3-3-1-85-03 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-85-03

Otsuse kuupäev

19. detsember 2003

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

OÜ Meraleks kaebus Narva Maksuameti 24. märtsi 2003. a

maksuotsuse nr 6-13/80 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 16. oktoobri 2003. a kohtuotsus

haldusasjas nr 2-3-229/2003

Menetluse alus Riigikohtus

Narva Maksuameti kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Jätta Narva Maksuameti kassatsioonkaebus rahuldamata ja ringkonnakohtu otsus muutmata.

Kanda kautsjon riigituludesse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Narva Maksuameti 24. märtsi 2003. a maksuotsusega nr 6-13/80 määrati osaühingule Meraleks

tasumisele kuuluv käibemaks 29 318 kr ja sellelt arvestatud intress 867 kr ning tulumaks

ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 27 438 kr ja sellelt arvestatud intress 877 kr. Maksuotsuses

leitakse, et OÜ Meraleks müüs osaühingule Brisk Grupp 2002. a juunis, juulis ja augustis kaupa

kokku 78 092 kr eest, jättis need tehingud raamatupidamises kajastamata, ei esitanud

käibedeklaratsioone ega tasunud käibemaksu. See asjaolu oli 11 912 kr suuruse käibemaksusumma ja

27 438 kr suuruse tulumaksusumma määramise põhjuseks. Veel leidis maksamet, et OÜ Meraleks

väljastas 2002. a juunis ja juulis enne tema käibemaksukohustuslasena registreerimist neljale

äriühingule 62 arvet kokku 49 385 kr väärtuses, märkis neile käibemaksu, kuid ei esitanud

käibedeklaratsioone ega tasunud käibemaksu. See põhjustas 8889 kr suuruse käibemaksu määramise.

Veel leitakse maksuotsuses, et OÜ Meraleks arvestas seoses sõiduauto soetamisega 2002. a augusti

käibest maha 8517 kr rohkem sisendkäibemaksu, kui KMS § 21 lg 2 alusel on sellistel juhtudel

lubatud.

2. Halduskohtule esitatud kaebuses palus OÜ Meraleks maksuotsus tühistada. Kaebuse kohaselt on

käive summas 78 092 kr osaühingule Meraleks omistatud alusetult. Kaebaja möönis, et 2002. a juunis

ja juulis käibedeklaratsioone ei esitatud, kuid KMS §-le 20 tuginedes oleks õige üksnes kauba

keskmisest juurdehindlusest tulenevalt arvestatud 581 kr suuruse maksusumma määramine.

Sõiduauto on kasutusel kaubaveokina osaühingu vajaduste rahuldamiseks, mistõttu maksuotsus ei ole

selles osas põhjendatud.

3. Jõhvi Halduskohtu 3. juuni 2003. a otsusega haldusasjas nr 3-127/2003 rahuldati OÜ Meraleks

kaebus osaliselt ja tühistati vaidlustatud maksuotsus osas, millega määrati tasumisele kuuluv

käibemaks 11 912 kr ja sellelt arvestatud intress ning tulumaks 27 438 kr ja sellelt arvestatud intress.

Narva Maksuametilt mõisteti OÜ Meraleks kasuks välja ka kohtukulud 2728 kr.

Kohus leidis, et maksuotsus on õigusvastane osas, millega määrati osaühinguga Brisk Grupp tehtud

tehingutelt käibemaks ja tulumaks ning arvutati nende maksusummadega seonduv intress. Muus osas

on maksuhaldur tasumisele kuuluvad käibemaksusummad õigesti arvestanud, kuid intress tuleb

seoses maksuotsuse osalise tühistamisega ümber arvestada. KMS § 2 lg 3 kohaselt peab

maksukohustuslane hakkama käibemaksu maksma alles pärast seda, kui ta on registreeritud

maksukohustuslasena. Sellest reeglist on samas sättes kehtestatud kaks erandit ning neist ühe kohaselt

peab käibemaksu maksma ka maksukohustuslasena registreerimata isik tehingult, mille kohta ta on

esitanud arve või muu müügidokumendi ja märkinud sellele käibemaksu. OÜ Meraleks on

käibemaksukohustuslasena registreeritud alates 1. augustist 2002. Seega oli kaebajal enne seda

kuupäeva esitatud arvetele käibemaksu märkimise korral tulenevalt KMS § 13 lg 2 p-st 2 ja 29 lg-st 3

kohustus esitada käibedeklaratsioon ja tasuda käibemaks, kuid puudus õigus sisendkäibemaksu

mahaarvamiseks, milline õigus on KMS § 20 alusel ainult registreeritud maksukohustuslasel. KMS

§ 14 lg 1 kohaselt moodustavad käibe maksustatava väärtuse kauba või teenuse müügihind ning

muud summad, mis tuleb ostjal või kolmandal isikul seoses kauba soetamise või teenuse saamisega

kauba müüjale või teenuse osutajale maksta. Seega ei ole õige kaebaja seisukoht, et tasumisele

kuuluv käibemaks tuli arvutada üksnes kaubale lisatud juurdehindluselt.

Sõiduauto soetamisel mahaarvatud sisendkäibemaksu vähendamise osas leidis kohus, et KMS § 21

lg 2 alusel võib ettevõtluses kasutatava sõiduauto soetamise korral arvestatud käibemaksust maha

arvata üksnes 2/3 sisendkäibemaksust. Seega oli ka kaebajal õigus maha arvata vaid 2/3

sisendkäibemaksust ning maksuhaldur on õigesti määranud täiendava maksusumma 8517 kr.

4. Jõhvi Halduskohtu otsusele esitasid apellatsioonkaebuse OÜ Meraleks ja Narva Maksuamet.

OÜ Meraleks taotles kohtuotsuse tühistamist osas, millega jäeti kaebus rahuldamata, ning

vaidlustatud maksuotsuse täielikku tühistamist. Apellatsioonkaebuses väideti, et vastavalt KMS §-le

1 kohaldatakse käibemaksu lisandanud väärtuse maksuna, v.a erijuhud. Apellandi arvates tuleb sellest

järeldada, et käibemaksuga tuleb maksustada kauba müügihinna ja ostuhinna vahet 3231 kr ning

maksmisele kuuluv käibemaks on apellandi arvates mitte 11 912 kr, vaid 581 kr.

Sõiduauto soetamisel mahaarvatava sisendkäibemaksu osas viitas OÜ Meraleks KMS § 21 lõikele 3,

millest nähtub, et määravaks on, kuidas sõidukit kasutatakse. Asjaolu, et tegemist on sõiduautoga, ei

oma tähtsust. Apellant viitas ka Raamatupidamise seaduse § 16 punktis 10 sätestatud printsiibile -

majandustehingute kajastamisel raamatupidamises ja raamatupidamise aruandes lähtutakse nende

sisust ka siis, kui see ei ühti nende juriidilise vormiga. Apellandi väidete kohaselt kasutab ta

sõiduautot kaupade veoks ostjatele. Kuna üheks kaebaja tegevusalaks on teenuse osutamine

sõiduautoga ja selle kohta on äriregistrisse tehtud kanne, siis vastavalt KMS § 21 lg 3 p-le 2 omab

kaebaja õigust arvata sõiduki soetamisel maha kogu sisendkäibemaks.

5. Narva Maksuameti apellatsioonkaebuses taotleti kohtuotsuse tühistamist õigusabikulude

väljamõistmise osas.

6. Tartu Ringkonnakohtu 16. oktoobri 2003. a kohtuotsusega haldusasjas nr 2-3-229/2003

rahuldati OÜ Meraleks apellatsioonkaebus osaliselt ja jäeti Narva Maksuameti apellatsioonkaebus

rahuldamata. Ringkonnakohus tühistas halduskohtu otsuse selles osas, millega jäeti rahuldamata OÜ

Meraleks kaebus sõiduauto soetamisel mahaarvatud sisendkäibemaksu juurdemääramise osas

summas 8517 krooni. Ringkonnakohus tegi uue otsuse, millega tühistas Narva Maksuameti

vaidlustatud maksuotsuse osas, millega määrati täiendavalt tasumisele kuuluv käibemaks 8517 krooni

ja sellelt arvestatud intress. Muus osas jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus

muutmata.

Ringkonnakohus põhjendas apellatsioonkaebuse rahuldamist järgmiselt. Vastavalt KMS § 21 lg 3 p-

le 2 arvatakse maha kogu sisendkäibemaks, mille sõiduauto soetamisel või kapitalirendile võtmisel

on maksnud registreeritud maksukohustuslane, kelle tegevusala on teenuse osutamine sõiduautoga ja

selle tegevusala kohta on äriregistrisse tehtud kanne. OÜ Meraleks põhikirja p 1.5 järgi on osaühingu

üheks tegevusalaks veoteenused. Selle kohta on äriregistrisse tehtud ka vastav kanne. OÜ Meraleks

oli registreeritud käibemaksukohustuslaseks 1. augustist 2002 ja ta soetas sõiduauto augustis 2002.

Eeltoodud asjaoludest lähtuvalt tegi ringkonnakohus järelduse, et kaebaja oli sõiduauto osas

õigustatud sisendkäibemaksu maha arvama täies ulatuses KMS § 21 lg 3 p 2 alusel.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

7. Narva Maksuameti kassatsioonkaebuses vaidlustatakse ringkonnakohtu otsus selles osas,

millega ringkonnakohus rahuldas OÜ Meraleks apellatsioonkaebuse ja tühistas maksuotsuse 8517

krooni käibemaksu juurdemääramise kohta. Kassaator leiab, et KMS § 21 lg 3 p 2 on rakendatav

ainult siis, kui ettevõtja kasutab soetatud sõiduautot 100% ulatuses ettevõtluseks. Kassaator väidab, et

haldusasja menetlemisel on maksuhaldur tuvastanud mitmeid asjaolusid, mis viitavad, et OÜ

Meraleks ei kasutanud sõiduautot 100% ulatuses ettevõtluseks.

8. OÜ Meraleks kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele vaieldakse sellele vastu.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Sisendkäibemaksu mahaarvamise üldpõhimõte on sätestatud KMS § 20 lõikes 3:

(3) Sisendkäibemaks on registreeritud maksukohustuslase poolt:

1) teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud või saadud ettevõtluses kasutatava kauba või

teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks;

2) ettevõtluses kasutamiseks imporditud teenuse maksustatavalt väärtuselt arvutatud või imporditud

kauba eest tasutud käibemaks.

Sellest üldpõhimõttest teeb erandi KMS § 21 lg 2:

(2) Ettevõtluses kasutatava sõiduauto soetamise või kapitalirendile võtmise ning selle sõiduauto

tarbeks mootorikütuse soetamise korral arvatakse arvestatud käibemaksust maha kaks kolmandikku

sisendkäibemaksust, välja arvatud käesoleva paragrahvi lõikes 3 sätestatud juhul.

Eeltoodud erandist teeb omakorda erandi KMS § 21 lg 3:

(3) Arvestatud käibemaksust arvatakse maha kogu sisendkäibemaks, mille sõiduauto soetamisel või

kapitalirendile võtmisel on maksnud registreeritud maksukohustuslane:

1) kelle tegevusala on sõiduautode müük või vallasasjade kasutus- või kapitalirendile andmine ja

selle tegevusala kohta on äriregistrisse tehtud kanne, tingimusel, et maksukohustuslane ei võta

müügiks või rendile andmiseks soetatud sõiduautosid ise kasutusele;

2) kelle tegevusala on teenuse osutamine sõiduautoga ja selle tegevusala kohta on äriregistrisse tehtud

kanne.

10. KMS § 21 lg 2 eesmärk on muuta maksuarvestust lihtsamaks ja odavamaks – maksumaksjale

nähakse ette kindel sisendkäibemaksu mahaarvamise proportsioon ning ta vabaneb kohustusest

pidada täpset arvestust kauba või teenuse ettevõtlusega seotud ja mitteseotud kasutuse kohta. KMS §

21 lg 2 rakendamiseks ei ole vaja koguda tõendeid sõiduauto ettevõtluses kasutamise mahu ja ulatuse

kohta. Samal põhjusel on ka Tulumaksuseaduses ette nähtud lihtsustatud kord sõiduautoga tehtud

isiklike sõitude kui erisoodustuse maksustamisel (vt TuluMS § 48 lg 8).

11. KMS § 21 lg-st 3 ei tulene, et nimetatud teenuse osutamise ja vastava kande korral saab

maksukohustuslane alati sisendkäibemaksu 100% ulatuses maha arvata. Seda sätet tuleb mõista nii, et

neil juhtudel ei rakendu sama paragrahvi lõikes 2 toodud piirang. KMS § 21 lg-s 3 nimetatud juhtudel

tuleb lähtuda sisendkäibemaksu mahaarvamise üldistest nõuetest, muuhulgas KMS § 20 lõikes 3

sätestatud nõudest, et sisendkäibemaksu saab maha arvata ainult ettevõtluse tarbeks soetatud

kaupadelt ja teenustelt. Seda nõuet täpsustab KMS § 23 lg 8, mis näeb ette, et kui maksukohustuslane

kasutab kaupa või teenust nii ettevõtluses kui ka muudel eesmärkidel, arvatakse maksustatavast

käibest maha ainult ettevõtluses kasutatava kauba soetamisel või teenuse saamisel tasutud

sisendkäibemaks. Kui maksukohustuslase raamatupidamises ei ole võimalik ettevõtluskulutusi

muudest kulutustest eristada, määratakse sisendkäibemaksu mahaarvamise kord maksukohustuslase

taotluse alusel Maksuameti direktori otsusega, lähtudes kaupade ja teenuste tegelikust kasutusest.

KMS § 23 lg-t 8 tuleb kohaldada kõikide kaupade ja teenuste puhul, erandiks on sama seaduse § 21

lõigetes 1 ja 2 nimetatud juhud, mille puhul on sisendkäibemaksu mahaarvamine kas täielikult

keelatud või piiratud kindla määraga. KMS § 23 lõikega 8 tuleb arvestada näiteks ka sõiduautode

rentimisel, sest ka siis ei ole sama seaduse § 21 lg 2 kohaldatav.

12. Kui maksumaksja otsustab rakendada KMS § 21 lg 3 punkti 2 ning arvab maha sõiduauto

soetamisel sisendkäibemaksu täies ulatuses, siis võtab ta sellega endale kohustuse pidada täpset töö-

ja isiklike sõitude arvestust ning järgida kõiki käibemaksuarvestuse nõudeid, sealhulgas ka § 23 lg 8

nõudeid. See võib teatud juhtudel lõppkokkuvõttes tuua kaasa suurema maksukohustuse kui oleks

tekkinud 2/3 ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise tulemusena. Järelikult, kui maksuamet kogub

tõendeid selle kohta, et maksukohustuslase poolt soetatud sõiduautot kasutatakse nii ettevõtluseks kui

ka muudel eesmärkidel (nt töötaja või juhtorgani liikme isiklikud sõidud), siis võib maksuamet

määrata maksukohustuslasele täiendava käibemaksu, aga mitte viitega KMS § 21 lõikele 2, vaid

viitega KMS § 23 lõikele 8. Maksuamet peab seejuures tuvastama autoga tehtud isiklike sõitude

mahu ning sellest lähtuvalt määrama mahaarvamisele kuuluva ja mittekuuluva käibemaksu osa.

13. Sõiduauto kasutamisel tuleb arvestada ka KMS § 3 lg 1 punktiga 2, mille kohaselt on käibeks

maksukohustuslase poolt kauba andmine ja teenuse osutamine oma töötajale, teenistujale või

juhtimis- või kontrollorgani liikmele ning teenuse ja ettevõtluses kasutatava vara hulka kuuluva

kauba kasutamine maksukohustuslase või tema töötaja, teenistuja või juhtimis- või kontrollorgani

liikme poolt ettevõtlusega mitteseotud otstarbel, kui maksukohustuslane on selle kauba või teenuse

sisendkäibemaksu sama seaduse § 20 kohaselt oma käibemaksust maha arvanud. KMS § 14 lg 5

kohaselt loetakse omatarbe maksustatavaks väärtuseks kauba või teenuse turuhind.

14. Eelpooltoodust järeldub, et kui ettevõtluse tarbeks soetatud kaupa kasutatakse osaliselt

ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil, siis on maksumaksjal võimalus valida, kas rakendada § 23

lõikest 8 tulenevat sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist või § 3 lg 1 punktist 2 tulenevat omatarbe

maksustamist.

KMS § 23 lg 8 rakendamine on mõistlik olukorras, kus kauba soetamise ajal on täpselt teada kauba

ettevõtluses kasutamise ulatus kogu kauba kasutusea jooksul. Kui maksumaksja rakendab

sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist, siis ei teki tal KMS § 3 lg 1 p 2 alusel kohustust tasuda

täiendavalt käibemaksu kauba kasutamise eest ettevõtlusega mitteseotud otstarbel. Üldjuhul ei teki

§ 3 lg 1 p 2 alusel maksukohustust ka siis, kui sõiduauto soetamisel on rakendatud KMS § 21 lõike 2

alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist 2/3 ulatuses.

Kui sõiduauto ettevõtluses kasutamise täpset ulatust ei ole võimalik kogu kasutusea kohta

prognoosida, siis on maksumaksjal võimalus arvata sõiduauto soetamisel maha sisendkäibemaks täies

ulatuses ning järgnevalt peab maksumaksja arvestama KMS § 3 lg 1 p 2 alusel igakuiselt käibemaksu

sõiduautoga tehtud isiklike sõitude turuhinna alusel. Käesoleval juhul on maksumaksja arvanud maha

kogu sõiduauto soetamisel tasutud sisendkäibemaksu.

15. Kassatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata, sest vaidlustatud maksuotsuses on 8517 krooni

käibemaksu juurdemääramine motiveeritud vaid viitega KMS § 21 lõikele 2. Ringkonnakohus leidis

põhjendatult, et käesolevas asjas tuleb kohaldada KMS § 21 lõiget 3. Maksuameti poolt

kassatsioonkaebuses viidatud asjaolud ei saa kaasa tuua ringkonnakohtu otsuse muutmist, sest need

asjaolud ei olnud vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks.

Kui maksuametil on tõendeid, mis näitavad, et OÜ Meraleks on kasutanud sõiduautot ka töötajate

isiklikes huvides ja jätnud seejuures sellistelt sõitudelt maksud tasumata, siis saab maksuamet teha

uue maksuotsuse ning määrata osaühingule Meraleks KMS § 3 lg 2 p 1 alusel tasumisele kuuluva

käibemaksu lähtuvalt sõiduautoga tehtud isiklike sõitude mahust ja turuhinnast.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann