3-3-1-50-03 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-50-03

Otsuse kuupäev

2. oktoober 2003

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri

Salmann

Kohtuasi

AS Tammiskilp kaebus Rapla Maksuameti 8. novembri 2001. a

ettekirjutuse nr 4-05/14-1412 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 4. märtsi 2003. a

otsus haldusasjas nr 2-3/97/2003

Menetluse alus Riigikohtus

AS Tammiskilp kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

4. september 2003

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Rapla Maksuameti 8. novembri 2001. a ettekirjutus nr 4-05/1412 intressi

arvestamise ja selle tasumise nõude osas kuni 1. juulini 2002.

3. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Rapla Maksuamet tegi 8. novembril 2001 aktsiaseltsile Tammiskilp ettekirjutuse maksta seoses

osaühingule Fercon Konsultatsioonid 1998. ja 1999. aastal tasutud summaga käibemaksu 257 569

krooni ja sellelt maksuvõlalt intressi 157 907 krooni ning tulumaksu 304 945 krooni ja vastavalt

intressi 137 147 krooni.

OÜ Fercon Konsultatsioonid väljastas aktsiaseltsile Tammiskilp 1998. ja 1999. aastal arved kauba ja

teenuste eest tasumiseks summas 1 688 509 krooni 20 senti, sellest käibemaks 257 569 krooni 20

senti. OÜ Fercon Konsultatsioonid ainus äriregistris registreeritud juhatuse liige on surnud

26. novembril 1998. Aktsiaseltsiga Tammiskilp sõlmitud tööettevõtulepingule, teostatud tööde

üleandmise-vastuvõtmise aktidele ja arvetele on allakirjutajaks märgitud Risto Mölder, kes peab

ennast variisikuks, kes andis küll tühjadele paberilehtedele allkirju ja omas osaühingu pangakaarti,

kuid arvetele ei ole ta alla kirjutanud ega ole osaühingus ka töötanud.

Maksuamet leidis, et OÜ Fercon Konsultatsioonid ei ole tegelikult arvetel näidatud kaupu müünud

ega teenuseid osutanud, mistõttu need arved ei ole aluseks maksustatavast käibest ja tulust

mahaarvamiste tegemiseks.

2. AS Tammiskilp esitas Rapla Maakohtule maksuameti ettekirjutuse peale kaebuse, mis edastati

Tallinna Halduskohtule. Kaebuses taotleti ettekirjutuse täitmise peatamist ja ettekirjutuse tühistamist.

Kaebuse esitaja väitis, et on käitunud maksuõigussuhetes õiguspäraselt. Maksunõue tuleks esitada

osaühingule Fercon Konsultatsioonid, mitte aga aktsiaseltsile Tammiskilp.

3. Tallinna Halduskohtu 4. jaanuari 2002. a määrusega haldusasjas nr 3-1931/2001 peatati

maksuameti ettekirjutuse täitmine kuni asjas tehtud kohtulahendi jõustumiseni.

4. Tallinna Halduskohtu 15. mai 2002. a otsusega haldusasjas nr 3-387/2002 jäeti AS Tammiskilp

kaebus rahuldamata. Kohus tuvastas, et OÜ Fercon Konsultatsioonid ei ole kaebajale teenuseid

osutanud ega kaupu müünud, mistõttu puudus alus maksustatavast käibest ja tulust mahaarvamiste

tegemiseks. Muuhulgas leidis kohus, et AS Tammiskilp tolleaegne töötaja Janno Lepik on

1999. aastal osaühingu Fercon Konsultatsioonid arvelt võtnud välja sularaha kahel korral kokku

360 000 krooni.

5. AS Tammiskilp esitas Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles taotles, et

ringkonnakohus tühistaks Tallinna Halduskohtu otsuse ja maksuameti ettekirjutuse. Apellant väitis, et

osaühingu Fercon Konsultatsioonid arvetel näidatud teenused ja kaubad on AS Tammiskilp kätte

saanud. Ostja maksekohustused ei saa sõltuda sellest, kas müüja käitub maksuõigussuhetes

õiguspäraselt või mitte.

6. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 4. märtsi 2003. a otsusega jäeti Tallinna

Halduskohtu muutmata ja apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohus leidis, et halduskohus on

tuvastanud asja lahendamiseks olulised asjaolud ja õigesti kohaldanud seadust.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

7. AS Tammiskilp kassatsioonkaebuses korratakse apellatsioonkaebuse põhjendusi ja taotletakse, et

Riigikohus tühistaks Tallinna Halduskohtu ja ringkonnakohtu otsuse ning saadaks asja uueks

läbivaatamiseks esimese astme kohtule. Kassaator rõhutab, et kuna AS Tammiskilp on kaubad ja

teenused kätte saanud, kuid maksuamet ja kohtud leiavad, et müüjaks polnud OÜ Fercon

Konsultatsioonid, siis pidi kohus uurimisprintsiibist lähtudes selgitama, kes on tegelik müüja.

Maksuameti intressinõue on põhiseadusevastane ja selles osas tuleb ettekirjutus tühistada põhjusel, et

nimetatud nõudel puudub õiguslik alus.

8. Rapla Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et see on põhjendamatu.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

9. Riigikohtu halduskolleegium on korduvalt (vt 16. aprilli 2003. a otsus asjas nr 3-3-1-29-03 p-d 9 ja

10, 5. mai 2003. a otsus asjas nr 3-3-1-39-03 p-d 11 ja 12, 8. mai 2003. a otsus asjas nr 3-3-1-43-03

p-d 9-11, 2. juuni 2003. a otsus asjas nr 3-3-1-40-03 p-d 8, 9 ja 13, 12. juuni 2003. a otsus asjas nr 3-

3-1-52-03 p-d 10-12 ning 20. juuni 2003. a otsus asjas nr 3-3-1-49-03 p 18) selgitanud, et

käibemaksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana

märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või

tavapärast hoolsust müüja tuvastamiseks. Asjaolust, et müüja ei käitu maksuõigussuhetes

õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult.

10. Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud

kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad näiteks

andmed ostja ja müüja - käibemaksukohustuse täitmata jätnud äriühingu - pettusele viitava seose

kohta.

Riigikohtu halduskolleegium selgitas 5. mai 2003. a otsuses asjas nr 3-3-1-39-03 p-s 12: " Osavõtt

maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad

isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel,

nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada

näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga

seotud isikutele, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega

võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või

ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust

korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle

kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha."

Käesolevas haldusasjas leidis Tallinna Halduskohus, et AS Tammiskilp tolleaegne töötaja Janno

Lepik on 1999. aastal osaühingu Fercon Konsultatsioonid arvelt võtnud välja sularaha kahel korral

kokku 360 000 krooni. Seega on AS Tammiskilp kui ostja oma tolleaegse töötaja kaudu seotud

müüjaga - osaühinguga Fercon Konsultatsioonid. Arvestades maksuameti ja kohtute poolt tuvastatud

asjaolusid, on põhjendatud kahtlus, et nimetatud seos viitab AS Tammiskilp osavõtule

maksupettusest. Niisuguse kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et

vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud osaühinguga siiski toimunud. Selline seisukoht on

kooskõlas ka varem kehtinud Maksukorralduse seaduse § 22 lg-ga 4, mille kohaselt lasus

maksumaksjal maksuhalduri määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõestada, et maks

määrati valesti. AS Tammiskilp ei ole maksuametile ega kohtutele täiendavaid tõendeid esitanud.

Ebamõistlik on sellise kahtluse korral panna tegeliku müüja väljaselgitamise kohustus maksuametile

või kohtutele, sest müüja väljaselgitamine võib osutuda võimatuks või ülemäära aeganõudvaks. Kui

arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja

osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis

puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus.

Neil põhjustel on ringkonnakohtu otsus AS Tammiskilp käibemaksukohustuse osas õige ja selle

tühistamiseks puudub alus.

11. Tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses.

Sellisele seisukohale on asutud ka näiteks Riigikohtu halduskolleegiumi 19. juuni 2002. a otsuses

haldusasjas nr 3-3-1-26-02 ja 12. juuni 2003. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-52-03. Kui maksumaksja

poolt esitatud arve ei ole kõlblik sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, siis ei tulene sellest iseenesest

arve kõlbmatus tulumaksuarvestuses. Tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama

tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi

alusel tehtud väljamaksega on tegemist näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele

isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele

maksti. Kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab

tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel.

Käesolevas haldusasjas on tulumaksu osas ettekirjutuse aluseks mitte puudused kuludokumentides,

vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate

majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust.

Neil põhjustel on ringkonnakohtu otsus AS Tammiskilp tulumaksukohustuse osas õige ja selle

tühistamiseks puudub alus.

12. Õige on kassaatori väide, et maksuameti ettekirjutus on maksuvõlalt arvestatud intressi ja selle

tasumise kohustuse osas põhiseadusevastane ja et selles osas puudub ettekirjutusel õiguslik alus.

Seda, et intressinõudel puudub kuni 1. juulini 2002 õiguslik alus, on Riigikohtu halduskolleegium

põhjendanud korduvalt (vt 26. augusti 2003. a otsused haldusasjas nr 3-3-1-7-03 p 10 ja asjas nr 3-3-

1-40-03 p 6 ning 16. septembri 2003. a otsus asjas nr 3-3-1-35-03 p 9).

Intressi osas tühistab Riigikohtu halduskolleegium Rapla Maksuameti 8. novembri 2001. a

ettekirjutuse nr 4-05/14-1412 intressi arvestamise ja selle tasumise nõude osas kuni 1. juulini 2002.

Kui ettekirjutust on nimetatud osas täidetud, tuleb see tagasi täita.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann