3-3-1-11-07 · Riigikohus

RIIGIKOHUS

HALDUSKOLLEEGIUM

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-11-07

Otsuse kuupäev

25. aprill 2007

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

OÜ Wipo kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse

4. jaanuari 2005. a maksuotsuse nr 12-5/4 tühistamise ja

enammakstud maksusumma tagastamise nõudes

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu 4. detsembri 2006. a otsus haldusasjas

nr 3-05-82

Menetluse alus Riigikohtus

OÜ Wipo kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Jätta OÜ Wipo kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu 4. detsembri

2006. a otsus haldusasjas nr nr 3-05-82 muutmata.

Arvata kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Järva Maksuameti 13.02.2003 korralduse nr 6.1-02/77-1 alusel kontrolliti OÜ-d Wipo

maksustamisperioodide jaanuar 2002 kuni jaanuar 2003 osas.

25. veebruaril 2003 kinnitas Järva Maksuamet üksikjuhtumi kontrolli aruande nr 77-14.

6. märtsil 2003 esitas OÜ Wipo üksikjuhtumi kontrolli aruande nr 77-14 kohta eriarvamuse.

12. märtsil 2003 kaasas Järva Maksuamet maksukorralduse seaduse (MKS) § 68 alusel eksperdina

Üllar Jõgi ning 14. märtsil 2003 teostati OÜ Wipo tegutsemiskohas arvutis sisalduvate failide vaatlus.

Järva Maksuameti 21. aprilli 2003. a korraldusega nr 4-04/112 otsustati alustada revisjoni OÜ Wipo

maksukohustustega seotud kõigi asjaolude väljaselgitamiseks perioodil 1. jaanuar 2001 kuni

31. märts 2003.

21. aprillil 2003 teostas maksuhaldur Paide vallas Kükita kohvikus vaatluse ja arvuti võetuse.

Vaatluse ja võetuse juures viibisid OÜ Wipo juhatuse liige Maret Vohla ja esindaja M. P.

22. aprillil 2003 teostati OÜ Wipo juhatuse liikme M. Vohla ja esindaja M. P. juuresolekul arvuti

vaatlus, mille käigus kopeeriti arvuti kõvaketta sisu ja taastati kustutatud failid. Arvuti tagastati.

Avaldaja esitas taotluse, et taastatud andmed salvestataks ka OÜ Wipo tarbeks.

Paralleelselt maksumenetlusega alustati kriminaalmenetlust osaühingu ning osaühingu juhatuse

liikme Maret Vohla suhtes.

27. mail 2003 teatas OÜ Wipo Järva Maksuametile, et 9. mail 2003 osaühingule üle antud DVD-

plaadil olevat informatsiooni ei ole õnnestunud lugeda ja et avaldajal ei ole andmeid, milline on

kustutatud failide taastamise tulemus.

27. detsembri 2004. a revisjoniakti nr 12-3/604 kohaselt on OÜ Wipo jätnud deklareerimata ja

eelarvesse tasumata 535 250 krooni käibemaksu ja 1 124 046 krooni tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt.

2. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse (MTA Lääne maksukeskus) 4. jaanuari 2005. a

maksuotsusega nr 12-5/4 kohustati osaühingut tasuma 30 kalendripäeva jooksul käibemaksu

535 250 krooni ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 1 124 046 krooni tulumaksu. Maksuhaldur

leidis, et OÜ Wipo on perioodil 1. jaanuar - 31. detsember 2001 varjanud käivet 1 147 340 krooni

ulatuses, millelt on deklareerimata ja tasumata käibemaks 206 522 krooni; perioodil 1. jaanuar 2002 -

31. jaanuar 2003 varjanud käivet 1 825 564 krooni ulatuses, millelt on deklareerimata ja tasumata

käibemaks 328 600 krooni; samuti on OÜ Wipo perioodil jaanuar kuni detsember 2002

käibedeklaratsiooni real 6 ebaõigesti maha arvanud sisendkäibemaksu 128 krooni Paides Kure tn 7-2

asuva korteriga seotud teenustelt; jätnud maksmata tulumaksu summas 1 121 953 krooni OÜ Wipo

juhatuse liikme kätte jäänud sularahalt, mille maksuhaldur loeb juhatuse liikmele antud avansiks,

ning tulumaksu korteriga Kure 7-2 seotud kuludelt ettevõtlusega mitteseotud osas (50% ulatuses)

summas 2093 krooni.

13. juunil 2005 muutis MTA Lääne maksukeskus ilmnenud arvutusvigade tõttu vaidlustatud

maksuotsust nr 12-5/4 ja määras tulumaksukohustuseks 1 123 943 krooni (võrreldes esialgsega 103

krooni vähem).

3. 7. veebruaril 2005 esitas OÜ Wipo Pärnu Halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada Maksu-

ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 4. jaanuari 2005. a maksuotsus nr 12-5/4 ja teha vastustajale

ettekirjutus enammakstud maksusumma tagastamiseks koos intressiga. Kaebuse põhjendused olid

järgmised:

a) revisjoni korralduse esitamisel rikuti MKS §-s 73 sätestatud menetluskorda. Nii korralduse

esitamine kui revisjoni alustamine kattusid ajaliselt, kuigi revisjoni alustamise korraldus pidi olema

maksukohustuslasele kätte toimetatud 7 päeva enne revisjoni algust;

b) maksuotsus tugineb tõenditel, mida kogudes rikuti oluliselt haldustoimingute läbiviimiseks

kehtestatud norme ning nimetatud tõendid tuleb jätta arvestamata. 14. märtsil 2003 teostatud vaatluse

käigus rikuti vaatluse läbiviimiseks MKS §-s 72 ettenähtud nõudeid. Vaatlusprotokollist nähtub, et

tehti väljatrükke 2001. aasta kassaandmetest. Ü. Jõgi ekspertarvamusest nähtub, et teostati järgmised

menetlustoimingud: tehti turvakoopia toimivast programmist, taastati 2001. aasta andmeid sisaldav

koopia ja taastati programmi endine seis. Ekspert on teinud seega toiminguid, mille tegemine ei olnud

talle ülesandeks pandud. Kuna Ü. Jõgi pädevust ja kvalifikatsiooni ning staaži arvutieksperdina ei ole

maksumenetluses maksukohustuslasele tutvustatud ega ühegi tõendiga kinnitatud, ei ole Ü. Jõgi

seisukohad käsitatavad eksperdi arvamusena ja need tuleb jätta tähelepanuta. MKS § 72 lg 5 ei

võimalda maksuhalduri ametnikel vaatluse käigus sekkuda maksukohustuslase majandus- ja

kutsetegevusse ega teha turvakoopiaid või taastada programme;

c) OÜ Wipo sai 9. mail 2003 koopia DVD+r plaadist, mis maksuhalduri kinnitusel sisaldab neidsamu

andmeid, mida valdab ka maksukeskus, kuid millelt avaldajal ei õnnestunud informatsiooni lugeda.

MKS § 150 lg 2 kohaselt on maksuhalduril tõendamiskoormus nende tõendite osas, mida valdab

ainult maksuhaldur. Seega on maksuhalduri kohustus tõendada, et maksukohustuslase poolt

deklareeritud andmed ei ole vastavuses tema tegeliku käibega;

d) maksuotsuse viide, et andmete kustutamine toimus 20. veebruaril 2003, tugineb ekspert Ü. Jõgi

arvamusel. Peale üksikjuhtumi kontrolli lõppemist 25. veebruaril 2003 puudus OÜ-l Wipo igasugune

põhjendatud huvi ja motiiv arvuti kõvakettale salvestatud andmete kustutamiseks maksudest

kõrvalehoidumise eesmärgil. Pealegi oli M. Vohla 19. veebruarist 2003 kuni 27. veebruarini 2003

töövõimetuslehel. Maksuotsuses ei ole põhjendatud, millest tulenevad järeldused, et andmed kustutas

just M. Vohla või et ta lasi andmed kustutada;

e) maksuotsuses viidatakse toidukaupade ostuarvetel maksumaksja poolt väljaarvutatud

müügihinnale ja keskmisele juurdehindlusprotsendile (60-70%). Lisaks viidatakse maksumaksja

poolt koostatud kalkulatsioonikaartidele, mida maksuhaldur võrdles tegelike müügihindadega. Samas

ei tee maksuhaldur eeltoodust mingisuguseid maksustamisega seotud järeldusi;

f) maksuotsusega vähendatakse Paides, Kure 7-2 asuva korteri kasutamisega seotud

ettevõtluskulutusi 50%-ni, sest maksumenetluses tuvastati, et talveperioodil elab selles korteris ka

Maret Vohla tädi Ella Voodla. Otsusest ei selgu, miks määrati Kure 7-2 korteri osas

ettevõtluskulutuste osa suuruseks just 50%. Maksuotsuses on nõustutud, et korterit kasutatakse OÜ

Wipo raamatupidamisdokumentide hoiukohana ja korteris on OÜ Wipo raamatupidaja Jane Tammik

teinud raamatupidamisarvestusi;

g) maksukohustuslasele ei tagatud maksumenetluses ärakuulamisõigust. Kaebaja esindajalt ei ole

tuvastatud asjaolude kohta selgitusi võetud, ehkki maksukohustuslase selgitused võivad asja

otsustamist mõjutada.

4. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskus ei nõustunud esitatud kaebusega.

5. Tallinna Halduskohtu 17. märtsi 2006. a otsusega haldusasjas nr 3-05-82 lõpetati menetlus MTA

Lääne maksukeskuse 4. jaanuari 2005. a maksuotsuse nr 12-5/4 tühistamise nõudes osas, milles

vastustaja oma 13. juuni 2005. a otsusega nr 12-5/36 muutis vaidlustatud maksuotsust ja määras OÜ-

le Wipo võrreldes esialgsega 103 krooni võrra väiksema tulumaksu. Ülejäänud osas jäeti kaebus

rahuldamata. Kohtuotsuse põhjendused olid järgmised:

a) raamatupidamisandmete kustutamise tõttu oli maksuhalduril MKS § 75 lg-st 2 tulenev alus

alustada revisjoni revisjonikorraldust eelnevalt kätte andmata;

b) Riigikohtu 01.06.2005 otsusega kriminaalasjas nr 3-1-1-39-05 leiti OÜ Wipo juhatuse liikme ja

seadusliku esindaja Maret Vohla süüasja läbivaatamisel, et maksuhalduri poolt arvuti kõvakettast

DVD+r plaadile tehtud koopia ja selle väljatrükkide usaldusväärsuses ei ole alust kahelda. 535 250

krooni suurune käibemaksu puudutav nõue jäi lahendamiseks maksumenetluse korras. OÜ Wipo

raamatupidamise algdokumentide mittesäilitamine ja osaühingu tegelikku käivet kajastavate

arvutifailide kustutamine ning asjaolu, et seetõttu jäi riigile laekumata 535 250 krooni käibemaksu,

oli kriminaalmenetluse käigus tõendatud. Maksumenetluses ei ole esmatähtis tuvastada, kes ettevõtte

töötajatest arvutifailid kustutas;

c) haldusasja materjalidest nähtub, et korterit kogu ulatuses ettevõtluse tarbeks ei kasutatud.

Maksuhalduri seisukohta, et ettevõtlusega seotud kulutustega on tegemist 50% ulatuses, ei ole

kaebaja ümber lükanud;

d) vastustaja on käibemaksuseaduse (KMS) sätetele vajalikus ulatuses viidanud ning vaidlustatud

haldusakti tühistamiseks käibemaksu määramist puudutavas osas ei ole alust. Maksuhaldur tuvastas

käibe varjamise ning maksustas tegeliku käibe.

e) osaühingu raamatupidamine ei kajastanud summasid, mis ettevõtte tegelikust käibest nähtuvalt

ettevõttele laekusid, ning vastustaja on need õigesti maksustanud. Maksuhaldur asus seisukohale, et

sisuliselt on tegemist maksumaksjaga seotud füüsilistele isikutele väljamakstud avansiga, mis kuulub

tulumaksuga maksustamisele. Tulumaksu arvestati väljamakstud summalt ja maksu määramise korral

ei ole oluline, kas selle sai Maret Vohla või keegi teine. Kaebaja väited laenu tagastamisest summas

180 000 krooni ei ole asjassepuutuvad, sest maksustati varjatud käivet.

6. OÜ Wipo palus apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 17. märtsi 2006. a otsuse

osas, millega jäeti rahuldamata OÜ Wipo kaebus MTA Lääne maksu- ja tollikeskuse 4. jaanuari

2005. a maksuotsuse nr 12-5/4 tühistamiseks. Apellant leidis, et kohtuotsus on õiguslikult

põhjendamata, kohus on ebaõigesti kohaldanud seadust, eiranud kohtumenetluse norme ning jätnud

hindamata asjas kogutud tõendid. Apellant väitis, et:

a) kohtuotsuse tegemisel on vääralt kohaldatud HKMS § 17 ja ebaõigesti tuginetud Riigikohtu

otsusele asjas nr 3-1-1-39-05. Selles lahendis ei ole kohus hinnanud OÜ Wipo raamatupidamise- ja

maksuarvestuse vastavust raamatupidamise- ja käibemaksuseaduse nõuetele. Riigikohtu

kriminaalkolleegium on oma lahendis andnud hinnangu üksnes kõvakettast tehtud DVD+r plaadi

andmete muutmise võimalikkuse kohta. Kriminaalmenetluses ei uuritud OÜ Wipo

maksuõiguserikkumisega seonduvaid asjaolusid. Apellandi esmane võimalus oma õigusi kaitsta

saabus alles maksumenetluse lõppedes (27. detsembri 2004. a revisjoniakti nr 12-3/604 tutvustamisel

enne maksuotsuse tegemist). Maksuhalduri poolt kriminaalasjas 15. oktoobril 2003 esitatud

revisjoniakti nr 4-04/112-19L ei ole kaebuse esitaja saanud vaidlustada. Kuna OÜ Wipo suhtes

lõpetati kriminaalmenetlus kuriteo koosseisu puudumise tõttu 10. detsembril 2003, saabus OÜ-l Wipo

võimalus oma õigusi kaitsta alles halduskohtumenetluses;

b) halduskohus ei ole asja läbivaatamisel õigesti kohaldanud HMS §-st 6 ja MKS §-st 10 tulenevat

uurimispõhimõtet ega vastanud kaebuse väidetele osas, millega kaebaja vaidlustas maksuotsusega

määratud käibemaksusumma. Kaebuses juhiti tähelepanu asjaolule, et käibemaksu määramise alusena

viidatud KMS § 3 lg 1, § 15 lg 1 p 1 ning KMS § 8 lg 1 ei ole kooskõlas maksuotsuse tegemist

tinginud faktiliste asjaoludega. Seega ei ole vaidlustatav haldusakt põhjendatud;

c) maksuhalduri nõudmisel esitati kõik maksustamise ja raamatupidamise seisukohalt tähtsust

omavad tõendid. MKS § 57 lg-s 6 sätestatud kohustus kehtis alles alates 1. juulist 2002. OÜ Wipo

peab käibe arvestust sisekorra eeskirjades sätestatu kohaselt "päevade kaupa vabalt vormistatud

tabelis". Seega ei ole õige maksuotsuse väide kaebuse esitaja tegevuskohas kassaraamatu

puudumisest ning põhjendatud ei ole väide kassakäibe varjamisest;

d) 25. oktoobril 2005 võimaldas maksuhaldur kaebuse esitajal esmakordselt tutvuda

käibemaksusumma määramisel aluseks olnud kassaprogrammist DVD+r plaadile salvestatud

väljatrükkidega 2001. a jaanuari-veebruari müügikoodide lõikes. Plaadile salvestatud muude

failidega, mille alusel määrati täiendav maks, oli maksukohustuslasel võimalus tutvuda

kohtumenetluse ajal, s.o 26. oktoobril 2006. Vaatluse tulemusena selgus, et maksustamisel on aluseks

võetud failid, millest nähtus kauba liikumine kassaarvestuse järgi. Kuid seal on kajastatud ka

ettevõtte siseseid kauba liikumisi, samuti M. Vohla poolt isiklike vahendite arvel oma töötajatele

ostetud kohvi müük. Maksustamisel rakendatud metoodika on seega ebaõige ning määratud

maksusumma alusetu;

e) kohtuotsuse järeldus, et kaebaja ei ole esitanud omapoolset põhjendust korteri Kure 7-2

ettevõtluses kasutamise proportsiooni kohta, on ebaõige;

f) kohtuotsust tuleb mõista selliselt, et täiendav tulumaks on õige eeldusel, et nn varjatud käive on

tuvastatud õigesti. Kuna kohus ei ole hinnanud maksuotsuse aluseks olnud asjaolusid sisuliselt, ei ole

ta andnud ka õiguslikku hinnangut väidetavale deklareerimata käibele. Seega ei ole kohus sisuliselt

kontrollinud, kas täiendavad maksusummad on määratud õigesti. Raamatupidamises on kajastatud

laenu saamine M. Vohlalt ja temaga seotud isikutelt, samuti dokumendid, mille alusel laen tagastati

(kassa väljaminekuorderid). Maksuhaldur ei ole laenu saamist ja tagastamist kahtluse alla seadnud,

mistõttu maksukohustuse suurendamine TuMS § 51 lg 4 alusel on 180 000 krooni ulatuses ebaõige.

Järelikult on ebaõige ka määratud tulumaksukohustus nende maksustamisperioodide lõikes, mil

toimus laenude andmine ning tagastamine. Kohus ei ole otsuses kaebajaga nõustunud ega

mittenõustumist põhjendanud.

Kohtumenetluse käigus esitas kaebaja täiendavaid väiteid seoses kaebaja raamatupidamisarvestuse

nõuetele vastavuse, maksuhalduri poolt tuvastatud käibe ebareaalsuse ja korteriga seotud kulutuste

maksustamise kohta.

7. Maksu- ja Tolliamet ei nõustunud apellatsioonkaebusega, leides, et vaidlustatud kohtuotsus on

motiveeritud ja seaduslik ning esitas järgmised seisukohad:

a) Riigikohtu viidatud otsuses leiti, et M. Vohla on OÜ Wipo esindajana esitanud maksuhaldurile

valeandmeid, deklareerides tegelikust väiksemat müügikäivet ning suuremat ostukäivet, mille

tulemusel jäi riigile laekumata käibemaks summas 535 250 krooni. Riigikohus leidis, et kuivõrd

M. Vohla vastu esitatud süüdistuses tuleb lugeda menetlus lõppenuks, ei ole kriminaalmenetluse

raames enam võimalik hakata lahendama OÜ Wipo kui tsiviilkostja vastutuse küsimust ning see nõue

tuleb lahendada maksumenetluses. Seega, kuivõrd M. Vohla mõisteti OÜ Wipo maksuarvestuse

põhjal süüdi 535 250 krooni vähemdeklareerimises ja -tasumises, on maksuarvestuse faktilise ja

õigusliku aluse osas jõustunud kohtulahend;

b) alusetu on apellandi süüdistus, et maksuhaldur ei ole võimaldanud andmetega tutvumist. OÜ Wipo

on nii oma seadusliku kui ka volitatud esindaja kaudu tutvunud kriminaalasja juurde lisatud ning

maksuarvestuse aluseks olnud materjalidega, mille hulka kuulusid ka maksutoimikus olevad

väljatrükid OÜ Wipo arvutis taastatud kassaarvestusest;

c) kohus on märkinud, et maksuotsuses on vajalikul määral viidatud KMS sätetele, et revisjoni

alustamisega ei ole menetlusnorme rikutud, et ei ole põhjendamatult sekkutud kaebaja majandus- ja

kutsetegevusse. Seega on kohus hinnanud kaebuses esitatud väiteid, mitte üksnes viidanud jõustunud

lahendile kriminaalasjas;

d) kriminaalasjas tehtud kohtuotsusega on tuvastatud kassakäibe varjamine ja nõuetele mittevastav

kassaarvestus. Järelikult tuli lähtuda taastatud maksuarvestusest;

e) asjaolu, et OÜ Wipo arvutis, OÜ Wipo kassaprogrammis ja OÜ Wipo kassaarvestuses on

kajastatud M. Vohla isikliku raha arvelt tehtud oste oma töötajatele, näitab, et maksukohustuslase

raamatupidamis- ja maksuarvestus on ebausaldusväärsed ja kontrollimatud;

f) apellatsioonkaebuses on apellant esitanud esmakordselt väite, et maksuarvestuse aluseks olev

programm ja vastavad tabelid ei kajasta mitte üksnes kassa-, vaid ka laoarvestust. Samas ei ole

apellant esitanud selgitusi ega tõendeid selle kohta, kuidas ta selle programmi kasutamise käigus

siiski tegelikku käivet kajastas;

g) vaidlust ei ole selles, et korterit on eluruumina kasutanud M. Vohla tädi Ella Voodla. Seega ei saa

vaidlust olla ka selles, et apellant ei ole korterit 100% ulatuses kasutanud oma ettevõtluses. Kuna

apellant ise ei määranud ettevõtluskulude osatähtsust, siis määras maksuhaldur ise selleks

proportsiooniks 50%;

h) käibe varjamine summas 535 250 krooni on leidnud tõendamist nii jõustunud lahendiga

kriminaalasjas kui ka vaidlustatud maksuotsuses. Kuna jõustunud otsusega kriminaalasjas on

tuvastatud, et rikkumise on toime pannud M. Vohla, siis tuleb eeldada, et varjatud käibe arvel saadud

raha on jäänud tema kätte. Seetõttu on maksuhaldur seda rahasummat käsitanud apellandi poolt

M. Vohlale antud avansina ning TuMS § 51 lg 4 alusel selle tulumaksuga maksustanud. Apellandi

väide laenu tagastamise kohta ei saa muuta tulumaksubaasi, kuna apellant ei ole väitnud, et

äriühingule oleks tagastatud varjatud käibe arvel saadud raha.

8. Tallinna Ringkonnakohtu 4. detsembri 2006. a otsusega muudeti Tallinna Halduskohtu 17. märtsi

2006. a otsuse põhjendusi, täiendades neid ringkonnakohtu otsuse põhjendustega. Ringkonnakohus

asus järgmistele seisukohtadele:

a) kohtuotsuses on tõepoolest tuginetud kriminaalasjas tuvastatud asjaoludele käibe varjamise kohta

M. Vohla poolt. Kuid kohtuotsus kriminaalasjas on vaid üheks tõendiks, mida tuleb hinnata koos

teiste esitatud tõenditega;

b) kriminaalmenetluses leidis tõendamist, et M. Vohla on OÜ Wipo esindajana esitanud

maksuhaldurile valeandmeid, deklareerides tegelikust väiksemat müügikäivet ning suuremat

ostukäivet, mille tulemusel jäi riigile laekumata käibemaks summas 535 250 krooni.

Kriminaalmenetlus M. Vohla suhtes lõppes süüdimõistva kohtuotsusega, mis jõustus Riigikohtu

1. juuni 2005. a otsusega kriminaalasjas nr 3-1-1-39-05. Õige ei ole kaebaja seisukoht, et nimetatud

kriminaalasjas ei ole uuritud OÜ Wipo maksuõigusrikkumisega seonduvaid asjaolusid.

Kriminaalmenetluses uuritud asjaolud ning käesoleva haldusasja olulised asjaolud on suures ulatuses

samad. Kriminaalasjas tehtud kohtuotsus on küll tõendiks käesolevas maksuvaidluses, kuid see ei

välista kaebaja võimalust vaidlustada ka neid asjaolusid, mis tuvastati kriminaalmenetluses. Seepärast

pidi kohus hindama kaebaja väiteid maksu määramise õigusvastasuse kohta;

c) õige on OÜ Wipo väide, et kuivõrd tema suhtes kriminaalasja menetlus lõpetati, puudus tal

kriminaalmenetluses võimalus oma õiguste kaitseks. Samas on OÜ Wipo teatanud seoses talle

edastatud revisjoniaktiga, et ta ei pea otstarbekaks revisjoniaktile eriarvamuse esitamist. Seega ei ole

põhjendatud kaebaja väited tema ärakuulamisõiguse rikkumise kohta maksumenetluses. Kohus on

põhjendatult leidnud, et kriminaalmenetluses ja maksumenetluses oluliseks tõendiks olnud kaebaja

arvuti kõvaketta taastamise tulemusena saadud failide usaldusväärsuses pole alust kahelda;

d) kaebaja väidab, et maksuhalduri poolt taastatud käibemaksuarvestus sisaldab vigu, sest aluseks

võetud kassaarvestusprogramm kajastas mitte ainult müügikäivet. Ringkonnakohtu hinnangul ei

kinnita viidatud tõendid seda, et müügikäibes on kajastatud ka töötajate isikliku raha eest muretsetud

kohvi müüki või laost kööki antud tooteid. Õige on kaebaja väide, et ShopPlus programmi abil sai

pidada ka laoarvestust. Kuid kaebaja tegelik müügikäive tuvastati ShopPlus programmi abil

koostatud faili "Kassa müük päevade lõikes" põhjal. Kaebaja väide, et kassa müügi kohta koostatud

failis kajastus vältimatult ka toitude valmistamiseks kasutatav toore, ei ole usutav ega tõendatud.

Maksu määramise aluseks oli asjaolu, et kaebaja ei deklareerinud oma tegelikku käivet ja hävitas

päevakäibe kviitungid, mis võimaldaksid tõendada tegelikku käivet;

e) maksuhaldur ja kohus on õigesti leidnud, et korteri Kure 7-2 ettevõtluses kasutamise proportsioon

on määratud põhjendatult ning kaebaja ei ole esitanud põhjendusi, miks proportsioon peaks olema

teistsugune. Kaebaja poolt korteri osas tehtud väljamaksed on õigesti tulumaksuga maksustatud

(TuMS § 51 lg 2). Väljamakse koosseisus oli küll ka tasutud käibemaks, kuid ka see ei olnud

ettevõtlusega seotud kulu. Seepärast ei pidanud maksuhaldur summat käibemaksu võrra vähendama.

Tegemist ei ole topeltmaksustamisega;

f) tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt, mida maksuhaldur on lugenud kaebaja juhatuse

liikmele antud avansiks, on määratud õigesti (TuMS § 51 lg 4).

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

9. OÜ Wipo taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse, Tallinna

Halduskohtu otsuse ning Maksu- ja Tolliameti vaidlustatud maksuotsuse. Kassaator põhjendab oma

taotlust järgmiselt:

a) süüteomenetluse ja haldusmenetluse paralleelse läbiviimise tulemusena on sisuliselt toimunud

topeltmaksustamine. Maksuhaldur, kes maksumenetluses pidi juhinduma kriminaalasjas jõustunud

kohtuotsuse (Riigikohtu 1. juuni 2005. a otsus asjas nr 3-1-1-39-05) põhjendustest, oli kohustatud

välja selgitama, milliseks kujuneb OÜ Wipo maksukohustus olukorras, kus kriminaalmenetluses

süüdi mõistetud M. Vohla pidi tekitatud kahju eest kandma varalist vastutust. Kahju hüvitamisega

langeb aga ära või väheneb OÜ Wipo maksukohustus;

b) topeltmaksustamine on toimunud ka ettevõtlusega mitteseotud kulutuste osas. Ringkonnakohus

leidis (vt ringkonnakohtu otsuse p 15) ekslikult, et topeltmaksustamisega ei ole tegemist, kui

ettevõtlusega mitteseotud kulutuse tegemisel tasuti ka käibemaks, sest ka käibemaksu tasumine ei ole

sellisel juhul ettevõtluskulu. Tasumisele kuuluva käibemaksu maksustamine tulumaksuga on

vastuolus maksustamise üldise põhimõttega ja lähtuda tuleb majandustehingu tegelikult sisust.

Topeltmaksustamise ja intressi abil on varjatud käibest tekkinud maksukohustus 535 250 krooni

kasvanud kriminaalmenetluses ja maksumenetluses M. Vohla ja OÜ Wipo vastu esitatud nõueteks

summas 2 072 834 krooni;

c) ringkonnakohus on vääralt kohaldanud TuMS § 51 lg-t 4, asudes seisukohale, et maksuhaldur on

õigesti tuvastanud müügikäibe, lugedes väljamakse juhatuse liikmele antud avansiks ja leides, et

laenude tagastamine ei mõjuta tulumaksubaasi. OÜ Wipo kassasse on 2002. aastal teinud

sissemakseid äriühinguga seotud isikud kokku 180 000 krooni, millest äriühingul tekkisid

võlakohustused. Selliste võlakohustuste äriühingu poolt täitmine pole väljamaksena tulumaksuga

maksustatav;

d) müügikäibe tuvastamisel on ekslikult võetud arvesse ka laokäive ja tehtud ebaõiged järeldused

seoses väidetava kaupade ja toorme müügiga oma töötajatele.

10. Kirjalikus vastuses on Maksu- ja Tolliamet seisukohal, et kassatsioonkaebus pole põhjendatud

ja kassaatori väited ei anna alust kohtuotsuse muutmiseks ja kassatsioonkaebuse rahuldamiseks.

Maksuhaldur leiab, et topeltmaksustamisega pole tegemist. Väide, et maksuarvestuses on ebaõigesti

lähtutud mitte üksnes kassa-, vaid ka laoarvestusest, esitati alles apellatsiooniastmes. Kuna kaebaja

väited on ebatäpsed, vastuolulised ja ebajärjekindlad, siis toimub õiguslik vaidlus ebaselgetel alustel.

KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

11. Järva Maakohtu 25. oktoobri 2004. a otsusega tunnistati M. Vohla süüdi KarS § 386 lg 1 ja § 390

lg 1 järgi. Sama otsusega mõisteti solidaarselt M. Vohlalt ja OÜ-lt Wipo KrMK § 43 lg 1 alusel Eesti

Vabariigi kasuks välja 535 250 krooni. KarS § 386 lg 1 järgi tunnistati M. Vohla süüdi selles, et ta

esitas OÜ Wipo juhatuse liikmena maksustamisperioodidel jaanuar 2001 kuni jaanuar 2003 OÜ Wipo

käibedeklaratsioonides maksuhaldurile tahtlikult valeandmeid, vähendades alusetult müügikäivet,

mille tagajärjel jäi riigile laekumata käibemaks kokku 535 122 krooni. M. Vohla tunnistati KarS

§ 386 lg 1 järgi süüdi ka selles, et ta esitas maksustamisperioodidel jaanuar kuni detsember 2002 OÜ

Wipo käibedeklaratsioonides alusetult sisendkäibemaksu kogusummas 128 krooni.

Tallinna Ringkonnakohtu 16. detsembri 2004. a otsusega jäeti maakohtu otsus muutmata. Riigikohtu

1. juuni 2005. a otsusega asjas nr 3-1-1-39-05 mõisteti M. Vohla KarS § 390 lg 1 järgi õigeks ja jäeti

Eesti Vabariigi nõue OÜ Wipo vastu läbi vaatamata ning tühistati neis osades maakohtu ja

ringkonnakohtu otsused. Jõusse jäi M. Vohla süüdimõistmine KarS § 386 lg 1 järgi ja temalt 535 250

krooni väljamõistmine. Eesti Vabariigi nõue OÜ Wipo vastu jäeti läbi vaatamata põhjusel, et

vastuolus KrMK § 43 lg 2 ja § 45 nõuetega oli nimetatud äriühing jäetud kohtusse kutsumata ja talle

tema õigused selgitamata. Riigikohus leidis, et kuna nimetatud nõue põhineb OÜ Wipo

maksukohustusel, toimub selle nõude lahendamine maksumenetluses, mitte aga tsiviilkohtus.

12. MKS § 41 lg 1 alusel vastutab isik, kes on süüdi mõistetud Karistusseadustikus sätestatud

maksualase kuriteo toimepanemise eest, tema poolt toime pandud kuriteo tagajärjel tekkinud

maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Selles asjas on maksualase kuriteo toimepanemise

eest süüdi mõistetud M. Vohla ja maksukohustuslane on OÜ Wipo. Järelikult vastutab sama

maksuvõla eest nii maksukohustuslane OÜ Wipo kui ka solidaarselt kolmas isik M. Vohla.

Kriminaalmenetluses süüdistatava vastu tsiviilhagi esitamine maksukuriteoga tekitatud kahju

hüvitamiseks on maksuõigussuhete osas sarnane maksuhalduri poolt vastutusotsuse tegemisele

vastavalt MKS §-le 96. Ka selles asjas tekkinud olukorda, kus ühelt poolt maksuhalduri

maksuotsusega kohustatakse OÜ-d Wipo tasuma käibemaksu 535 250 krooni ja teiselt poolt

kohtuotsusega kriminaalasjas mõisteti M. Vohlalt seoses sama maksukohustusega Eesti Vabariigi

kasuks välja sama summa, tuleb mõista analoogiliselt vastutusotsuse tegemisele.

13. Vastutusotsuse olemust on Riigikohtu halduskolleegium selgitanud 31. oktoobri 2005. a otsuses

asjas nr 3-3-1-41-05. Selle lahendi p-des 17 ja 18 leidis kolleegium, et seoses vastutusotsusega

tähendab kolmanda isiku solidaarne vastutus kohustust tasuda maksuvõlg, mis on maksukohustuslase

poolt tasumata. Kui maksuvõlg on vähenenud, siis saab kolmandalt isikult sisse nõuda vaid

allesjäänud maksuvõla.

14. Riigikohtu halduskolleegium selgitab asjas nr 3-3-1-41-05 esitatud seisukohti täiendavalt seoses

olukorraga, kus kolmas isik tasub sisuliselt maksukohustuslase eest osa maksuvõlast või maksuvõla

tervikuna. Kolleegium leiab, et ka siis väheneb või lõpeb vastavalt maksukohustuslase kohustus.

Kui aga tegemist oleks OÜ Wipo likvideerimise või pankrotimenetlusega, mille tulemusena jääkski

OÜ Wipo maksuvõlg tasumata, siis M. Vohla ei vabaneks ikkagi kriminaalasjas tehtud kohtuotsusega

talle pandud tasumise kohustusest hoolimata sellest, et OÜ-l Wipo enam maksuvõlga ei ole. Selline

järeldus tuleneb asjaolust, et kriminaalasjas käsitleti mitte maksuvõla tasumise kohustust, vaid riigile

tekitatud kahju.

15. Neil põhjustel on ekslik OÜ Wipo seisukoht, et selline solidaarne vastutus tähendab

topeltmaksustamist. Võimalik on küll enammakse tekkimine kas OÜ Wipo ja M. Vohla

kooskõlastamatu tegevuse tulemusena või täitemenetluse eripära tõttu, kuid enammakse ei tähenda

topeltmaksustamist, sest enammakse kuulub tagastamisele.

16. Maksu- ja Tolliameti maksuotsusega leiti, et 2001. ja 2002. aastal ning jaanuaris 2003 on OÜ

Wipo teinud ettevõtlusega mitteseotud kulutusi, andes äriühinguga seotud füüsilistele isikutele

avanssi, kusjuures jäeti deklareerimata ja tasumata kokku 1 121 953 krooni tulumaksu. Maksuotsuse

järgi rikkus OÜ Wipo sellega TuMS § 51 lg 4 nõudeid. Veel leidis Maksu- ja Tolliamet, et korteri

Kure 7-2 kuludest on vaid 50% ettevõtluskulud. TuMS § 51 lg 2 p 4 ja p 5 alusel pidi OÜ Wipo

seetõttu deklareerima ja tasuma tulumaksu kokku 2093 krooni.

17. Tulumaksuseaduse alusel maksustatakse tulumaksuga nii ettevõtlusega mitteseotud kulud (TuMS

§ 51) kui ka ettevõtlusega mitteseotud muud väljamaksed (TuMS § 52).

Vaidlustatud maksuotsuses on avansi andmise osas OÜ Wipo tulumaksukohustust põhjendatud TuMS

§ 51 lg-ga 4, mis reguleerib tulumaksu maksmist avansside ja ettemaksete korral. Sisuliselt pole

tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuludega, kuigi selle paragrahvi pealkiri osundab kuludele, vaid

ettevõtlusega mitteseotud muude väljamaksetega. Oluline on aga see, et väljamakse kvalifitseerimine

avansiks annab võimaluse raha OÜ-le Wipo tagastada, millega OÜ Wipo tulumaksukohustus

väheneb. Kui seetõttu tekib enammakse, saab OÜ Wipo taotleda enammakse tagastamist või

tasaarvestamist. Seega on maksuhaldur määratlenud maksukohustuse aluse selliselt, et

tulumaksukohustusel on OÜ Wipo suhtes preventiivne iseloom - avansi tagastamisel vabaneb OÜ

Wipo sellest kohustusest.

Kolleegium, võtmata seisukohta selles osas, kas tegemist on OÜ Wipo poolt avansi andmisega, peab

maksuhalduri käsitlust põhimõtteliselt õigeks. TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on sätestada tulumaksu

tasumise kohustus kõigil juhtudel, kui väljamakse pole tehtud ettevõtluseks. Pole kahtlust, et varjatud

käibe tulemusel müügist laekuma pidanud raha kajastamata jätmine äriühingu raamatupidamis- ja

maksuarvestuses tähendab varjatud väljamakset. Kuna varjatud käive võib osutuda sõltuvalt selle

sisust ja hilisemast kajastamisest ka ettevõtluseks, siis on TuMS § 51 lg 4 kohaldamine selles asjas

sisuliselt põhjendatud. Õiglane tulemus saavutatakse sellest hoolimata, kas varjatud käive osutub

ettevõtluseks või mitte.

18. Kassaatori väide, et maksuhaldur on tulumaksuga maksustanud tasumisele kuuluvat käibemaksu,

on ebatäpne. Vaidlustatud maksuotsusest selgub, et tuvastatud varjatud käive hõlmab ka

deklareerimata käibemaksu. Seega laienevad varjatud käibe maksustamise kohta kehtivad õiguslikud

alused ka sellisele deklareerimata käibemaksule.

19. Maksuhaldur ja kohtud on seoses korteriga Kure 7-2 õigesti kohaldanud TuMS § 51 lg-t 2, mis

sätestab ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu tasumise kohustuse ja kulu liigid, mis on

maksu objektiks. Kaubad ja teenused, mis soetati seoses nimetatud korteriga ja mis kulutusena pole

ettevõtluskulu, kujutavad endast ettevõtlusega mitteseotud väljamakset. Selliste kaupade ja teenuste

puhul on ka tasutud käibemaks ettevõtlusega mitteseotud väljamakse, mis kuulub tulumaksuga

maksustamisele.

20. HKMS § 64 lg 2 piirab kassatsioonimenetluses asja läbivaatamise ulatust selliselt, et Riigikohtu

otsus peab põhinema alama astme kohtu otsusega tuvastatud faktilistel asjaoludel ja Riigikohus

kaebuse aluseks olevaid faktilisi asjaolusid ei tuvasta. Seepärast jätab kolleegium kassaatori väited

seoses müügikäibe tuvastamise ja väidetavate laenusuhetega käsitlemata.

21. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et lähtudes eeltoodud põhjendustest ja Riigikohtu

seisukohtadest puudub alus kassatsioonkaebuse rahuldamiseks ja ringkonnakohtu otsuse muutmiseks.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann