse nr 12-5/243

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 17. juuni 2008. a otsus haldusasjas nr 3-

07-1462

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Diaston kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tartu Halduskohtu 20. veebruari 2008. a ja Tartu Ringkonnakohtu 17. juuni 2008. a

otsused haldusasjas nr 3-07-1462 osaliselt vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele ning saata

asi tühistatud osas uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 15. juunil 2007 tegi Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus maksuotsuse nr 12-

5/243, millega kohustati OÜ-d Diaston tasuma Maksu- ja Tolliameti arvelduskontole käibemaksu

summas 105 600 krooni ning tulumaksu summas 1 612 773 krooni.

Maksuotsuse kohaselt oli OÜ Diaston alusetult arvestanud oma sisendkäibemaksu hulka OÜ ASC

Kinnisvara arvel märgitud käibemaksu summas 705 600 krooni. Kinnistu müüja OÜ ASC Kinnisvara

nimel väljastatud arvel märgitud käibemaksu arvestamiseks puudus alus, kuna tulenevalt

käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p-st 3 on kinnisvara müük maksuvaba käive. Kinnistu müüja ei

teavitanud maksuhaldurit käibemaksu lisamisest võõrandatava kinnistu maksustatavale väärtusele.

Kuivõrd kinnistu soetamine OÜ-lt ASC Kinnisvara on maksuvaba käive, ei saanud OÜ Diaston KMS

§ 29 lg 1 kohaselt kinnistu eest tasutud käibemaksu oma maksustatavalt käibelt arvestatud

käibemaksust maha arvata.

Tulumaksu osas oli maksuhaldur seisukohal, et OÜ Diaston poolt Ala-Tsäksi I kinnistu eest tasutud

hind 4 625 600 krooni on ebamõistlik ja majanduslikult põhjendamatu, mistõttu ei saa tasutud

summat arvesse võtta ettevõtlusega seotud väljamaksena osas, mis ületab kinnistu tegelikku

turuväärtust. Maksuhaldur luges ettevõtlusega seotud väljamakseks kaebaja kulutused summas

35 399 krooni ning ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks väljamakse summas 4 590 201 krooni.

2. OÜ Diaston esitas 18. juulil 2007 Tartu Halduskohtule kaebuse eeltoodud maksuotsuse

tühistamiseks. Kaebaja oli seisukohal, et tegemist ei olnud maksuvaba käibega. OÜ Diaston ostis

kinnistu sooviga välja ehitada tööstuspark (ehitusmaa). Vastavalt KMS § 16 lg 2 p-le 3 ei kohaldata

nimetatud kruntidele maksuvabastust. Müüdava maa hind ei ole ühegi seadusega piiratud, tehingu

hind on kokkuleppeline.

Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 5 järgi puudus tulumaksu määramiseks alus, kuna

selleks peaks kulutus olema tervikuna välistatud ettevõtluse kuludest. Maksuhaldurile ei ole antud

volitust otsustada ühe või teise ettevõtte tegevuse otstarbekuse üle, vaid üksnes ühe või teise ettevõtte

kulutuse seotusest selle ettevõtte tegevusega (ettevõtlusega). Vale on maksuhalduri väide, et OÜ ASC

Kinnisvara sai kaebajalt kinnistute eest 200 000 krooni. OÜ ASC Kinnisvara on OÜ-lt Diaston

saanud 4 625 600 krooni. Seega on tõendamist leidnud, et tegemist oli täiel määral TuMS § 32 lg-te 1

ja 2 mõistes ettevõtluse kuludega.

3. Tartu Halduskohtu 20. veebruari 2008. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse

põhjendused olid järgmised:

a) Tartu Ringkonnakohtu 21. detsembri 2006. a otsusega on tuvastatud, et OÜ Diaston poolt 2004. a

detsembris Ala-Tsäksi kinnistu omandamise puhul oli tegemist maksuvaba käibega, millelt ostjal on

keelatud kinnistu soetamisel sisendkäibemaksu maha arvata. Uusi tõendeid, mis muudaksid

jõustunud kohtulahenditega tuvastatut, kohtule esitatud ei ole;

b) maksuhalduri otsus tulumaksu määramise osas on õiguspärane. Tulumaksuseaduse alusel

maksustatakse tulumaksuga nii ettevõtlusega mitteseotud kulud (TuMS § 51) kui ka ettevõtlusega

mitteseotud muud väljamaksed (TuMS § 52). TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on sätestada tulumaksu

tasumise kohustus kõigil juhtudel, kui väljamakse pole tehtud ettevõtluseks.

Kaebaja ei ole selgelt ja veenvalt põhjendanud, miks tema poolt tehtud väljamaksed tervikuna oleksid

olnud vajalikud ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt

motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Kaebaja ei ole esitanud selliseid

tõendeid, mis näitaksid maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel.

4. oktoobril 2004 oli kogu kinnistu suurusega 22,3 ha, mis hiljem tükeldati kümneks osaks,

müügihinnaks 133 680 krooni. Kaks kuud hiljem, 13. detsembril 2004, ostis OÜ ASC Kinnisvara

kogu kinnistu hinnaga 143 678 krooni, seega oli 1 m2 hinnaks 0,6443 krooni. 22. detsembril 2004, s.o

nädal hiljem, ostis OÜ Diaston OÜ-lt ASC Kinnisvara 22,3 ha kinnistu tükeldamise teel tekkinud 1

kinnistu (Ala-Tsäksi) suurusega 2,24 ha hinnaga 4 625 600 krooni ehk 175 krooni/m2. Kinnistu eest

maksti sularahas. Kassa väljamineku orderi järgi on sularaha vastuvõtjaks olnud OÜ ASC Kinnisvara

juhatuse liige E. Niidas. Kõik 10 kinnistut müüdi J. Napritsoniga seotud äriühingutele (OÜ Erwes

Eesti, OÜ Riidaja Puit, OÜ Diaston) perioodil 2004 detsember kuni 2005 veebruar kokku hinnaga

46 049 500 krooni.

AS Pindi Kinnisvara eksperthinnangu alusel on kinnistu suurusega 22,3 ha turuväärtuseks hinnatud

223 500 krooni. Lisaks AS Pindi Kinnisvara eksperthinnangule on maksuhaldur arvestanud Maa-

ameti andmeid kinnistute hindade kohta samal perioodil ning teinud kindlaks, et kaebaja poolt

kinnistu ostmisel ületas kinnistu hind 60 korda Valgamaal asuvate sama sihtotstarbega (tulundusmaa)

maa keskmise turuhinna, mis ei saa olla majanduslikult põhjendatud ega kooskõlas ettevõtluse

arendamise eesmärkidega.

Põhjendatud ei ole kaebaja väide, et AS Pindi Kinnisvara on maad hinnanud kui elamuehituseks

planeeritud maad või siis põllumaad. Objekti kirjelduses on ekspert märkinud maa sihtotstarbeks

maatulundusmaa, kirjelduses on välja toodud objekti mõjutavad nii positiivsed kui negatiivsed

mõjurid. Eksperthinnangus on antud objekti turuväärtus selle ostmise aja seisuga, mitte ei ole antud

selle väärtust tuleviku jaoks. Seetõttu ei saa arvestada kaebaja esitatud Uus Maa Tartu Büroo OÜ

arvamust ega atesteeritud hindaja A. Kozlovi arvamust, kuna mõlemad on sisuliselt esitanud

prognoosi selle kohta, milline võib olla nende kruntide hind pärast tööstuspargi väljaehitamist. Nende

prognooside kohaselt võiks eeldatavaks müügihinnaks sel juhul olla 200-250 kr/m2. Samas ostis

kaebaja täielikult hoonestamata maatükid hinnaga 175 kr/m2. Ükski mõistlik ettevõtja ei osta

ehitusteta krunti sellise hinnaga, mis kujuneks välja alles pärast detailplaneeringu koostamist ja

tööstuspargi väljaehitamist, st pärast suurte kulutuste tegemist. Kohtu seisukohta ei lükka ümber ka

11. mail 2007 OÜ Erwes Eesti ja OÜ Tanerson vahel sõlmitud müügileping kahe kinnistu müügi

kohta, kus kumbki kinnistu müüdi 3 000 000 krooni eest, kuna see on toimunud kaks ja pool aastat

hiljem. Kui kaebaja asus oma äriplaane ellu viima ning on rajanud kahe aasta jooksul tehnopargi, siis

on ka tõenäoline, et kinnistute turuväärtus ongi selline, millise hinnaga nad 2007. a müüdi. Kohus

nõustus vastustajaga, et 2007. a müüdi kinnistud edasi odavamalt kui osteti 2004. a. 2004. a oli 10

kinnistu ostmisel iga kinnistu hinnaks umbes 3,9 miljonit krooni (ilma käibemaksuta), 2007. a müüdi

aga 3,0 miljoni krooni eest.

Asjaolu, et kaebajal oli võimalik vaidlusalast kinnistut osta odavamalt, kinnitavad ka OÜ ASC

Kinnisvara juhatuse liikme E. Niidase nii kohtuistungil kui maksumenetluses antud seletused.

E. Niidase seletuste kohaselt sai ta kümne kinnistu müügilt tasuks tehingus osalemise eest 200 000

krooni, ülejäänud summad andis ta üle Lusti-nimelisele isikule. Seega sai kinnistute müüja OÜ ASC

Kinnisvara reaalselt ainult 200 000 krooni, milline summa on ligilähedane eksperthinnangus

määratud kinnistu turuväärtusele.

Maksuhaldur, viidates TuMS § 51 lg 2 p-le 5, on põhjendatult osundanud, et selle kohaselt on oluline,

kas kogu väljamakse oli vajalik või kohane ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks.

Majanduslikult põhjendatuks tuleb lugeda väljamakset, mis tuleneb kinnistute reaalsest väärtusest.

Ülejäänud osas kuulub väljamakse TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 5 kohaselt maksustamisele tulumaksuga.

MKS § 94 lg 1 kohaselt on maksusumma määramine hindamise teel lubatud, kui maksu määramiseks

vajalikud kirjalikud tõendid on ebausaldusväärsed. Kuna maksuhaldur on lugenud kirjalikud tõendid

ebausaldusväärseteks, siis on hindamise kasutamine põhjendatud.

4. OÜ Diaston apellatsioonkaebuses paluti kohtuotsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist,

millega tema kaebus rahuldatakse. Apellatsioonkaebuse põhjendused olid järgmised.

a) Kinnistute väärtuse hindamisel on kohus rajanud otsuse kolmele kinnistute turuväärtuse hindamise

seisukohalt ebausaldusväärsele tõendile (maksuhalduri tellitud ekspertiis, Maa-ameti statistika,

tunnistaja E. Niidase ütlused) ja jätnud arvestamata apellandi esitatud tõendid.

Kohus on andnud ainult osaliselt hinnangu 11. mai 2007. a notariaalsele lepingule, millega Väike-

Tsäksi I ja Väike-Tsäksi II kinnistud on müüdud apellandi poolt Tanerson Grupp OÜ-le. Kohus ei ole

tähelepanu pööranud lepingu punktis 5.2 kokkulepitule, et apellant saab tulevikus Väike-Tsäksi I

kinnistult kaevandatavatest maavarudest 10% osta omahinnaga, mis hinnanguliselt lisab kummagi

kinnistu eest saadavale veel ca 1 000 000 krooni. OÜ Maatark uurimistööde tulemusena on välja

selgitatud, et kõnesolevate kinnistute all paikneb liivamaardla liivakihi paksusega 9,45 m, s.o

44 600 m2 maa-alal paikneb 420 578 m3 kaevandatavat liiva, millest 10% oleks kaebajal võimalik

võõrandada omahinnaga. Kaebaja ostuotsus oli tehtud ka sellel motiivil.

Müüdava maa hind ei ole ühegi seadusega piiratud, seega on tehingu hind poolte vahel saavutatud

kokkuleppeline hind. Kinnistute hinna dikteeris müüja, millega ostja oli pandud sundseisu. Antud

piirkond oli maakonnaplaneeringuga tunnistatud eelisarendatavaks tööstuspiirkonnaks ning kaebaja

soovis ennetada teisi ostjaid ja pakkus vastavat hinda.

Maa-ameti andmed hinnastatistika kohta ei saa anda informatsiooni, mille alusel oleks tingimusteta

võimalik anda hinnang ühe või teise konkreetse kinnisasjaga sooritatud tehingu hinnale, kuna

1) tehinguregistrisse kantavad andmed ei sisalda andmeid tehingu objektiks olnud kinnisasjade

perspektiivsete kasutusvõimaluste ega kinnisasjade väliste hinnamõjurite kohta ja 2) hinnastatistikas

puuduvad nn keskmistest tehinguhindadest oluliselt erinevad tehinguhinnad.

b) Kohus on vääralt mõistnud Riigikohtu praktikat ning vääralt kohaldanud TuMS § 51 lg 2 p 5.

Kohus ei ole oma seisukohtade avaldamisel selgitanud, kuidas saab hind olla antud juhul määravaks

otsustamisel, kas tegu on ettevõtlusega seotud kuludega või mitte. Kohus ei ole põhjendanud, miks ta

loeb majanduslikult põhjendatuks üksnes väljamakset, mis tuleneb kinnistute väidetavast reaalsest

turuväärtusest, millena käsitatakse Maa-ameti statistika alusel leitud maakonna maatulundusmaade

keskmist hinda, mis isegi statistikas kajastatud tehingute osas kõikus sellel perioodil 516 korda.

Kinnistu turuväärtus on apellandi seisukohalt selline, nagu apellant selle eest maksis. TuMS § 51 lg 2

p 5 mõtte kohaselt ei ole seadusandja soovinud maksuhaldurit asetada kohtumõistja rolli ettevõtja

poolt võetud riskide ja majandustegevuse otstarbekuse üle ajalisest perspektiivist tagasiulatuvalt.

c) Kohus on jätnud tähelepanuta Euroopa Ühenduse Nõukogu kuuenda direktiivi (77/388/EMÜ

17. mai 1977) artikli 4 lg 3. Ka Eesti Vabariigi seadusandja on KMS § 16 lg-s 2 toodud loetelu puhul

juhindunud kuuenda direktiivi ülaltoodud sättest.

5. Tartu Ringkonnakohus jättis 17. juuni 2008. a otsusega Tartu Halduskohtu otsuse muutmata ja

OÜ Diaston apellatsioonkaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus nõustus vaidlustatud halduskohtu

otsuses toodud põhjendustega.

Halduskohus on õigesti asunud seisukohale, et jõustunud Tartu Ringkonnakohtu 21. detsembri

2006. a otsusega on tuvastatud, et OÜ Diaston poolt 2004 detsembris Ala-Tsäksi kinnistu

omandamise puhul oli tegemist maksuvaba käibega, millelt ostjal on keelatud kinnistu soetamisel

sisendkäibemaksu maha arvata ning selliseid uusi tõendeid, mis muudaksid jõustunud kohtulahendiga

tuvastatut, kohtule esitatud ei ole.

Samuti on halduskohus õigesti jätnud kehtetuks tunnistamata Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuse 15. juuni 2007. a maksuotsuse nr 12-5/243 tulumaksu määramise osas summas

1 612 773 krooni. Halduskohus on õigesti hinnanud asjas olevaid tõendeid ning asunud seisukohale,

et OÜ Diaston poolt kinnistu Ala-Tsäksi I eest tasutud hind oli ebamõistlik, majanduslikult

põhjendamatu ja selle eesmärgiks ei saa olla ettevõtluse arendamine ega selle säilitamine.

Halduskohus on õigesti leidnud, et OÜ Erwes Eesti ja OÜ Tanerson Grupp vahel 11. mail 2007

sõlmitud müügilepingus kajastatud müügihind ei saa tõendada nende kinnistute turuväärtust ajal, mil

OÜ Diaston soetas Ala-Tsäksi I kinnistu (s.o 2004. aastal), seega ei ole viidatud leping kaebuse

esitaja väite, et kinnistu Ala-Tsäksi I eest tasutud hind oli mõistlik ja põhjendatud, tõendamiseks

kohane. Kinnistute võõrandamine OÜ-le Tanerson Grupp on toimunud 2007 ning selle tuvastamiseks,

milline oli vaidlusaluse kinnistu turuväärtus 2004. aastal, ei ole teiste kinnistute müügihind 2007

asjakohane tõend.

Halduskohus on õigesti hinnanud tunnistaja E. Niidase ütlusi (II kd tl 46-48) teiste tõenditega

kogumis ning ükski apellatsioonkaebuses esitatud väide ei anna alust hinnata neid teisiti. Kinnistu

Ala-Tsäksi I ost-müük toimus OÜ ASC Kinnisvara ja OÜ Diaston vahel 22. detsembril 2004. OÜ

ASC Kinnisvara seaduslik esindaja E. Niidas on väitnud, et tema sai kümne kinnistu (sh ka Ala-

Tsäksi I) müügist 2004 detsember kuni 2005 jaanuar kokku 200 000 krooni, ülejäänud raha andis ta

üle Lusti-nimelisele isikule. Seega, kuigi kinnistu Ala-Tsäksi I müügihind lepingu järgi oli 4 625 600

krooni, ei ole OÜ ASC Kinnisvara müüjana seda summat saanud. Asjaolu, et keegi kolmas isik

väidetavalt sai lepingujärgse müügihinna, ei anna alust väita, et reaalne Ala-Tsäksi I müügihind oli

4 625 600 krooni, sest kinnistu müüja ei ole sellist summat saanud ega seega ka müünud kinnistut

sellise hinna eest.

Iseenesest õige on apellandi väide, et müüdava maa hind ei ole seadusega piiratud ja tehingu hind on

poolte vahel saavutatud kokkuleppeline hind, kuid samas on maksuseadusandluses kehtestatud

maksustamisalased kindlad reeglid ning maksuvaidluste lahendamine toimub maksuseaduses

sätestatu järgi.

OÜ Diaston põhjendused soetatud kinnistu tavatult kõrge hinna selgitamisel on ebaveenvad ja

vastuolulised. Halduskohus on vaidlustatud otsuses õigesti tuvastanud, et kinnistu ostmisest samadel

(või ligilähedastelgi) tingimustel ei olnud huvitatud teised isikud ja seetõttu puudus apellandil

vajadus maksta kinnistu eest turuhinnast kõrgemat hinda.

Õige on halduskohtu seisukoht, et mõistlik isik ei ostaks kinnistut hinnaga, milline oleks õigustatud

alles pärast detailplaneeringu koostamist ja tööstuspargi väljaehitamist. Halduskohus on õigesti ka

leidnud, et arvestada ei saa kaebuse esitaja poolt esitatud Uus Maa büroo arvamust (I kd tl 40-41) ega

atesteeritud hindaja A. Kozlovi arvamust (I kd tl 45-46), kuna mõlemad on sisuliselt esitanud

prognoosi selle kohta, milliseks võiks tulevikus kujuneda kinnistute (k.a Ala-Tsäksi I) hind. Lisaks

sellele, et arvamused kinnistute väärtuse kohta on antud eri suunitlusega (AS Pindi Kinnisvara puhul

kinnistu reaalne turuväärtus, E. Luhamaa ja A. Kozlovi puhul on hinnang suunatud tulevikku), on

arvamused antud ka erinevatel aegadel ning kahtlemata on ka see mõjutanud tulemust.

TuMS §-de 1 lg 3, 51 lg 1 ja lg 2 p 5 alusel kvalifitseeritavate väljamaksete puhul tuleb konkreetse

maksumaksja ettevõtluse iseloomust lähtuvalt määrata, kas väljamakse oli vajalik või kohane

ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks. Võimalik on, et mingi väljamakse on ainult osaliselt

ettevõtlusega seotud ja maksustatakse osaliselt. Kuivõrd kinnistu turuhind ja OÜ Diaston poolt

tasutud hind erineb 60 korda, siis on õige maksuhalduri seisukoht, et OÜ Diaston poolt tasutud hind

ei saa olla kohane ja vajalik ettevõtluse arendamiseks või säilitamiseks. OÜ Diaston maksumaksjana

ei ole tõendanud, et vaidlustatud kulutus oli möödapääsmatult vajalik. Maksuhaldur on õigesti

lugenud OÜ Diaston kulutused kinnistu ostmisel osas, mis ei olnud vajalikud ettevõtluse

säilitamiseks või arendamiseks, TuMS § 51 lg 2 p 5 kohaselt ettevõtlusega mitteseotud kuluks.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. Kassatsioonkaebuses taotleb OÜ Diaston, et Riigikohus tühistaks Tartu Ringkonnakohtu 17. juuni

2008. a otsuse haldusasjas nr 3-07-1462 ning teeks uue otsuse, millega rahuldatakse OÜ Diaston

kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 15. juuni 2007. a maksuotsuse nr 12-5/243

tühistamiseks. Kassaatori põhjendused on järgmised;

a) ringkonnakohus on vääralt kohaldanud TuMS § 51 lg 2 p 5, mille kohaselt on ettevõtlusega

mitteseotud kulud sama paragrahvi lõike 1 tähenduses kulud või väljamaksed ettevõtlusega

mitteseotud kohustuste täitmiseks. Ringkonnakohus on tõlgendanud eelpoolviidatud materiaalõiguse

normi selliselt, et juhul, kui maksuhaldur leiab kauba või teenuse jaoks turuhinna ja ettevõtja soetab

kauba või teenuse sellest kõrgema hinnaga, siis peab ta olema võimeline tõendama sellise kauba või

teenuse soetamise möödapääsmatust. Sisuliselt tähendab eeltoodu seda, et teatud juhtudel eeldatakse

fiktiivse väljamakse tegemist ning maksumaksja asi on vastupidise tõendamine. Viidatud tõlgenduse

andmisega on kohus välistanud ettevõtjate poolt ettevõtlusega seotud riskide võtmise võimaluse.

Riigi roll ei saa olla selles, et dikteerida ettevõtjale, kui palju üle turuhinna on võimalik kaupu sisse

osta, kui palju mitte;

b) OÜ Erwes Eesti on võõrandanud samaväärse naaberkinnistu (ilma sellesse ostumomendist alates

investeeringuid tegemata) kolmandale isikule ja on teeninud sellelt müügilt kasumit. Vaidlust ei saaks

olla selles, et teenitud kasumi näol on tegemist tuluga, mis on seotud ettevõtlusega. Seega on

maksuhalduri ja kohtute hinnangul kujunenud olukord, mil vara, mille soetamine ei olnud suures osas

ettevõtlusega seotud, müügist saab ettevõtja tulu, mis on ettevõtlusega seotud;

c) TuMS § 51 lg 2 p-s 5 toodud koosseisu puhul tuleb konkreetse maksumaksja ettevõtluse

iseloomust lähtuvalt määrata, kas väljamakse oli vajalik või kohane ettevõtluse säilitamiseks või

arendamiseks. Maksuhalduril ei ole volitust otsustada ühe või teise ettevõtte tegevuse otstarbekuse

üle, vaid üksnes ettevõtte ühe või teise kulutuse seotuse üle selle ettevõtte tegevusega (ettevõtlusega);

d) kinnistute väärtuse hindamisel on kohus otsuse rajanud kolmele kinnistute turuväärtuse hindamise

seisukohalt ebausaldusväärsele tõendile (maksuhalduri tellitud ekspertiis, Maa-ameti statistika,

tunnistaja E. Niidase ütlused) ja jätnud arvestamata kaebaja esitatud tõendid;

e) mööndes võimalust leppida kokku turuhinda ületavas tehingu hinnas, ei ole ringkonnakohus

osundanud neile õigusaktidele või põhjendustele, mida on ostja antud juhul turuhinnast kõrgema

lepingu hinna osas kokkuleppimisel teinud valesti võrreldes tavapärase käibega;

f) Tartu Ringkonnakohtu 11. detsembri 2006. a otsuses tsiviilasjas nr 3-06-673 on kohus pidanud

oluliseks poolte tahet tehingu sõlmimisel ja maksudest kõrvalehoidumise eesmärgi tuvastamist, mida

Tartu Ringkonnakohtu 17. juuni 2008. a otsuses peetakse ebaolulisteks. Samas ei ole ringkonnakohus

põhjendanud sellise olulise õiguse erineva kohaldamise põhjusi;

g) kassaatorile on oluliseks tegevuse ettenähtavuseks teada, kas siiski on lubatud tehingute tegemine

turuhinda ületavalt ja kui, siis millised peavad olema need kriteeriumid, milliseid järgides ei pea

ettevõtja kartma tulumaksu juurdemääramist.

7. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kirjalikus vastuses leitakse, et

kassatsioonkaebus on põhjendamatu ja kohtuotsuste tühistamiseks puuduvad alused. Hinnates, kas

äriühingu väljamaksed on ettevõtlusega seotud, tuleb kontrollida, kas need on tehtud normaalse

majandustegevuse eesmärgil, s.o ettevõtlustulu saamiseks, ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks,

ning TuMS § 51 lg 2 kohaldamist ei tule siduda väljamakse fiktiivsuse tuvastamisega.

OÜ Diaston ei ole maksumenetluse ja halduskohtumenetluse käigus suutnud tõendada, et tema poolt

tehtud väljamaksed tervikuna oleksid olnud vajalikud ettevõtluse säilitamiseks ja arendamiseks.

Kassaatorilt saadud informatsioon ei ole veennud maksuhaldurit ega kohtuid, et väljamakse tegemine

oleks olnud seotud äriühingu ettevõtlusega.

Kohtupraktikas on toetatud põhimõtet, et TuMS § 51 lg 2 p 5 kohaselt võib olla väljamakse

maksustatud tulumaksuga osaliselt juhul, kui see on ilmselgelt põhjendamatu ja ettevõtluseks kohatu.

Tartu Ringkonnakohus asus oma 11. septembri 2007. a otsuses haldusasjas nr 3-07-132 seisukohale,

et "Majanduslikult põhjendatud kuluks tuleb lugeda väljamakset, mis tuleneb kinnistute reaalsest

turuväärtusest ning ülejäänud osas kuulub väljamakse TMS §-de 51 lg 2 p 5 ja 51 lg 1 kohaselt

maksustamisele tulumaksuga."

8. OÜ Diaston vastuses leitakse, et lepingutes toodud hind oli sellel hetkel turuhinnaks. Seda

tõendab ilmekalt asjaolu, et OÜ Erwes Eesti müüs kohtuvaidluse ajal kaks kinnistut 3 miljoni krooni

eest OÜ-le Tanerson Grupp. Seega olid OÜ Diaston kulutused igati kohased ja vajalikud ettevõtluse

säilitamiseks ja puudub alus TuMS § 51 lg 2 p 5 rakendamiseks.

9. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse täiendavas vastuses leitakse, et OÜ Diaston ei

saa rääkida kinnistute soetamisest tehnopargi rajamise eesmärgil, kuivõrd OÜ Erwes Eesti on kaks

kinnistut juba võõrandanud. Asjaolu, mis oli kassaatori väitel peamiseks põhjuseks kinnistute

ebareaalselt kõrge hinnaga soetamisel, on ära langenud.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

10. Kolleegium leiab, et maksuhaldur ja kohtud on piisavalt põhjendanud järeldust, et vaidlusaluse

kinnistu soetamise puhul oli tegemist maksuvaba käibega, mistõttu OÜ-l Diaston ei olnud kinnistu

soetamisel KMS § 29 lg-st 1 tulenevat õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Kolleegium ei pea

vajalikuks neid põhjendusi korrata. Kinnistu müüja OÜ ASC Kinnisvara nimel väljastatud arvel

märgitud käibemaksu arvestamiseks puudus alus, kuna tulenevalt KMS § 16 lg 2 p-st 3 on kinnisvara

müük maksuvaba käive.

11. Halduskohus ja ringkonnakohus on tõendeid hinnates jõudnud ühesugusele järeldusele, et

maksuhalduri otsus tulumaksu määramise osas on õiguspärane. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt

käsitas maksuhaldur väljamakset summas 4 590 201 krooni ettevõtlusega mitteseotud kuluna, millelt

tuleb tasuda TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 5 alusel tulumaksu 1 612 773 krooni. Maksuhaldur

kvalifitseeris OÜ Diaston poolt OÜ-le ASC Kinnisvara kinnistu eest tasutud summast osa

ettevõtlusega mitteseotud kuluks, sest OÜ Diaston ei ole veenvalt põhjendanud, et tema poolt tehtud

väljamaksed oleksid kogu ulatuses olnud vajalikud ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks.

Seetõttu leiti, et majanduslikult põhjendatuks saab lugeda väljamakse seda osa, mis vastab kinnistu

reaalsele väärtusele.

12. TuMS § 32 lg 1 ja § 51 lg 1 kohaselt võib maksumaksja ettevõtlustulust maha arvata kõik

maksustamisperioodi jooksul maksumaksja poolt tehtud dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega

seotud kulud. Seega ei kuulu ettevõtluskulude katteks tehtud väljamaksed tulumaksuga

maksustamisele. TuMS § 51 lg 1 alusel maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele

48-50. Kui on tuvastatud, et äriühing kandis ettevõtlusega mitteseotud kulusid, on vaja kindlaks teha,

millise kulu liigiga on tegemist. Ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 1 tähenduses on

väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides

ettenähtud nõuetele vastav algdokument (TuMS § 51 lg 2 p 3) ning kulud või väljamaksed

ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks (TuMS § 51 lg 2 p 5). TuMS § 51 lg 2 p 5

rakendamine eeldab, et vastav kulutus on küll tehtud, ent see ei ole ettevõtlusega seotud.

13. Maksuhaldurile esitatud dokumentidest nähtub, et OÜ Diaston soetas OÜ-lt ASC Kinnisvara ühe

kinnistu, mille eest tasus kassa väljamineku orderi kohaselt sularahas 4 625 600 krooni.

Maksuhaldurile antud seletustes kinnitab OÜ ASC Kinnisvara juhatuse liige E. Niidas selle raha

saamist. E. Niidas väidab, et kinnistute ostu-müügitehingutes osalemise eest sai ta 200 000 krooni,

osa sularahas ja osa pangaülekannete teel ja et ülejäänud raha andis ta I. Lustile, kes olevat tegelikult

korraldanud tehingu OÜ ASC Kinnisvara ja OÜ Diaston vahel.

14. Võttes arvesse kinnistu eest tasumist puudutavaid seletusi, kinnistu tavatult kõrget hinda, tasumist

valdavalt sularahas ning asjaolu, et OÜ Diaston ei ole maksumenetluse ja halduskohtumenetluse

käigus suutnud usaldusväärselt tõendada 4 590 201 krooni maksmist Ala-Tsäksi I kinnistu eest, on

kolleegiumil piisavalt alust kahelda maksumaksja sellistes kulutustes. Neid kahtlusi pole

maksuhaldur ja kohtud selgitanud.

15. Kuludokumendile esitatavaid nõudeid on Riigikohtu halduskolleegium põhjalikumalt käsitlenud

2. oktoobri 2003. a otsuses asjas nr 3-3-1-50-03 (RT III 2003, 29, 304), kus punktis 11 märgiti, et

tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumist näidatud

poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist näiteks siis,

kui tasutakse sularahas tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul

ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Kuna tulumaksuarvestus erinevalt

käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte

kuludokumentide või kulukannete alusel.

Lisaks sellele, et kuludokument peab võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud

poolte vahel, peab kuludokument kajastama ka kauba või teenuse tegelikku hinda, mis on poolte

vahel kokku lepitud. Raamatupidamise seaduses (RPS) reguleerivad majandustehingute

dokumenteerimist ja algdokumenti §-d 6 ja 7. Nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida tehingu

arvnäitajaid - kogus, hind, summa (RPS § 7 lg 1 p 4). Kui tehingu arvnäitajad on märgitud ebaõigesti,

siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga.

16. Kolleegium leiab, et kõigepealt on oluline tuvastada, milline kinnistu hind poolte vahel tegelikult

kokku lepiti ja palju sellest reaalselt tasuti. Kui asja uuel arutamisel selgub, et kuludokumendid

4 590 201 krooni osas ei ole nõuetekohased, tuleb vastav väljamakse lugeda ettevõtlusega

mitteseotud kuluks ning maksustada TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel. Tulumaksuga maksustatakse

kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates

õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 punktis 3 sätestatud

väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised

väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele.

17. Kui OÜ-l Diaston tekib TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel maksukohustus, saab kolleegiumi arvates

maksustamisele kuuluva väljamakse määramisel kasutada MKS §-s 94 sätestatud hindamismeetodit.

MKS § 94 lg 1 kohaselt on hindamine lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid

on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole

võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi

28. septembri 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-47-06).

18. Juhul kui tuvastatakse, et OÜ Diaston tasus OÜ-le ASC Kinnisvara kinnistu eest 4 625 600

krooni, aga OÜ ASC Kinnisvara omakorda andis selle raha edasi mõnele füüsilisele isikule ega ole

sellelt tulumaksu maksnud, võib maksukohustus tekkida sõltuvalt asjaoludest OÜ-l ASC Kinnisvara

või sellel füüsilisel isikul. Osaühingu osanikele tehtud väljamakse puhul tuleb välja selgitada, kas

tegemist on dividendi või muu kasumieraldisega, mida maksustatakse tulumaksuga vastavalt TuMS

§-le 50. Väljamakse maksuõiguslik kvalifitseerimine dividendiks või juhatuse liikme tasuks ei sõltu

üldjuhul sellest, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast (vt

ka Riigikohtu halduskolleegiumi 13. veebruari 2008. a otsus asjas nr 3-3-1-90-07).

19. Kolleegium peab vajalikuks märkida, et TuMS § 51 lg 2 p-s 5 nimetatud kulu või väljamakse

saab olla ka ainult osaliselt ettevõtlusega mitteseotud ning sellest tulenevalt osaliselt maksustatav.

Eeltoodu ei tähenda aga, et maksuhaldur saaks sisustada mõistet "ettevõtlusega osaliselt seotud kulu"

selle kaudu, kas kauba või teenuse hind on ebamõistlik, majanduslikult põhjendamatu,

möödapääsmatult vajalik vms. Müügihind on kahe lepingupoole kokkuleppe küsimus ja see võib olla

turuhinnast nii suurem kui väiksem.

Kolleegium lisab veel, et kui residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu

väärtus on erinev omavahel mitteseotud isikute vahel tehtavate sarnaste tehingute väärtusest, võib

maksuhaldur TuMS § 50 lg 4 kohaselt tulumaksu määramisel kasutada tehingute väärtusi, mida

rakendavad sarnastes tingimustes mitteseotud iseseisvad isikud. Seega vaid TuMS § 50 lg-s 4

sätestatud juhul on maksuhalduril õigus hinda korrigeerida vastavalt turuhinnale.

20. Eeltoodud põhjustel leiab kolleegium, et TuMS § 51 lg 2 p 5 alusel tulumaksu määramise

põhjendatust pole kohtud sisuliselt kontrollinud ning halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tuleb

seetõttu tulumaksu osas summas 4 590 201 krooni tühistada ja saata asi tühistatud osas uueks

läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule. Kautsjon tuleb tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann