3-1-1-47-07 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

KRIMINAALKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-1-1-47-07

Otsuse kuupäev

28. jaanuar 2008

Kohtukoosseis

Eesistuja Hannes Kiris, liikmed Jüri Ilvest, Ott Järvesaar, Eerik Kergandberg,

Lea Kivi ja Priit Pikamäe

Kohtuasi

Kriminaalasi K. T. süüdistuses KarS § 386 lg 1 järgi

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 9. aprilli 2007. a otsus kriminaalasjas

nr 1-05-315

Kaebuse esitaja ja kaebuse liik

K. T. kaitsja vandeadvokaat Helmut Pikmets, Lõuna Ringkonnaprokuratuuri

ringkonnaprokurör Kristiina Laas, kannatanu Eesti Vabariigi (Maksu- ja

Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kaudu) esindaja vandeadvokaat Margo

Lemetti, kassatsioonid

Asja läbivaatamise kuupäev

28. november 2007

Istungil osalenud isikud

K. T. kaitsja Helmut Pikmets, prokurör Kristiina Laas ja kannatanu esindaja

Margo Lemetti

RESOLUTSIOON

1. Tühistada Tartu Maakohtu 11. detsembri 2006. a ja Tartu Ringkonnakohtu 9. aprilli 2007. a otsused osas,

millega

1.1 K. T. tunnistati KarS § 386 lg 1 järgi süüdi OÜ T. P. nimel tööandja töötuskindlustusmakse

deklareerimata jätmises;

1.2 loeti OÜ T. P. poolt makstud dividendidelt deklareerimata jäetud tulumaksu summaks 559

167 krooni;

1.3 jäeti Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kaudu) tsiviilhagi

läbi vaatamata.

2. Mõista K. T. KarS § 386 lg 1 järgi õigeks OÜ T. P. nimel tööandja töötuskindlustusmakse deklareerimata

jätmises ja lugeda OÜ T. P. makstud dividendidelt deklareerimata jäetud tulumaksu summaks 522 275

krooni.

3. Saata kriminaalasi tsiviilhagi osas uueks arutamiseks Tartu Maakohtule.

4. Muus osas jätta kohtuotsused muutmata.

5. Kassatsioonid rahuldada osaliselt.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. K. T. anti kohtu alla süüdistatuna KarS § 386 lg 1 ja KrK § 1481 lg 6 (KarS § 389 lg 1) järgi kvalifitseeritavates kuritegudes.

1.1 Karistusseadustiku § 386 lg 1 järgi süüdistati K. T.-d selles, et tema OÜ T. P. ainuosaniku ja juhatuse liikmena esitas

ajavahemikul 30. augustist 2000 kuni 20. detsembrini 2002 Tartu Linna Maksuametile tahtlikult OÜ T. P.

käibedeklaratsioonides ning tulu- ja sotsiaalmaksu deklaratsioonides valeandmeid. Selle tagajärjel jäi OÜ-lt T. P. maksudena

laekumata kokku 1 920 029 krooni, millest käibemaks moodustas 356 423 krooni; tulumaks 692 420 krooni (sh

kinnipidamisele kuuluv tulumaks 675 920 krooni); sotsiaalmaks 870 774 krooni ja töötuskindlustusmaksed kokku 412 krooni.

Valeandmete esitamine leidis aset järgmistel asjaoludel:

1)ajavahemikul juulist 2000 kuni novembrini 2002 jättis K. T. tahtlikult osaühingu maksukohustuse

vähendamise eesmärgil OÜ T. P. raamatupidamises ja käibedeklaratsioonides kajastamata 1 980 131

krooni, mis laekus N. B. F. P. Eesti filiaalis asuvale OÜ T. P. arvelduskontole (edaspidi N. panga

kontole) puhastusvahendite müügist ning koristus- ja puhastusteenuste osutamise eest. Selle tagajärjel

jättis OÜ T. P. deklareerimata ja tasumata 356 423 krooni käibemaksu;

2)ajavahemikel märtsist kuni detsembrini 2001 ja märtsist kuni juulini 2002 jättis K. T. OÜ T. P.

maksukohustuse vähendamise eesmärgil osaühingu töötajatele makstud töö- ja puhkusetasudelt ning

töölepingu lõpetamisel makstavatelt hüvitistelt, mille brutosumma oli 121 637 krooni, tahtlikult kinni

pidamata ja tasumata

29 015 krooni tulumaksu ning arvestamata ja tasumata 40 140 krooni sotsiaalmaksu. Lisaks jättis K.

T. märtsist kuni juulini 2002 kinni pidamata ja üle kandmata töötuskindlustusmakse summas 274

krooni ja arvestamata ning tasumata tööandja töötuskindlustusmakse summas 138 krooni.

3)ajavahemikul juulist 2000 kuni juulini 2002 võttis K. T. pangakaarti kasutades OÜ T. P. N. panga

kontolt välja sularaha summas 1 842 350 krooni. K. T. jättis selle summa, mis on käsitatav juhtimis-

või kontrollorgani liikmele oma ametiülesannete täitmise eest makstava tasuna tulumaksuseaduse

(TuMS) § 13 lg 2 mõttes, osaühingu raamatupidamisarvestuses kajastamata ja deklareerimata. K. T.

poolt pangakontolt välja võetud summad on käsitatavad OÜ T. P. tehtud väljamaksete netosummana,

millele vastav brutosumma on 2 498 247 krooni. Kõnealuselt väljamakselt jättis K. T. osaühingu

nimel kinni pidamata ja tasumata tulumaksu kogusummas 646 905 krooni ja arvestamata ning

tasumata sotsiaalmaksu kogusummas 824 421 krooni;

4)ajavahemikel juulist kuni detsembrini 2000, veebruarist kuni novembrini 2001 ja jaanuarist kuni

maini 2002 tasus K. T. OÜ T. P. N. panga kontolt enda elukindlustusmakseid summas 12 344 krooni

ja 20 senti, millelt jättis tahtlikult tasumata tulumaksu summas 4335 krooni ja sotsiaalmaksu summas

5503 krooni. Samuti tasus K. T. 12. märtsil 2001 osaühingu N. panga kontolt oma perekonnaliikmele

osutatud sünkroontõlke eest 450 krooni ja 11. detsembril 2001 pereliikme eest Tallinna Linna

Maksuametile riigilõivu 1140 krooni, jättes nimetatud summadelt tahtlikult tasumata tulumaksu

summas 559 krooni ja sotsiaalmaksu summas 710 krooni. Eelnimetatud väljamaksetelt jättis K. T.

tahtlikult tasumata ja deklareerimata tulumaksu erisoodustustelt kokku summas 4894 krooni ja

sotsiaalmaksu summas 6213 krooni;

5)ajavahemikul veebruarist kuni augustini 2001, samuti mais 2002 soetas K. T. OÜ T. P. nimel 26 079

krooni väärtuses kaupu, mis ei olnud osaühingu ettevõtluses kasutatavad, jättes ettevõtlusega

mitteseotud väljamaksetelt tahtlikult tasumata tulumaksu summas 9162 krooni;

6)aprillis, juulis, septembris, oktoobris 2001 ja jaanuaris ning juunis 2002 tasus K. T. OÜ T. P. N.

panga kontolt pangakaardi või ülekandega kokku 6956 krooni ja 49 senti kaupade ja teenuste eest,

mille kohta puuduvad OÜ T. P. raamatupidamises algdokumendid. Seeläbi jättis K. T. tahtlikult

tasumata ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu summas 2444 krooni.

1.2 Kriminaalkoodeksi § 1481 lg 6 (KarS § 389 lg 1) järgi anti K. T. kohtu alla süüdistatuna selles, et tema OÜ T. P.

ainuosaniku ja juhatuse liikmena jättis ajavahemikul 30. augustist 2000 kuni 10. augustini 2002 tahtlikult kinni pidamata ja

tasumata kinnipidamisele kuuluvat tulumaksu summas 675 920 krooni ja töötuskindlustusmaksed summas 274 krooni.

Kinnipidamiskohustuse rikkumine leidis süüdistuse kohaselt aset järgmistel asjaoludel:

1)ajavahemikel märtsist kuni detsembrini 2001 ja märtsist kuni juulini 2002 jättis K. T. OÜ T. P.

maksukohustuse vähendamise eesmärgil osaühingu juhatuse liikmele makstud tasult, samuti

töötajatele makstud töö- ja puhkusetasudelt ning töölepingu lõpetamisel makstavatelt hüvitistelt, mille

brutosumma oli 121 637 krooni, tahtlikult kinni pidamata ja tasumata 29 015 krooni tulumaksu ning

274 krooni suuruse töötuskindlustusmakse;

2)ajavahemikul juulist 2000 kuni juulini 2002 võttis K. T. pangakaarti kasutades OÜ T. P. N. panga

kontolt välja sularaha summas 1 842 350 krooni. K. T. jättis selle summa, mis on käsitatav juhtimis-

või kontrollorgani liikmele oma ametiülesannete täitmise eest makstava tasuna TuMS § 13 lg 2

mõttes, osaühingu raamatupidamisarvestuses kajastamata ja deklareerimata. K. T. poolt N. panga

kontolt välja võetud summad on käsitletavad OÜ T. P. tehtud väljamaksete netosummana, millele

vastav brutosumma on 2 498 247 krooni. Kõnealuselt väljamakselt jättis K. T. osaühingu nimel kinni

pidamata ja tasumata tulumaksu kogusummas 646 905 krooni.

2. Tartu Maakohtu 11. detsembri 2006. a otsusega tunnistati K. T. süüdi KarS § 386 lg 1 järgi ja teda karistati üheaastase

vangistusega, mis jäeti KarS § 73 lg 1 alusel tingimisi kolmeaastase katseajaga täitmisele pööramata. Süüdistuses KarS § 1481

lg 6 järgi mõistis maakohus K. T. õigeks. Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kaudu) tsiviilhagi

jättis maakohus läbi vaatamata, selgitades kannatanule õigust esitada hagi tsiviilkohtumenetluse korras. Maakohtu

põhiseisukohad olid järgmised.

2.1 OÜ T. P. N. panga kontot K. T. osaühingu raamatupidamises ei kajastanud. Maksuhaldurit informeeris süüdistatav üksnes

OÜ T. P. arvelduskontodest, mis olid avatud AS-is H. (edaspidi H. konto) ja AS-is E. Ü. (edaspidi Ü. konto). 2000. a juulikuust

kuni 2002. a novembrikuuni müüs OÜ T. P. mitmetele äriühingutele ja eraisikutele puhastusvahendeid ja osutas koristus- ning

puhastusteenuseid. Teenuse ja kauba tellijad tasusid osaühingu esitatud arvetes toodud summad, sealhulgas ka arvetel

kajastatud käibemaksu (18% tehingu väärtusest) osaühingu N. panga kontole. K. T. jättis osaühingu N. panga kontole teenuse

tellijatelt laekunud summad ajavahemikul 30. augustist 2000 kuni 20. detsembrini 2002 osaühingu käibedeklaratsioonides

tahtlikult 18%-lise määraga maksustatava käibena deklareerimata.

Maakohus leidis, et süüdistuses märgitud deklareerimata käibemaksu summat tuleb vähendada, kuna kohtumenetluses K. T.

kaitsja esitatud dokumentide alusel tuleb lugeda tõendatuks, et osa OÜ T. P. esitatud arveid kajastusid vastava kuu

käibedeklaratsioonides. Kohtu hinnangul jättis K. T. OÜ T. P. juhatuse liikmena ajavahemikul 30. augustist 2000 kuni

20. detsembrini 2002 deklareerimata käivet 1 826 402 krooni ja sellelt tasumata käibemaksu 328 752 krooni.

2.2 Seoses K. T.-le KarS § 386 lg 1 järgi esitatud süüdistusega tuvastas maakohus, et OÜ T. P. tasus aastatel 2001-2002 N.

panga kontolt töötasude ja puhkusekompensatsioonidena netosummas kokku 53 503 krooni. Samas jättis kohus K. T.-le KarS

§ 386 lg 1 järgi esitatud süüdistusest välja töötajatele ja juhatuse liikmele makstud töötasude, puhkusetasude ja töölepingu

lõpetamisel ettenähtud hüvitiste pealt tulumaksu kinni pidamata ja tasumata jätmise, samuti töötajate töötuskindlustusmakse

summas 274 krooni kinni pidamata ja tasumata jätmise, kuna selline tegu ei kvalifitseeru KarS § 386 lg 1, vaid KrK § 1481

lg 6 (KarS § 389 lg 1) järgi. Kohus leidis, et K. T. jättis OÜ T. P. maksukohustuse vähendamise eesmärgil osaühingu töötajatele

tehtud väljamaksetelt tahtlikult arvestamata ja tasumata sotsiaalmaksu summas 35 680 krooni ning arvestamata ja tasumata

tööandja töötuskindlustusmakse summas 138 krooni.

Seoses töötuskindlustusmakse arvestamata ja tasumata jätmisega tõdes kohus, et ehkki tegemist ei ole riikliku maksuga,

kohaldatakse selle suhtes maksukorralduse seaduse (MKS) § 3 lg 4 kohaselt maksu kohta sätestatut, millest tulenevalt võib see

moodustada ka maksusüütegude objekti.

2.3 Ajavahemikul juulist 2000 kuni juulini 2002 võttis K. T. OÜ T. P. N. panga kontolt sularahas välja kokku 1 842 350 krooni.

Tuginedes osaühingu Hansa- ja Ü. kontode väljavõtetele, luges kohus tõendatuks, et K. T. poolt osaühingu N. panga kontolt

välja võetud summadest maksis K. T. 250 876 krooni osaühingu Hansa- ja Ü. kontodele. Kohus vähendas nimetatud summa

võrra K. T. süüdistuse mahtu. Seejuures arvestas kohus süüdistuse mahu vähendamisel üksnes neid Hansa- ja Ü. kontodele

tehtud sularaha sissemakseid, mis leidsid aset samal või hiljemalt järgmisel päeval pärast raha väljavõtmist osaühingu N. panga

kontolt.

Kohus asus seisukohale, et OÜ T. P. N. panga kontolt välja võetud 1 591 474 krooni osas ei ole esitatud mingeid

kuludokumente. Asjaolu, nagu oleks K. T. kasutanud osaühingu N. panga kontolt välja võetud sularaha töötajatele palga

maksmiseks või kulumaterjalide ostmiseks, ei lugenud kohus tõendatuks. Asjakohaseid kuludokumente K. T. esitanud ei ole.

Erinevalt kaitsjast leidis maakohus, et OÜ T. P. maksukohustust ei saa tuvastada ekspertiisi abil. Olukorras, kus

kuludokumendid puuduvad, ei ole kohtul võimalik hinnata kulude suurust toimikus olevate OÜ T. P. väljastatud arvete ja

tunnistajate ütluste põhjal, sest arved ega ka ütlused ei kajasta informatsiooni selle kohta, et reaalsed kulutused

puhastusteenuse osutamiseks on tehtud just N. pangast välja võetud rahast.

Kohus ei soostunud süüdistuses väljendatud seisukohaga, et K. T. poolt OÜ T. P. N. panga kontolt väljavõetud summa näol oli

tegemist juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmele ametiülesannete täitmise eest makstava tasuga TuMS § 13 lg 2

tähenduses. Osutades Riigikohtu halduskolleegiumi 5. detsembri 2005. a otsuses asjas nr 3-3-1-56-05 ja 4. oktoobri 1999. a

määruses asjas nr 3-3-1-31-99 väljendatud seisukohtadele, leidis maakohus, et majanduslikust sisust lähtudes võib K. T. poolt

osaühingu N. panga kontolt väljavõetud sularaha näol tegemist olla dividendidega. Kuna dividendid ei ole sotsiaalmaksu ega

töötuskindlustusmakse objekt, vähendas kohus K. T. süüdistust arvestamata ja tasumata sotsiaalmaksu ning tööandja

töötuskindlustusmakse võrra. Kokkuvõttes leidis kohus, et OÜ T. P. N. panga kontolt väljavõetud sularahalt jättis K. T.

osaühingu nimel deklareerimata üksnes tulumaksu ja seda summas 559 167 krooni.

2.4 Maakohus nõustus süüdistusega selles, et K. T. poolt OÜ T. P. N. panga kontolt K. T. enda elukindlustusmaksete ja

perekonnaliikmele osutatud sünkroontõlke ning riigilõivu eest tasutud summad on käsitatavad erisoodustusena, millelt tulnuks

deklareerida ja tasuda 4894 krooni tulumaksu ja 6213 krooni sotsiaalmaksu. Kohus luges paljasõnaliseks süüdistatava väite, et

ta on kõnealused summad OÜ-le T. P. tagastanud.

2.5 Seoses K. T.le esitatud süüdistuse selle osaga, mis puudutas OÜ T. P. ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu

deklareerimata jätmist, leidis maakohus, et süüdistuse mahtu tuleb vähendada, kuna osa süüdistuse aluseks olevaid kulutusi

tehti soetamaks kaupu, mille kasutamine ettevõtluses oli OÜ T. P. tegevuse iseloomu arvestades loogiliselt põhjendatav. Kohus

luges tõendatuks, et K. T. ostis osaühingu nimel süüdistuses märgitud 26 079 krooni asemel 12 108 krooni väärtuses

ettevõtlusega mitteseotud kaupu, jättes tehtud väljamaksetelt deklareerimata ja tasumata 4254 krooni tulumaksu.

2.6 Maakohus pidas põhjendatuks K. T.-le esitatud süüdistuse seda osa, milles käsitleti 2444 krooni suuruse tulumaksusumma

tasumata jätmist seoses OÜ T. P. N. panga kontolt kokku 6956 krooni ja 49 sendi tasumisega kaupade ja teenuste eest, mille

kohta puuduvad OÜ T. P. raamatupidamises algdokumendid.

2.7 Kokkuvõttes leidis kohus, et K. T. poolt KarS § 386 lg 1 tunnustele vastava teo toimepanemise tagajärjel jäi OÜ-lt T. P.

ajavahemikul 30. augustist 2000 kuni 20. detsembrini 2002 maksudena laekumata kokku

920 240 krooni, millest käibemaks moodustas 328 751 krooni; tulumaks 570 759 krooni (sh dividendidelt makstav tulumaks

559 167 krooni, tulumaks erisoodustustelt 4894 krooni ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tasumisele kuuluv tulumaks 6698

krooni); sotsiaalmaks 41 893 krooni ja töötuskindlustusmaksed 138 krooni.

Ühtlasi asus maakohus seisukohale, et kõik K. T.-le KarS § 386 lg 1 järgi süüksarvatavad rikkumised on vaadeldavad jätkuva

kuriteona, mistõttu on õigustatud nende rikkumiste tagajärjel laekumata jäänud maksusummade liitmine. Kohus märkis, et

igakuine pidev valeandmete esitamine viitab sellele, et teod on toime pandud ühtse tahtlusega. Kuna nende tegude vahel esineb

orgaaniline seos, nad on suunatud sama objekti vastu, põhjustavad ühtse kuritegeliku tagajärje ning on pandud toime tahtlikult,

moodustavad nad oma kogumis ühe kuriteo.

2.8 Subjektiivsest küljest pani K. T. maksude väärarvutuse toime kavatsetult. Kriminaalasjas kogutud tõendid, muuhulgas K. T.

enda ütlused, viitavad asjaolule, et K. T. varjas teadlikult maksuhalduri eest osaühingu N. panga kontot, eesmärgiga jätta

erinevate maksuseaduste alusel vajalikud maksed tegemata. Sel eesmärgil tegi K. T. pangaarvelt ülekandeid ja võttis sealt välja

sularaha, milliseid tehinguid ta ei kajastanud OÜ T. P. raamatupidamises. K. T. jättis sõlmimata töötajatega töölepingud ega

kajastanud nende töötasu raamatupidamises, samuti ei pidanud kinni ega kandnud üle vajalikke makse. Eeltoodu viitab otseselt

asjaolule, et K. T. oli seadnud endale eesmärgiks jätta tasumata vajalikud maksud konkreetses maksuseaduses ettenähtud

suuruses.

2.9 Seoses K. T.le KrK § 1481 lg 6 (KarS § 389 lg 1) järgi esitatud süüdistusega leidis maakohus, et K. T. jättis OÜ T. P.

raamatupidamisarvestuses kajastamata, kinni pidamata ja deklareerimata osa töötajatele makstud töö- ja puhkusetasust ning

töölepingu lõpetamisel ettenähtud hüvitisest, mille tagajärjel jäi laekumata 25 501 krooni tulumaksu ja 274 krooni

töötuskindlustusmakset. Samas märkis kohus, et kuna OÜ T. P. N. panga kontolt välja võetud sularaha tuleb käsitada

dividendina (vt käesoleva otsuse punkti 2.3), dividendide väljamaksmisel aga tulumaksu kinnipidamist ei toimu, ei vasta K. T.

tegu osaühingu N. panga kontolt välja võetud summa deklareerimata jätmisel KrK § 1481 lg-s 6 sätestatud kuriteokoosseisule.

Seega jättis K. T. OÜ T. P. poolt tehtud väljamaksetelt alusetult kinni pidamata tulumaksu ja töötuskindlustusmakset

kogusummas 25 775 krooni. Kuna nimetatud summa on väiksem KarS § 389 lg-s 1 sätestatud koosseisulisest tagajärjest, tuleb

K. T. antud süüdistuses õigeks mõista.

2.10 Põhjendades kannatanu tsiviilhagi läbi vaatamata jätmist, märkis maakohus järgmist. K. T. vastu on esitatud tsiviilhagi nii

maksuvõla kui ka viivisnõude osas. Ehkki kannatanul on seaduslik alus viivisenõude esitamiseks, ei saa seda käsitada

õigusvastase teoga vahetult tekitatud varalise kahjuna. Kriminaalmenetluse koodeksi § 39 lg 1 mõttest lähtudes saaks K. T. olla

tsiviilkostja vaid maksuvõla osas. Kriminaalmenetluse seadustiku § 310 lg 1 ei anna kriminaalkohtule võimalust lahendada

süüdimõistva otsuse tegemisel kriminaalasja raames vaid osa tsiviilhagist ja jätta lahendamata osa eraldi menetlemiseks

tsiviilkohtumenetluse korras. Seega tekiks käesoleval juhul olukord, kus kohus, rahuldades Eesti Vabariigi hagi maksuvõla

osas, ei saaks asja lahendada viivisnõude osas, sest viivisnõuet ei saa käsitada vahetult kuriteoga tekitatud kahjuna, mistõttu

tuleks tsiviilhagi lahendades kohtul jätta selles osas hagi rahuldamata. Nimetatud moel tsiviilhagi lahendamine tooks kaasa

asjaolu, et viivisnõuet ei saaks esitada ka eraldi tsiviilkohtumenetluse korras, sest tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS)

§ 371 lg 1 p 4 kohaselt on hagi menetlusse võtmisest keeldumise aluseks asjaolu, et on olemas jõustunud Eesti kohtuotsus, mis

on tehtud vaidluses samade poolte vahel sama eseme kohta samal alusel.

3. Tartu Maakohtu otsuse peale esitasid apellatsioonid K. T. kaitsja Helmut Pikmets, prokurör Kristiina Laas ja kannatanu

esindaja Jüri Haamer.

Kaitsja taotles maakohtu otsuse süüdimõistva osa tühistamist ja selles ulatuses kriminaalasja esimese astme kohtule uueks

arutamiseks saatmist. Kannatanu esindaja ja prokuröri apellatsioonis taotleti maakohtu otsuse tühistamist osas, millega oli

kannatanu tsiviilhagi jäetud läbi vaatamata. Seejuures palus kannatanu mõista ringkonnakohtul K. T.-lt kuriteoga tekitatud

kahju katteks riigi kasuks välja 1 802 649 krooni, millest 941 541 krooni moodustavad põhimaksete võlad ja 861 108 krooni

intressivõlg. Prokuröri apellatsioonis taotleti kannatanu tsiviilhagi rahuldamist üksnes maksuvõla osas summas 941 541

krooni. Intressinõude osas pidas prokurör õigeks tsiviilhagi läbi vaatamata jätmist.

4. Tartu Ringkonnakohtu 9. aprilli 2007. a otsusega jäeti maakohtu otsus muutmata ja kõik apellatsioonid rahuldamata.

Ringkonnakohtu põhiseisukohad olid järgmised.

4.1 Vastavalt KrMS § 341 lg-le 1 on ringkonnakohtul õigus saata kriminaalasi uueks arutamiseks esimese astme kohtule, mis

on

sõnaselgelt

toodud

kaitsja

apellatsiooni

nõudena,

vaid

juhul,

kui

ringkonnakohtu

istungil

tuvastatakse

kriminaalmenetlusõiguse oluline rikkumine KrMS § 339 lg-s 1 toodud juhtudel. Erandkorras võib ringkonnakohus saata

kriminaalasja esimese astme kohtule uueks arutamiseks ka juhul kui menetlusõiguse rikkumine tuvastatakse KrMS § 339 lg-s 2

sätestatud korras ja seda rikkumist ei ole võimalik kõrvaldada kohtuistungil. Ringkonnakohus leidis, et maakohus ei ole K. T.

süüküsimuse otsustamisel kriminaalmenetluse norme rikkunud, mistõttu puudub alus kriminaalasja esimese astme kohtule

uueks arutamiseks saata. Apellatsioonikohus leidis ka, et K. T. KarS § 386 lg 1 järgi süüditunnistamisel ei kohaldanud

maakohus vääralt materiaalõigust. Seega puudub ringkonnakohtul võimalus ja vajadus väljuda apellatsiooni piiridest KrMS

§ 331 lg 3 alusel.

4.2 Ringkonnakohus ei nõustunud maakohtu seisukohaga, et kui kohus mõistab tsiviilhagi katteks välja põhivõla, jätab aga

lahendamata asja viivisnõude osas, siis puudub kannatanul võimalus viivisvõla väljamõistmiseks tsiviilkohtumenetluse korras.

Ringkonnakohtu hinnangul ei takista TsMS § 371 lg 1 p 4 kõnealusel juhul viivisvõla lahendamist tsiviilkohtumenetluse

korras, sest kriminaalkohtumenetluse korras ei ole lahendatud küsimust viivisvõla osas. Samas leidis ringkonnakohus, et

käesolevas asjas tuleb tsiviilhagi jätta läbi vaatamata, kuna põhivõla suuruse üle on prokuröri ja kannatanu vahel vaidlus.

Nimelt jäi kannatanu esindaja ringkonnakohtu istungil apellatsioonis esitatud tsiviilhagi juurde, kusjuures taotles põhivõlana

K. T.lt 941 541 krooni väljamõistmist. Prokurör leidis, et põhivõlana tuleks K. T.lt tsiviilhagi katteks välja mõista 939 432

krooni. Kuna põhivõla osas oleks kriminaalasjas tehtav kohtuotsus tsiviilasja lahendavale kohtule TsMS § 457 lg 1 kohaselt

siduv, põhivõla suurusest sõltub aga ka viivisvõla suurus, siis on põhjendatud jätta tsiviilhagi läbi vaatamata ning lahendada

see tsiviilkohtumenetluse korras.

4.3 Täiendavalt märkis ringkonnakohus, et maakohtu otsuse kohaselt jäi K. T. poolt maksuhaldurile valeandmete esitamise

tulemusena maksudena laekumata vähemalt 920 240 krooni. Seega on kohus tuvastanud KarS § 386 lg-s 1 sätestatud

kooseisulise tagajärje olemasolu. Samas on käesolevas menetluses võimatu määrata kindlaks tsiviilhagi täpset suurust.

MENETLUS RIIGIKOHTUS

5. Tartu Ringkonnakohtu otsuse peale esitasid kassatsioonid K. T. kaitsja vandeadvokaat H. Pikmets, prokurör K. Laas ja

kannatanu Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kaudu) esindaja vandeadvokaat Margo Lemetti.

6. K. T. kaitsja kassatsioonis taotletakse maakohtu ja ringkonnakohtu otsuste tühistamist ja kriminaalasja saatmist uueks

arutamiseks esimese astme kohtule. Kassaatori põhiseisukohad on järgmised.

6.1 Kohtud on alusetult lugenud K. T. poolt OÜ T. P. N. panga kontolt välja võetud summa täies ulatuses K. T. omanikutuluks,

kuna tegelikult tehti selle arvelt osaühingu ettevõtluseks vajalikke kulutusi. Kohtud ei ole tuginenud ühelegi tõendile, millest

nähtuks, et kulutused OÜ T. P. N. panga kontole laekunud teenustasude saamiseks tehti mingite muude vahendite arvelt. OÜ T.

P. N. panga kontole kantud raha eest osutas osaühing teenuseid, milleks vajalikke sisendeid soetati käibemaksukohustuslastest

Tartu hulgimüügifirmadelt. K. T. on kinnitanud, et kulutusi tehti osaühingu N. panga kontolt saadud vahendite arvelt. Seega on

deklareerimata ja tasumata jäänud maksusumma oluliselt väiksem kohtuotsustes nimetatust. Kohtud oleksid pidanud OÜ T. P.

tegelike ettevõtluskulude (sh tasutud sisendkäibemaksu) kindlakstegemiseks määrama ekspertiisi, millest maakohus aga

keeldus, rikkudes sellega KrMS § 295 lg-t 1 ning eirates Riigikohtu üldkogu 17. veebruari 2004. a otsuses asjas nr 3-1-1-120-

03 väljendatud seisukohti. Kriminaalmenetlus ei ole maksumenetlus, kus isiku poolt kantud ettevõtlusega seotud kulutuste

suuruse kohta täpsemate tõendite puudumisel on võimalik maksusumma kindlaks määrata kulutusi arvestamata. Kuid isegi

maksumenetluses ei takista kuludokumentide puudumine tegelike kulude kindlaksmääramist hindamise teel.

Kohtutele on olnud teada, et OÜ T. P. N. panga kontolt võetud summadest tasus süüdistatav osaühingu Hansapanga

kontole 328 376 krooni ning Ü. kontole 27 500 krooni. Samas on kohtud lugenud tõendatuks osaühingu N. panga kontolt

võetud raha maksmise osaühingu teistele pangakontodele üksnes

250 876 krooni ulatuses, põhjendades seda sellega, et nimetatud ulatuses tehti sularaha sissemakseid osaühingu Hansa- ja Ü.

kontodele samal või järgmisel päeval pärast sularaha väljavõtmist osaühingu N. panga kontolt. Tegelikult ei ole aga oluline,

milline ajavahemik jäi ühelt kontolt sularaha väljavõtmise ja selle teisele kontole sissemaksmise vahele - tähtis on see, et K. T.

tagastas raha osaühingule ega saanud seda endale. Seega on kohtud jätnud alusetult K. T. väidetavast omanikutulust maha

arvamata OÜ T. P. N. panga kontolt välja võetud 105 000 krooni, mille K. T. maksis osaühingu Hansa- ja Ü. kontodele rohkem

kui üks päev pärast raha väljavõtmist osaühingu N. panga kontolt.

6.2 K. T. poolt OÜ T. P. N. panga kontolt saadud omanikutulu deklareerimata jätmine osaühingu tuludeklaratsioonides ei saa

olla kvalifitseeritav maksude väärarvutusena KarS § 386 lg 1 järgi, vaid on käsitatav maksusumma kinni pidamata jätmisena

(KarS § 389 lg 1). Seda seetõttu, et olemuselt on dividendi näol tegemist selle saaja tuluga ning äriühingust dividendimaksja

kohustus maksta dividendelt tulumaksu (TuMS § 50 lg 1) on käsitatav üksnes maksutehnilise võttena tulumaksu kogumise

hõlbustamiseks. Sisuliselt on tegemist tulumaksu kinnipidamisega. Seega tuleks dividendidelt tasutav tulumaks lugeda

kinnipidamisele kuuluvaks maksuks KarS 389 lg 1 mõttes. Kuna pärast kohtute poolt dividendideks loetud summalt

deklareerimata tulumaksusumma mahaarvamist KarS § 386 lg 1 koosseisulisest tagajärjest ei ulatu see enam 500 000 kroonini,

tuleb K. T. KarS § 386 lg 1 järgi õigeks mõista.

6.3 Kassaator on seisukohal, et KarS § 386 lg 1 kriminaliseerib üksnes valeandmete esitamise tasumisele kuuluva

maksusumma kohta. Töötuskindlustusmakse MKS § 3 lg 2 kohaselt maksude hulka ei kuulu, seega ei ole

töötuskindlustusmakse maksudeklaratsioonis kajastamata jätmine KarS § 386 lg 1 järgi karistatav. Asjaolu, et

töötuskindlustusmakse administreerimisele kohaldatakse maksuseadusi, ei muuda seda veel maksuks.

6.4 Kohtud käsitasid K. T. poolt OÜ T. P. arvelduskontolt N. pangas saadud summat alusetult väljamakse netosummana.

Kassaatori hinnangul oli tegemist brutosummaga, kuna osaühingul polnud muid vahendeid tulumaksusumma tasumiseks.

Tulumaksuseaduse õigel kohaldamisel oleks n.ö omanikutulult arvestatud tulumaksuks kujunenud 413 783 krooni.

6.5 Kohtud lugesid K. T.le KarS § 386 lg 1 järgi süüksarvatud mitu erinevat tegu põhjendamatult üheks teoks, liites kõik

aastatel 2000-2002 deklareerimata ja tasumata maksusummad kokku. Sellega on kohtud tõlgendanud vääralt jätkuva süüteo

mõistet. Millegagi ei ole tõendatud, et käibe varjamine ja tulu- ning sotsiaalmaksu ning töötuskindlustusmaksete tasumata

jätmine oleks kaetud sama tahtlusega. Tegemist on maksudega, millel on erinev maksumäär ja maksustamisperiood ning mis

on jäetud deklareerimata erinevatel aegadel. Maksukuritegude koosseisulise tagajärje tuvastamisel ei ole erinevate maksude

summeerimine lubatav. Igal juhul ei saa sama tahtlus katta ühelt poolt tulu- ja sotsiaalmaksu- ning teisalt käibemaksu

deklareerimata ja tasumata jätmist. Põhjendatud ei ole ka üksteisest lahutatud maksustamisperioode puudutavate

maksusummade summeerimine, kuna ei ole tõendatud ühtse tahtluse olemasolu. Samuti tuleb silmas pidada, et

raamatupidamisarvestuse põhimõtete kohaselt lõpeb igasugune majandusarvestus majandusaastaga. Seetõttu tuleks ka

käesolevas asjas vaadelda aastatel 2000, 2001 ja 2002 toime pandud tegusid iseseisvate tegudena.

7. Prokuröri kassatsioonis taotletakse ringkonnakohtu otsuse tühistamist tsiviilhagi läbi vaatamata jätmist puudutavas osas ja

selles osas kriminaalasja saatmist ringkonnakohtule uueks arutamiseks. Oma taotlust põhistab prokurör järgmiselt.

7.1 Nii maakohus kui ka ringkonnakohus leidsid, et K. T. käitumise tagajärjel jäi riigile maksudena laekumata vähemalt 920

240 krooni. Maakohus tegi erinevate maksusummade kokkuliitmisel aritmeetilise vea. Tegelikult oli laekumata maksusumma

suurus 941 541 krooni, mille väljamõistmist põhivõlana taotleti nii prokuröri kui ka kannatanu apellatsioonis. Kuna maakohus

oli teinud aritmeetilise vea ka K. T. poolt OÜ T. P. Hansa- ja Ü. kontodele tehtud sissemaksete kokkuliitmisel, korrigeeris

prokurör ringkonnakohtu istungil oma seisukohta omanikutulult riigile laekumata jäänud tulumaksusumma osas, vähendades

seda 2109 krooni võrra. Kuna prokurör esines ringkonnakohtu istungil pärast kannatanu esindajat, kohus kannatanu esindajale

aga KrMS § 336 lg 1 nõudeid eirates repliigiõigust ei andnud, puudus kannatanu esindajal võimalus avaldada seisukohta, kas

ta on prokuröri põhjendusega tsiviilhagi vähendamiseks nõus või mitte. Kannatanu esindaja nõustumisel ei oleks saanud ka

rääkida prokuröri ja kannatanu erimeelsusest põhivõla suuruse osas.

7.2 Kriminaalmenetluse seadustik võimaldab kohtul rahuldada tsiviilhagi ka osaliselt. Seega oleks ringkonnakohus saanud

otsustada, kas rahuldada tsiviilhagi kannatanu või prokuröri nõutud ulatuses. Samuti puudutas prokuröri täpsustus üksnes

omanikutulult arvestatavat tulumaksu, mistõttu puudus ringkonnakohtul igal juhul alus jätta tsiviilhagi läbi vaatamata

ülejäänud makse puudutavas osas.

8. Kannatanu esindaja kassatsioonis taotletakse ringkonnakohtu otsuse tühistamist osas, millega jäeti kannatanu tsiviilhagi läbi

vaatamata. Kassaator taotleb Riigikohtult tsiviilhagi rahuldamist või kriminaalasja saatmist tühistatud osas uueks arutamiseks

Tartu Ringkonnakohtule. Kannatanu esindaja põhiseisukohad on järgmised.

8.1 Ringkonnakohus väljus lubamatult apellatsiooni piiridest, arvestades prokuröri poolt esmakordselt alles kohtuvaidlustes

esitatud üllatusliku nõudega maksuvõla vähendamiseks. Samuti on kohus eksinud apellatsioonimenetluse läbiviimisel

kriminaalmenetluse normide vastu, kuna ei andnud pärast prokuröri poolt tsiviilhagi summat puudutava täpsustuse tegemist

kannatanu esindajale võimalust prokuröriga tsiviilhagi summa osas kokkuleppele jõuda ega kuulanud isegi ära kannatanu

täiendavaid selgitusi. Sellega põhjustas ringkonnakohus menetlusökonoomika põhimõttega vastuolus oleva olukorra, kus

kannatanu peab oma nõude rahuldamiseks uuesti läbima pikaaegse tsiviilkohtumenetluse. Arvestades seda, et prokuröri poolt

tehtud täpsustus puudutas üksnes 2109 krooni suurust summat, mis on tsiviilhagi kogumahu kõrval marginaalne, oleks

kannatanu olnud menetlusökonoomika huvides ka nõus tsiviilhagi summa korrigeerimisega, vältimaks kogu tsiviilhagi läbi

vaatamata jätmist.

8.2 Ringkonnakohus jättis käsitlemata kannatanu esindaja apellatsioonis tsiviilhagi läbi vaatamata jätmist vaidlustavad väited.

Kassaator leiab, et maksukuriteoga tekitatud kahjuna tuleb käsitada maksuvõlga, mille eest süüdistatavad vastutavad MKS §-

de 41 ja 168 kohaselt solidaarselt maksukohustuslasega. Kuna MKS § 32 kohaselt hõlmab maksuvõlg intressi, on ka viimane

kriminaalmenetluses väljamõistetav. Kuna intress on maksukohustusega kaasnev kõrvalnõue, siis saab kuriteo toimepanemise

tulemusena maksmata jäänud maksusummalt arvutatud intressi sisse nõuda samamoodi nagu maksusummat, mistõttu peab

tsiviilhagi sisaldama ka intressisummat. Juhul, kui osa nõudest jääb esitamata, minetab kannatanu võimaluse esitada sama nõue

hiljem mõnes muus menetluses.

9. K. T. kaitsja H. Pikmets esitas Riigikohtule vastused nii prokuröri kui ka kannatanu esindaja kassatsioonidele, taotledes

mõlema kassatsiooni rahuldamata jätmist.

Muu hulgas märgib kaitsja, et prokuröri poolt tsiviilhagi osas kannatanust erinevale seisukohale asumine ei tähenda

apellatsiooni piiridest väljumist. Samuti osutab kaitsja sellele, et nii KrMS § 37 lg 1 kui ka § 39 lg 1 defineerivad kuriteoga

tekitatud kahjuna kahju, mis on tekitatud "vahetult" kuriteoga. Maksudeklaratsioonis valeandmete esitamise kui KarS § 386

lg 1 koosseisulise teo vahetuks tagajärjeks on ettenähtust väiksema maksusumma tasumine. Maksuintress tuleneb aga

maksusumma mittetähtaegsest tasumisest, mitte maksudeklaratsioonis valeandmete esitamisest.

10. Kannatanu esindaja M. Lemetti esitas Riigikohtule vastused nii K. T. kaitsja kui ka prokuröri kassatsioonile, taotledes K. T.

kaitsja kassatsiooni rahuldamata jätmist ja prokuröri kassatsiooni rahuldamist.

11. Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 26. oktoobri 2007. a määrusega anti kriminaalasi KrMS § 354 alusel läbivaatamiseks

kriminaalkolleegiumi täiskogule.

12. Kriminaalkolleegiumi täiskogu istungil jäid kassatsioonimenetluse pooled oma kirjalike seisukohtade juurde.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

13. Riigikohtu kriminaalkolleegium kontrollib esmalt K. T. süüdimõistmise ja karistamise põhjendatust (I), annab seejärel

hinnangu kannatanu tsiviilhagi läbi vaatamata jätmisele (II) ja võtab lõpuks seisukoha kassatsioonide rahuldamise osas (III).

I

14. Kolleegium nõustub K. T. kaitsja seisukohaga, et kohtud on jätnud K. T.-le süüks arvatud deklareerimata tulumaksu baasist

alusetult maha arvamata 105 000 krooni. Kriminaalasjas ei ole vaidlust selles, et K. T. maksis süüdistuses nimetatud perioodil

sularahas OÜ T. P. H- ja Ü. kontodele 355 876 krooni. Vähendades K. T. poolt deklareerimata tulumaksu baasi, arvestasid

kohtud eelnimetatud sularahasissemaksete summast ettevõtlusega seotud kuludeks üksnes 250 876 krooni, s.o nende

sissemaksete summa, mis tehti samal või järgmisel päeval pärast raha väljavõtmist osaühingu N. panga kontolt. Kolleegium

nõustub kassaatori hinnanguga, et kohtutel puudus alus jätta ülejäänud 105 000 krooni, mida kajastati osaühingu

maksuarvestuses, ettevõtlusega mitteseotud kulude summast maha arvamata. Seejuures ei ole oluline, kas K. T. tegi

sissemaksed osaühingu H- ja Ü. kontodele samades kupüürides, mida ta oli varem osaühingu N. panga kontolt välja võtnud.

Oluline on see, et kõnealuse 105 000 krooni puhul pole tuvastatud, et see pärineks osaühingu ettevõtlusest tekkinud

laekumistest, mis ei ole seotud osaühingu N. panga kontole makstud tasudega. Seega tuleb OÜ T. P. tulumaksuga

maksustatavate väljamaksete summat vähendada 105 000 krooni võrra. Sellest tulenevalt väheneb K. T.-le KarS § 386 lg 1

järgi süüksarvatava laekumata tulumaksusumma suurus 36 891 krooni ja 89 sendi võrra (105 000 krooni x 26/74). Seega

väheneb dividendidelt deklareerimata tulumaksu summa 559 167 kroonilt 522 275 kroonile.

15. Õige on ka kaitsja arvamus, et töötuskindlustusmakse maksudeklaratsioonis kajastamata jätmine ei olnud enne 15. märtsi

2007 kehtinud KarS § 386 (ega ka MKS § 152) järgi karistatav. Kolleegium põhjendab oma seisukohta järgmiselt.

16. Enne 15. märtsi 2007 kehtinud KarS § 386 üheks obligatoorseks koosseisuliseks tunnuseks oli, et maksudeklaratsioonis või

muus maksuhaldurile esitatud dokumendis maksuarvutuse või valeandmete esitamise tulemusel oleks tasumisele kuuluv

maksusumma väiksem maksuseaduse alusel tasumisele kuuluvast summast või tagastamisele, hüvitamisele või

tasaarvestamisele kuuluv summa suurem seaduse alusel tagastamisele, hüvitamisele või tasaarvestamisele kuuluvast summast.

Nähtuvalt tsiteeritud sättest oli KarS § 386 lg 1 järgi karistatav üksnes see, kui valeandmete esitamine mõjutas maksuseaduse

alusel tasumisele, tagastamisele või hüvitamisele kuuluva maksusumma suurust. Kuna KarS § 386 lg 1 rääkis "maksuseaduse

alusel" tasumisele, tagastamisele, hüvitamisele või tasaarvestamisele kuuluvast "maksusummast", oli selle sätte kohaselt

karistatav üksnes valeandmete esitamine riiklike maksude kohta. Riiklikud maksud on ammendavalt loetletud MKS § 3 lg-s 2 -

need on tulumaks, sotsiaalmaks, maamaks, hasartmängumaks, käibemaks, tollimaks, aktsiisid ja raskeveokimaks. Seevastu

töötuskindlustusmakse ei ole maks, vaid sundkindlustuse makse liik töötuskindlustuse sihtotstarbeliseks rahastamiseks

(töötuskindlustuse seaduse § 4 lg 1).

17. Maksukorralduse seaduse § 3 lg-st 4 nähtub, et selles seaduses maksu kohta sätestatut kohaldatakse ka kogumispensionide

maksele ja töötuskindlustusmaksele, kui kogumispensionide seaduses või töötuskindlustuse seaduses ei ole sätestatud teisiti.

Eeltoodu tähendab siiski üksnes seda, et töötuskindlustusmakse sissenõudmine toimub maksumenetluslikus korras, mitte aga

seda, et seadusandja loeks töötuskindlustusmakse riiklikuks maksuks. Seega on MKS § 3 lg-l 4 kitsalt (maksu)menetluslik,

mitte materiaalõiguslik (sh karistusõiguslik) toime. Kuna töötuskindlustusmakse näol ei ole tegemist maksuga, ei vasta selle

kohta valeandmete esitamine ka enne 15. märtsi 2007 kehtinud maksude väärarvutuse (KarS § 386, MKS § 152) koosseisule.

Vastupidine seisukoht tähendaks teo tunnistamist süüteoks seaduse analoogia põhjal, mis on aga KarS § 2 lg 4 kohaselt

lubamatu.

18. Eeltoodud põhjustel tuleb K. T. OÜ T. P. töötajatele tehtud väljamaksetelt 138 krooni suuruse tööandja

töötuskindlustusmakse arvestamata ja tasumata jätmises KarS § 386 lg 1 järgi õigeks mõista.

19. K. T. kaitsja hinnangul rikkusid kohtud oluliselt kriminaalmenetlusõigust, kuna ei määranud ekspertiisi. Ekspertiis tulnuks

kaitsja arvates määrata selleks, et teha kindlaks, millist osa OÜ T. P. N. panga kontolt välja võetud sularahast, mida K. T.

osaühingu teistele kontodele sisse ei maksnud, kasutati osaühingu ettevõtluskulude katteks. Kaitsja hinnangul pidanuksid

kohtud vaatamata kuludokumentide puudumisele hindamise teel kindlaks määrama, milline osa osaühingu N. panga kontolt

välja võetud rahast kulus osaühingu ettevõtluseks, ja arvama selle summa tulumaksuga maksustatavast summast maha. Samuti

tulnuks kassaatori arvates vähendada osaühingu käibemaksukohustust summa võrra, mis võis pesuvahendeid ostes kuluda

käibemaksu tasumisele. Riigikohtu kriminaalkolleegium kaitsja sellise lähenemisega ei nõustu ja seda järgmistel põhjustel.

20. Tulenevalt TuMS § 51 lg 2 p-st 3 saab residendist juriidilise isiku ettevõtlusega seotud kuluna käsitada üksnes selliseid

väljamakseid, mille kohta on maksumaksjal olemas raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav

algdokument. K. T.le süüksarvatava teo toimepanemise ajal kehtinud 1993. a käibemaksuseaduse § 18 lg 6 ja 2001. a

käibemaksuseaduse § 22 lg 1 lubasid käibemaksukohustuslasel maksustatavalt käibelt sisendkäibemaksu maha arvata üksnes

seaduse nõuetele vastava originaalarve või muu seaduses nimetatud käibemaksu tasumist tõendava dokumendi alusel. 1994. a

raamatupidamise seaduse § 40 lg 1 sätestas, et raamatupidamise algdokumente peab raamatupidamiskohustuslane säilitama

seitse aastat. Samuti kohustasid 1993. a käibemaksuseaduse § 25 lg 1 ja 2001. a käibemaksuseaduse § 27 lg 1 p 1 registreeritud

maksukohustuslast säilitama sisendkäibemaksu tasumist tõendavaid arveid seitse aastat nende väljastamise või saamise päevast

alates.

21. Riigikohtu halduskolleegium on tõlgendanud viidatud sätteid siiski selliselt, et ka juhul, kui maksustamise seisukohast

tähtsust omavad dokumendid pole säilinud, kuna on esinenud vääramatu jõud või maksukohustuslane on dokumentide

säilitamise kohustust rikkunud, ei saa ilma asjaolusid täiendavalt uurimata otsustada, et maksustamise seisukohast tähendust

omavaid väidetavaid tehinguid pole toimunud (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 2. detsembri 2004. a otsus asjas nr 3-3-1-51-

04 RT III 2004, 36, 366, p 12). Seejuures tõdes halduskolleegium, et erinevalt käibemaksukohustusest on tulumaksukohustust

võimalik põhimõtteliselt kindlaks määrata hindamise teel MKS § 94 alusel ka siis, kui raamatupidamise algdokumendid pole

säilinud (vt viidatud otsuse punkte 15-16). Samas on halduskolleegium leidnud, et eriti maksupettuses osalemise põhjendatud

kahtluse korral eeldab hindamine maksukohustuslase kaasaaitamisekohustuse ulatuslikku täitmist. Maksupettuses osalemise

põhjendatud kahtlus, mida maksukohustuslane pole kõrvaldanud, tähendab, et ta pole järginud kaasaaitamiskohustust ega

arvestanud tal lasuvat tõendamiskoormist. (Vt Riigikohtu halduskolleegiumi 28. septembri 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-47-06 -

RT III 2006, 33, 287, p 12.) Muu hulgas tuleb arvestada, et kui maksukohustuslane on dokumentide säilitamise kohustust

rikkunud, siis suureneb maksukohustuslase tõendamiskohustus, s.t et ta peab hoolimata sellest, et dokumendid pole säilinud,

esitama maksuhaldurile dokumentaalsed tõendid maksuarvestuse õigsuse kohta (vt halduskolleegiumi otsus asjas 3-1-1-51-04,

p 14).

22. Erinevalt maksukohustuslasest maksumenetluses ei lasu süüdistataval kriminaalmenetluses kaasaaitamiskohustust ja KrMS

§-s

ette

nähtud

süütuse

presumptsioonist

tulenev

tõendamiskoormis

erineb

oluliselt

maksumenetluslikust

tõendamiskoormisest, kuna kriminaalmenetluses ei ole süüdistataval üldjuhul kohustust esitada tõendeid süüdistuse

kummutamiseks (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 22. oktoobri 2007. a otsus asjas nr 3-1-1-57-07 - RT III 2007, 36, 289).

Eeltoodu ei tähenda aga seda, et kriminaalmenetluses tuleks absoluutselt kõik kahtlused - sõltumata nende iseloomust ja

tekkimise asjaoludest - tõlgendada süüdistatava kasuks ning et eranditult kõikidel juhtudel oleks välistatud süüdistatava

kohustus oma kaitseargumente tõendada. Riigikohtu üldkogu on asunud seisukohale, et kui süüdistatav esitab versiooni raha

kasutamisest äriühingu huvides, peab ta selle versiooni tõestuseks esitama tõendeid või vähemalt looma reaalse võimaluse oma

väidete kontrollimiseks. Juhul kui süüdistatav ei loo reaalset võimalust oma väidete kontrollimiseks, pole alust rääkida

kõrvaldamata kahtlustest, mida tuleks tõlgendada süüdistatava kasuks. (Vt Riigikohtu üldkogu 17. veebruari 2004. a otsus

asjas nr 3-1-1-120-03 - RT III 2004, 7, 69, p 29.)

23. Maksuõigus nõuab tehingute kohta käivate raamatupidamise algdokumentide säilitamist. Säilitamiskohustust rikkunud

süüdistatav, kes väidab, et tehingud on vaatamata dokumentide puudumisele aset leidnud, ei saa maksusüüteo menetlemisel

nõuda väidetavate tehingute arvestamist ilma, et ta looks menetlejale võimaluse kontrollida tehingute toimumist. Käesolevas

kriminaalasjas ei ole K. T. loonud menetlejatele reaalset võimalust kontrollida oma kaitseväidet, et kulutusi osaühingu N.

panga kontole laekunud raha teenimiseks tehti just samalt kontolt võetud rahast, mitte aga osaühingu muudest vahenditest.

Seega puudub alus rääkida kahtlusest, mille kõrvaldamiseks tulnuks kohtutel kontrollida süüdistatava paljasõnalist väidet, et

teatud osa osaühingu N. panga kontolt võetud rahast, mida osaühingu teistele pangakontodele ei tagastatud, kulus osaühingu

ettevõtlustegevuseks.

24. Erinevalt K. T. kaitsjast leiab kolleegium, et residendist äriühingu poolt residendist füüsilisele isikule makstud dividendide

äriühingu tuludeklaratsioonis kajastamata jätmine oli enne 15. märtsi 2007 kvalifitseeritav KarS § 386 (või MKS § 152) järgi

maksude väärarvutusena, mitte aga KarS § 389 (või MKS § 153) järgi maksusumma kinni pidamata jätmisena.

Karistusseadustiku § 389 järgi sai isikut karistada üksnes sellise väljamakse deklareerimata jätmise või vähemdeklareerimise

eest, mille puhul pani seadus isikule sõnaselgelt maksu kinnipidaja (MKS § 6 lg 3) kohustused. Väljamaksed, millelt peetakse

kinni tulumaks, on ammendavalt loetletud TuMS §-s 41. Residendist juriidilise isiku (OÜ T. P.) poolt dividendide maksmisel

residendist füüsilisele isikule (K. T.) ei näe tulumaksuseadus ette tulumaksu kinnipidamist. Residendist juriidilise isiku poolt

makstavad dividendid (TuMS § 50 lg 1) kuuluvad maksustamisele n.ö eriobjektiga tulumaksuga, mille puhul on

maksumaksjaks väljamakse tegija (TuMS § 1 lg 3 ja § 2 lg 3). Erinevalt väljamaksetest, mille puhul on ette nähtud tulumaksu

kinnipidamine, ei ole eriobjektiga tulumaksuga maksustatavad väljamaksed käsitatavad väljamakse saaja tuluna (TuMS § 12

lg 2) ja väljamakse saaja ei vastuta tulumaksu tasumise eest. Sisuliselt on tegemist nn pöördmaksustamisega, mille puhul

pannakse maksukohustus täielikult teisele isikule ja (majanduslikus mõttes) maksumaksja vabastatakse kõikidest maksu

arvestamise ja tasumise kohustustest.

25. Sarnaselt väljamaksetele, mille puhul on ette nähtud tulumaksu kinnipidamine, on ka TuMS § 1 lg-st 3 ja § 2

lg-st 3 tuleneva pöördmaksustamiskohustuse objektiks väljamaksed, mis on olemuselt käsitatavad saaja tuluna. Sellest ei ole

aga võimalik teha järeldust, et ka pöördmaksustamiskohustuse rikkumine oli enne 15. märtsi 2007 karistatav KarS § 389 ja

mitte § 386 järgi. Kaitsja tõlgendus, nagu ei sõltuks enne 15. märtsi 2007 kehtinud KarS § 389 lg 1 kohaldatavus sellest, kas

deklareerimata jäetud väljamakse puhul oli isikule seadusega pandud kinnipidamiskohustus, vaid üksnes väljamakse

majanduslikult olemusest, väljuks selgelt kõnealuse kuriteokoosseisu sõnastuslikest piiridest ja tooks kaasa koosseisu

kohaldumisala lubamatu avardumise. Samas on kolleegium seisukohal, et karistamine enne 15. märtsi 2007 kehtinud KarS

§ 386 järgi ei aseta pöördmaksustamiskohustust rikkunud isikut halvemasse olukorda võrreldes kinnipidamiskohustust

rikkunud isikuga, keda karistatakse enne 15. märtsi 2007 kehtinud KarS § 389 järgi. Nii kuriteokoosseisu täimiseks vajaliku

minimaalse laekumata maksusumma kui ka sanktsioonide raskuse poolest on enne 15. märtsi 2007 kehtinud KarS §-d 386 ja

389 samaväärsed. Kokkuvõttes leiab kolleegium, et kohtud kvalifitseerisid K. T. käitumise OÜ T. P. tuludeklaratsioonides

dividendisummade kajastamata jätmisel õigesti KarS § 386 lg 1 järgi.

26. Kolleegium märgib, et kohtud ei eksinud dividendidelt deklareerimata jäetud tulumaksusumma arvestamisel. K. T.le

makstud dividendide netosummana tuleb käsitada kogu K. T. poolt OÜ T. P. N. panga kontolt saadud summat (millest on maha

arvatud teistele osaühingu pangakontodele sissemakstud summa), kuna see raha läks tervikuna osaühingu vara hulgast K. T.

vara hulka. Tulenevalt TuMS § 1 lg 3 ja § 4 lg 3 redaktsioonist, mis kehtis K. T.-le süüksarvatava teo toimepanemise ajal, oli

TuMS § 50 lg-s 1 nimetatud väljamaksete (dividendid või muud kasumieraldised) puhul tulumaksu määr 26/74. Seega jagasid

kohtud deklareerimata jäetud tulumaksusumma arvestamisel K. T. poolt pangakontolt võetud summa enne 0,26 korrutamist

õigustatult 0,74-ga. Teisisõnu leidsid kohtud sellise jagamistehtega summa, mille vähendamisel 26% võrra oleks tulemuseks

summa, mille ulatuses raha OÜ-lt T. P. K. T.-le üle läks. Samad põhimõtted kehtivad ka erisoodustustelt ja ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt deklareerimata jäetud tulumaksu arvestamisel.

27. Järgnevalt selgitab kolleegium, kas kohtud kohaldasid õigesti kriminaalseadust, summeerides K. T.-le enne 15. märtsi 2007

kehtinud KarS § 386 lg 1 järgi süüks arvatud kuriteo koosseisulise tagajärje tuvastamisel maksusummad, mis jäid laekumata

erinevatel maksustamisperioodidel ja erinevate maksude kohta valeandmete esitamise tõttu.

28. Vastus küsimusele, kas maksudeklaratsioonis valeandmete tagajärjel laekumata jäänud maksusumma tuvastamisel võib ja

peab omavahel liitma maksusummad, mis on jäänud laekumata erinevate maksustamisperioodide ja erinevate maksude lõikes,

sõltub sellest, kas erinevates maksudeklaratsioonides valeandmete esitamine on käsitatav karistusõiguslikult ühe jätkuva teona

või on tegemist mitme iseseisva teoga. Hindamaks, kas tegemist on õiguslikult ühe või mitme erineva teoga, tuleb esmajoones

tähelepanu pöörata teo objektiivsele avaldumisele. Ühe teoga teoühtsuse mõttes on tegemist siis, kui mitu olemuselt sarnast

käitumisakti on kantud ühisest tahtlusest ja nad on ajalis-ruumilise läheduse tõttu üksteisega sellisel määral seotud, et kogu

käitumine

on

kolmandale

isikule

objektiivselt

vaadeldav

ühtse,

kokkukuuluva

teona.

(Vt

Riigikohtu

kriminaalkolleegiumi 1. aprilli 2004. a otsus asjas nr 3-1-1-4-04 - RT III 2004, 10, 117, p 8.3.) Jätkuv süütegu on ühtsest

tahtlusest kantud, reeglina ajaliselt lähedaste tegudega sama objekti vastu sarnasel viisil toimepandud süütegu. Jätkuva süüteo

korral ei käsitata iga üksikut tegu järjest jätkuva tervikteo kontekstis iseseisvana. (Vt lähemalt kriminaalkolleegiumi otsus asjas

nr 3-1-1-4-04, p 13.1-13.2.)

29. Lubamatu on ühe isiku poolt erinevates maksudeklaratsioonides valeandmete esitamise tagajärjel laekumata jäänud

maksusummade liitmine, kui puuduvad asjaolud, mis viitaksid üksikrikkumiste orgaanilisele seotusele. Samas ei ole

üksiktegude ajalise läheduse hindamisel ainumäärav kahe üksiku rikkumise vahele jääva perioodi pikkus. Oluline võib olla ka

rikkumiste arvukus. Näiteks kui isikut süüdistatakse valeandmete esitamises kahes teatud ajavahemiku järel esitatud

maksudeklaratsioonis, võib olla tegemist kahe iseseisva teoga, kuid kui sama ajavahemik eraldab üksikrikkumiste gruppe,

millest igasse kuulub hulgaliselt episoode, võib tervikpilti arvestades olla tegemist ühe jätkuva teoga. K. T.-le süüksarvatavate

üksikrikkumiste puhul saab kolleegiumi hinnangul rääkida jätkuva süüteo jaoks piisavast ajalisest lähedusest.

30. Karistusõiguslikult ühe teona võib olla käsitatav ka maksudeklaratsioonides valeandmete esitamine erinevat liiki maksude

kohta. Vähemalt on see võimalik juhtudel, kus erinevat liiki maksud jäetakse deklareerimata ühelt ja samalt varjatud rahavoolt.

Sellise olukorraga on tegemist ka käesolevas kriminaalasjas, kus K. T. jättis OÜ T. P. N. panga kontole laekunud summadelt

esmalt deklareerimata käibemaksu ja pärast sama raha kasutamist dividendide ja töötasude väljamaksmiseks ning ettevõtlusega

mitteseotud kulude ja erisoodustuste tegemiseks ei deklareerinud ta ka tulu- ning sotsiaalmaksu. Seega moodustub K. T.-le

kuriteo koosseisulise tagajärjena süüks arvatud laekumata maksusumma küll erinevate maksude vähemlaekumistest, kuid kõik

need maksud jättis K. T. deklareerimata ühelt ja samalt varjatud rahavoolt, mis liikus süstemaatiliselt läbi OÜ T. P. N. panga

konto. Kohtute tuvastatu kohaselt varjas K. T. OÜ T. P. N. pangas asuvat arvelduskontot just eesmärgiga jätta erinevate

maksuseaduste alusel vajalikud maksed tegemata.

31. Ühtse tahtluse seisukohalt on määrav isiku soov jätta riik teatud osas seaduslikust maksulaekumisest ilma. Olukorras, kus

isik on otsustanud oma maksukohustust (maksustamisobjekte) varjata, ei mõjuta tema teo terviklikkusele antavat hinnangut

asjaolu, mitme erinevat liiki maksuga on seadusandja neid maksustamisobjekte koormanud. Eeltoodud järeldust kinnitab ka

asjaolu, et veel enne karistusseadustiku jõustumist muudeti seadustiku 6. juunil 2001. a vastu võetud redaktsiooni, jättes sellest

välja §-d 387-388, mis käsitasid maksustatava tulu ja maksustatava käibe väärarvutust eraldiseisvate süütegudena (RT I 2002,

44, 284).

32. Otsustamaks, kas erinevatel maksustamisperioodidel maksuhaldurile valeandmete esitamist tuleb käsitada ühe või mitme

erineva teona, ei ole mingit tähtsust asjaolul, kas need maksustamisperioodid langevat ühte ja samasse või mitmesse erinevasse

majandusaastasse. Majandusaasta vahetumine iseenesest ei katkesta maksudeklaratsioonides valeandmeid esitava isiku ühtset

tahtlust. Samuti viiks kassaatori tõlgendus olukorrani, kus maksuõiguserikkumise karistatavus kuriteona satuks teatud juhtudel

sõltuvusse sellest, kas rikkumise kestel majandusaasta vahetub või mitte, s.o asjaolust, mis on juhusliku iseloomuga ega mõjuta

vähimalgi määral kõnealuse maksuõigusrikkumise raskust.

33. Eeltoodu alusel leiab kolleegium, et kohtud on õigustatult lugenud K. T. poolt OÜ T. P. maksudeklaratsioonides

valeandmete esitamise erinevate maksude kohta erinevatel maksustamisperioodidel üheks jätkuvaks teoks. Sellest tulenevalt

on kohtud kuriteo koosseisulise tagajärje tuvastamisel ka põhjendatult liitnud erinevatel maksustamisperioodidel ja erinevate

maksude lõikes OÜ-lt T. P. riigile laekumata jäänud maksusummad.

34. Käesolevas kriminaalasjas kohtute tuvastatud asjaolud - sh järeldus, et K. T. esitas OÜ T. P. maksudeklaratsioonides

valeandmeid kavatsetult, eesmärgiga jätta vajalikud maksud tasumata (vt käesoleva otsuse punkti 2.8), - võimaldavad

Riigikohtul pärast kassatsioonimenetluse poolte ärakuulamist asuda seisukohale, et alates 15. märtsist 2007 on K. T.-le

süüksarvatud tegu jätkuvalt kuriteona karistatav KarS § 3891 lg 1 järgi maksude maksmisest kõrvalehoidumisena suures

ulatuses.

II

35. Järgnevalt annab Riigikohtu kriminaalkolleegium kannatanu esindaja ja prokuröri kassatsioonide alusel hinnangu

maakohtu ja ringkonnakohtu poolt erinevatel põhjustel tehtud otsustusele jätta kannatanu tsiviilhagi läbi vaatamata. Selleks

selgitab kolleegium esmalt, millistel juhtudel saab kriminaalasja lahendav kohus süüdimõistva kohtuotsuse tegemisel jätta

kannatanu tsiviilhagi läbi vaatamata.

36. Kriminaalmenetluse seadustiku § 310 lg 1 sätestab, et kui kohus teeb süüdimõistva kohtuotsuse, rahuldab ta tsiviilhagi

täielikult või osaliselt või jätab selle rahuldamata või läbi vaatamata. Tsiviilhagi saab kohus jätta läbi vaatamata ainult siis, kui

selleks on menetlusseadustikus ette nähtud alus. Kriminaalmenetluse seadustik ise näeb ette ainult ühe aluse, mille esinemisel

võib kohus ka süüdimõistva otsuse tegemisel jätta tsiviilhagi läbi vaatamata. Nimelt sätestab KrMS § 272 lg 2, et kui kohus

leiab, et tsiviilhagi ei ole võimalik tsiviilkostjata läbi vaadata, jäetakse tsiviilhagi kriminaalmenetluses läbi vaatamata.

Erinevalt enne 1. juulit 2004 kehtinud kriminaalmenetluse koodeksi §-st 270 ei näe kehtiv kriminaalmenetlusõigus ette

võimalust jätta hagi läbi vaatamata põhjusel, et kriminaalasja arutamist edasi lükkamata ei ole võimalik täpselt arvestada

tsiviilhagi suurust.

37. Kuna tsiviilhagi lahendamisel kriminaalmenetluses juhindutakse tsiviilmenetluse regulatsioonist, kui see ei ole vastuolus

kriminaalmenetluse üldiste põhimõtetega (vt nt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 4. juuni 2007. a otsus asjas nr 3-1-1-11-07 -

RT III 2007, 24, 194, p 47), siis tuleb kriminaalmenetluses järgida ka tsiviilkohtumenetluse seadustikus - eeskätt selle §-s 423 -

sätestatud hagi läbi vaatamata jätmise aluseid. Seda juhul, kui konkreetse hagi läbi vaatamata jätmise aluse kohaldamine ei ole

välistatud kriminaalmenetluse eripära tõttu.

38. Põhjus, millele viidates jättis ringkonnakohus käesolevas kriminaalasjas tsiviilhagi läbi vaatamata, s.o kannatanu ja

prokuröri erimeelsus küsimuses, millises ulatuses tuleks hagi rahuldada, ei vasta ühelegi kriminaalmenetluse seadustikus või

tsiviilkohtumenetluse seadustikus sätestatud hagi läbi vaatamata jätmise alusele. Seega puudus ringkonnakohtul tsiviilhagi läbi

vaatamata jätmiseks õiguslik alus, mistõttu tuleb apellatsioonikohtu otsus selles osas tühistada.

39. Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 28. jaanuari 2008. a otsuses asjas nr 3-1-1-60-07 märgitud põhjustel ei nõustu kolleegium

ka maakohtu lähenemisega kannatanu hagi eseme kaheks osaks jagamisel. Sellest tulenevalt ei ole põhjendatud maakohtu

otsustus jätta tsiviilhagi läbi vaatamata. Seetõttu tühistab Riigikohus ka maakohtu otsuse tsiviilhagi läbi vaatamata jätmise osas

ja saadab kriminaalasja selles osas esimese astme kohtule uueks arutamiseks.

III

40. Eeltoodud põhjustel ja juhindudes KrMS § 361 p-dest 6 ja 7 ning § 362 p-dest 1 ja 2 tühistab Riigikohtu

kriminaalkolleegium Tartu Maakohtu 11. detsembri 2006. a ja Tartu Ringkonnakohtu 9. aprilli 2007. a otsused osas, millega K.

T. tunnistati KarS § 386 lg 1 järgi süüdi OÜ T. P. nimel tööandja töötuskindlustusmakse (summas 138 krooni) deklareerimata

jätmises; osas, millega loeti OÜ T. P. poolt makstud dividendidelt deklareerimata jäetud tulumaksu summaks 559 167 krooni ja

samuti osas, millega jäeti Eesti Vabariigi (Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kaudu) tsiviilhagi läbi vaatamata.

Kriminaalkolleegium mõistab K. T. OÜ T. P. nimel tööandja töötuskindlustusmakse (summas 138 krooni) deklareerimata

jätmises KarS § 386 lg 1 järgi õigeks ja loeb OÜ T. P. poolt makstud dividendidelt deklareerimata jäetud tulumaksu summaks

522 275 krooni. Kannatanu tsiviilhagi lahendamist puudutavas osas saadab kolleegium kriminaalasja uueks arutamiseks Tartu

Maakohtule. Muus osas jätab Riigikohus kohtuotsused muutmata. K. T. kaitsja, kannatanu esindaja ja prokuröri kassatsioonid

rahuldab kriminaalkolleegium osaliselt.

Hannes Kiris, Jüri Ilvest, Ott Järvesaar

Eerik Kergandberg, Lea Kivi, Priit Pikamäe