3-3-1-45-07 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-45-07

Otsuse kuupäev

29. november 2007

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

OÜ Hortense kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuse 14. septembri 2006. a intressinõude nr 13-2.1/8562

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 20. märtsi 2007. a otsus haldusasjas nr 3-

06-2023

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Hortense kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Rahuldada OÜ Hortense kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 20. märtsi 2007. a otsus haldusasjas nr 3-06-2023 osas, mis

puudutab kaebaja väiteid tasutud enammakse kohta. Saata asi selles osas Tartu

Ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks.

Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus kontrollis OÜ Hortense tulu- ja käibemaksu

arvestuse õigsust ning tuvastas vead tulumaksu arvestamisel, deklareerimisel ja tasumisel seoses OÜ

Hortense poolt temaga seotud isikutele antud laenudelt tasumisele kuuluva tulumaksuga, ning tegi

OÜ-le Hortense ettepaneku tulu- ja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni ja

töötuskindlustuse maksete deklaratsioonide parandamiseks.

13. aprillil 2006 esitas OÜ Hortense deklaratsioonide parandused maksustamisperioodide kohta alates

2004. a jaanuarist kuni 2005. a detsembrini. Selle tulemusena pidi OÜ Hortense tasuma täiendavalt

tulumaksu 1 881 080 krooni, mille OÜ Hortense tasus lõplikult 4. mail 2006.

2. 14. septembril 2006 esitas Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus OÜ-le Hortense

intressinõude nr 13-2.1/8562, millega kohustas OÜ-d Hortense tasuma tähtpäevaks täitmata

tulumaksukohustuselt arvestatud intressi 4 707 279 krooni.

3. OÜ Hortense palus halduskohtule esitatud kaebuses Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja

tollikeskuse 14. septembri 2006. a intressinõude tühistada.

Kaebuse kohaselt on intressinõue põhjendamatu ja õigusvastane. TuMS § 51 lg 4 eesmärgiks on

saada residendist juriidiliselt isikult tulumaksu näol tagatis, et viimase poolt temaga seotud

füüsilistele isikutele antud laenud, avansid ja ettemaksed on tõepoolest laen, avanss ja ettemakse.

Seega on TuMS § 51 lg-s 4 sätestatud tulumaksukohustus osas, milles see laieneb TuMS § 48 lg-s 3

nimetatud isikutele antud laenudele, avanssidele ja ettemaksetele, vastuolus proportsionaalsuse

põhimõttega ning rikub kaebaja õigust omandi puutumatusele. Kuna selline tulumaksukohustus on

vastuolus põhiseadusega, siis puudub tulumaksu tasumise kohustus ja järelikult ka kohustus tasuda

intresse.

TuMS § 54 lg 6 kohaselt on maksumaksjal õigus teha tulumaksu ümberarvestus, kui langevad ära

TuMS § 51 lg-te 3 ja 4 kohaldamise aluseks olevad asjaolud (näiteks kui laen tagastatakse residendist

juriidilisele isikule). Ümberarvestused tehakse deklaratsioonides. Intressinõudes näidatud

intressisumma on arvutatud ebaõige maksudeklaratsiooni ja maksumäära alusel, mistõttu on

intressinõude suurus vale. Kaebaja on deklareerinud ja tasunud TuMS § 51 lg 4 alusel tulumaksu

rohkem 1 036 794 krooni ning tulumaksu seda enammakset tuleb arvestada intresside arvestamisel.

Intressinõudest ei selgu intressi arvutamise viis. Seega ei vasta intressinõue MKS §-de 115 lg 3 ja 95

lg 2 nõuetele ja ei ole kontrollitav.

4. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus palus jätta kaebuse rahuldamata ja leidis, et

tulumaksukohustus, millest tulenevalt kaebajale intressinõue esitati, ei ole seoses vaidlustamistähtaja

möödumisega enam vaieldav. Maksuhaldur on aluseks võtnud kaebaja poolt deklaratsioonides

esitatud andmed. Kui maksukohustuslane ei teavita, millisel aastal antud laenude tagastamist ta

deklareerib, ei ole maksuhalduril võimalik võtta seisukohta, et TuMS § 54 lg 6 alusel tehtaval

ümberarvestusel tuleks kohaldada teistsugust tulumaksumäära, kui kehtib maksustamisperioodil, mil

laenu tagastamist deklareeritakse.

Intressinõue puudutab tulumaksu võlgnevuselt arvestatud intressi. Intressisumma kujunemist on

kaebajale selgitatud. Kaebajat on informeeritud, et maksuvõla kujunemise kohta on õigus saada

lisateavet maksuhaldurilt. Kaebajaga on sõlmitud ka e-teenuse kasutamise leping, mille vahendusel

on tal võimalik saada ülevaadet oma maksukohustusest, sh tutvuda intressiarvestusega.

5. Tartu Halduskohus jättis 5. detsembri 2006. a otsusega kaebuse rahuldamata. Otsuses on esitatud

järgmised põhjendused.

Kaebaja on püüdnud intressinõude vaidlustamisega vaidlustada ka maksukohustust, kuigi tal see

õigus puudub kaebetähtaja möödumise tõttu. Seepärast ei käsitle kohus maksukohustuse suurust ning

revisjoni läbiviimist ja selle tulemusi. Kaebaja väide, et on rikutud omandi puutumatust ning

proportsionaalsuse printsiipi, ei ole tõene, sest vaidlustatav intressinõue tuleneb maksukorralduse

seadusest (§ 31). MKS § 115 lg 3 kohaselt esitab maksuhaldur intressinõude, milles näidatakse

viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv intressisumma ja tasumise tähtaeg, kui

maksukohustuslane ei ole intressi tasunud vastavalt MKS § 115 lg-s 1 sätestatule. Kuna maksuhaldur

on lisanud intressinõudele väljavõtte isikukontoridadest, nähtub sealt kaebaja maksuvõla kujunemine

perioodide lõikes ning maksuvõlalt arvutatud intress. Seega ei ole põhjendatud kaebaja väide, et on

arusaamatu, kuidas on kujunenud intressisumma. Kaebaja ja maksuhalduri vahel on sõlmitud ka e-

teenuse kasutamise leping, millest tulenevalt on kaebajal võimalik saada pidevat ülevaadet

maksukohustustest, samuti tutvuda intressiarvestusega.

6. Apellatsioonkaebuses palus OÜ Hortense jätta põhiseadusevastasuse tõttu kohaldamata TuMS

§ 51 lg 4 osas, milles see laieneb TuMS § 48 lg-s 3 sätestatud isikutele antud laenudele ning tühistada

halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada OÜ Hortense kaebus.

Apellatsioonkaebuses on esitatud järgmised põhjendused:

1) halduskohus oleks pidanud kontrollima tulumaksu enammakse summas 1 036 794 krooni

olemasolu või selle puudumist. Intressinõude õiguspärasuse hindamisel tulnuks tuvastada, kas

kaebajal oli vastaval ajavahemikul mingi maksu osas enammakse, sest MKS § 119 lg 2 kohaselt ei

arvestata intressi maksusummalt või selle osalt, mis on võrdne maksuhalduri poolt

maksukohustuslasele tagastamisele kuuluva summaga. MKS § 95 lg-te 1 ja 2 kohaselt teeb

maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks maksuotsuse. Maksuhaldur ei ole teinud

kaebajale maksuotsust intressinõude aluseks oleva, väidetavalt tähtpäevaks tasumata tulumaksu osas.

Järelikult on ebaõige ning vastuolus MKS §-ga 95 kohtu seisukoht, et kaebaja on püüdnud

intressinõude vaidlustamisega vaidlustada ka maksukohustust. Jääb arusaamatuks, millal ja millise

haldusaktiga määrati kindlaks tasumisele kuuluv maksusumma ning millal möödus intressi

arvestamise aluseks oleva ebaõige deklaratsiooni parandamise või tekkinud enammakse tagastamise

tähtaeg;

2) kaebaja on tasunud TuMS § 51 lg-s 4 sätestatud tulumaksu 1 036 794 krooni võrra rohkem. TuMS

§ 54 lg 6 kohaselt on maksumaksjal õigus teha tulumaksu ümberarvutus ning nõuda enammakstud

tulumaksu tagastamist, kui langevad ära TuMS § 51 lg-te 3 ja 4 kohaldamise aluseks olevad asjaolud

(s.o kui residendist juriidilise isikuga seotud isik tagastab saadud laenu juriidilisele isikule). Vastavad

ümberarvutused tehakse deklaratsioonis ning enammakstud tulumaksu tagastamine toimub

maksukorralduse seaduses sätestatud korras;

3) kui maksukohustuslane tasub tähtpäevaks tasumata maksusumma vabatahtlikult maksuhalduri

ettepanekul, kusjuures maksuhaldur ei tee maksuotsust, ei ole maksukohustuslase väidetav

maksuvõlg õiguslikult siduvalt (s.o kehtiva ja vaidlustamata haldusaktiga) kindlaks tehtud ning

maksukohustuslane võib tähtpäevaks tasumata maksusummalt arvestatud intressi määramisel

vaidlustada intressinõuet ka põhjusel, et puudub maksuvõlg, millelt intressi arvestada. Ebaõige ja

põhjendamatu on vastustaja väide selle kohta, nagu kujutaks maksuhalduri revisjoni lõpetamise teade

endast haldusakti, mille vaidlustamise tähtaeg on möödunud. MKS § 81 lg 4 kohaselt loetakse

revisjoni lõpetamise teade maksuotsusega võrdväärseks üksnes juhul, kui revisjoni käigus ei

avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid. Käesoleval juhul nähtub teatest, et revisjoni käigus

tuvastati maksukohustust muutvaid asjaolusid. Veelgi enam - MKS § 81 lg 4 kolmanda lause kohaselt

loetakse teade, et revisjoni käigus ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid, võrdväärseks

maksuotsusega üksnes MKS §-de 101-103 mõttes, s.o selleks, et tagada maksukohustuslasele kaitse

korduva revisjoni eest (vt Riigikohtu halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-20-05);

4) TuMS § 51 lg 4 on kaebajaga seonduvas osas vastuolus PS §-dega 11 ja 32. Seega puudub

tulumaksukohustus ning seetõttu ka intressi tasumise kohustus.

Kuna TuMS § 51 lg-s 4 sätestatud tulumaksukohustusega taotletavat eesmärki on nende isikute osas,

keda TuMS § 48 mõttes käsitletakse töötajatena, võimalik saavutada ka TuMS § 48 lg 4 p 9 alusel, on

TuMS § 51 lg 4 vastuolus proportsionaalsuse põhimõttega ning rikub kaebaja õigust omandi

puutumatusele.

Võrreldes TuMS § 48 lg 4 p 9 (maksukohustuslane peab maksma tulumaksu alles siis, kui ta loobub

rahalise nõude sissenõudmisest töötajalt või töötajaga võrdsustatud isikult) ning TuMS § 51 lg-t 4

(maksukohustuslane peab maksma tulumaksu juba laenu andmisel, sõltumata sellest, kas laen

tagastatakse või mitte), selgub, et TuMS § 48 lg 4 p 9 lähtub tehingu tegelikust sisust ning TuMS § 51

lg 4 tehingu formaalsetest tunnustest. Ühtlasi kasutab riik kogu selle aja, mil laenu, avanssi või

ettemaksu ei ole maksukohustuslasele tagastatud, tasuta (s.o intressi maksmata) maksukohustuslase

raha. Järelikult on TuMS § 51 lg 4 maksukohustuslase suhtes oluliselt koormavam võrreldes TuMS

§ 48 lg 4 p-ga 9.

7. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus vaidles apellatsioonkaebusele vastu, leides, et

millegagi ei ole põhjendatud seisukoht, et juhul, kui kontrollitav isik esitab revisjoni kestel

parandusdeklaratsioonid, on tal hiljem piiramatu võimalus deklaratsioone muuta või muul viisil

revisjoni tulemusel kindlakstehtud maksukohustust kahtluse alla seada. Apellandi loogikast lähtudes

laieneks põhjendamatult nende isikute kaebeõigus, kes teevad ise revisjoni käigus

deklaratsiooniparandused. Samuti muutuksid mõttetuks maksuhalduri läbiviidavad revisjonid, kuna

nende käigus fikseeritud maksukohustus ei muutu kaebetähtaja möödudes maksukohustuslase jaoks

lõplikult siduvaks.

8. Tartu Ringkonnakohtu 20. märtsi 2007. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu

Halduskohtu otsus muutmata.

Ringkonnakohus ei nõustunud apellandi väitega, et halduskohus oleks pidanud kontrollima väidetavat

tulumaksu enammakset summas 1 036 794 krooni. Apellant on paljasõnaliselt väitnud, et tal on

tulumaksu enammakse. Mingeid dokumente ta selle tõestuseks ei ole esitanud. Vastustaja on aga

kogu aeg kinnitanud, et mingit tulumaksu enammakset ei olnud. Ringkonnakohtul puudub alus

kahelda maksuhalduri väite õigsuses. Tulumaksumäära alandamine ei anna alust väita, et enne

seaduse muutmist on tulumaksu makstud enam.

Ringkonnakohus ei nõustunud ka apellandi selle väitega, et maksukohustuse olemasolu tuvastatakse

siduvalt üksnes haldusaktiga. Teadet tuleb lugeda võrdväärseks revisjoni tulemusel tehtava

maksuotsusega. Apellant ei ole vaidlustanud maksuhalduri 30. mai 2005. a teadet, seega on ta

nõustunud maksuhalduri ettepanekutega deklaratsiooniparanduste osas ja tal puudub võimalus

vaielda maksukohustuse üle.

TuMS § 51 lg 4 ei ole vastuolus PS §-dega 11 ja 32. Ringkonnakohus leidis, et selles asjas oli õige

kohaldada TuMS § 51 lg-t 4, mitte aga TuMS § 48 lg 4 p-i 9. TuMS § 48 lg 4 kohaselt on tegemist

erisoodustusega, mis maksustatakse lisaks tulumaksule ka sotsiaalmaksuga ning see on

maksumaksjale koormavam. Pealegi on vastavalt TuMS § 54 lg-le 6 võimalik TuMS § 51 lg 4 alusel

tasutud maks tagasi nõuda. TuMS § 48 lg 4 p 9 puhul sellist võimalust ei ole. Seega on maksuhaldur

kasutanud maksumaksja suhtes soodsamat seadust.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

9. OÜ Hortense taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus jätaks vastuolu tõttu PS §-dega 11 ja 32

kohaldamata TuMS § 51 lg 4 osas, milles see laieneb sama seaduse § 48 lg-s 3 nimetatud isikutele,

tühistaks asjas tehtud kohtuotsused ja teeks uue otsuse, millega rahuldatakse OÜ Hortense kaebus ja

tühistatakse maksuhalduri intressinõue, ning mõistaks välja kantud menetluskulud.

Kassatsioonkaebust põhjendatakse järgmiselt:

1) Tartu Ringkonnakohus asus seisukohale, et apellant on paljasõnaliselt väitnud, et tal esines

tulumaksu enammakse. Kui ringkonnakohus leidis, et kaebuse esitaja tulumaksu enammakse ei ole

piisavalt tõendatud, oleks Tartu Ringkonnakohus pidanud uurimisprintsiibist lähtudes võimaldama

kaebuse esitajal esitada enammakse kohta täiendavaid tõendeid või koguma tõendeid omal algatusel;

2) poolte võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumine seisneb selles, et Tartu Ringkonnakohus leidis, et

kaebuse esitaja peab oma väiteid tõendama, samal ajal kui ringkonnakohus eeldas maksuhalduri

väidete õigsust;

3) MKS § 92 lg 1, § 95 lg-te 1 ja 2 ning §-de 101-104 koosmõjust tuleneb üheselt, et maksukohustus

tuvastatakse õiguslikult siduvalt üksnes maksuotsuse või vastutusotsusega. MKS § 81 lg 4 kolmanda

lause kohaselt loetakse teade, et revisjoni käigus ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid,

revisjoni tulemusel tehtava maksuotsusega võrdväärseks üksnes MKS §-de 101-103 mõttes, s.o

selleks, et tagada maksukohustuslasele kaitse korduva revisjoni eest ka olukorras, kus revisjoni

tulemusena maksuotsust ei tehta. Seega on OÜ-l Hortense võimalik vaidlustada intressinõude õigsust

nii põhjusel, et tal on tulumaksu enammakse, mida intresside arvestamisel ei ole arvesse võetud, kui

ka põhjusel, et TuMS § 51 lg 4 esimene lause, milles sätestatud maksukohustuselt on arvestatud OÜ-

lt Hortense nõutavad intressid, on vastuolus põhiseadusega;

4) OÜ-l Hortense on TuMS § 51 lg-s 4 sätestatud tulumaksu enammakse summas 1 036 794 krooni,

millest maksuhaldur oli intressinõude tegemisel teadlik ning mida ta ei ole intresside arvestamisel

arvesse võtnud. Tulumaksumäära alandamine ning asjaolu, et juhatuse liige ja töötaja tagastasid OÜ-

le Hortense viimase poolt 2004. aastal antud laenud 2005. aastal, tõi kaasa olukorra, kus OÜ Hortense

pidi 2004. aasta osas maksma riigile TuMS § 51 lg 4 alusel rohkem tulumaksu, kui ta TuMS § 54 lg 6

alusel riigilt 2005. aastal tagasi sai. Ebaõige on ringkonnakohtu seisukoht, et kuigi tulumaksumäär on

muutunud, pole OÜ-l Hortense õigus tagasi saada enammakstud tulumaksu, sest tulumaksumäära

alandamine ei anna alust väiteks, et enne seaduse muutmist on tulumaksu makstud enam. Tartu

Ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud nii TuMS § 54 lg-t 6, mis eeldab, et maksukohustuslane

saab tulumaksu tagasi samas summas, mida ta TuMS § 51 lg 4 alusel maksis, kui ka MKS § 119 lg-

t 2, mille kohaselt intressi ei arvestata tasumata maksusummalt või selle osalt, mis on võrdne

maksukohustuslase poolt enammakstud maksusumma või selle osaga;

5) TuMS § 51 lõikes 4 sätestatud maksukohustus, mille alusel on arvestatud OÜ-lt Hortense nõutav

intress, on vastuolus põhiseadusega.

TuMS § 51 lg 4 esimese lause kohaselt maksab residendist juriidiline isik tulumaksu kalendrikuu

jooksul temaga seotud füüsilistele isikutele väljamakstud laenude, avansside ja ettemaksete

kogusummalt, mis ületab 50% maksumaksja poolt eelneval kalendrikuul tehtud vastavalt

sotsiaalmaksuseadusele sotsiaalmaksuga maksustatud väljamaksete summast. Sellise kohustuse

eesmärgiks ei ole mitte avalike ülesannete täitmiseks vajaliku tulu teenimine, vaid residendist

juriidiliselt isikult tagatise võtmine olukorraks, kus viimase poolt antud laenud, avansid ja ettemaksed

jäetakse tagastamata. Nimetatud järeldust kinnitab TuMS § 54 lõikes 6 sätestatu, mille kohaselt, kui

muu hulgas langevad ära TuMS § 52 lõikes 4 nimetatud maksustamise aluseks olevad asjaolud (s.o

kui laen tagastatakse), siis on maksumaksjal õigus teha tulumaksu ümberarvutus ja nõuda

enammakstud tulumaksu tagastamist. Tulumaksuseaduse eelnõu seletuskirjas (TuMS § 51 lõikele 4

vastab eelnõu § 41 lg 3) märgiti: "Eelnõu § 41 lg 3 näeb ette erandina tulumaksu tasumist väljaantud

laenudelt ja avanssidelt. Selle sätte eesmärk on ära hoida selline olukord, kus viiakse ettevõtlusest

raha välja sel teel, et antakse suurtes summades laenu, mida mitte kunagi ei tagastata (või

pikendatakse tähtaegu või antakse uuesti laenuna välja). /.../ Tõendada kohtus laenulepingu tühisust

(näiline või teeseldud) on peaaegu võimatu. Ainsaks võimaluseks jääb objektiivset laadi piirangu

kehtestamine, kus sõltumata maksumaksja tegevuse eesmärgist maksustatakse konkreetsetele

tingimustele vastav tehing."

TuMS § 51 lõige 4 riivab põhiseaduse §-s 32 sätestatud omandi puutumatust, kuivõrd OÜ Hortense

peab TuMS § 51 lõikes 4 sätestatud juhul maksma tulumaksu (s.o taluma ebasoodsat mõjutust).

Seega on omandiõiguse riive ilmselge.

Seoses TuMS § 51 lõike 4 esimese lausega on oluline rõhutada, et osa TuMS §-s 8 nimetatud seotud

isikutest ja neile antud laenudest on hõlmatud ka TuMS § 48 rakendusalaga - näiteks residendist

juriidilise isiku töötajad, juhatuse ja nõukogu liikmed. Nii loetakse TuMS § 48 lõike 4 punkti 9

kohaselt erisoodustuseks, millelt residendist juriidiline isik peab TuMS § 48 alusel maksma

tulumaksu, loobumist rahalise nõude sissenõudmisest, välja arvatud, kui prognoositavad mõistlikud

kulud seoses rahalise nõude sissenõudmisega ületavad nõude suurust.

TuMS § 51 lõike 4 esimese lausega seoses tuleb rõhutada veel asjaolu, et nimetatud sätte kohaselt

tuleb tulumaksu maksta koheselt laenu andmisel ja seda sõltumata sellest, kas laenu andmise

eesmärgiks oli raha maksuvaba väljamakse või mitte. Ainsaks asjaoluks, millest tulumaksukohustuse

tekkimine sõltub, on laenu suurus võrreldes maksumaksja poolt eelmisel kalendrikuul

sotsiaalmaksuga maksustatud väljamaksete summaga. Seega lähtub TuMS § 51 lõike 4 esimene lause

üksnes laenu formaalsetest kriteeriumidest, võtmata arvesse maksumaksja tegelikke eesmärke ja

kavatsusi laenu andmisel.

TuMS § 48 lõike 4 punkti 9 kohaselt on tulumaksukohustus seotud laenu tagastamata jätmisega.

Seega tekib tulumaksukohustus alles siis, kui maksumaksja loobub antud laenu sissenõudmisest,

mistõttu nimetatud säte lähtub maksumaksja tegelikest eesmärkidest ja kavatsustest.

Järelikult on TuMS § 48 lõike 4 punkt 9 maksumaksjat vähem koormav kui TuMS § 51 lõike 4

esimene lause, kuivõrd tulumaksukohustus tekib alles siis, kui on selge, et laenu ei kavatseta sisse

nõuda.

Asjakohatu ja ebaõige on Tartu Ringkonnakohtu seisukoht, et TuMS § 48 on koormavam kui TuMS

§ 51 lõikes 4 sätestatu, kuivõrd erisoodustuse osutamise puhul tuleb maksta ka sotsiaalmaksu.

Erisoodustusega on tegemist ja sotsiaalmaksu tuleb maksta alles siis, kui maksumaksja

põhjendamatult loobub töötajale antud laenu sissenõudmisest. Seega tekib maksukohustus

(sealhulgas sotsiaalmaksukohustus) alles laenu sissenõudmisest loobumisel, samal ajal, kui TuMS

§ 51 lõikes 4 sätestatud tulumaksu tuleb maksta sõltumata maksumaksja soovist antud laen igal juhul

sisse nõuda.

Eelnevast tulenevalt on põhjendatud väita, et TuMS § 51 lõike 4 esimeses lauses sätestatud

tulumaksukohustus on osas, milles see laieneb TuMS § 48 lõikes 3 nimetatud isikutele antud

laenudele, mittevajalik ehk ebaproportsionaalne ning seetõttu vastuolus põhiseaduse §-dega 11 ja 32;

6) kuivõrd Intressinõudega OÜ-lt Hortense nõutav intress on arvestatud põhiseadusega vastuolus

oleva TuMS § 51 lõike 4 esimese lause alusel, siis puudub OÜ-l Hortense intressikohustus, mistõttu

Intressinõue on õigusvastane.

10. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kirjalikus vastuses peetakse Tartu

Halduskohtu ja Tartu Ringkonnakohtu otsuseid põhjendatuiks ja õiguspärasteks ning leitakse, et

nende tühistamiseks puudub alus.

Maksuhaldur kordab oma varasemat seisukohta, et OÜ-l Hortense puudub kaebetähtaja möödumise

tõttu õigus vaidlustada intressi arvestamise aluseks olevat maksurevisjoni tulemust. Seepärast ei ole

kassaatori väited seoses TuMS § 51 lg-ga 4 asjassepuutuvad. MKS § 81 lg 4 kohaselt loetakse kirjalik

teade maksukohustust muutvate asjaolude mittetuvastamise kohta võrdväärseks revisjoni tulemusel

tehtava maksuotsusega. Seega võib kirjalikku teadet maksukohustuslase taotlusel muuta või

kehtetuks tunnistada maksukohustuse vähendamiseks üksnes siis, kui teadet on tähtaegselt

vaidlustatud. Teate vaidlustamise tähtaeg lõppes 3. juulil 2006.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

11. Kuna revisjoni läbiviimine riivab revideeritava maksukohustuslase õigusi, siis on sätestatud

piirangud korduvate kontrollimenetluste ärahoidmiseks. 1. juulil 2002 jõustunud MKS § 102 lg 3

(1. jaanuarist 2004 kehtivas redaktsioonis) sätestab: "Revisjoni tulemusel tehtud või muudetud

maksuotsust, mille muutmist või kehtetuks tunnistamist ei saa enam vaidemenetluses ega

halduskohtumenetluses taotleda, võib uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu muuta või kehtetuks

tunnistada ainult juhul, kui see asjaolu on tuvastatud seoses: 1) käesoleva seaduse §-des 152-154

sätestatud väärteoga, mis on toime pandud tahtlikult ja mille kohta on jõustunud lahend; 2) kuriteoga,

milles on alustatud kriminaalmenetlust." Selline piirang tuleneb nii usalduse kaitse kui

proportsionaalsuse põhimõtetest. Maksukohustuslase korduva kontrollimise piirangud on kehtestatud

maksukohustuslase kaitseks maksuhalduri ülemääraselt koormava kontrollitegevuse vastu ja ka

maksuhalduri efektiivsuse tagamiseks. Need piirangud on seotud varem toimunud revisjoniga

seepärast, et revisjon on maksukohustuslast kõige enam koormav kontrollimise vorm, mis

samaaegselt kulutab juba eelduslikult ka olulise osa maksuhalduri ressursist. Maksuhalduril on

revisjoni käigus võimalus teostada kõik maksukohustuse lõplikuks kindlaksmääramiseks vajalikud

toimingud ning nende kordamine oleks ülemäärane.

Neid põhimõtteid on Riigikohtu halduskolleegium selgitanud ka varem (20. oktoobri 2004. a otsus

haldusasjas nr 3-3-1-48-04, p 11, ja 6. juuni 2005. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-20-05).

12. MKS § 81 lg 4 sätestab: "Revisjoniakti ei tutvustata, kui revisjoni käigus ei avastatud

maksukohustust muutvaid asjaolusid. Maksukohustuslasele toimetatakse kätte sellekohane kirjalik

teade. Teade loetakse võrdväärseks revisjoni tulemusel tehtava maksuotsusega (§ 95) ning selle

muutmisel või kehtetuks tunnistamisel kohaldatakse käesoleva seaduse §-des 101-103 sätestatut."

Sellest sättest teeb kolleegium järelduse, et p-s 11 käsitletud põhimõtted kehtivad ka juhul, kui

revisjoni tulemusel makse juurde ei määratud. Järelikult ei ole asjas tuvastatud asjaoludest lähtudes

enam võimalik revisjoni tulemusi vaidlustada, sest OÜ Hortense pole esitanud tähtaegselt

halduskohtule kaebust revisjoni tulemuste peale.

13. Hoolimata revisjoni tulemuste vaidlustamise eelkäsitletud piirangust kontrollib kolleegium, kas

kaebaja väide enammakse kohta võib olla asjakohane.

14. MKS § 33 lg 1 kohaselt on maksumaksjal, kes on tasunud maksuseaduses ettenähtust suurema

maksusumma, õigus kolme aasta jooksul enammakse tekkimise päevast arvates taotleda

maksuhaldurilt enammakstud summa tagastamist või tasaarvestamist. Aegumise mõistmiseks on

oluline vahet teha ühelt poolt nõude esitamise või kohustuse tuvastamise aegumisel ja teiselt poolt

õiguslikult siduvalt tuvastatud õiguse või kohustuse täitmise aegumisel. MKS § 33 ei täpsusta, kas

kolme aasta jooksul tuleb üksnes tagastusnõude olemasolust maksuhaldurit teavitada või tuleb sama

tähtaja jooksul ka nõuda tagastusnõude täitmist.

Kolleegium on seisukohal, et MKS § 33 lõikes 1 sätestatud tähtaja jooksul peab õigustatud isik vaid

teavitama maksuhaldurit tagastusnõudest. Õigustatud isik peab selle tähtaja jooksul esitama kas

maksudeklaratsiooni või kirjaliku taotluse, millest nähtub tagastusnõude suurus, selle tekkimise aeg

ja asjaolud. Seejärel peab maksuhaldur võtma seisukoha tagastusnõude õigsuse osas, kontrollides

vajadusel maksukohustuslast.

15. Tagastusnõue tähendab muu hulgas, et maksukohustuslane teeb maksuhaldurile teatavaks andmed

enammakse kohta, millest maksuhalduril varem teave puudus. Eelkõige on tegemist juhtumitega, mil

maksukohustuslane avastab maksuarvestuses vea ning soovib parandada varem esitatud

maksudeklaratsioone. MKS § 33 lõikest 1 tulenev tähtaeg keelab selliste maksudeklaratsioonide

parandamise, mille esitamise tähtpäev oli rohkem kui kolm aastat tagasi. Kui maksu enammakse

arvutatakse välja maksudeklaratsioonis ning maksuhaldur teeb maksudeklaratsiooni alusel

enammakse kohta kande maksuarvestusse, siis on tagastusnõue MKS § 33 lg 1 tähenduses esitatud

maksudeklaratsiooniga ning täiendavat taotlust enammakse tuvastamiseks pole vaja esitada.

Maksuhaldurile teatavaks tehtud ja tuvastatud tagastusnõude täitmise kord on sätestatud MKS §-s

106. Osundatud paragrahv ega ka ükski muu Maksukorralduse seaduse või maksuseaduse säte ei näe

ette tagastusnõude täitmise tähtaega. Seega on maksukohustuslasel pärast tagastusnõude tähtaegset

teatavaks tegemist ja selle nõuetekohast tuvastamist õigus nõuda tagastusnõude täitmist tähtajatult.

Enammaksega seotud nõuete olemust ja nende nõuete aegumist on kolleegium selgitanud 5. veebruari

2007. a otsuses (p-d 8-13) asjas nr 3-3-1-89-06.

16. Enammaksest teavitamise 3-aastase tähtaja tõttu on kolleegium seisukohal, et revisjoni tulemuste

vaidlustamiseks kehtestatud 30-päevane tähtaeg vaidemenetluses (MKS § 138) ja sama pikk tähtaeg

halduskohtumenetluses tühistamiskaebuse puhul (HKMS § 9 lg 1) ei võtnud OÜ-lt Hortense õigust

teavitada väidetavast enammaksest maksuhaldurit ja nõuda enammakse tagastamist ka pärast 30-

päevase tähtaja lõppemist.

17. Kolleegium leiab, et eeltoodu alusel omab intressinõude õiguspärasuse kontrollimisel määravat

tähtsust asjaolu, kas OÜ Hortense on tähtaegselt teavitanud maksuhaldurit väidetavast enammaksest.

Kui OÜ Hortense on seda teinud, siis võib vaidlus intressinõude üle hõlmata ka enammakse

tuvastamist ja tasaarvestamist. Kui enammaksest pole maksuhaldurit teavitatudki, siis ei pidanud

maksuhaldur ja kohtud võimalikku enammakset kontrollima ja arvestama. Sellisel juhul pole kaebaja

enammakset puudutava väite tähelepanuta jätmise põhjuseks mitte selle väite paljasõnalisus

(tõendamatus), vaid väidetavast enammaksest maksuhalduri teavitamata jätmise fakt.

Kohtud pole selles asjas selgelt ja kindlalt tuvastanud, kas ja millal OÜ Hortense teavitas väidetavast

enammaksest maksuhaldurit. Selle asjaolu määravat tähtsust arvestades ei saa Riigikohus võtta

seisukohta intressinõude õiguspärasuse osas.

18. Kolleegium on seisukohal, et kaebaja väited seoses MKS § 51 lg 4 põhiseaduspärasusega ei ole

põhjendatud Tartu Halduskohtu ja Tartu Ringkonnakohtu otsustes toodud motiividel.

19. Põhjendatud ei ole ka kaebaja see seisukoht, et TuMS § 51 lg 4 kohaldamine välistab või peaks

välistama TuMS § 48 kohaldamise. TuMS § 48 lg 4 p 6 kohaldamine on suunatud teisele

maksuobjektile (laenuintressidest loobumine kui erisoodustus) ja ka maksukohustuse tekkimise aeg

on erinev. TuMS § 48 lg 4 p 6 puhul tekib maksukohustus intressimakse tasumise ajal (kui

intressimäär on nõutavast alammäärast madalam) või laenu tagastamise ajal (kui intressi üldse ei

tasuta). TuMS § 51 lg 4 kohaldamisel tekib maksukohustus aga laenu andmise ajal. TuMS § 48 lg 4

p 6 kohaldamist on Riigikohtu halduskolleegium selgitanud 30. mai 2007. a otsuses (p 20) asjas nr 3-

3-1-22-07. Välistatud ei ole TuMS § 51 lg 4 ja § 48 lg 4 p 6 kohaldamine sama laenuga seoses.

20. Ekslik on kaebaja seisukoht, et kehtiv õigus näeb ette võimaluse tagastada TuMS § 51 lg 4 alusel

tasutud tulumaksust vaid osa. Põhimõtet, et laenu tagasimaksmisel tagastatakse kogu vastav

maksusumma, on rõhutanud ka maksuhaldur (vt Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskuse seletus

OÜ Hortense kaebuse kohta, toimiku I kd lk 74).

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann