3-3-1-90-07 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-90-07

Otsuse kuupäev

13. veebruar 2008

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

OÜ Osaker kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuse 31. jaanuari 2007. a maksuotsuse nr 12-5/36

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 11. septembri 2007. a otsus haldusasjas

nr 3-07-446

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Osaker kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 11. septembri 2007. a ja Tartu Halduskohtu 30. aprilli

2007. a otsused haldusasjas nr 3-07-446 osas, millega jäeti OÜ Osaker kaebus rahuldamata

sotsiaalmaksu osas.

Teha uus otsus, millega rahuldada OÜ Osaker kaebus osaliselt ja tühistada Maksu- ja

Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 31. jaanuari 2007. a maksuotsus nr 12-5/36 198 000 kr

sotsiaalmaksu määramise kohta.

Tagastada kautsjon.

Mõista Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt OÜ Osaker kasuks välja

kohtukulud 613 krooni.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 31. jaanuari 2007. a maksuotsusega nr 12-5/36

määrati OÜ-le Osaker tasumisele käibemaksu 936 010 krooni, tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud

kuludelt 2 093 831 krooni ja sotsiaalmaksu 198 000 krooni.

Maksuotsuses leitakse, et OÜ Osaker on alusetult maha arvanud sisendkäibemaksu 936 010 krooni

tehingutelt osaühingutega RT Trolla Ärid, Edukivi, Francoland ja RNA Pluss. Tegelikult ei ole OÜ

Osaker nendelt äriühingutelt arvetel näidatud kaupu soetanud. Arvetel näidatud tehingud on

fiktiivsed, arvetel märgitud müüjate andmed ei ole õiged. Sellest tulenevalt on OÜ Osaker teinud

ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid 6 136 074 krooni. Maksuotsuse kohaselt on loetud

ettevõtlusega mitteseotud kuluks ka 47 145 krooni intresse, mida OÜ Osaker tasus AS-le Lemeks

Võru võetud laenult, mida kasutas OÜ Osaker töötaja Riiko Hingus endale kinnistu soetamiseks.

Sotsiaalmaks 198 000 krooni on määratud Riiko Hingusele 15. detsembril 2004 tehtud väljamakse

600 000 krooni eest, mida maksuhaldur tõlgendas R. Hingusele makstud palgana.

2. Halduskohtule esitatud kaebuses palus OÜ Osaker maksuotsuse tühistada. Tehingud ei ole

fiktiivsed. Kuludokumendid on nõuetekohased. Isegi kui sisendkäibemaksu mahaarvamine ei ole

lubatud, on kuludokument tulumaksuarvestuse nõuetele vastav ning tulumaksu määramine on

ebaõige. AS-lt Lemeks Võru võetud laen 600 000 kr laenati edasi R. Hingusele. Tegemist ei ole tema

tuluga, vaid võlaga OÜ Osaker ees.

3. Tartu Halduskohus jättis 30. aprilli 2007. a otsusega OÜ Osaker kaebuse rahuldamata. Kohus

leidis, et OÜ Osaker ei näidanud üles tavapärast hoolsust kaupade soetamisel, rikkudes rahapesu ja

terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse nõudeid. Arvetel märgitud müüjad ei ole tegelikult OÜ-le

Osaker kaupa müünud, mistõttu on nii käibemaksu kui tulumaksu määramine õige. OÜ Osaker

raamatupidamisest ei nähtu, et AS-lt Lemeks võetud laen on edasi laenatud R. Hingusele. OÜ Osaker

pidi laenu eest ostma Märjamaa vallas asuva Soeva kinnistu, kuid R. Hingus soetas selle kinnistu oma

nimele. Seega on 600 000 krooni R. Hinguse isiklik tulu. Tulumaks laenuintressidelt ning

sotsiaalmaks laenusummalt on õigesti määratud.

4. OÜ Osaker esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsuse tühistada täies ulatuses.

Apellant leiab, et maksu määramise metoodika ning maksuotsuse põhjendused on ebaõiged.

Tehingud on tegelikult aset leidnud ning arvetel on näidatud õiged müüjad. OÜ Osaker ei ole

hoolsuskohustust rikkunud. Sotsiaalmaksu määramine on samuti ebaõige, sest OÜ Osaker laenas

600 000 kr Riiko Hingusele edasi, tegemist ei ole tema isikliku tuluga.

5. Tartu Ringkonnakohtu 11. septembri 2007. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata

ning halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu põhjendustega.

Hoolsuskohustuse rikkumine ja tehingute fiktiivsus on maksumenetluses ja kohtumenetluses

tõendatud. Sotsiaalmaksu määramine on samuti õige. Laenusuhe OÜ Osaker ja R. Hinguse vahel ei

ole tõendatud, mistõttu 600 000 krooni oli R. Hinguse isiklik tulu. Viited Riigikohtu lahendis asjas

nr 3-3-1-40-02 selgitatud aruandva isiku staatusele ei ole asjakohased.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

6. OÜ Osaker kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused täies

ulatuses ning teha uus otsus, millega rahuldada kaebus ja tühistada maksuotsus.

Kassaator leiab, et ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõigust ja rikkunud oluliselt

kohtumenetluse norme. Materiaalõiguse ebaõige kohaldamine seisneb kassaatori arvates selles, et

ringkonnakohus pole arvestanud Riigikohtu halduskolleegiumi varasemates lahendites

maksuseadustele antud selgituste ja tõlgendustega. Seoses AS-lt Lemeks Võru saadud laenuga

600 000 krooni väidab kassaator endiselt, et see raha on edasi laenatud R. Hingusele, kellel on

kohustus tagastada raha OÜ-le Osaker. Kassaator leiab, et ringkonnakohus on neid laenusuhteid

eitades hinnanud tõendeid vääralt.

7. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kirjalikus vastuses vaieldakse

kassatsioonkaebusele vastu ning leitakse, et ringkonnakohtu otsus on õige.

Maksuhaldur on seisukohal, et kohtud on õigesti leidnud, et OÜ-d Osaker ei saa käsitada heauskse

ostjana. Sisuliselt nõuab kassaator esitatud tõenditele ja kindlakstehtud asjaoludele uue, varasemast

erineva hinnangu andmist, mis on vastuolus HKMS § 64 lg-s 2 sätestatud nõuetega.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Riigikohus nõustub halduskohtu ja ringkonnakohtu järeldustega selle kohta, et metsamaterjali

soetamise tehinguid maksuotsuses nimetatud nelja äriühinguga ei ole aset leidnud ning käibemaksu ja

tulumaksu määramine nendelt tehingutelt on õige. Kohtud on materiaalõigust õigesti kohaldanud

ning hinnanud tõendeid protsessinormide kohaselt.

9. Riigikohus nõustub ka kohtute selle järeldusega, et AS-lt Lemeks Võru võetud laen 600 000 kr ei

ole Riiko Hingusele edasi laenatud, vaid tegemist on R. Hinguse tuluga. Kohtuasjas on tõendatud, et

R. Hingus soetas laenu eest endale kinnistu ning puuduvad tõendid selle kohta, et R. Hingusel oleks

kohustus OÜ-le Osaker raha tagastada või kinnistu OÜ Osaker omandisse anda.

10. Maksuotsuse kohaselt ei ole OÜ-le Osaker tulumaksu määratud R. Hingusele väljamakstud

600 000 krooni osas. Tulumaks on määratud laenuintressidelt 47 145 krooni. Laenusummalt 600 000

kr on määratud sotsiaalmaks.

Maksuotsuse kohaselt (lk 23, tl 44) on maksuhaldur lugenud OÜ-le Osaker tehtud väljamakset

R. Hinguse kui füüsilise isiku tuluks. Maksuotsuses (lk 26) on lisatud, et tegemist on füüsilise isiku

tuluga tulumaksuseaduse (TuMS) § 12 lg 1 mõistes. Seejärel on maksuotsuses tsiteeritud TuMS § 12

lg 1 preambuli ja § 13 lõike 1 teksti ("Tulumaksuga maksustatakse kõik rahalised tasud, mida

makstakse töötajale"). Seejärel on viidatud TuMS §-le 41, mille kohaselt tuleb palgalt ja muudelt

tasudelt tulumaks kinni pidada. Maksuotsuses (lk 27) on märgitud: "Kuna OÜ ei pidanud tehtud

väljamaksetelt tulumaksu kinni, oleks Riiko Hingus pidanud deklareerima residendist füüsilise isiku

2004. aasta tuludeklaratsiooni A vormil real 7.1 (maksustatav tulu, millelt ei ole tulumaksu kinni

peetud) summas 600 000 krooni".

Maksuotsuses puudub põhjendus, miks maksuhaldur on otsustanud mitte määrata tulumaksu OÜ-le

Osaker kui tulumaksu kinnipidajale, kuigi on viidatud sätetele, mille kohaselt OÜ Osaker oleks

pidanud tulumaksu kinni pidama.

Kuna R. Hingus ei ole OÜ-le Osaker tehtud maksuotsuse adressaat ega ka menetlusosaline

käesolevas kohtuasjas, siis ei saa Riigikohus võtta seisukohta selles, kas R. Hingus oleks pidanud

OÜ-lt Osaker saadud 600 000 krooni deklareerima tuludeklaratsioonis ja millist liiki tuluga võiks

tegemist olla.

11. Sotsiaalmaksu määramist on maksuotsuses (lk 28) põhjendatud järgmiselt: "Revisjoni käigus tegi

maksuhaldur kindlaks, et OÜ tegi oma töötajale Riiko Hingusele väljamakse summas 600 000 krooni.

Väljamakse tegemise kuupäevaks loeb maksuhaldur 15.12.2004, mil Riiko Hingus maksis AS-le

Metsamaahaldus SOEVA kinnistu eest". Sellele järgnevalt tsiteeriti sotsiaalmaksuseaduse (SMS) § 9

lõike 1 punktide 1 ja 4, § 2 lõike 1 punkti 1, § 7 lõike 1 ja § 8 lõike 1 teksti.

12. Riigikohtu halduskolleegium on seisukohal, et maksuotsus ei ole sotsiaalmaksu määramise osas

nõuetekohaselt motiveeritud. Haldusaktis puuduvad põhjendused, miks maksuhaldur on jõudnud

järeldusele, et tegemist on töötajale makstava palga või muu tasuga sotsiaalmaksuseaduse § 2 lg 1 p 1

tähenduses. Viidatud sätte kohaselt makstakse sotsiaalmaksu töötajale rahas makstud palgalt ja

muudelt tasudelt. "Muude tasude" all on silmas peetud muid töösuhtest tulenevaid tasusid, näiteks

puhkusetasu, koondamishüvitist jne. SMS § 2 lg 1 punktis 1 nimetatud tasu liik on maksustatav

tulumaksuga TuMS § 13 lg 1 alusel ning TuMS § 41 p 1 kohaselt tuleb selliselt tasult kinni pidada

tulumaksu.

Asjaolu, et füüsilisel isikul on juriidilise isikuga töösuhe, ei muuda kõiki juriidilise isiku poolt tehtud

väljamakseid sotsiaalmaksuga maksustatavaks. Sotsiaalmaksuga saab maksustada väljamakse, mis on

tasu juba tehtud või tulevikus tehtava töö eest. Maksuotsuses tuleb sotsiaalmaksu määramisel näidata

konkreetselt, miks on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et väljamakse on seotud töösuhtega.

Vaidlustatud maksuotsusest ei selgu, mis ajast ja kellena R. Hingus töötab, millised on tema

töölepingust tulenevad õigused ja kohustused ning kokkulepitud töötasu.

13. Äriregistri B-kaardi andmetel on R. Hingus alates 26. märtsist 2002 kuni käesoleva ajani OÜ

Osaker ainus juhatuse liige. Juhatuse liikmele ei laiene töölepingu seadus. Juhatuse liikmele tasu

maksmist reguleerib äriseadustik ning juhatuse liikme tasu maksustamist tulu- ja sotsiaalmaksuga

reguleerib TuMS § 13 lg 2 ja SMS § 2 lg 1 p 4. Maksuotsuses ei ole nendele sätetele viidatud.

14. Riigikohtu halduskolleegium möönab, et juhatuse liikmele tehtud väljamakse või muu hüve puhul

võib eeldada, et see on antud tasuna juhtorgani liikme ülesannete täitmise eest. Seega oleks

sotsiaalmaksu määramine õige ning eelpoolviidatud puudused maksuotsuse motiveerimisel ei viiks

maksuotsuse tühistamiseni. Taoline tasu eeldamine peab aga paika ainult sellisel juhul, kui juhatuse

liige ei ole sama äriühingu aktsionär või osanik.

OÜ Osaker on 1. juulil 2005 esitanud Tartu Maakohtu registriosakonnale majandusaasta aruande,

millele lisatud osanike nimekirjast nähtub, et Riiko Hingus on aruande kinnitamise seisuga (15. juuni

2005) OÜ Osaker ainuosanik. Aruandes ei ole märgitud, et osanike koosseis on aruandeaastal

muutunud, mistõttu võib eeldada, et R. Hingus oli osanik ka vaidlusaluse väljamakse tegemise ajal

15. detsembril 2004.

15. Osaühingu osanikule tehtud väljamakse puhul tuleb välja selgitada, kas tegemist on dividendi või

muu kasumieraldisega, mida maksustatakse tulumaksuga vastavalt TuMS §-le 50 ning mida

sotsiaalmaksuga ei maksustata. Sel juhul tuleb sotsiaalmaksu määramiseks maksuotsuses

arusaadavalt motiveerida, miks ja millistele tõenditele tuginedes on maksuhaldur jõudnud järeldusele,

et väljamakse on juhatuse liikme tasu.

Väljamakse iseloomu hindamisel tuleb vajadusel muu hulgas välja selgitada, millised olid juhatuse

liikme ametiülesanded äriühingus, milliseid töid teevad töölepingu alusel töötavad isikud ja milliseid

juhatuse liige, kui palju on juhatuse liige saanud muid tasusid samast äriühingust või muudest

allikatest, milline on tehtava töö maht ja keerukus ning millist kvalifikatsiooni see nõuab, millised on

äriühingu üldised majandustulemused. Oluline võib olla ka väljamaksete sagedus. Väljamakse

maksuõiguslik kvalifitseerimine dividendiks või juhatuse liikme tasuks ei sõltu üldjuhul sellest, kas

äriühing on kinni pidanud äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast.

16. Eeltoodud põhjustel leiab Riigikohtu halduskolleegium, et sotsiaalmaksu määramine OÜ-le

Osaker ei ole maksuotsuses nõuetekohaselt motiveeritud, mistõttu tuleb maksuotsus selles osas

tühistada. Halduskohtu ja ringkonnakohtu otsus tuleb materiaalõiguse ebaõige kohaldamise tõttu

osaliselt tühistada. Asjas on võimalik teha uus otsus.

17. HKMS § 92 lg 2 alusel jagatakse kohtukulud kaebuse osalise rahuldamise korral

proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. OÜ Osaker kohtukulud koosnevad lisaks kautsjonile

riigilõivu 5000 kr tasumisest kaebuse esitamisel (toimiku leht 104) ja riigilõivu 5000 kr tasumisest

apellatsioonkaebuse esitamisel (toimiku leht 166), kokku 10 000 kr. Vaidlustatud maksuotsusega

nõuti kaebajalt 3 227 841 kr tasumist. See nõue tühistati 198 000 kr osas. Järelikult tuleb Maksu- ja

Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt kaebaja kasuks välja mõista 6,13% kantud kohtukuludest,

s.o 613 kr.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann