3-3-1-30-04 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-30-04

Otsuse kuupäev

28. juuni 2004

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Julia

Laffranque

Kohtuasi

FIE Tarvi Reesare kaebus Lääne Maksuameti ettekirjutuse

osaliseks ja Maksuameti otsuse täielikuks tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 24. märtsi 2004.

a otsus haldusasjas nr 2-3/83/2004

Menetluse alus Riigikohtus

FIE Tarvi Reesare kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada T. Reesare kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 24. märtsi 2004. aasta otsus haldusasjas nr

2-3/83/04 Lääne Maksuameti 26. märtsi 2002. aasta ettekirjutuse nr 176 punktidega 1.4.2 ja 2.3

seotud osas ja Tallinna Halduskohtu 31. jaanuari 2003. aasta otsus haldusasjas nr 3-161/03 samas

osas ning saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Halduskohtule.

3. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Lääne Maksuamet kontrollis füüsilisest isikust ettevõtja Tarvi Reesare poolt tasumisele kuuluvate

maksude deklareerimise ja maksmise õigsust aastate 1999 ja 2000 osas. Kontrollimise tulemusena

määras Lääne Maksuamet 28. märtsi 2002. aasta ettekirjutusega nr 176 tasumisele kuuluvat

tulumaksu 28 700 krooni ja sellelt arvestatud intresse 3516 krooni, käibemaksu 7733 krooni ja sellelt

arvestatud intresse 60 krooni ning sotsiaalmaksu 35 041 krooni ja sellelt arvestatud intresse 6303

krooni.

Lääne Maksuameti ettekirjutuse punktid 1.4.2 ja 2.3. puudutasid kinnisasja kasutusvaldus- ja

asjaõiguslepinguid, millega T. Reesar oli andnud tema omandis olevad kinnistud 50 aastaks

kasutusvaldusse OÜ-le Serviti. Lepingute kohaselt oli OÜ Serviti kohustatud lisaks kasutusvalduse

tasule tasuma maa erastamisel tekkinud väljaostuvõlad vastavalt maa ostu-müügilepingu graafikule ja

hüpoteegipidaja (Eesti Vabariik) poolt määratud juurdemaksed ning riiklikud ja kohalikud maksud.

Lepingud olid notariaalselt tõestamata ja kasutusvaldus kinnisasjale kinnistusraamatusse kandmata.

Lääne Maksuameti ettekirjutuse punktides 1.4.2 ja 2.3 leiti, et maksuhalduril on maksukohustuse

tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel õigus juhinduda tehingu tegelikust

majanduslikust sisust. Kuivõrd T. Reesare ja OÜ Serviti vaheliste lepingute sõlmimisel ei järgitud

tehingute kohustuslikku vorminõuet ja ei kantud kasutusvaldust kinnistusraamatusse, on need

lepingud majanduslikult sisult Rendiseaduse § 2 lg 1 ja § 11 lg 2 alusel tegelikult rendilepingud ja

OÜ Serviti poolt tasutud kinnistute hüpoteegimaksed T. Reesare renditulu. Tulumaksuseaduse

(TuMS) § 16 lg 1 alusel kuulub renditulu tulumaksuga maksustamisele. Vastavalt TuMS § 14 lg-le 4

võib ettevõtlustulu hõlmata ka TuMS § 16 nimetatud tulusid. Kuna maksumaksja on oma ettevõtluse

kuludesse arvestanud kinnistute soetamise ja haldamisega seotud kulud, siis ka kinnistutega seotud

tulud tuleb lugeda maksumaksja ettevõtluse tulude hulka ja seega suurendada T. Reesare 2000. aasta

ettevõtluse tulusid 194 080 kr võrra.

Kuivõrd Käibemaksuseaduse (KMS) § 3 lg 3 käsitleb kasutusrenti teenuse võõrandamisena, mis on

KMS § 4 lg 1 mõistes maksustatav käive, siis on maksumaksja rikkunud ka KMS § 10 punkte 1, 2 ja

4, jättes deklareerimata maaüksuste kasutusrendi. Arvestuse kohaselt jättis maksumaksja perioodil

aprill-detsember 2000 deklareerimata käivet iga kuu kohta 2785 krooni, millelt arvestatud käibemaks

on 500 krooni. Seega kuulub perioodil aprill kuni detsember 2000 juurdemääramisele käibemaksu

kokku 4500 krooni.

2. T. Reesar esitas 30. aprillil 2002. aastal Lääne Maksuameti ettekirjutuse peale kaebuse

Maksuametile. Kaebuses taotles T. Reesar ettekirjutuse punktide 1.1.1, 1.2, 1.4.2, 1.5, 2.2 ja 2.3 kui

seadusvastaste tühistamist ja täiendava tulumaksu määramisest tuleneva täiendava sotsiaalmaksu,

samuti juurdemääratud maksusummalt arvestatud intresside tühistamist vaidlustatud ulatuses.

Lääne Maksuameti ettekirjutuse punktide 1.4.2 ja 2.3 osas leidis T. Reesar, et TsÜS § 93 lg-st 3 ja ka

TsÜS või AÕS sätetest ei tulene, et notariaalse vormi täitmata jätmine muudaks tehingu, mida pooled

soovisid teha, oma sisult hoopis teiseks tehinguks. Tehing on tühine, mistõttu on OÜ Serviti poolt

riigile tasutud hüpoteegimaksed põhjendamatult maksustatud T. Reesare tuluna. Lepingupooled

soovisid tegelikult seada kasutusvaldust kinnisasjale, kuid vormistuslikult ei olnud tehing korrektne.

Et kasutusvalduse tasu revideeritud perioodil ei saadud, siis ei ole ka maksustamisele kuuluvat tulu.

Hüpoteegimaksed endast maksustatavat tulu ei kujuta, kuna need ei ole laekunud T. Reesarele, vaid

on tasutud riigile. TuMS § 12 kohaselt maksustatakse tulumaksuga saadud tulu, mitte kulutusi, mida

maksumaksja tegelikult ei kandnud. Samadel põhjustel on Lääne Maksuameti ettekirjutuse punktis

2.3 toodud asjaoludel arvestatud käibemaks käsitletav maksu ebaõige määramisena TsÜS § 93 lg 3;

AÕS § 119 lg 1, 120 lg 1 ja 203 lg 3 ning KMS § 3 lg 3 väärkäsitluse tõttu.

Maksuameti 10. juuni 2002. aasta otsusega nr 252 jäeti T. Reesare kaebus rahuldamata ja Lääne

Maksuameti 28. märtsi 2002. aasta ettekirjutus nr 176 jõusse.

3. T. Reesar esitas 9. juulil 2002. aastal Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksuameti otsuse täielikuks

ning Lääne Maksuameti ettekirjutuse osaliseks tühistamiseks.

4. Tallinna Halduskohtu 31. jaanuari 2003. aasta otsusega haldusasjas nr 3-161/2003 jäeti T.

Reesare kaebus rahuldamata. Lääne Maksuameti ettekirjutuse punktide 1.4.2 ja 2.3 osas leidis kohus,

et Lääne Maksuameti järeldused on õiged.

5. Apellatsioonkaebuses palus T. Reesar kohtuotsus tühistada apellatsioonkaebuses märgitud

ulatuses, ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebus ja tühistada osaliselt Maksuameti vaideotsus

ning Lääne Maksuameti ettekirjutuse punktid 1.2, 1.4.2, 1.5, 2.2, 2.3 ja 3.

Lääne Maksuameti ettekirjutuse punktide 1.4.2 ja 2.3 osas leidis apellant, et kohus on jätnud

tähelepanuta kaebuse väited ja on ilma põhjendamata nõustunud Lääne Maksuameti väidete ja

järeldustega. Kohtuotsuses puudub õiguslik põhjendus, miks kohus on lugenud kasutusvaldusliku

õigussuhte rendisuhteks ainuüksi seetõttu, et tehingu tegemisel ei järgitud notariaalse tõestamise

nõuet. Kohus on kohaldanud vääralt TuMS § 16 ja TsÜS § 93 lõiget 3, millest on tingitud ka KMS §

3 lõike 3 ebaõige kohaldamine. Kohtu järeldus, et põhjendatud on kasutusvalduse tasu jagamine

renditasudeks kuude lõikes, on põhjendamatu.

6. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 24. märtsi 2004. aasta otsusega haldusasjas nr 2-

3/83/2004 tühistati Tallinna Halduskohtu otsus osas, millega jäeti rahuldamata kaebus ettekirjutuse ja

vaideotsuse tühistamiseks intressinõudes. Muus osas jäeti T. Reesare apellatsioonkaebus rahuldamata

ja halduskohtu otsus muutmata.

Ringkonnakohus leidis, et halduskohus on rikkunud menetlusnorme, jättes põhjendamata, miks ta ei

nõustu kaebaja väidetega. Samas ei ole see viinud ebaõige otsuse tegemisele ja pole aluseks otsuse

tühistamisele. Lääne Maksuameti ettekirjutuse punktide 1.4.2 ja 2.3 osas, leidis ringkonnakohus, et

lepingute õiguslikult korrektse vormi järgimata jätmine ei muuda nende tegelikku majanduslikku

sisu. Lepingute sisu väljaselgitamisel ei oma tähtsust ka kaebaja väide, et tegemist oli tühiste

tehingutega. Kasutusvalduse ja rendisuhte eristamisel pole käesoleval juhul maksuõiguslikust

seisukohast mingit tähtsust. Hüpoteegipidajale omaniku järelmaksete tasumist kasutusvaldaja poolt

seadus ette ei näe. Tulenevalt AÕS § 223 peab kasutusvaldaja tasuma üksnes kasutusvalduse esemel

lasuvad maksud ja võlaintressid ning koormatised, majandamis- ja muud kulud. Seega võib OÜ

Serviti poolt T. Reesare eest hüpoteegimaksete tasumist käsitleda kui kasutusvalduse tasu.

Ettekirjutuse ning maksuotsuse käsitluse ebaõigsus ei muuda aga midagi ettekirjutusega nõutud

summade õigsuse seisukohalt. Kasutusvalduse tasu maksustatakse tulenevalt TuMS § 16 lg 1

tulumaksuga nii nagu renditasugi. Kulu kandmine kaebuse esitaja poolt ei ole dokumentaalselt

tõendatud. Isegi kui saaks lugeda kuludokumendiks kasutusvalduse lepinguid ja seostada need OÜ

Serviti poolt tehtud järelmakseid tõendavate dokumentidega, tuleb märkida, et ettevõtluskulu

mahaarvamiseks on vajalik maksumaksja tahe. T. Reesar ei ole vaidlustanud ettekirjutust ega

maksuotsust sellel alusel, et kinnistute omandamiseks tehtavad järelmaksed ettevõtluskulusse arvata,

ehkki esimese tehtud makse on ta kulusse arvanud. Seega võib kaebuse esitaja käitumisest järeldada,

et ta ei soovi nimetatud kulutuste lisamist vara soetusmaksumusele.

Kuigi kasutusvaldus ei ole käsitletav rendina, on see maksustatav kui teenus (KMS § 2 p 3). Seega on

maksuamet õigesti arvestanud perioodi aprill kuni detsember 2000 käibe.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

7. T. Reesare kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu otsus osas, mis on seotud

Lääne Maksuameti ettekirjutuse punktidega 1.4.2 ja 2.3 ja Maksuameti otsusega ettekirjutuse

punktide 1.4.2 ja 2.3 osas ning teha selles osas uus otsus, millega rahuldada T. Reesare kaebus Lääne

Maksuameti ettekirjutuse punktide 1.4.2 ja 2.3 tühistamise nõudes. Kassaator leiab, et kohtu

järeldused tulumaksuseaduse kohaldamisel on ebaõiged ja ta väidab järgmist:

1) TuMS § 16 lg 1 alusel maksustatakse rendist või piiratud asjaõigusest saadud tulu, mida on saanud

isik, kes pole ettevõtja. TuMS § 40 lg 2 ja § 41 p 7 kohaselt tuleb tulumaks kinni pidada

kasutusvaldaja poolt tehtud väljamakselt. Seega tekiks antud juhul hoopis tulumaksu kinnipidamise

kohustus kasutusvaldajal. Vaidlustatud ettekirjutuses on märgitud õiguslikuks aluseks TuMS § 14 lg

4, mis sätestab, et ettevõtlustulu võib hõlmata ka TuMS § 16 lg-s 1 nimetatud tulusid. Samal ajal on

maksuamet ja kohtud jätnud tähelepanuta, et maksumaksja ei ole end registreerinud ettevõtjaks asjade

rentimise või kasutusvaldusse andmise alal, vaid andis maaüksused kasutusvaldusse tavalise

residendist füüsilise isikuna.

2) TuMS § 12 lg-st 1 ja § 36 lg-st 1 tulenevalt arvestatakse tulumaksu üksnes sellel

maksustamisperioodil tegelikult laekunud tulult. Antud juhul on tulumaks arvestatud tegelikult

laekumata kasutusvalduse tasult ja maksubaasiks on võetud hüpoteegimaksete summa, mis oma

olemuselt on kulu.

3) Lääne Maksuamet tunnustas OÜ Serviti poolt 2000. aasta eest tasutud hüpoteegimakseid OÜ

Serviti kuluna, millest kohus järeldas ebaõigelt, et maksumaksjal puudus tahe hüpoteegimakseid oma

kuludena ja vara soetusmaksumusena näidata. Kuivõrd üht ja sama kuludokumenti saab arvesse võtta

ainult ühel korral, on maksumaksja minetanud õiguse suurendada oma vara soetamismaksumust OÜ

Serviti raamatupidamises kajastatud kuludokumendi alusel tasutud hüpoteegimakse näol ja käsitleda

seda tuluna. Maksustatud ei ole mitte tulu, vaid maksumaksja poolt tegelikult tasumata kulusid.

4) Maksumaksjal ei ole tekkinud ettevõtlustulu. Kasutusvaldusse antud maaüksused ei olnud mitte

ettevõtluse vahendiks, vaid isiklikuks tarbimiseks, mistõttu ettevõtluse lõpetamisel puudub vajadus

maaüksusi isiklikku tarbimisse võtta. Üksnes maaüksuste võõrandamisel tuleb tasuda tulumaks.

Asjaolu, et maksumaksja on kandnud ettevõtluse kuluks maaüksuste esimese väljaostumakse, ei tee

temast veel ettevõtjat, kui ta ise ei ole tahtnud vara kasutusvaldusse andmist ettevõtlusena käsitleda.

5) Kuivõrd tegemist ei ole maksumaksja ettevõtlustuluga, siis ei ole kasutusvalduse osutamine ka

ettevõtluse korras osutatud teenus. Kuna kasutusvalduse tasu ei ole makstud, pole tekkinud ka

maksustatavat käivet.

8. Maksu- ja tolliameti kirjalikus vastuses palutakse jätta T. Reesare kassatsioonkaebus rahuldamata.

Vastuse põhjendused on järgmised:

1) T. Reesar ei ole ei revisjoni käigus, vaidemenetluses ega varasemates kohtumenetlustes toonud

esile asjaolu, et kasutusvaldusse antud maaüksused ei ole tema ettevõtluses kasutatav vara. T. Reesar

soetas kinnistud Maareformi seaduse § 22 lg 2 ja § 23² lg 2 alusel (1999. aastal kehtinud redaktsioon)

kui füüsilisest isikust ettevõtja, ettevõtlusega tegelemine oli eeltingimuseks vabade metsamaade

erastamisel. T. Reesar arvestas kinnistutelt raiutud puidu müügi oma ettevõtluse tuludesse ning kandis

ettevõtluse kuludesse kinnistute soetamisega seotud kulud. Seega olid kinnistud tema ettevõtluses

kasutatav vara. TuMS § 37 lg 2 ja 4 (2000. aastal kehtinud redaktsioon) järgi lisatakse sellise vara

turuhind, mille soetamismaksumuse on maksumaksja ettevõtlustulust maha arvanud, isiklikku

tarbimisse võtmisel, maksumaksja ettevõtlustulule. Hilisema võõrandamise korral loetakse vara

soetamismaksumuseks ettevõtlustulule lisatud summa. T. Reesar ei ole aga seda teinud ega muul

moel teatanud kinnistute isiklikku tarbimisse võtmisest. Kinnistuid tuleb lugeda ettevõtluses

kasutatavaks varaks vaatamata sellele, et T. Reesare tegevusaladeks ei ole registreeritud vara

kasutusvaldusse andmist või rentimist.

1. jaanuarist 2000 1. jaanuarini 2001 kehtinud TuMS § 41 p 7 kohaselt peeti tulumaks kinni ka

residendist füüsilisele isikule makstavalt asja piiratud asjaõigusega koormamise tasult. Eeltoodu tõttu

ei kinnita kassaatori väidete õigsust ka seisukoht, mille järgi TuMS § 16 lg-s 1 nimetatud tulu sai

kinni pidada üksnes väljamakse tegijalt. Maksumaksja käsitles kinnistuid ettevõtlusvarana, mistõttu

oleks tulumaksu kinni peetud ka siis, kui OÜ Serviti oleks hüpoteegimaksete summad kandnud T.

Reesarele.

2) T. Reesar sai tulu ka tegelikult, kuigi see temale rahalisel kujul ei laekunud. OÜ Serviti poolt T.

Reesare eest tasutud hüpoteegimakseid võiks käsitleda ka mitterahalises vormis saadud tuluna TuMS

§ 36 lg 4 mõistes. Kui OÜ Serviti jätnuks maksed tegemata, oleks võlg Eesti Vabariigi ees tekkinud

T. Reesarel, mitte OÜ-l Serviti. T. Reesare kulud oleksid maksed olnud üksnes siis, kui ta oleks need

tegelikult tasunud, käesoleval juhul ta aga säästis oma vara. Tegelikult tasumata kulud moodustavad

T. Reesare maksustamisele kuuluva tulu.

3) Kassaatori väited käibemaksu tasumise kohustuse puudumise kohta ei ole õiged, sest tegemist on

T. Reesare ettevõtlustuluga. Käibemaksukohustuslasel ei ole õigust vabalt valida, milliste ettevõtluses

kasutatava varaga tehtud tehingute korral on tegemist käibega. Kui käibemaksukohustuslane on

ettevõtlusega seonduva vara soetamismaksumust kajastanud ettevõtluse kuluna, ei saa ta 4 aasta

pärast väita, et 1. aprillil 2000. aastal sõlmitud lepingud ei olnud seotud ettevõtlusega ja ei ole

tegemist maksustava käibega 2000. aastal kehtinud KMS § 3 lg 3 ja § 4 lg 1 järgi. Teenuse eest

maksmata jätmise fakt ei oma tähtsust, kuna 2000. aastal kehtinud KMS § 15 lg 1 p1 kohaselt on

käive toimunud, sest teenus osutati.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Käesoleva vaidluse keskseks küsimuseks on, kas maksuamet ja kohtud on leidnud õigesti, et FIE

Tarvi Reesarel tekkis seoses OÜ Serviti poolt 2000. aastal tasutud maa ostuhinna järelmaksetega

tulumaksuga maksustatav ettevõtlustulu.

10. Maksuamet tõlgendas T. Reesare ja OÜ Serviti vahel sõlmitud lepinguid kui rendilepinguid ning

käsitles nimetatud lepingute alusel OÜ Serviti poolt FIE Tarvi Reesare eest makstud järelmakseid kui

tema renditulu. Lääne Maksuamet on ettekirjutuse punktis 1.4.2 põhjendanud kasutusvalduse ja

rendisuhte eristamist asjaoluga, et kui kasutusvalduse puhul kannab Asjaõigusseaduse (AÕS) § 223

lg 1 kohaselt kasutusvaldaja kasutusvalduse esemel lasuvad maksud ja võlaintressid ning

koormatised, siis 2000. aastal kehtinud Rendiseaduse § 6 lg 3 järgi maksab rentnik vaid seaduses

ettenähtud makse.

Tehingu tegeliku majandusliku sisu väljaselgitamisel ei ole aga maksuamet ja kohtud pööranud

tähelepanu sellele, et Reesar ise pidas tema ja OÜ Serviti vaheliste lepingute eesmärgiks maa

kasutusvaldusse andmist. Maksumaksja nimetatud seisukoht võinuks kujuneda oluliseks tõendiks

selgitamaks välja, kas tegemist oli ettevõtlusega või mitte.

11. 2000. aastal kehtinud Tulumaksuseaduse (TuMS) § 16 lg 1 alusel kuuluvad nii kasutusvaldusest

kui ka rendist saadud tulu maksustamisele. Antud asjas on aga määrava tähtsusega, kas nimetatud

tulu laekus ettevõtluse käigus või tavalise füüsilisest isikust residendi tuluna, st kas T. Reesar tegutses

tema ja OÜ Serviti vahel sõlmitud lepingute alusel kui füüsilisest isikust ettevõtja.

Nimetatud lepingutest ei nähtu, kas lepingupool T. Reesar tegutses füüsilisest isikust ettevõtjana või

mitte. Sellise olulise asjaolu märkimata jätmine võib olla õigussuhte selgitamisel üheks tõendiks.

Juhul, kui T. Reesar ei tegutsenud ettevõtjana, ei saa T. Reesar teha tulumaksuga maksustatavast

tulust mahaarvamisi, kuid ei pea tasuma ka sotsiaalmaksu. TuMS § 40 lg 2 ja § 41 p 7 kohaselt tekiks

tulumaksu kinnipidamise kohustus siis OÜ-l Serviti. Kinnistute hilisema võõrandamise korral

kuuluks siis tulumaksustamisele kinnistute müügihinna ja ostuhinna vahe ning sotsiaalmaksu ei

tuleks tasuda.

Kui T. Reesar tegutses ettevõtjana, siis saab ta teha maksustatavast tulust mahaarvamisi, kuid peab

tasuma sotsiaalmaksu. Sellisel juhul kuulub tulumaksustamisele nii T. Reesare tulu kui ka kinnistute

hilisemal võõrandamisel saadud tasu. Tasuda tuleks ka sotsiaalmaksu.

Eeltoodud põhimõttelisi alternatiive ja nende erinevaid maksuõiguslikke tagajärgi nii kontrollitaval

perioodil kui ka tulevastel perioodidel oleks maksuamet pidanud revisjoni käigus maksumaksjale

selgitama ja andma T. Reesarele võimaluse kaalutletud valikuks.

12. Lääne Maksuamet on vaidlustatud ettekirjutuse punktis 1.4.2 märkinud õigusliku alusena TuMS §

14 lg 4 ja kohtud on T. Reesare tulu vaadanud samuti kui ettevõtlustulu.

TuMS § 14 lg 4 sätestab, et ettevõtlustulu võib hõlmata ka TuMS § 16 lg-s 1 nimetatud tulusid.

Eraldivõetuna järeldab maksuamet seega õigesti, et kui maksumaksja on oma ettevõtluse kuludesse

arvestanud kinnistute soetamise ja haldamisega seotud kulud, siis tuleb lugeda ka kinnistutest

tulenevad tulud ettevõtluse tulude hulka. Kuid maksuamet ei ole maksumaksja tegeliku tahte

väljaselgitamiseks hinnanud kõiki aspekte nende kogumis. Välistatud ei ole T. Reesare eksimus oma

tegevuse liigitamisel ettevõtluseks, samuti tema tahe kasutada kinnistuid hiljem teisel otstarbel kui

vara soetamise hetkel.

Kassaator väidab, et maaüksused, mida ta OÜ-le Serviti kasutada andis, ei olnud ettevõtluse

vahendiks, vaid olid tema isiklikus tarbimises. Raskustele oma tahte selgitamisel ja

maksuseadusandlusest arusaamisel viitab ka asjaolu, et T. Reesare poolt asja menetlemisel esitatud

seisukohad ei ole järjekindlad. T. Reesar ei ole võtnud selget positsiooni OÜ Serviti poolt tasutud

järelmaksete olemuse osas. Väide, et Lääne Maksuameti ettekirjutuse punktides 1.4.2 ja 2.3

nimetatud maaüksused ei ole tema ettevõtluses kasutatav vara, on esitatud alles kassatsioonkaebuses.

Sellises olukorras oleks maksuamet pidanud T. Reesarele selgitama erinevaid maksuõiguslikke

tagajärgi sõltuvalt sellest, kas ta tegutses ettevõtjana või mitte.

Kui tegemist oli isikliku tuluga, tulnuks maksuametil ja kohtutel välja selgitada, kas kinnistuid

kasutati alguses siiski ettevõtluses või oli maksumaksjal juba kulude tegemise ajal selge, et kinnistuid

ettevõtluses ei kasutata. Kui T. Reesar kasutas kinnistuid algselt siiski ettevõtluses, olnuks 2000.

aastal kehtinud TuMS § 37 lg 4 kohaselt võimalik kinnistute soetamise kulud liita ettevõtlustuludele

hetkel, mil lõppes maaüksuste ettevõtluses kasutamine. Kui maksumaksja ei kasutanudki kinnistuid

ettevõtluses ka algselt, oleks pidanud rakenduma kulude mahaarvamise keeld.

13. Nii maksuamet kui ka kohtud on jätnud tähelepanuta asjaolu, et T. Reesar ei ole end

registreerinud ettevõtjaks asjade rentimise või kasutusvaldusse andmise alal. Tallinna Linnakohtu

registriosakonna andmeil on T. Reesar end 16. oktoobri 1997. aasta kande alusel registreerinud

füüsilisest isikust ettevõtjaks põllumajandussaaduste tootmise, varumise, töötlemise ja turustajana

ning metsanduse ja metsa ülestöötamise, varumise, töötlemise ja turustajana ja 28. mai 1999. aasta

avalduses Lääne Maksuametile on ta oma ettevõtlusena nimetanud põllumajandust ja metsandust.

Vastustaja poolt kirjalikus vastuses esitatud väited, et kuivõrd ettevõtlusega tegelemine oli

eeltingimuseks füüsilisest isikust ettevõtja Tarvi Reesare poolt kinnistute omandamisel vabade

metsamaade erastamise teel, siis on kinnistute eest järelmaksete tasumine vaadeldav ettevõtlustuluna,

ei oma tähtsust juhul, kui T. Reesar on neid maaüksusi vastavalt TuMS § 37 lg-le 4 käsitlenud kui

ettevõtluses mitte kasutatavat vara.

14. TuMS § 36 lg 1 alusel võetakse füüsilise isiku poolt saadud tulu (sh ettevõtlustulu) tulumaksuga

maksustamisel arvesse sellel maksustamisperioodil, millal tulu laekus. Ebaõige on kassaatori

seisukoht, et tal ei ole tulu tekkinudki, sest tulu ei ole talle maksustamisperioodil tegelikult laekunud.

Tulu võib tekkida ka sellest, kui kolmas isik täidab maksumaksja eest maksumaksja kohustuse, seega

T. Reesarel ka sellest, et OÜ Serviti tasus tema eest maa erastamise järelmaksed riigile. Tulu tekkis T.

Reesarel sellel maksustamisperioodil, mil OÜ Serviti järelmakseid tasus. Kolmanda isiku poolt

makstud summat tuleb lugeda maksumaksja tuluks ja maksustamine toimub samadel alustel nagu

oleks toimunud siis, kui OÜ Serviti oleks tasunud T. Reesarele ja T. Reesar seejärel riigile.

TuMS § 36 lg 1 ei välista, et üks kuludokument saab tõendada korraga mitme isiku kulu, antud juhul

OÜ Serviti kulu, T. Reesare tulu ja samaaegselt ka tema kulu. Ringkonnakohus ei ole andnud ühest

hinnangut sellele, kas kaebuse esitaja poolt kulu kandmine on dokumentaalselt tõendatud.

Ringkonnakohus ei põhjenda, miks T. Reesare ja OÜ Serviti vahel sõlmitud lepingud ei tõenda kulu

kandmist. Kulutuste tõendamine võis antud juhul toimuda mitme dokumendi alusel – OÜ Serviti

kulutuste osas OÜ Serviti ja T. Reesare vahelise lepingu ja maksedokumendi alusel, T. Reesare

kulutuste osas maa erastamise lepingute alusel, T. Reesare tulu osas T. Reesare ja OÜ Serviti vahelise

lepingu ja maksedokumendi alusel. Kui T. Reesare jaoks on kulutuste sisu kinnistute soetamine, siis

OÜ Serviti jaoks on kulutuste sisu kinnistute kasutamine. Kolmanda isiku kaudu toimuva tehingu

täitmise ja maksete tasaarvestamise korral on oluline, et maksustamisel võetaks arvesse kõiki

sooritusi.

15. Kuigi Lääne Maksuameti ettekirjutuse tegemise ajal veel ei kehtinud 20. veebruaril 2002. aastal

vastuvõetud ja 1. juulil 2002. aastal jõustunud Maksukorralduse seadus (MKS), on MKS § 11

väljendatud uurimispõhimõte tuletatav 2000. aastal kehtinud MKS §-st 14. Riigikohtu

halduskolleegium on varasemates lahendites rõhutanud, et uurimispõhimõte kohustab maksuhaldurit

välja selgitama kõik maksustamiseks olulised asjaolud, ka need, mis maksukoormust vähendavad

(Riigikohtu halduskolleegiumi 19. juuni 2002. aasta otsus asjas nr 3-3-1-26-02, RT III 2002, 20, 236).

Riigikohtu halduskolleegium leiab, et maksuamet ja kohtud on jätnud välja selgitamata maksumaksja

T. Reesare tegeliku tahte ja kohaldanud TuMS ühekülgselt.

16. Kuivõrd maksuamet ja kohtud ei ole selgitanud välja maksumaksja tegelikku tahet, ei saa

Riigikohtu halduskolleegium võtta seisukohta kassaatori väidete osas, mis käsitlevad

Käibemaksuseaduse (KMS) kohaldamist. KMS kohaldamine sõltub sellest, kas T. Reesare tegevus

vastab 2000. aastal kehtinud KMS § 2 p-s 1 toodud ettevõtluse mõistele.

17. Neil põhjustel tuleb T. Reesare kassatsioonkaebus osaliselt rahuldada. Tallinna Ringkonnakohtu

halduskolleegiumi 24. märtsi 2004. aasta otsus haldusasjas nr 2-3/83/04 tuleb Lääne Maksuameti 26.

märtsi 2002. aasta ettekirjutuse nr 176 punktidega 1.4.2 ja 2.3 seotud osas ja Tallinna Halduskohtu

31. jaanuari 2003. aasta otsus haldusasjas nr 3-161/03 samas osas tühistada HKMS § 72 lg 1 p 5

alusel. Asi tuleb Tallinna Halduskohtul uuesti läbi vaadata.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Julia Laffranque