3-3-1-14-08 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-14-08

Otsuse kuupäev

21. mai 2008

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

Ülenurme Investeeringud OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

Lõuna maksu- ja tollikeskuse 23. jaanuari 2007. a maksuotsuse

nr 12-5/20 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 13. novembri 2007. a otsus haldusasjas

nr 3-07-905

Menetluse alus Riigikohtus

Ülenurme Investeeringud OÜ kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 13. novembri 2007. a otsus ja jätta jõusse Tartu Halduskohtu

19. juuli 2007. a otsus haldusasjas nr 3-07-905.

Tagastada kautsjon.

Mõista Lõuna maksu- ja tollikeskuselt Ülenurme Investeeringud OÜ kasuks välja kantud

menetluskulud kokku 24 468,76 krooni.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 23. jaanuari 2007. a maksuotsusega nr 12-5/20

kohustati OÜ-d Ülenurme Investeeringud tasuma maksustamisperioodide 1. jaanuar 2004 kuni

31. detsember 2005 eest täiendavalt käibemaksu summas 1 588 697 krooni. Maksuotsuse kohaselt ei

ole selle maa, mille Ülenurme Investeeringud OÜ kruntidena edasi müüs, soetamine enne 1. maid

2004 piisavalt tõendatud, mistõttu tal puudub õigus kasutada KMS § 46 lg-s 3 sätestatud

maksuvabastust.

2. Ülenurme Investeeringud OÜ esitas halduskohtule kaebuse, milles palus Maksu- ja Tolliameti

Lõuna maksu- ja tollikeskuse 23. jaanuari 2007. a maksuotsuse nr 12-5/20 tühistada.

Kaebuse kohaselt on KMS § 46 lg 3 kohaldamiseks oluline tuvastada, kas vaidlusalused kinnisasjad

on kaebaja poolt soetatud enne uue Käibemaksuseaduse jõustumist (enne 1. maid 2004) või mitte.

29. aprillil 2004 sõlmitud ostu-müügilepingu esemeks on kaks kinnistut, mille valdus on kaebajale

nimetatud kuupäeval üle läinud. Võlaõigusliku lepingu sõlmimine ja valduse üleminek on piisavad

selleks, et lugeda maatükk Käibemaksuseaduse tähenduses soetatuks. Oluline on asjaolu, et lepingust

ei ole hiljem taganetud ning kaebaja on teinud enne 1. maid 2004 toiminguid seoses soetatud

kinnistutega. Kaebaja viitas ka õiguskindluse printsiibile, leides, et KMS § 46 lg-t 3 peab tõlgendama

selliselt, et maksuvabastust võib kasutada isikute suhtes, kelle tegevusest on näha, et nende äriplaan

toetub enne 1. maid 2004 kehtinud seadusele.

3. Lõuna maksu- ja tollikeskus palus jätta kaebuse rahuldamata. 29. aprillil 2004 sõlmiti kaebaja ja

müüjate vahel võlaõiguslik leping tingimusega (p 6.2), et juhul, kui maavanem keeldub ostjale loa

andmisest lepingu eseme omandamiseks, kohustub ostja sellest viivitamatult müüjaid informeerima ja

osalejad kohustuvad sõlmima lepingu lõpetamise kokkuleppe. Seega tuli pärast maavanema

keeldumist (4. mai 2004) pidada kinnistute omandamise tehingut lõpetatuks ning kaebaja pidi aru

saama, et tema valdusel puudub õiguslik alus ja tegelikud valdajad on füüsilised isikud (müüjad).

Seetõttu sõlmitigi 17. novembril 2004 leping, millega muudeti 29. aprilli 2004. a lepingut ja nimetati

ostu-müügi objektiks kõik vaidlusaluste kinnistute jagamise teel tekkinud kinnistud. Kui 29. aprillil

2004 sõlmitud võlaõigusliku lepingu esemeks oli maatulundusmaa, siis hilisemate lepingute esemeks

olid juba krundid ehk kinnitatud detailplaneeringuga maatükid.

4. Tartu Halduskohus rahuldas 19. juuli 2007. a otsusega kaebuse ja tühistas Maksu- ja Tolliameti

Lõuna maksu- ja tollikeskuse maksuotsuse ning mõistis Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuselt Ülenurme Investeeringud OÜ kasuks välja menetluskulud 23 005,33 krooni (riigilõiv

5000 krooni, õigusabikulud 18 005,33 krooni).

Kohus asus seisukohale, et vaidlusalused kinnistud on soetatud 29. aprilli 2004. a võlaõigusliku

lepingu alusel. Lepingu esemeks on kaks kinnistut (kokku 44,04 ha) ning lepinguosalised on

väljendanud oma tahet notariaalses lepingus. Müüjad pidid andma lepingu eseme üle ostjale lepingu

sõlmimise päeval (lepingu p 4.1). Asjaõigusliku lepingu sõlmimist takistas küll kinnisasja

omandamise kitsendamise seadus, mille § 2 lg-st 4 lähtudes tuli taotleda maavanema luba, kuid

maavanema loa puudumine ei mõjuta maksukohustust. MKS § 83 lg 1 kohaselt maksustatakse

seaduse või heade kommetega vastuolus olevat tehingut võrdväärselt õiguspärase tehinguga.

Seadusevastase tegevuse tagajärjed tooksid kaasa samasuguse maksukohustuse, nagu see oleks

tekkinud majandusliku sisu poolest sarnase õiguspärase tegevuse tagajärjel. Oluliseks tuleb pidada

kinnistute valduse üleandmise-vastuvõtmise akti, mille kohaselt on müüjad ostjale kinnistud üle

andnud 29. aprillil 2004. Tõendatud on kaebaja tahe kinnistuid vallata ja hoolsus kinnistute

majandamisel. Seega kuulub kohaldamisele KMS § 46 lg-st 3 tulenev käibemaksuvabastus.

Maksuhalduril puudus alus määrata täiendavalt tasumisele kuuluvat käibemaksu 1 588 697 krooni.

5. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus taotles apellatsioonkaebuses kohtuotsuse

tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega jätta vaidlustatud maksuotsus jõusse.

Apellatsioonkaebuse kohaselt on kohus rikkunud menetlusõiguse (HKMS § 16 lg 3) norme, jättes

andmata hinnangu apellandi esitatud tõenditele või hinnanud neid ebaõigesti. Lähtuvalt 1. mail 2004

jõustunud Käibemaksuseadusest on oluline tuvastada, millal toimus maatükkide võõrandamine KMS

§ 2 lg 5 tähenduses. KMS § 2 lg 5 järgi on võõrandamise eelduseks maatüki valduse üleandmine,

millele peavad lisanduma maatüki juhusliku hävimise riisiko üleandmine ning õigus kasutada

maatükki ja sellega seotud hüvesid kui omanik. Seejuures ei ole aga määrav kinnisasja asjaõiguslik

staatus. Kohus on jätnud tähelepanuta apellandi väited, et Ülenurme Investeeringud OÜ ei olnud

kindel, et maavanem kinnistute ostmiseks loa annab. Lepingu pooled teadsid, et kui maavanem

kinnistute soetamiseks luba ei anna, peavad pooled sõlmima lepingu lõpetamise kokkuleppe

(29. aprilli 2004. a lepingu punktid 2.1.10 ja 6.2), kuid seda pooled siiski ei teinud. Valdus kajastab

faktilist olukorda. Kohtuotsuses ei ole põhjendatud, miks kohus maavanemalt loa saamata jätmist

oluliseks ei pea.

6. Tartu Ringkonnakohtu otsusega rahuldati apellatsioonkaebus, tühistati Tartu Halduskohtu otsus

ja jäeti Ülenurme Investeeringud OÜ kaebus rahuldamata.

Ringkonnakohus leidis, et Ülenurme Investeeringud OÜ ei vastanud Kinnisasja omandamise

kitsendamise seaduse §-s 4 lg 3 antud kriteeriumidele ja Tartu maavanema 4. mai 2004. a

korraldusega nr 676 ei antud talle luba omandada lepingu esemeks olevaid kinnistuid. Kinnisasja

omandamise kitsendamise seaduse § 5 lg 1 alusel on kinnisasja omandamise kitsendusi rikkuv tehing

aga tühine. Seega oli tühine ka 29. aprillil 2004 sõlmitud võlaõiguslik müügileping. Müügilepingu

p 3.1 alusel on ostja tasunud lepingu eseme hinna 2 000 000 krooni enne lepingu sõlmimist, kuid

maksuotsuse kohaselt mingit tasumist ei toimunud, kuna seda ei kinnita Ülenurme Investeeringud OÜ

raamatupidamisdokumendid. Lepingu p 6.2 kohaselt tuli maavanema keeldumise korral sõlmida

lepingu lõpetamise kokkulepe ja tagastada ostjale kogu tasu. Järelikult ei läinud kinnistute valdus

ostjale üle 29. aprillil 2004. Ainuüksi 29. aprillil 2004 sõlmitud kinnistute valduse üleandmise-

vastuvõtmise akt ei kinnita seda, et maa, mille kohta hiljem sõlmiti asjaõiguslepingud, oleks üle antud

juba 29. aprillil 2004. Selliste kinnistute kujul, nagu oli maa 29. aprillil 2004, ei omandanud kaebaja

neid ka hiljem, sest järgnevalt sõlmiti asjaõigusleping hoopis uute, vaidlusaluste kinnistute jagamisel

tekkinud väiksemate kinnistute osas. 17. novembril 2004 sõlmitud kinnistute võlaõigusliku

müügilepingu osalise muutmise lepingu, kinnistute müügilepingu, ühishüpoteegi seadmise lepingu

ning kinnistamisavalduse ja asjaõiguslepingute järgi tuli vaidlusaluste kinnistute jagamise teel

moodustuvate kinnistute valdus ostjale üle anda hiljemalt 1. juunil 2005. Iga jagamise teel

moodustuva kinnistu valduse üleandmise pidid müüja ja ostja kokku leppima vastavas asjaõiguslikus

kokkuleppes omandi üleandmise kohta. Seega olid vaidlusalused kinnistud 1. mail 2004 müüjate

omandis.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

7. Ülenurme Investeeringud OÜ taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks

ringkonnakohtu otsuse ja jätaks jõusse halduskohtu otsuse ning mõistaks vastustajalt välja

menetluskulud.

Kassaator leiab, et eristada tuleb võlaõiguslikku ja asjaõiguslikku lepingut. Omand antakse üle

asjaõiguslepinguga. Kinnisasja omandamise kitsendusi rikkuv asjaõigusleping on tõesti tühine, kuid

see põhimõte ei laiene võlaõiguslikule lepingule. 29. aprillil 2004 sõlmiti üksnes võlaõigusleping ja

see leping pole tühine, sest nimetatud lepingu alusel ei toimunud kinnisasja omandamist. Seega

toimus vaidlusaluste kinnistute valduse üleandmine kehtiva võlaõiguslepingu alusel. Pooled ei

sõlminud selle lepingu lõpetamise kokkulepet, kuigi leping nägi seda ette. Leping ei saanud lõppeda

iseenesest. Ringkonnakohtu otsuses esitatud põhjendused pole asjakohased, sest need tuginevad KMS

§ 46 lg 3 väärale tõlgendamisele. Ülenurme Investeeringud OÜ soetas vaidlusalused kinnistud enne

1. maid 2004 ja järelikult ei kuulu selle maa kruntidena võõrandamine KMS § 46 lg 3 alusel

käibemaksuga maksustamisele.

8. Lõuna maksu- ja tollikeskus leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele, et ringkonnakohus on

kohaldanud KMS § 46 lg-t 3 õigesti ja pole rikkunud protsessiõiguse norme. Maksuhaldur peab

oluliseks seda, millal toimus vaidlusaluste kinnistute võõrandamine soetajale - Ülenurme

Investeeringud OÜ-le, võõrandamist tuleb seejuures mõista vastavalt KMS § 2 lg-s 5 toodud

definitsioonile. Määrava tähtsusega on asjaolu, et maavanem ei andnud 4. mai 2004. a korraldusega

kaebajale luba neid kinnistuid omandada.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. 1. mail 2004 jõustunud Käibemaksuseaduse rakendussätete osas on erinorm, millega reguleeritakse

ehitise ja maa võõrandamise maksustamist. KMS § 46 lg 3 kohaselt ei maksustata ehitise ja selle

aluse maa võõrandamist enne nende esmast kasutuselevõttu juhul, kui ehitamist on alustatud enne

selle seaduse jõustumist, ning krundi, millel ei asu ehitist, võõrandamist juhul, kui maatükk on

soetatud enne selle seaduse jõustumist.

Varem kehtinud Käibemaksuseaduse (vastu võetud 13. juunil 2001 ja jõustunud 1. jaanuarist 2002)

§ 18 lg 2 p 3 alusel oli kinnisasi kui kaup maksuvaba. Järelikult ei maksustatud käibemaksuga krundi

võõrandamist enne 1. maid 2004.

10. KMS § 16 lg 2 p 3 järgi ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa käivet, kusjuures

maksuvabastust ei kohaldata sellisele kinnisasjale, mille oluline osa on samas sätestatud tingimustele

vastav ehitis või mis on krunt. Käibemaksuseaduse § 46 lg 3 kui erinormi eesmärk on tagada

õiguskindlus seoses üleminekuga maksuvabastuselt maksustamisele. Järelikult tuleb erinormi (§ 46

lg 3) mõista kui ehitise või krundi võõrandamisele laienevat maksuvabastust tingimusel, et ehitamist

on alustatud või vastav maa on soetatud enne 1. maid 2004. Seega tuli selles asjas oluliste

asjaoludena tuvastada, kas kruntidena võõrandatud maa on sama, mis väidetavalt soetati Ülenurme

Investeeringud OÜ poolt enne 1. maid 2004, kas see maa soetati Ülenurme Investeeringud OÜ poolt

ja kas soetamine toimus enne 1. maid 2004. Poolte vahel on vaidlus eeskätt selle üle, kuidas mõista

"soetamist", aga ka selle üle, kas tegemist on "sama maaga" ja millal soetamine toimus.

11. Kolleegium leiab, et KMS § 46 lg-s 3 kasutatud mõiste "soetamine" sisustamisel tuleb lähtuda

"võõrandamise" mõiste määratlusest KMS § 2 lg-s 5, mille kohaselt "Võõrandamine on kauba

valduse üleandmine koos kauba juhusliku hävimise riisikoga ja õigusega kasutada kaupa ning sellega

seotud majanduslikke hüvesid omanikuna, sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest. Võõrandamine

käesoleva seaduse tähenduses on ka kauba üleandmine komisjonilepingu alusel ning kauba

üleandmine niisuguse tehingu alusel, milles on sätestatud kauba omandiõiguse üleminek kauba

lepingujärgsele kasutajale lepingu lõppemise korral."

Mõistet "soetamine" kasutatakse Käibemaksuseaduses mitte omandamise (st omandiõiguse

tekkimise), vaid võõrandamisele vastavate õiguste (st õigusi kasutada kaupa ja sellega seotud

majanduslikke hüvesid omanikuna) üleandmise tähenduses. Soetamine tähendab eeskätt õigusliku ja

faktilise võimaluse loomist vara kasutamiseks sarnaselt omanikuga. Tavaliselt saab soetaja küll asja

omanikuks, kuid ta ei pea saama asja omanikuks soetamise ajal ja soetamisega. Kinnisasja omanikuks

saadakse asjaõiguslepingu, mitte võlaõiguslepingu alusel. Kinnisasja soetamisel pole juhusliku

hävimise riisiko üleminek maad puudutavas osas üldjuhul oluline.

Kuna mõiste "soetamine" on oma sisult seotud KMS § 2 lõikes 5 defineeritud "võõrandamisega", siis

tuleb soetamise aja määramisel lähtuda samast põhimõttest, mille KMS § 11 sätestab võõrandamise

ehk käibe tekkimise aja kohta. Vastavalt KMS § 11 lg-le 1 tekib käive kauba (ka kinnisasja) ostjale

lähetamise või kättesaadavaks tegemisega (kinnisasja puhul üleandmisega) või kauba eest tasumisega

sõltumatult kauba kättesaamisest. Kauba kättesaadavaks tegemine (üleandmine) tähendab asja

valduse üleandmist. Järelikult langeb soetaja jaoks kauba soetamise aeg kokku käibe tekkimisega,

millal kauba võõrandajal tekkis kauba KMS § 11 kohaselt võõrandamisest tulenev maksustatav või

maksuvaba käive.

12. Kinnisasja omandamise kitsendamise seadus reguleerib omandamise, mitte soetamise kitsendusi.

Maavanema luba on vaja kinnisasja omandamiseks (vt nimetatud seaduse § 2 lg 4), mitte aga

kinnisasja soetamiseks. Kinnisasja omandamisega on selle seaduse § 1 lg-s 2 võrdsustatud küll

kinnisasja mõttelise osa omandamine, samuti kinnisasja koormamine kasutusvalduse või

hoonestusõigusega selles sättes märgitud tingimustel, kuid tuvastatud asjaolud ei anna alust

võrdsustada maa soetamist Ülenurme Investeeringud OÜ poolt kinnisasja omandamisega.

13. Seoses küsimusega sellest, kas kruntidena võõrandatud maa oli sama, mis soetati kahe kinnistuna,

märgib kolleegium, et KMS § 46 lg 3 kohaldamisel pole oluline, kas maa sihtotstarve on muutunud ja

kas vaidlusalune maa on jagatud väiksemateks kinnistuteks või kruntideks. Vastupidine seisukoht

seaks KMS § 46 lg-st 3 tuleneva maksuvabastuse sõltuvusse juhuslikest ja ebaolulistest asjaoludest,

mis ei tagaks nimetatud sätte eesmärgipärast kohaldamist ja enne 1. maid 2004 maatüki soetanud

isikute võrdset kohtlemist. Soetatud maatükk peab täielikult hõlmama omandatud ja võõrandatud

kinnistu või kinnistud, kuid omandatud maatükk ja võõrandatud krunt võivad olla soetatud maatükist

väiksemad. Kolleegium ei näe mõistlikku põhjust, miks eelnimetatud maksuvabastus ei peaks

laienema soetatud maatükist osa omandamise ja krundina võõrandamisele.

Lähtudes "soetamise" mõiste selgitustest (p 11) pole kolleegiumil alust kahelda, et vaidlusalune maa

soetati Ülenurme Investeeringud OÜ poolt enne 1. maid 2004. Selline seisukoht tuleneb asjaolust, et

võlaõiguslepingu osas olid müüjateks samad isikud, kes olid ostja (Ülenurme Investeeringud OÜ)

osanikeks ja juhatuse liikmeteks, ning sellest, et kahtlust ei ole nende isikute tahtes ja sellele vastavas

tegevuses luua KMS § 46 lg 3 kohaldamise eeldused. Ringkonnakohtu seisukohast, et 29. aprillil

2004 sõlmitud kinnistute võlaõiguslik leping on tühine, ei tulene järeldus, et kinnistute valdus ei

läinud ostjale üle.

14. Materiaalõiguse ebaõige kohaldamise tõttu tühistab kolleegium Tartu Ringkonnakohtu otsuse.

Jõusse on võimalik jätta Tartu Halduskohtu otsus. Vastustajalt tuleb välja mõista kaebaja kantud

menetluskulud - õigusabikulud apellatsioonimenetluses 11 541,86 kr ja kassatsioonimenetluses

12 926,90 kr.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann