3-3-1-57-08 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-57-08

Otsuse kuupäev

6. november 2008

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Madis Kaalu kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 11. mai 2007. a maksuotsuse nr 12-5/292

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 15. mai 2008. a otsus haldusasjas nr 3-

07-1637

Menetluse alus Riigikohtus

Madis Kaalu kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

2. oktoober 2008

Kohtuistungil osalenud isikud

Madis Kaal ja tema esindaja vandeadvokaat Kaspar Lind

Maksu- ja Tolliameti esindajad Villy Lopman, Tanel Molok,

Kaupo Kruusvee ja Kaido Lemendik

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 15. mai 2008. a otsus haldusasjas nr 3-07-1637 ja saata asi

uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 25. märtsil 2005 sõlmis Madis Kaal OÜ-ga Nomad Süsteemid pensionifondi lepingu, olles ise OÜ

Nomad Süsteemid ainuosanik ja ainus juhatuse liige. Lepingu kohaselt andis M. Kaal OÜ Nomad

Süsteemid omandisse 16 000 AS Hansapank aktsiat väärtusega 3 379 680 krooni ning OÜ Nomad

Süsteemid kohustus nimetatud aktsiad ja neilt teenitud tulu investeerima ning tegema M. Kaalule või

tema pärijatele igakuiseid väljamakseid 60% ulatuses Riigikogu liikme ametipalgast või sellega

võrreldavast elukallidust kajastavast ekvivalentväärtusest alates M. Kaalu 60-aastaseks saamisele

järgnevast kuust, tema töövõime täielikust või osalisest kaotusest või tema surmast. Lepingust

tulenevalt koosnevad need väljamaksed üle antud aktsiate väärtuse kompensatsioonist ning intressist

ja M. Kaalul on õigus saada enne korraliste väljamaksete alustamist erakorralisi väljamakseid kuni

10% ulatuses üle antud aktsiate väärtusest.

AS Hansapank suuromanik FöreningsSparbanken AB (Swedbank) tegi 11. veebruaril 2005 teistele

AS Hansapank aktsionäridele aktsiate väljaostupakkumise. Swedbank ja aktsionärid jõudsid aktsiate

hinna osas kokkuleppele 2005. a aprilli alguses ja 11. aprillil 2005 müüsid aktsionärid nende

omanduses olnud aktsiad Swedbankile hinnaga 211.23 krooni aktsia. Teiste hulgas võõrandas

Swedbankile 16 000 aktsiat ka OÜ Nomad Süsteemid, saades nende eest 3 379 680 krooni. Järgnevalt

soetas OÜ Nomad Süsteemid selle raha eest mitmeid aktsiafondi osakuid ja aktsiaid.

2. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 11. mai 2007. a maksuotsusega nr 12-5/292

kohustati M. Kaalu tasuma 650 521 krooni tulumaksu seoses väärtpaberite võõrandamisel saadud

kasuga. Maksuhaldur leidis, et M. Kaalu eesmärk aktsiate üleandmisel OÜ-le Nomad Süsteemid oli

aktsiate müügiga tekkiva tulumaksukohustuse vältimine ja edasilükkamine. Aktsiad anti OÜ-le

Nomad Süsteemid üle pärast AS Hansapanga suuromaniku väljaostupakkumise tegemist. M. Kaalu

ning OÜ Nomad Süsteemid vahelise tehingu vorm ei olnud sisule vastav. Tehingu sisust ilmneb

maksudest kõrvalehoidumise eesmärk, mistõttu tuleb maksustamisel kohaldada selle tehingu

tingimusi, mis vastavad tehingu tegelikule majanduslikule sisule. Tegelik aktsiate võõrandaja on

M. Kaal. Saadud kasu kuulub tulumaksuga maksustamisele M. Kaalu tuluna hoolimata sellest, et raha

laekus äriühingule ja seda raha võidakse edaspidi kasutada äriühingu ettevõtluseks.

3. Madis Kaalu kaebuses halduskohtule paluti tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 11. mai 2007. a maksuotsus nr 12-5/292.

4. Tallinna Halduskohtu 5. veebruari 2008. a otsusega rahuldati kaebus ja tühistati Maksu- ja

Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 11. mai 2007. a maksuotsus nr 12-5/292.

Halduskohus leidis, et maksuhaldur on põhjendamatult kohaldanud MKS §-i 84 ning OÜ Nomad

Süsteemid poolt tema omandis olevate aktsiate võõrandamisest saadud tulu ei saa käsitleda M. Kaalu

tuluna. Maksuotsusest ei selgu, kas, kellel ja millised maksukohustused kaasnevad OÜ Nomad

Süsteemid poolt M. Kaalule väljamaksete tegemisel. Maksuotsuses ja vaideotsuses seda küsimust

piisavalt ja arusaadavalt käsitletud ei ole. Seega on maksuhaldur kohaldanud MKS §-i 84, kuid pole

õigussuhteid arusaadavalt ümber kvalifitseerinud, mida tuleb pidada sedavõrd oluliseks rikkumiseks,

et ainuüksi see asjaolu tingib maksuotsuse tühistamise.

M. Kaal ei saanud aktsiate võõrandamise tehingult TuMS § 15 ja § 37 lg 1 alusel maksustamisele

kuuluvat kasu. Kaebuse esitaja viitab põhjendatult füüsilise isiku kassapõhisele tuluarvestusele -

TuMS § 36 lõikes 1 sätestatakse, et füüsilise isiku poolt saadud tulu võetakse tulumaksuga

maksustamisel arvesse sellel maksustamisperioodil, millal tulu laekus. M. Kaal ei ole aktsiate

üleandmisel OÜ-le Nomad Süsteemid ega ka hilisemal võõrandamisel Swedbankile mingisugust tulu

saanud. 25. märtsil 2005 sõlmitud leping on müügileping, millega M. Kaal annab OÜ Nomad

Süsteemid omandisse aktsiad ning OÜ Nomad Süsteemid kohustub nende eest tasuma nende väärtuse

3 379 680 krooni, ent seda mitte kohe, vaid pärast lepingus määratud tähtpäeva saabumist ning ositi.

Maksuotsuse tagajärjeks oleks olukord, kus M. Kaalu poolt 16 000 AS Hansapank aktsia

võõrandamisel saadud kasu maksustataks tulumaksuga kahel korral - esiteks koheselt maksuotsuse

alusel ja teiseks OÜ Nomad Süsteemid poolt väljamaksete tegemisel.

5. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebuses paluti tühistada

halduskohtu otsus ja uue otsusega jätta Madis Kaalu kaebus rahuldamata. Apellatsioonkaebust

põhjendati järgmiselt:

Kohus jõudis väärale seisukohale tehingu tegeliku majandusliku sisu osas. M. Kaalu eesmärgiks oli

aktsiate võõrandamise tehinguga saavutada olukord, kus tulumaksu tasumise kohustus on edasi

lükatud väga pika perioodi võrra. Aktsiate võõrandamine enda äriühingule on kunstlik ja sisule

mittevastav tehinguvorm, kusjuures aktsiate omanik teadis, et kohe pärast aktsiate üleandmist müüb

saaja need ära. Maksukohustuse väljaselgitamise vaatekohast on M. Kaal tegelikult paigutanud

äriühingusse oma aktsiate müügist saadava tulu.

Maksuhaldurile 7. märtsil 2007 antud seletuses on M. Kaal öelnud, et Swedbank tegi talle ettepaneku

AS Hansapank aktsiate tagasiostuks, kuid ta otsustas teha fondi, kuna firmadel on investeerimine

tulumaksuvaba. MKS § 84 kohaldamisel ongi määrava tähtsusega isiku tahte väljaselgitamine.

Tegemist on tulu siirdamisega äriühingule. Kohus on seaduse ekslikule tõlgendusele toetudes

välistanud füüsilise isiku tulu maksustamise olukorras, kus isik otsustab kasutada juriidilist isikut tulu

siirdamiseks. Topeltmaksustamise oht on ennatlik ja hüpoteetiline. Kuna maksuotsusega on

maksustatud M. Kaalu aktsiate võõrandamisest saadud kasu 2005. aastal, siis tulevikus OÜ-st Nomad

Süsteemid tehtavad vastavad väljamaksed enam maksustamisele ei kuulu.

6. Ringkonnakohus rahuldas maksuhalduri apellatsioonkaebuse, tühistas halduskohtu otsuse ning tegi

asjas uue otsuse, millega jättis M. Kaalu kaebuse rahuldamata. Ringkonnakohtu otsuses on esitatud

järgmised põhjendused ja seisukohad:

a) kui M. Kaal ei oleks 25. märtsil 2005 sõlmitud lepingu alusel andnud OÜ Nomad Süsteemid

omandisse 16 000 AS Hansapank aktsiat, oleks M. Kaal ise võõrandanud nimetatud aktsiad ning

teeninud aktsiate võõrandamisest kasu summas 2 710 503 krooni. Siis oleks M. Kaalul tekkinud

ilmselgelt tulumaksukohustus ning M. Kaal oleks pidanud tasuma tekkinud tulult tulumaksu summas

650 521 krooni;

b) MKS § 84 alusel tuleb maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtavaks tehinguks lugeda ka

aktsiate võõrandamise tehingut, kui selle tehingu peamiseks eesmärgiks on maksukohustuse

tekkimise vältimine, maksukohustuse edasilükkamine või maksusoodustuse saamine. Selline

seisukoht on kooskõlas Euroopa Kohtu lahendiga asjas C-425/06 (punktid 74 ja 75), mille kohaselt

maksustamist ei välista asjaolu, kui vaidlusalusel tehingul on ka majanduslikud eesmärgid, kuid

tehingu peamiseks eesmärgiks oli maksusoodustuse saamine;

c) tehingu tegemise ajal oli kaebajale teada, et lähiajal tuleb AS Hansapank aktsiad võõrandada, teada

oli ka nende aktsiate ligikaudne hind, samuti asjaolu, et aktsiate võõrandamisel füüsilise isikuna tekib

tal tulumaksukohustus. Kui aktsiate müügi kohustust poleks tekkinud, ei oleks kaebaja 25. märtsil

2005 tehingut teinud;

d) kaebaja soovis vältida tulu saamisega tekkivat tulumaksukohustust. Kui kaebaja oleks soovinud

käituda korrektselt, oleks ta pidanud müüma aktsiad füüsilise isikuna, tasuma võõrandamisest saadud

kasult tulumaksu ning ülejäänud raha oleks ta saanud kasutada OÜ-ga Nomad Süsteemid

pensionifondi lepingu sõlmimiseks;

e) aktsiate võõrandamise tehingu maksuõiguslik käsitlus ei loo mingeid tsiviilõiguslikke tagajärgi

ning omab tähendust üksnes käesolevas haldusasjas ja mõnes teises haldusasjas, millest võtavad osa

samad menetlusosalised;

f) aktsiate võõrandamisest sai kasu M. Kaal, mitte OÜ Nomad Süsteemid. Seetõttu võib OÜ Nomad

Süsteemid vastava kasu ulatuses teha M. Kaalule väljamakseid tulumaksu maksmata. Kui M. Kaal ei

soovi väljamaksete tegemist, siis tuleb lugeda, et M. Kaal on andnud 25. märtsi 2005. a lepingu alusel

OÜ-le Nomad Süsteemid aktsiate asemel üle aktsiate võõrandamisest saadud kasu ning muus osas

kehtib M. Kaalu ja OÜ Nomad Süsteemid vaheline 25. märtsi 2005. a leping poolte vahel

kokkulepitud tingimustel. OÜ Nomad Süsteemid poolt M. Kaalule või tema pärijatele tehtavad

igakuised väljamaksed kuuluvad TuMS § 19 lg 2 alusel tulumaksuga maksustamisele sõltumata

sellest, kas M. Kaal peab kõnealuste aktsiate võõrandamiselt tulumaksu maksma või mitte.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

7. M. Kaal taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja jätaks

jõusse Tallinna Halduskohtu otsuse.

Kassaator leiab, et ringkonnakohus on vääralt kohaldanud tulumaksuseadust, maksukorralduse

seaduse §-i 84 ja rikkunud tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 654 lg-t 5 ning põhjendab neid väiteid

järgmiselt:

a) ringkonnakohtu arutlus olukorrast, kus kaebaja võõrandab aktsiad ise, on asjakohatu;

b) nõus ei saa olla ringkonnakohtu põhjendamata jäänud seisukohaga, et maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil tehtavaks tehinguks on ka aktsiate võõrandamise tehing, kui selle

peamiseks eesmärgiks on maksukohustuse tekkimise vältimine, maksukohustuse edasilükkamine või

maksusoodustuse saamine. Ringkonnakohus on teinud ebaõige viite Euroopa Kohtu lahendile;

c) MKS § 84 ei ole selles asjas kohaldatav, sest kassaator pole teinud maksuarvestuses kajastatud

tehingu asemel teist tehingut, mida pole kajastatud. Erinev käitumisviis tingib sageli ka erinevad

maksuõiguslikud tagajärjed, kuid soodsama viisi valimine ei tähenda maksude tasumisest

kõrvalehoidumist. M. Kaalu ja OÜ Nomad Süsteemid vahelisel tehingul on majanduslik sisu ja

eesmärk;

d) põhjendamata on jäänud TuMS § 36 lg-s 1 sätestatud füüsilise isiku tulu maksuarvestuse

kassapõhisuse printsiibi eiramine;

e) tegemist pole tühise või teeseldud tehinguga, sest pooled on lepingust tulenevaid kohustusi

korrektselt täitnud. Kaebaja ja OÜ Nomad Süsteemid vara on eraldiseisvad;

f) aktsiate võõrandamise ajal M. Kaal ei teadnud, et OÜ Nomad Süsteemid peab aktsiad müüma,

samuti seda, millise hinnaga tuleb seda teha;

g) maksuhaldur ja ringkonnakohus on MKS §-i 84 kohaldades läinud vastuollu õigusselguse ja

määratletuse põhimõtetega. Maksuhaldur pole andnud selgitusi või juhendeid analoogiliste

juhtumiste maksuõiguslikuks käsitlemiseks;

i) MKS § 84 kohaldamisel peab maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingute puhul

esinema tahtlus vältida maksude tasumist ja tahtlus rikkuda maksuseadusi. Tõendatud ei ole

kassaatori tahtlus rikkuda maksuseadusi ja sellist tahtlust ei esinenudki. Euroopa Kohtu lahendis

nr C-255/02 on kinnitatud, et kui maksukohustuslasel on valida kahe tehingu vahel, on tal õigus

valida käitumisviis, mis piirab tema maksukohustust. Samas selgitatakse, et võimalike maksunduslike

kuritarvituste tuvastamiseks on nõutav, et tehingute tulemuseks on selliste maksusoodustuste

saamine, mille andmine on vastuolus maksuseaduste sätetega, ning teiseks peab tehingu

objektiivsetest asjaoludest järelduma, et peamine eesmärk oli maksusoodustuse saamine. Euroopa

Kohtu lahendis nr C-196/04 on kohus asunud seisukohale, et majandusliku tõlgendamise meetodi

kasutamine on õigustatud vaid puhul, kui on tegemist puhtalt kunstlike skeemide loomisega, millel

puudub majanduslik sisu;

j) ringkonnakohtu väide, et OÜ Nomad Süsteemid poolt väljamaksete tegemisel ei pea äriühing

tulumaksu tasuma, on õiguslikult põhjendamata ja sellel seisukohal polegi õiguslikku alust.

Topeltmaksustamise vältimise küsimused on jäänud sisuliselt lahendamata.

8. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus peab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebust

põhjendamatuks ja leiab, et ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud. Vastuses on esitatud

järgmised seisukohad ja vastuväited:

a) vaidlusalusel aktsiate võõrandamise tehingul puudus majanduslik sisu. Majanduslikust sisust

lähtudes võõrandas aktsiad Swedbankile M. Kaal;

b) eksitav on väide maksukohustuse edasilükkamisest, sest maksukohustus on kas tekkinud või

puudub;

c) tulu laekumise hetke määratlemisel TuMS § 36 lg 1 tähenduses tuleb aluseks võtta see, kas isiku

maksevõime mingil hetkel muutus või mitte. Kui maksevõime suureneb, on tulu laekunud. Laekunud

tulu kasutamise viis, sh selle ümbersuunamine, ei muuda tulu laekumise fakti ega tulu laekumise

hetke;

d) vaidlusaluse aktsiate võõrandamise tehingu ainus eesmärk oli maksudest kõrvalehoidumine. Kuid

MKS § 84 kohaldamine oleks võimalik ka siis, kui maksudest kõrvalehoidumine kujutas endast

peamist eesmärki, hoolimata seejuures majanduslike eesmärkide olemasolust;

e) MKS § 84 kohaldamisel ei tule tuvastada tahtlust rikkuda maksuseadusi. Maksukohustuslase

tahtlus hoida maksude tasumisest kõrvale tuletatakse aga objektiivsetest asjaoludest, arvestamata

subjektiivset külge. Oluline on see, et aktsiaid OÜ-le Nomad Süsteemid üle andes M. Kaal teadis, et

need tuleb müüa Swedbankile;

f) kassaatori seisukohad viivad lõppkokkuvõttes selleni, et maksukohustuslane saab ise otsustada oma

maksukohustuse üle;

g) topeltmaksustamise vältimise küsimused pole määravad vaidlustatud haldusakti õiguspärasuse

hindamisel. Topeltmaksustamist on võimalik vältida ka pärast vaidlustatud haldusakti täitmist MKS

§ 102 alusel.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Kolleegium leiab, et ringkonnakohus pole tuvastanud kõiki asja õigeks lahendamiseks olulisi

asjaolusid ega põhjendanud piisavalt tehtud järeldusi.

10. Ringkonnakohtu otsuses (p 10) väidetakse, et "kaebaja soovis luua pensionifondi, andes OÜ-le

Nomad Süsteemid tasuta üle AS Hansapank aktsiad". Kolleegiumi arvates on see väide

põhjendamata, sest M. Kaalu ja Nomad Süsteemid OÜ vahel 25. märtsil 2005 sõlmitud lepingust (p-

d 3.2-3.7) võib nähtuda nii tasumise kohustus kui ka tasumise viis. OÜ Nomad Süsteemid 2005. a

majandusaasta aruande tegevusaruandes (tl 60) on märgitud: "Küll aga otsustas omanik ettevõttel

võimaldada tulu teenimist oma varade kaudu, müües osaühingule oma ja endaga seotud isikute

väärtpabereid (vt Lisa 8) jättes nende eest tasumise tähtaja lahtiseks." Lisas 8 (tl 70) on vaidlusalune

tehing kajastatud järgmiselt: "Seisuga 31.12.2005 on Nomad Süsteemid OÜ aktsiate müügivõlg

osaniku ja temaga seotud isiku vastu 3 585 629 krooni." Seega oleks võimalik asuda ka sellisele

seisukohale, et nii kaebaja kui ka OÜ Nomad Süsteemid käsitlesid vaidlusalust tehingut selle

tegemise ajal M. Kaalu poolt aktsiate müügina OÜ-le Nomad Süsteemid, kusjuures oli kokku lepitud

keeruline tasumise viis. Ringkonnakohus pole tõendeid hinnanud ja põhjendanud, miks ta asus

seisukohale, et tegemist oli tasuta üleandmisega.

Vaidlustatud maksuotsuses nimetatakse aktsiate võõrandamist "makseta tehinguks". Selline käsitlus

puudutab nimetatud tehingu kajastamist väärtpaberiregistris. "Makseta tehing" ei tähenda tasuta

võõrandamist.

11. TuMS § 15 lg 1 alusel maksustatakse tulumaksuga kasu, mis saadakse aktsiate müügist, lõige 4

punkti 10 alusel ei maksustata aga tulu äriühingus osaluse suurendamisest või omandamisest

mitterahalise sissemakse teel. Seega on kõigepealt oluline see, kas vaidlusalune tehing kujutas endast

mitterahalist sissemakset või aktsiate müüki või aktsiate tasuta võõrandamist.

12. Kui tuvastatakse, et tegemist oli aktsiate müügiga, siis tuleb anda maksuõiguslik hinnang

olukorrale, kus "tasumise tähtaeg on jäänud lahtiseks". Kolleegiumi arvates tähendab see muu hulgas

vastamist küsimusele, kas tasumisega viivitamine oli põhjendatud ja kas on võimalik TuMS § 36 lg 1

alusel asuda seisukohale, et tulu aktsiate müügist laekus M. Kaalule siis, kui Swedbank tasus OÜ-le

Nomad Süsteemid, sest see äriühing oli M. Kaalu kontrolli all. Arvestada tuleks ka sellega, et

M. Kaal saab pensionifondi lepingut muuta. Järelduste tegemisel võib kaasa aidata vastus küsimusele,

kas M. Kaal oleks pensionifondi lepingu sõlminud ka sellise äriühinguga, mis pole tema kontrolli all.

Selleks, et lugeda aktsiate müügist OÜ-le Nomad Süsteemid laekunud tasu M. Kaalu tuluks, tuleks

põhjendada, kuidas suurenes M. Kaalu vara osaühingule laekunud tasu näol ja kuidas oli M. Kaalul

võimalik osaühingule laekunud tasu oma huvides kasutada.

13. Aktsiate tasu eest või tasuta võõrandamise ja mitterahalise sissemakse puhul on kolleegiumi

arvates oluline, kas võõrandamine või sissemakse toimus tulumaksust kõrvalehoidumise eesmärgil

MKS § 84 mõttes. Sellise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase

subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine pole sageli võimalik. Määravaks võivad

osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad tulumaksust kõrvalehoidumist. Kolleegium möönab, et

õigusselgus ja -kindlus oleksid paremini tagatud, kui selliste faktiliste asjaolude arvestamine oleks

sätestatud seadusega või määrusega. Siiski ei saa välistada olukorda, kus maksudest

kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse

eiramine oleks ebamõistlik. Selles asjas võivad kõrvalehoidumise eesmärki kinnitada asjaolud, et

M. Kaal andis aktsiad üle tema kontrolli all olevale äriühingule ajal, kui oli selge, et need tuleb

peatselt võõrandada Swedbankile, mis äriühingu poolt ka toimus.

14. Kassatsioonkaebus kuulub rahuldamisele osaliselt, sest Riigikohus tühistab küll ringkonnakohtu

otsuse, kuid saadab asja uueks läbivaatamiseks, millega jääb rahuldamata kassaatori taotlus jätta

jõusse Tallinna Halduskohtu otsus.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann