3-3-1-43-08 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-43-08

Otsuse kuupäev

25. september 2008

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

AS Magro-S kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 27. juuni 2006. a maksuotsuse nr 12-5/515

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 11. märtsi 2008. a otsus haldusasjas

nr 3-06-1474

Menetluse alus Riigikohtus

AS Magro-S kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 11. märtsi 2008. a otsus haldusasjas nr 3-06-1474.

Saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 27. juuni 2006. a maksuotsusega nr 12-

5/515 määrati AS-le Magro-S perioodi jaanuar - detsember 1999 eest tasumiseks seoses kaupade

impordiga käibemaksu summas 8 474 660 krooni ja kaupade realiseerimisega käibemaksu summas

8 490 957 krooni ning kohustati arvestama ja tasuma sellelt maksuvõlalt intressi.

Maksuotsusega on kaebuse esitajale määratud nii kauba impordilt käibemaks kui ka kaupade

realiseerimiselt käibemaks seoses Saksamaa äriühingutelt 1999. aastal imporditud kauba maksumuse

ebaõige kajastamisega kaubadeklaratsioonides ning kauba realiseerimisel maksustatavalt käibelt

käibemaksu tasumata jätmisega. Maksuotsuses leiti, et AS Magro-S raamatupidamisarvestuses ei ole

kajastatud Saksamaa äriühingutelt Metelmann & Co GmbH ja Werhahn Flour Mills GmbH kaupade

soetamine ning soetatud kaupade edasimüük Eestis. AS Magro-S kasutas varifirmasid impordi

käibemaksu vähendamiseks kaupade Eestisse sissetoomisel kauba tegeliku soetamishinna

vähendamise teel ning realiseeris imporditud kauba, jättes käibemaksu tasumata.

2. AS Magro-S kaebuses paluti tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse

27. juuni 2006. a maksuotsus nr 12-5/515. Taotluse põhjendused olid järgmised:

a) MKS § 98 lg-s 1 sätestatud kuueaastane tähtaeg maksu määramiseks möödus 31. detsembril 2005.

Ekslik on maksuhalduri seisukoht, et pärast 31. detsembrit 2005 kulges aegumistähtaeg edasi ning

seetõttu sai maksusummat määrata kuni 20. märtsini 2007. MKS § 99 lg 2 teisest lausest tulenevalt ei

lõppenud 31. detsembril 2005 mitte aegumise peatumine, vaid aegumine. Maksuhalduri väide AS

Magro-S tahtluse kohta maksude tasumisest kõrvalehoidumisel on põhjendamata ja tõendamata;

b) kaebuse esitaja ei ole impordi käibemaksu subjekt ja impordi käibemaks on määratud ebaõigele

isikule. Impordi käibemaks oleks tulnud määrata tollimaaklerile, kes vastutab tollivõlast tuleneva

maksusumma tasumise eest. Kaebuse esitaja ei olnud ka isikuks, kelle nimel ja kelle eest maaklerid

tollivormistust tegid ja kaubadeklaratsioone esitasid;

c) maksuotsuses ei ole märgitud, millisel õiguslikul alusel loeb maksuhaldur kogu 1999. aastal

kolmandate isikute poolt imporditud kauba, mida maksuhaldur vaatleb AS Magro-S poolt imporditud

kaubana, realiseerimise hetkeks Eestis 31. detsembri 1999. Seadusest ei tulene ka metoodika, mille

kohaselt saab käibemaksuga maksustada ühte ja sama kaupa kaks korda - importimisel ja kauba

võõrandamisel -, kusjuures kauba võõrandamisel tasutavast käibemaksust ei ole maksuhaldur arvanud

maha impordi käibemaksu;

d) maksuhaldur on muutnud ebaseaduslikult imporditud kauba tolliväärtust pärast kolme aasta

möödumist arvates tolliväärtuse esialgsest määramisest, mistõttu on maksuotsuses toodud

käibemaksu määramise metoodika väär. Tolliväärtuse määramise seaduse (TvMS) § 15 lg 2 kohaselt

on tollil täiendavalt ilmnenud asjaoludel õigus korrigeerida tolliväärtust kolme aasta jooksul pärast

tolliväärtuse määramist;

e) maksuhaldur omistas põhjendamatult kolmandate isikute tehingud AS-le Magro-S ning analüüsis

revisjoni käigus kogutud tõendeid valikuliselt, selgitamata, millistel kaalutlustel pidas maksuhaldur

nn variisikute selgitusi AS Magro-S juhatuse liikmete ja teiste juhtorganite liikmete seletustest

veenvamaks. MKS § 84 kohaldamine ei olnud põhjendatud.

3. Tallinna Halduskohtu 17. jaanuari 2007. a otsusega tühistati maksuotsus impordi käibemaksu

määramise osas, muus osas jäeti kaebus rahuldamata ning mõisteti menetlusosalistelt osaliselt välja

vastaspoole menetluskulud. Kohtuotsuse põhjendused olid järgmised:

a) asjas kogutud tõendid osutavad üheselt sellele, et kaebuse esitaja oli Saksa äriühingutega sõlmitud

tehingute pooleks. Kaebuse esitaja ei ole vaidlustanud maksuhalduri poolt maksumenetluse käigus

tuvastatud faktilisi asjaolusid, mille kohaselt AS Magro-S sõlmis lepingud Saksa äriühingutega

Metelmann & Co ning Werhahn Flour Mills GmbH suhkru ning jahu Eestisse tarnimiseks; osales iga

tarne puhul läbirääkimistel Eestisse tarnitava kauba koguse, hinna, tarnetingimuste ja makseviisi üle

ning edastas äriühingutele andmed ekspediitori, kauba saatja ja kauba saaja kohta; arved koos

päritolu-, analüüsi-, kvaliteedi- jne sertifikaatidega väljastati Saksa äriühingute poolt AS-le Magro-S

ning kauba vabasse ringlusesse suunamisega tegelesid kas otse AS-ga Magro-S seotud isikud või

ekspedeerijad, kes said dokumendid AS-ga Magro-S seotud isikutelt; deklarandid ja ekspedeerijad

seostasid Saksamaalt toodud kaupu AS-ga Magro-S ning Saksa äriühingud pidasid oma

tehingupartneriks AS Magro-S kui sõlmitud ostu-müügitehingu poolt.

Kaebuse esitaja ei ole vaidlustanud ka maksuhalduri poolt maksumenetluse käigus tuvastatud faktilisi

asjaolusid, millest nähtub, et äriühingud OÜ Kasoksin, OÜ Romandia Grupp, OÜ Kaimusti, OÜ

Tinanorm, OÜ Valketon Grupp ja OÜ Standen Grupp, kes olid märgitud Eestisse imporditud suhkru

ja jahu saajateks, ei ole äriregistri aadressil kättesaadavad, ei tegutse esindusõiguslike isikute

kontrolli all, ei deklareerinud ega tasunud käibemaksu ning äriühingute arvelduskontodel kas ei ole

üldse rahalisi liikumisi või on raha laekunud alates 1999. aastast AS-lt Magro Market (kus oli

juhatuse liige AS Magro-S nõukogu liige ja aktsionär Aleksandr Poležajev); samuti asjaolu, et

OÜ Larixveen, kelle nimel samuti Eestisse suhkrut ja jahu imporditi, tegutses alates 1999. aastast

täielikult AS Magro-S juhatuse liikme Valeri Sobolevi kontrolli all.

Maksuhaldur on maksumenetluse käigus ühtlasi tuvastanud, et müüdud kaupade eest tasusid Saksa

äriühingutele OÜ Renevert, OÜ Takentos, OÜ Hulirunda, OÜ Egerwind ning OÜ Finance Center

OK. Kaupade eest tasumisel on aga viidatud Saksa äriühingute Metelmann ja Co GmbH ja Werhahn

Flour Mills GmbH arvetele, mis olid väljastatud AS-le Magro-S ja OÜ-le Standen Puit, kusjuures

tasutud summad vastasid üldjuhul Saksa äriühingute poolt arvetel märgitud summadele. Maksuhaldur

on ühtlasi tuvastanud, et OÜ Takentos, OÜ Hulirunda, OÜ Renevert ning OÜ Finance Center OK on

faksinud Saksa äriühingutele ka tasumist tõendavaid rahvusvaheliste maksekorralduste koopiaid,

kusjuures OÜ Takentos ja OÜ Hulirunda ning OÜ Renevert maksekorralduste koopiatel (13. mai

1999. a maksekorralduse ning 4. mai 1999. a maksekorralduse kohta) on käsitsi tehtud märkus "from

AS Magro-S". Asjas kogutud tõendite alusel nõustus kohus maksuhalduriga selles, et OÜ Renevert,

OÜ Takentos, OÜ Hulirunda, OÜ Egerwind ning OÜ Finance Center OK näol oli tegemist

varifirmadega.

Maksuhaldur on tõendite hindamisel ning järelduste tegemisel põhjendatult pidanud kogutud

tõenditest kõige usaldusväärsemaks Saksamaa tollilt saadud teavet Saksamaa äriühingute tehingute

kohta AS-ga Magro-S.

Kohtumenetluse käigus esitas kaebuse esitaja kohtule täiendavad tõendid, et kinnitada väiteid, mille

kohaselt AS Magro-S ei olnud Saksa äriühingutega tehtud tehingute osapool, vaid andis Saksa

äriühingutele Metelmann & Co GmbH ja Werhahn Flour Mills GmbH garantii tehinguteks suhkru ja

jahu ostjatega, ning garantii eest tasuti kaebuse esitajale. Eeltoodud tõenditeks on AS Magro-S ja OÜ

Magro Sale vahel 1998. ja 1999. aastal sõlmitud vahendusteenuste lepingud, millest nähtuvalt osutas

AS Magro-S OÜ-le Magro Sale vahendusteenust Hansapangaga ja Eesti Ühispangaga garantiilepingu

koostamisel garantiide esitamise kohta firmale Metelmann & Co GmbH maksete tasumise osas,

millest tekkis OÜ-l Magro Sale kohustus tasuda AS-le Magro-S garantiitasu ja vahendusteenuse eest.

Kohtule esitati ka AS Magro-S poolt eeltoodud lepingute alusel koostatud arved ning AS Magro-S

konto väljavõtted, mis kaebuse esitaja väitel kajastavad garantii eest tasumist.

Kohus leidis, et kaebuse esitaja poolt kohtule esitatud tõendid, AS Magro-S juhatuse liikme Valeri

Sobolevi vande all antud seletused ning tunnistaja Viktor Sbrodovi ütlused ei lükka ümber vastustaja

poolt maksuotsuses esitatud põhjendatud järeldust selle kohta, et AS Magro-S oli 1999. aastal Saksa

äriühingutega Metelmann & Co GmbH ja Werhahn Flour Mills GmbH sõlmitud müügilepingute

pooleks.

Varifirmade kasutamise tõttu saab kaebuse esitaja tegevust käsitada vaid tahtliku tegevusena.

b) kuna AS Magro-S raamatupidamises ei kajastunud Saksa äriühingutelt Metelmann & Co GmbH ja

Werhahn Flour Mills GmbH imporditud kaubad ning kontrollimise käigus ei olnud võimalik kindlaks

teha käibe toimumise aega, luges maksuhaldur selleks 31. detsembri 1999 ehk viimase arve esitamise

kuu viimase päeva, mis on kooskõlas MKS §-ga 94. Õige ei ole kaebuse esitaja seisukoht, et

maksuhaldur valis sellega maksumaksjale kõige ebasoodsama lahenduse, sest maksuintressi tasumise

kohustus on selle lahenduse puhul väiksem;

c) maksuotsuses on selgelt märgitud, et kaebuse esitaja võib maksustatavalt käibelt arvestatud

käibemaksust maha arvata imporditud kaupadelt määratud käibemaksu 8 474 660 krooni pärast selle

tasumist. Seega käibemaksu kumulatsiooni ei teki;

d) kaebuse esitaja on impordi käibemaksu subjekt. Maksuhaldur on maksuotsuses tuginenud

kaubadeklaratsioonide esitamise ajal kehtinud Tolliseadustiku (TS) § 62 lg 1 p-le 1, mis sätestas, et

võlgnik on deklarant, samuti isik, kelle eest kaubadeklaratsioon esitati. Eeltoodud sättest tuleneb

võimalus kohaldada solidaarvastutust deklarandi ja isiku suhtes, kelle eest kaubadeklaratsioon esitati;

e) TvMS § 15 lg-st 2 ja TS §-st 257 tulenevalt on õigusvastane juba määratud maksusumma

korrigeerimine pärast kolme aasta möödumist. Kuna 3-aastane tähtaeg impordi käibemaksusumma

korrigeerimiseks ületati, on maksuotsus impordi käibemaksu määramise osas õigusvastane ning tuleb

tühistada.

f) MKS § 99 lg 2 teise lause kohaselt lõpeb aegumine hiljemalt revisjoni lõppvestluse või viimaste

revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril, kui samal aastal möödub või on möödunud MKS

§-s 98 nimetatud tähtaeg.

AS Magro-S suhtes alustati revisjoni 7. oktoobril 2002, samal ajal peatus ka maksusumma määramise

aegumistähtaeg. Revisjoniakt nr 12-3/222 vormistati 10. märtsil 2006. Maksuhaldur on lugenud

viimaste revisjonitoimingute tegemise ajaks 2005. aasta ning leidnud, et kuna MKS § 98 lõikes 1

sätestatud kuueaastane aegumistähtaeg möödus veebruaris 2005, lõppes MKS § 99 lõikest 2 tulenev

aegumise peatumine hiljemalt 31. detsembril 2005. Kuivõrd alates 7. oktoobrist 2002 kuni

31. detsembrini 2005 oli maksusumma määramise aegumine lähtuvalt MKS § 99 lõike 2 teisest

lausest peatunud, sai aegumine jätkuda veel pärast 31. detsembrit 2005 MKS § 98 lõikes 1 sätestatud

kuueaastasest aegumistähtajast alles jäänud aja võrra.

4. AS Magro-S apellatsioonkaebuses paluti tühistada halduskohtu otsus osas, millega jäeti

rahuldamata AS Magro-S kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 27. juuni 2006. a

maksuotsuse nr 12-5/515 tühistamiseks realiseerimise käibemaksu määramise osas summas

8 490 957 krooni, ja uue otsusega maksuotsus selles osas tühistada, samuti välja mõista vastustajalt

menetluskulud. Apellatsioonkaebuse põhjendused olid järgmised:

a) halduskohus tõlgendas ja kohaldas ebaõigesti MKS § 98 lõiget 1 ja § 99 lõiget 2 ning jõudis

ekslikule järeldusele, et realiseerimise käibemaksu määramine ei olnud maksuotsuse tegemise

päevaks 27. juuniks 2006 aegunud. MKS § 99 lg 2 teisest lausest tuleneb, et sama paragrahvi lg 1

punktis 3 (maksusumma määramise aegumise peatumine revisjoni ajaks) nimetatud juhul lõpeb

aegumine hiljemalt revisjoni lõppvestluse või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta

31. detsembril, kui samal aastal möödub või on möödunud sama seaduse §-s 98 nimetatud tähtaeg.

Maksuotsuse kohaselt tehti viimased revisjonitoimingud 2005. aastal. Seega tulenevalt MKS § 99

lg 2 teisest lausest lõppes aegumine 31. detsembril 2005;

b) maksuhalduri ja kohtu väide maksude tasumisest tahtliku kõrvalehoidumise kohta on

põhjendamata ja tõendamata. Sisuliselt süüdistatakse kaebajat maksupettuses, mille toimepanemist

maksuhaldur ei ole tõendanud. Kontrollitaval perioodil esitas AS Magro-S kokku 12

käibedeklaratsiooni ja seetõttu oleks pidanud tahtluse tuvastamiseks olema tõendatud iga

deklaratsiooni esitamise korral tahtliku teo koosseisule viitavad asjaolud. Maksuotsuses ega

kohtuotsuses ei ole käsitletud tahtluse objektiivset ega subjektiivset külge. Kuivõrd tegemist ei olnud

tahtlikult maksude tasumisest kõrvalehoidumisega, siis möödus MKS § 98 lg-s 1 sätestatud

kolmeaastane maksu määramise tähtaeg, arvestades § 99 lg 2 teises lauses toodud erisust, 1999. a

jaanuari kuni novembri käibemaksu määramise osas hiljemalt 31. detsembril 2002 ja 1999. aasta

detsembri osas 31. detsembril 2003 ning nende maksustamisperioodide osas ei saanud 2006. aastal

enam käibemaksu määrata;

Halduskohus ei arvestanud, et revisjoni alustati 7. oktoobril 2002, siis oli aga kolmeaastase

aegumistähtaja tõttu maksu määramine aegunud maksustamisperioodide jaanuar - august 1999 osas.

Selles osas on viide aegumise peatumisele asjakohatu;

c) põhjendamata ja seadusega vastuolus on kohtu seisukoht, et realiseerimise käibe toimumise ajaks

tuleb lugeda 31. detsembrit 1999. Käibemaksu maksustamisperiood ei ole kalendriaasta. Maksotsuse

kohaselt toimusid AS-le Magro-S omistatavad tehingud jaanuarist kuni detsembrini 1999. Oluline on

tuvastada käibe toimumise aeg maksustamisperioodide lõikes. Loogilisem oleks olnud kauba

realiseerimise ajaks lugeda samad kuud, mil kaup Saksa firmadelt Eestisse saabus ja selle eest Saksa

firmadele kolmandate isikute poolt tasuti. Kohus ja maksuhaldur jätsid arvestamata kuni 1. jaanuarini

2000 kehtinud KMS § 15, mis sätestas käibe tekkimise reeglid. Käibe toimumise aeg on oluline

seonduvalt aegumistähtajaga.

5. Tallinna Ringkonnakohus jättis AS Magro-S apellatsioonkaebuse rahuldamata ja esitas otsuses

järgmised põhjendused:

1) 1999. a jaanuarikuu käibemaksu määramine aegunuks MKS § 98 lg 1 kohaselt 2005. a veebruaris,

kui kohaldada kuueaastast aegumistähtaega ning lugeda käibe tekkimise ajaks 1999. a jaanuari. MKS

§ 165 lg 1 ja § 99 lg 1 p 3 kohaselt katkes aegumine revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni

tulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani. Apellandi suhtes alustati revisjoni

7. oktoobril 2002. Maksuotsus toimetati apellandile kätte 28. juunil 2006. MKS § 99 lg 2 teise lause

kohaselt selle paragrahvi lõike 1 punktis 3 nimetatud juhul lõpeb aegumine hiljemalt revisjoni

lõppvestluse toimumise või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril, kui samal

aastal möödub või on möödunud sama seaduse §-s 98 nimetatud tähtaeg. Ringkonnakohtu arvates

muutuks MKS § 99 lg 1 p 3 sisutühjaks ja aegumise katkemise regulatsioon põhjendamatult

maksukohustuslasi ebavõrdselt kohtlevaks, kui MKS § 99 lg 2 teist lauset mõista nii, et maksu

määramine aegub selles lauses sätestatud juhtudel revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril

ka siis, kui revisjoni tulemusel ei ole maksuotsust kätte toimetatud või maksukohustust muutvate

asjaolude puudumise kohta kirjalikku teadet esitatud. Apellandipoolse tõlgenduse õigsuse korral

tekiks olukord, kus maksuhaldur saaks revisjoni lõppvestlust või viimast revisjonitoimingut edasi

lükates lükata edasi ka maksu määramise aegumise tähtaega, arvestades, et järgmise aasta alguses

nende toimingute tegemise korral jääks pikemalt aega maksuotsuse tegemiseks. MKS § 99 lg 1 p 3

eesmärk on ära hoida olukorda, kus maksu määramine võib aeguda seetõttu, et maksukohustuslane

takistab revisjoni kiiret läbiviimist. See eesmärk jääks saavutamata, kui aegumistähtaeg lõpeks MKS

§ 99 lg 2 teises lauses sätestatud juhul varem kui MKS § 99 lg 1 punkt 3 ette näeb.

Ringkonnakohus nõustus halduskohtu ja vastustajaga selles, et kuueaastase aegumistähtaja

kohaldamisel ei olnud maksu määramine aegunud.

2) ringkonnakohus nõustus halduskohtuga ka selles, et maksuotsuses kuueaastase maksu määramise

aegumistähtaja kohaldamine oli õiguspärane. Maksuotsuses ei ole vajalik eraldi hinnata iga

käibedeklaratsiooni esitanud isiku tahtluse aspekti eraldi, kui maksustamise aluseks olnud asjaoludest

nähtub, et maksukohustuslane kasutas maksukohustuse vähendamise eesmärgil skeemi, kus

tehingutel puudus majanduslik sisu. Sellise skeemi kasutamine, kus maksukohustus tekiks

varifirmadel, kellel tegelikkuses käivet pole, viitabki maksukohustuslase tahtlusele.

Tahtluse tuvastamiseks ei ole nõutav, et maksukohustuslase suhtes oleks tehtud või tehtaks otsus

süüteomenetluses. Apellandi väide, et maksuotsuses ega halduskohtu otsuses ei ole viidatud

tõenditele, mis kinnitaks, et apellant oli kauba saaja, on ekslik. Maksuotsuses ja halduskohtu otsuses

on põhjalikult selgitatud ja hinnatud tõendeid, millele tuginedes maksuhaldur asus seisukohale ja

millega halduskohus nõustus, et kauba tegelik saaja oli apellant ning tehingud, millega näidati

varifirmasid kauba saajana, ei omanud majanduslikku sisu ja need tehti üksnes maksu tasumisest

kõrvalehoidumise eesmärgil;

3) apellandi väitel on maksu määramise metoodika käibe toimumise aja määramisel õigusvastane,

sest see on vastuolus kuni 1. jaanuarini 2000 kehtinud KMS §-ga 15. Käibemaksu puhul on

maksustamisperiood kalendrikuu, mitte aasta.

Apellandi väide, et käibe toimumise hetke määramine selliselt, nagu tegi seda maksuhaldur, ei ole

kaebajale soodsaim kõige väiksema intressi tasumise kohustuse tõttu, kuna perioodi eest enne 2002. a

juulit ei ole intressi nõudmiseks alust, on õige. Põhjendamata on aga ka väide, et teistsuguse

metoodika korral, kus käibe tekkimise aeg oleks tuvastatud kuude kaupa, oleks maksukohustus

väiksem. Aegumise kohaldamiseks 1999. a jaanuarikuu eest ei ole alust ka juhul, kui kauba

realiseerimise ajaks lugeda osaliselt 1999. a jaanuari. Ringkonnakohus nõustus vastustajaga, et

apellandil oli usaldusväärseid tõendeid esitades võimalus näidata, et maks on määratud ebaõiget

metoodikat kasutades. Apellant seda teinud ei ole. Maksuhalduri valitud maksu määramise

metoodikat ei saa pidada õigusvastaseks. Väitega, et suhkur ja jahu on kiiresti riknev kaup, ei ole

võimalik tõendada, et kaup realiseeriti selle soetamise kuul.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

6. Kassatsioonkaebuses taotleb AS Magro-S, et Riigikohus tühistaks Tallinna Halduskohtu ja

Tallinna Ringkonnakohtu otsused ning teeks uue otsuse, millega rahuldatakse AS Magro-S kaebus.

Kassaator leiab, et ringkonnakohus on tõlgendanud ja kohaldanud ebaõigesti Maksukorralduse

seadust.

Kassaatori põhjendused on järgmised:

1) kauba realiseerimiselt käibemaksu määramine on aegunud nii kolmeaastase kui ka kuueaastase

aegumistähtaja kohaldamisel. MKS § 99 lg 2 teisest lausest tuleneb, et aegumine lõpeb hiljemalt

revisjoni lõppvestluse toimumise või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril, kui

samal aastal möödub või on möödunud kuueaastane aegumistähtaeg. MKS § 99 lg 2 on erisäte § 98

lg 1 ja § 99 lg 1 p 3 suhtes;

2) maksusumma määramisel on nii maksuhaldur kui ka kohtud asunud põhjendamatult seisukohale,

et kassaator on jätnud kauba realiseerimiselt käibemaksu tasumata tahtlikult. Maksuotsuses ja

kohtuotsustes esitatu ei võimalda teha järeldust, et kassaator on jätnud maksu tasumata tahtlikult, sest

tulnuks näidata ja tõendada, milles tahtlus iga konkreetse tehingu ja toimingu puhul seisnes;

3) maksusumma määramisel ei olnud põhjendatud MKS § 84 kohaldamine, sest pole tuvastatud

asjaolusid ja puuduvad tõendid, et kassaatoril vaieldavas osas maksukohustus üldse tekkis. Nimetatud

pole ühtegi AS Magro-S tehingut, millest järelduks maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärk;

4) puudub nii faktiline kui ka õiguslik põhjendus seisukohale, et käibe toimumise ajaks tuleb pidada

31. detsembrit 1999. Nimetatud seisukoht pole AS-le Magro-S soodne. Arvestamata on jäetud kuni

1. jaanuarini 2000 kehtinud KMS § 15, mis sätestas reeglid käibe tekkimise hetke määramiseks.

7. Maksu- ja Tolliameti kirjalikus vastuses leitakse, et kassatsioonkaebus on põhjendamatu ja

kohtuotsuste tühistamiseks puuduvad alused. MKS § 99 lg 2 teise lause tõlgendamise osas on Maksu-

ja Tolliamet seisukohal, et pärast maksusumma määramise aegumise peatumist aegumistähtaja kulg

jätkub. Selline tõlgendus kaitseb maksumaksjat seoses revisjoniga maksuhalduri tegevusetuse vastu,

sest maksuotsus tuleb teha pärast revisjoni edasi kulgevat aegumistähtaega arvestades. MKS § 99 lg 2

on erisäte MKS § 99 lg 1 p 3 suhtes. Kaebaja väide, et käibe toimumise aja määramisel oleks

loogiline lähtuda kauba soetamise kuust, on paljasõnaline. Pealegi ei esitatud seda ettepanekut

maksumenetluses ega I astmes toimunud kohtumenetluses. Vastuses korratakse üksikasjalikult

põhjendusi, miks on maksumenetluses ja kohtumenetluses tuvastatud, et AS Magro-S hoidus

maksude tasumisest kõrvale teadlikult ja jättis maksusumma tasumata tahtlikult.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Kolleegium leiab, et maksuhaldur ja kohtud on piisavalt põhjendanud järeldust, et AS Magro-S

hoidus maksude tasumisest kõrvale teadlikult ja jättis maksusumma tasumata tahtlikult. Seega on

maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Kolleegium ei pea vajalikuks neid põhjendusi

korrata. Selles asjas polnud vajalik iga tehingut eraldi analüüsida, sest nende tehingute tegemisel

kasutati maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil nn variisikuid.

9. MKS § 99 lg 1 p 3 alusel peatub maksusumma määramise aegumine alates revisjoni alustamise

päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani või kui revisjoni

tulemusel ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid, siis sellekohase kirjaliku teate

kättetoimetamise päevani. Sama paragrahvi lg 2 teine lause sätestab: "Käesoleva paragrahvi lõike 1

punktis 3 nimetatud juhul lõpeb aegumine hiljemalt revisjoni lõppvestluse või viimaste

revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril, kui samal aastal möödub või on möödunud

käesoleva seaduse §-s 98 nimetatud tähtaeg."

Maksuhaldur ja kohtud on seda lauset tõlgendanud nii, et tegemist on üksnes maksusumma

määramise aegumise peatumise lõppemist sätestava normiga ja järgneva aasta 1. jaanuarist aegumise

kulg jätkub, kaebaja aga selliselt, et tegemist on aegumistähtaja lõppemist sätestava normiga, mis

samas kehtestab erandi ka aegumise peatumise lõppemise üldpõhimõttest.

Kolleegium on seisukohal, et vaidlusaluse normi eesmärk on kaitsta maksukohustuslast olukorras,

kus talle ebasoodus aegumise peatumine põhjendamatult kestab. See norm sunnib maksuhaldurit

tegema maksuotsuse hiljemalt samal aastal, kui toimus revisjoni lõppvestlus või tehti viimased

revisjonitoimingud ja mööduks või on möödunud maksusumma määramise aegumistähtaeg,

hoolimata seejuures aegumise peatumise üldpõhimõttest.

10. Kolleegium leiab, et MKS § 99 lg 2 teise lause sõnastus - "lõpeb aegumine" - ei võimalda

tõlgendust, mille kohaselt tuleks silmas pidada mitte aegumistähtaja lõppemist, vaid aegumise

peatumise lõppemist. Kolleegiumi seisukohta toetab ka sätte kohaldamise eelduseks olevat tingimust

kehtestav lauseosa "kui samal aastal möödub või on möödunud käesoleva seaduse §-s 98 nimetatud

tähtaeg".

Olukorras, kus maksusumma määramise aegumine peatub revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni

tulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani ning kus ükski seadus ei sätesta revisjoni

läbiviimise pikimat lubatud tähtaega, koormab nii revisjoni ebamõistlik pikkus kui ka sellega seotud

aegumise peatumine maksumaksjat ülemääraselt. Kui revisjon kestab ebamõistlikult kaua, siis jääb

isikule põhjendamatult pikaks ajaks ka ebakindlus.

11. Kolleegium ei nõustu selles asjas käibe toimumise aja määramisega selliselt, et hoolimata

maksusumma määramise võimalikust aegumisest loetakse käive toimunuks kontrollitava aasta

detsembris. Käibemaksukohustuse tekkimise aeg tuleb tuvastada või määrata kuu täpsusega. Kui

käibe toimumise aega ei ole võimalik tuvastada, siis tuleb see määrata, lähtudes näiteks kauba

soetamise ajast.

Käibe tekkimise aja tuvastamine või määramine on oluline seepärast, et maksustatava käibe

tekkimise hetk toob endaga kaasa käibemaksusumma arvutamise, deklareerimise ja tasumise

kohustused. Maksudeklaratsiooni esitamise kuupäev on aegumisetähtaja arvestamisel määrava

tähtsusega, sest vastavalt MKS § 98 lg-le 1 algab aegumine maksudeklaratsiooni esitamise

tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati.

12. Maksusumma määramise metoodika, kus käive loetakse toimunuks kontrollitava aasta

detsembris, ei pruugi alati olla ebaõige. Asjaolu, et käibemaksu deklareerimise periood on üks

kalendrikuu, ei tähenda, et maksuhaldur peab alati tuvastama või määrama käibe tekkimise hetke

kalendrikuu täpsusega, kui selleks puuduvad piisavad tõendid. Kuid selle meetodi kasutamine ei tohi

mõjutada aegumisega seotud maksumaksjale soodsaid järeldusi.

13. Revisjoniakti nr 12-3/222 lisas 1 on kuude lõikes ära toodud AS Magro-S käibemaksu

korrigeerimise metoodika. Ringkonnakohtul tuleb selgitada, kas maksuotsus on selle metoodikaga

kooskõlas ja kas see metoodika arvestab võimalikku maksusumma määramise aegumist.

14. AS Magro-S suhtes alustati revisjoni 7. oktoobril 2002, revisjoni tulemuste põhjal tehti

maksuotsus 27. juunil 2006 ning see toimetati kaebajale kätte 28. juunil 2006. Kolleegium peab

vajalikuks märkida, et selline revisjoni kestus on üldjuhul ebamõistlikult pikk. Üksnes erandina

asjakohaste põhjenduste korral saab asuda seisukohale, et sellise kestuse korral pole tegemist

õigusvastase venitamisega. Kuigi MKS ei sätesta revisjoni läbiviimise pikimat lubatud tähtaega, tuleb

lähtuda haldusmenetluse ja maksumenetluse põhimõtetest. HMS § 5 kohaselt tuleb haldusmenetlus

läbi viia eesmärgipäraselt ja efektiivselt, samuti võimalikult lihtsalt ja kiirelt, vältides üleliigseid

kulutusi ja ebameeldivusi isikutele (lg 2), kusjuures menetlustoimingud viiakse läbi viivituseta (lg 4).

MKS § 10 lg 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt,

vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja

tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Revisjoni ebamõistlikust pikkusest tuleneb ka aegumise

peatumise põhjendamatu kestus. Kui aegumine peatus MKS § 99 lg 1 p 3 kohaselt alates revisjoni

alustamise päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani, peatuks

aegumine 3 aastaks, 8 kuuks ja 20 päevaks.

15. Ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada MKS § 99 lg 2 teise lause ebaõige kohaldamise tõttu. Selle

sätte kohaldamisel tuleb uuesti hinnata maksusumma määramise aegumist ja vajadusel tuvastada või

määrata aegumisega seotud käibe tekkimise aeg. Kassatsioonkaebus rahuldatakse osaliselt, sest

kolleegium ei tee asjas uut otsust, millega AS Magro-S kaebus rahuldatakse.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann