3-3-1-59-03 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-59-03

Otsuse kuupäev

9. september 2003

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

AS K-Kondor kaebus Valga Maakonna Maksuameti 5. märtsi

2002. a ettekirjutuse nr 4-05/255 tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 27. novembri 2002. a otsus haldusasjas

nr 2-3-198/2002

Menetluse alus Riigikohtus

Valga Maksuameti kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

25. august 2003

Kohtuistungil osalenud isikud

Valga Maksuameti esindaja vandeadvokaat Margo Lemetti

AS K-Kondor esindaja Kustas-Reedik Närska

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Valga Maksuameti kassatsioonkaebus.

2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 27. novembri 2002. a otsus haldusasjas nr 2-3-198/2002 ja

saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

3. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Valga Maakonna Maksuamet kontrollis 10. oktoobrist 2000 kuni 5. veebruarini 2001 revisjoni

käigus AS K-Kondor maksude tasumist 1997. a, 1998. a tulumaksu, 1999. a tulumaksu, käibemaksu,

sotsiaalmaksu, töötasudelt kinni peetud tulumaksu ja 2000. a soetamisel tasumisele kuuluvat

käibemaksu. Maksuamet tegi 5. märtsil 2002 ettekirjutuse nr 4-05/255, millega määras aktsiaseltsile

K-Kondor tasumisele kuuluva käibemaksu 64 664 krooni ja sellelt arvestatud intressi 33 239 krooni,

tulumaksu 24 766 krooni ja sellelt arvestatud intressi 14 625 krooni ning kinni peetud tulumaksu 316

krooni.

2. AS K-Kondor esitas 20. märtsil 2002 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles taotles Valga

Maakonna Maksuameti ettekirjutuse tühistamist. Kaebuses väideti järgmist:

1) maksuamet rikkus MKS § 17 lg-t 21, saates kontrollakti tutvumiseks enne revisjoni lõpetamist;

2) ettekirjutuse p-s 1.1.1 märgitud kaebaja kahe veoki müügilt määratud käibemaks 9763 krooni

tasuti riigieelarvesse juba enne kontrollakti koostamist;

3) ettekirjutuse punktis 1.1.2 märgitud kaupluse kaupade keskmise juurdehindluse põhjal käibe

tuvastamine ja korrigeerimine 1999. a on vastuolus Maksukorralduse seadusega, mis ei anna

maksuhaldurile õigust kaudse arvestuse teel maksu määramiseks;

4) ettekirjutuse punktis 1.2.1 märgitud käibemaks lepingutelt Valga Teedevalitsusega ja aktsiaseltsiga

Someid on tasutud riigieelarvesse juba rohkem kui aasta tagasi;

5) maksuamet korrigeeris ebaõigesti ettekirjutuse punktis 1.2.2 märgitud käibemaksu arvestust

kaupade ja teenuste osas, mis on soetatud AS K-Kondor ettevõtluse tarbeks; kuigi arved on esitatud

OÜ K-Pärn nimele, saab KMS § 18 kohaselt käibemaksu tagasi arvestada;

6) ettekirjutuse punktis 2.1 toodud tulumaksu korrigeerimiseks puudub maksuametil seaduslik alus,

sest määrates 1998. ja 1999. a eest tulumaksu Valgas, Vabaduse 9 asuva hoone maksumuse

korrigeerimisega mittenõustumise tõttu, tegi maksuamet eraõiguslikule juriidilisele isikule kitsendusi,

mida seadus ette ei näe;

7) maksuamet jättis ettekirjutuse punktis 3 tähelepanuta, et vähem arvestatud kinnipeetud tulumaks

316 krooni tasuti riigieelarvesse juba eriarvamuse esitamise ajaks.

3. Tartu Halduskohtu 22. mai 2002. a otsusega haldusasjas nr 3-84/2002 rahuldati AS K-Kondor

kaebus osaliselt ja tühistati Valga Maksuameti ettekirjutuse järgmised punktid: p 1.1.1 käibemaks

müügikäibes kajastamata autode müügi osas eraisikutele; p 1.2.1 ostmisel tasutud käibemaksu

mahaarvestamise osas; p 3 füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt kinnipeetava tulumaksu

korrigeerimise osas. Ülejäänud osas jättis kohus kaebuse rahuldamata. Kohus leidis, et selles osas on

ettekirjutus seaduslik. Ettekirjutuse p 1.2.1 osas - 1999. a käivet suurendati 147 941 krooni võrra,

kuna 1999. a kasumiaruandes näidatud kaubakulu oli oluliselt suurem deklareeritud müügikäibest; ei

olnud tõene, et kogu ostetud kaup müüdi 10% odavamalt; AS K-Kondor ei tõendanud, et määratud

maks on vale; maksuhalduril on õigus matemaatilise arvestuse alusel olemasolevaid andmeid

kasutades välja tuua maksumaksja poolt tasumisele kuuluv maksusumma, kui maksumaksja enda

raamatupidamine ei taga kõiki maksustatava tulu määramiseks vajalikke andmeid.

Ettekirjutuse p 1.2.2 osas leidis kohus, et AS K-Kondor arvas käibemaksu hulka ka OÜ K-Pärn

nimele esitatud arvetel näidatud ostmisel tasumisele kuuluva käibemaksu, sest leidis, et ta tegeleb

osaühingult Pärn renditud külalistemajas Säde oma ettevõtlusega, kuid AS K-Kondor ei muutunud

rendilepingu alusel ega arvete tasumise tõttu kauba tellijaks; rendilepingu järgi tasub AS K-Kondor

rendileandjale kommunaalteenuste (elekter, küte, prügivedu jm) eest osaühingule K-Pärn juhul, kui

nende eest tasumine ei ole reguleeritud rentniku ja teenuste osutaja vahel sõlmitud otselepingutega.

Viimast tehtud ei olnud.

Ettekirjutuse p 2.1 osas leidis kohus, et AS K-Kondor hindas ümber oma põhivara Valgas,

Vabaduse 9 Ärikeskuse, mille tulemusena põhivara väärtus tõusis ning amortisatsiooni kulud

suurenesid; seepärast on õige ettekirjutuses märgitu, et põhivara ümberhindamise tulemusena saadud

vara kõrgemat väärtust ei saa amortiseerida ega kuluks kanda, kuna põhivara ümberhindamise

tulemusena saadud vara väärtus ei ole kulutus, ei olnud põhjendatud tuludeklaratsioonides tulude

vähendamine juurdehindluse summalt arvestatud maksuamortisatsiooni võrra.

4. AS K-Kondor esitas 21. juunil 2002 apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule, milles taotles

halduskohtu otsuse tühistamist osas, millega jäeti tühistamata Valga Maksuameti ettekirjutus, ja uue

otsuse tegemist, millega tühistatakse vaidlustatud ettekirjutus täielikult. Apellatsioonkaebuses väideti

järgmist:

1) maksuamet suurendas seadusevastaselt AS K-Kondor kaupluse käivet 1999. a 147 941 krooni

võrra; maksusumma määramiseks kaudsel meetodil ei ole maksuametil seaduslikku alust;

2) ettekirjutuse p 1.2.2 osas asus kohus ebaõigele seisukohale, et kauba ostjaks või tellijaks oli OÜ K-

Pärn; AS K-Kondor arvestas käibemaksu maha seaduslikult;

3) ettevõtte tulumaksu kontrollimise osas 1997. ja 1998. a kohta viis maksuamet läbi

seadusevastaselt, sest maksu saab määrata mitte enama kui kolme aasta möödumisel, arvates

deklaratsiooni esitamise tähtajast, kuid ettekirjutuse tegemise ajaks oli 1997. a tulumaksu

deklaratsiooni esitamise tähtajast möödunud rohkem kui kolm aastat. 1999. a tulumaksu

korrigeerimisel viis maksuamet alusetult välja kasumiaruande arvestusest intressi kulu 31 078 krooni

ja korrigeeris selle summa alusel tulumaksu arvestust; AS K-Kondor tegi tulumaksu arvestuse

kooskõlas seadusega; ta tellis 1997. a Vabaduse 9 asuva hoone hindamise, sest hoone tegelik

realiseerimismaksumus ületas kolm korda tema bilansilist väärtust.

5. Tartu Ringkonnakohtu 27. novembri 2002. a otsusega rahuldati AS K-Kondor

apellatsioonkaebus osaliselt. Ringkonnakohus muutis halduskohtu otsust, tühistades vaidlustatud

ettekirjutuse tasumisele kuuluvalt käibemaksult arvestatud intressi 33 239 krooni ja tulumaksult

arvestatud intressi 14 625 krooni ning 1999. aasta eest tasumisele kuuluva tulumaksu 8572 krooni

osas. Muus osas jäeti halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis järgmist:

1) ettekirjutuses on tasumisele kuuluvalt käibemaksult ja ettevõtte tulumaksult arvestatud intressi,

mille aluseks on võetud rahandusministri 14. novembri 1996. a määrusega nr 85 kehtestatud

intressimäär, rahandusministri 2. märtsi 1998. a määrusega nr 20 kehtestatud intressimäär ning

rahandusministri 24. septembri 1998. a määrusega nr 78 kehtestatud intressimäärad. Riigikohtu

põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 5. novembri 2002. a otsusega tunnistati, et nimetatud

määrustega kehtestatud intressimäärad olid Maksukorralduse seaduse § 28 lg-s 1 sätestatud intressi

määra kehtestamise osas põhiseadusevastased. Seega arvutati intressi põhiseadusevastaste määruste

alusel;

2) ebaõige on apellandi seisukoht, et ettekirjutuse punktis 1.1.2 suurendati seadusevastaselt kaupluse

1999. a käivet 147 941 krooni võrra. Vastavalt MKS §-le 14 lg 2 (ettekirjutuse tegemise ajal kehtinud

redaktsioonis) on maksuhaldur kohustatud määrama seaduses sätestatud juhtudel tasumisele kuuluvad

maksusummad. Maksuamet kasutas maksusumma määramisel kaudseid meetodeid, sest AS K-

Kondor raamatupidamine ei võimaldanud saada kontrollimiseks vajalikke andmeid;

3) vaidlustatud ettekirjutuse p 1.2.2. osas on halduskohus asunud õigele seisukohale, et kauba

tellijaks või ostjaks oli OÜ K-Pärn ning seetõttu on AS K-Kondor arvestanud ebaõigesti 1999. a ja

2000. a OÜ K-Pärn nimele väljastatud arve alusel ostmisel tasutud käibemaksu enda ostmisel tasutud

käibemaksu hulka;

4) ebaõige on AS K-Kondor seisukoht, et kuna ettekirjutuse tegemiseks oli 1997. a ettevõtte

tulumaksudeklaratsiooni esitamisest möödunud rohkem kui kolm aastat, siis ei võinud maksuamet

tulumaksu korrigeerimisel aastatel 1998 ja 1999 aluseks võtta 1997. a kohta maksuameti poolt tehtud

maksuamortisatsiooni parandusi. Vastavalt MKS § 22 lg-le 2 (ettekirjutuse tegemise ajal kehtinud

redaktsioonis) võib maksuhaldur maksumaksja poolt tasumisele kuuluva maksusumma määrata

kolme aasta jooksul maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast arvates. Maksuamet on lähtunud

1998. a eest tulumaksu määramisel 1998. a tuludeklaratsiooni esitamise tähtpäevast - 31. märtsist

1999. Kuna vaidlustatud ettekirjutus tehti 5. märtsil 2002, kuid maksu määramise tähtaeg lõppes

31. märtsil 2002, siis on maksusumma määratud tähtaegselt.

Ringkonnakohus leidis ettekirjutuse punktis 2.1 märgitud 1999. a tulumaksu korrigeerimise osas, et

õige on halduskohtu seisukoht, et põhivara Vabaduse 9 Ärikeskuse ümberhindamise tulemusena

saadud vara kõrgemat väärtust ei saa amortiseerida ega kuluks kanda ja sellega vähendada oma

maksustatavat kasumit. Vastavalt Tulumaksuseaduse § 2 p-le 7, § 17 lg-le 1 ja lg-le 3 ning § 18 lg-le

1 (kontrollitud perioodil kehtinud redaktsioonis) põhivara ümberhindamise tulemusena saadud vara

väärtus ei ole kulutus ja seega ei saanud juurdehindlus olla amortisatsiooni arvestamise aluseks.

Seega ei olnud põhjendatud AS K-Kondor poolt 1998. a ja 1999. a tulude vähendamine

juurdehindluse summalt arvestatud maksuamortisatsiooni võrra. Maksuamet ei ole kitsendanud

maksumaksja õigust viia vara vastavusse tema tegeliku väärtusega, kuid samas peab maksumaksja

siiski põhivaralt amortisatsiooni arvestamisel lähtuma maksuseadustest.

Samas on õige AS K-Kondor seisukoht, et 1999. aasta tulumaksu korrigeerimisel on maksuamet

alusetult viinud välja kasumiaruande arvestusest intressi kulu 31 078 krooni ning selle summa alusel

korrigeerinud tulumaksu arvestust. Tegemist on maksuametile tasutud intressiga. Kuna kuni 1. juulini

2002 arvestati intressi rahandusministri poolt kehtestatud intressi määrast lähtudes, mis on

põhiseadusevastane, siis ei saa põhiseadusevastast intressi käsitleda TuluMS § 16 p 4 mõttes kuluna,

mis ei kuulu mahaarvamisele maksumaksja tulust. Seetõttu on intressi kulu 31 078 krooni selline

kulu, mis tuleks maha arvata maksumaksja tulust ning ettekirjutus tuleb selles osas tühistada 1999. a

eest tasumisele kuuluva tulumaksu 8572 krooni osas.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

6. Valga Maksuamet esitas kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tartu Ringkonnakohtu otsuse

osas, millega tühistati maksuameti ettekirjutus 1999. aasta eest tasumisele kuuluva tulumaksu 8572

krooni osas ja saata asi selles osas uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Kaebuses

leitakse, et ringkonnakohus rikkus oluliselt kohtumenetluse normi ja kohaldas ebaõigesti

materiaalõiguse normi. Kassaator põhjendab kaebust alljärgnevalt:

1) ringkonnakohus asus seisukohale, et kuna Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi

5. novembri 2002. a otsusest tulenevalt on MKS § 28 lg 4 osalise põhiseadusevastasuse tõttu

nimetatud sätte alusel maksumaksja poolt 1999. a tasutud maksuintressid põhiseadusevastased, siis ei

saa neid käsitleda TuluMS § 16 p 4 mõttes maksumaksja tulust mahaarvamisele mittekuuluvate

kuludena ja nende kulude tulust mahaarvamine on põhjendatud ning seaduslik. Ringkonnakohus ei

ole otsuses märkinud õigusnormi, millele tuginedes on tuvastatud MKS § 28 lg 1 alusel makstud

intresside maksumaksja tulust mahaarvamise seaduslikkus. Käsitledes 1999. a eest tasutud intresse

ettevõtluse kuluna TuluMS § 13 lg 1 mõttes, ei ole ringkonnakohus seda motiveerinud faktiliselt ega

juriidiliselt;

2) ringkonnakohus on ekslikul seisukohal, leides, et tulenevalt Riigikohtu põhiseaduslikkuse

järelevalve kolleegiumi 5. novembri 2002. a otsusest muutus TuluMS § 16 p-ga 4 vastuolus olev

MKS § 28 lg 1 alusel määratud intresside mahaarvamine maksumaksja tulust õiguspäraseks.

Riigikohus ei tunnistanud põhiseadusevastaseks MKS § 28 lg 1 alusel määratavaid intresse

iseenesest, vaid üksnes normid, mis sätestasid konkreetse intressimäära kujundamise aluse ja määrad.

Ebaseaduslik on maksumaksjale põhiseadusevastaste intressimäärade alusel arvestatud

intressisumma, kuid mitte intressi tasumise kohustus iseenesest. MKS § 28 lg-st 1 tulenev intressi

arvestamise kohustus on kooskõlas Põhiseadusega ja on seaduslik kogu selle normi kehtivuse aja

ulatuses. TuluMS § 16 p 4 ei võimalda ka pärast Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve

kolleegiumi 5. novembri 2002. a otsust intresside tuludest mahaarvamist. Ringkonnakohtu tõlgendus

võimaldaks lisaks MKS § 28 lg 1 alusel tasutud intressi tuludest mahakandmisele ka võimaluse

nõuda MKS § 33 või Riigivastutuse seaduse §-de 22-24 alusel tasutud intresside tagastamist, mis aga

on ilmses vastuolus ühetaolise, universaalse ja totaalse maksustamise põhimõttega;

3) MKS § 28 lg 1 alusel tasutud intresside maksumaksja tulust mahaarvamine on lisaks TuluMS § 16

punktis 4 sätestatud keelule ebaseaduslik ka seetõttu, et nimetatud kulu ei vasta TuluMS § 13 lg-st 1

tulenevatele ettevõtluse kulu tunnustele, sest intresside tasumine ei ole TuluMS § 13 lg 1 nõuetele

vastavalt tõendatud ja kulu seos maksumaksja ettevõtlusega ei ole selgelt põhjendatud. Maksumaksja

raamatupidamisarvestuses puudub intresside tasumist tõendav raamatupidamisarvestuse

algdokument. Maksumaksja ei ole tõendanud kantud kulu seotust oma ettevõtlusega ja seda ei ole

teinud ka ringkonnakohus. Ringkonnakohus on loonud juurde uue maksustatavat tulu vähendava

kululiigi aluse.

7. Aktsiaseltsi K-Kondor kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele ei peeta kaebust õigeks ja

vaieldakse sellele vastu.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 5. novembri 2002. a otsusel ei ole

tagasiulatuvat jõudu. See tähendab, et nimetatud otsus ei anna maksumaksjale õigust taotleda enne

5. novembrit 2002 tasutud maksuintresside tagastamist, kui maksumaksja ei ole tähtaegselt intresside

määramist vaidlustanud.

Käesolevas asjas on ringkonnakohus õigesti tühistanud maksuameti ettekirjutuse selles osas, millega

nõuti maksuintresside tasumist. Samas ei ole 1999. aastal maksumaksja poolt tasutud intressidelt

määratud tulumaksu osas ettekirjutuse tühistamine õige. Neid intresse AS K-Kondor ei vaidlustanud

ja tal puudub intresside tagasisaamise õigus. Järelikult on AS K-Kondor 1999. aastal teinud TuluMS

§ 16 punktis 4 nimetatud kulutuse, mida ei olnud lubatud maksustatavast tulust maha arvata ja

seetõttu on maksuamet õigesti korrigeerinud maksustatavat tulu ning määranud täiendavalt

tulumaksu. Intresside tasumise ajal, s.o 1999. aastal olid MKS § 28 alusel kehtestatud

rahandusministri määrused kehtivad ning seetõttu oli tegemist TuluMS § 16 p-s 4 nimetatud

intressidega. Ettevõtlusega mitteseotud kulu ei muutu ettevõtlusega seotud kuluks üksnes sellepärast,

et kolm aastat hiljem tunnistas Riigikohus kulutuse tegemise aluseks olnud õigusakti

põhiseadusevastaseks.

Õige on kassaatori väide selle kohta, et TuluMS §-s 16 nimetamata kulutusi ei saa automaatselt

lugeda ettevõtlusega seotud kulutusteks TuluMS § 13 lg 1 tähenduses. Ei ole mõistlik eeldada, et

maksukohustuste mitteõigeaegse täitmise eest määratud maksuintressid on vajalikud ettevõtluse

säilitamiseks või arendamiseks.

9. Maksuameti poolt koostatud tabelist (halduskohtu tl 54) AS K-Kondor 1999. aasta

tuludeklaratsiooni andmete korrigeerimise kohta nähtub, et AS K-Kondor on tuludeklaratsiooni real

9.2 deklareerinud Maksukorralduse seaduse alusel määratud intresse 9000 krooni. Vaidlustatud

ettekirjutuse alusel ei ole võimalik kontrollida, kas maksuameti poolt korrigeeritud intresside summa

31 078 krooni sisaldab ka maksumaksja poolt deklareeritud summat 9000 krooni või mitte.

Ringkonnakohus peab asja uuel arutamisel selle välja selgitama. Kui need summad kattuvad, siis

tuleb ettekirjutus selles osas tühistada, sest sellisel juhul on maksuobjekti suurendatud kahekordselt.

10. Ringkonnakohus tühistas ettekirjutuse 1999. aasta eest määratud kogu tulumaksu 8572 krooni

osas, kuigi leidis, et ettekirjutuse tühistamise aluseks on maksustatava tulu ebaõige suurendamine

31078 krooni võrra. Nende andmete alusel tulnuks tühistada ettekirjutus vaid 8080 krooni osas.

HKMS § 26 lõikest 3 tuleneb, et kui kohtul ei ole võimalik haldusakti osalisel tühistamisel täpselt

välja arvutada tühistatud osa rahalist väärtust, siis ei tule haldusakti tühistada tervikuna, vaid anda

haldusakti tühistatud osa sisu kirjeldus ning teha haldusorganile ülesandeks ise välja arvutada

maksusumma, mille võrra tuleb ettekirjutuses määratud maksusummat vähendada. Haldusakti

tervikuna tühistamine ei ole õige, sest kuna maksusumma määramisel kehtivad aegumistähtajad, võib

tekkida olukord, kus maksuhaldur ei saa aegumise tõttu enam uuesti maksumaksjale tasumiseks

määrata seda osa maksusummast, mille määramine oli kohtu arvates õige ja seaduslik.

Käesolevas asjas oli ringkonnakohtul võimalik ise välja arvutada tühistamisele kuuluv maksusumma.

Asja uuel läbivaatamisel peab ringkonnakohus tuvastama, kui suur oli maksuameti poolt

maksustatavale tulule alusetult liidetud intresside summa ning tühistama ettekirjutuse tulumaksu

selles osas.

11. Tartu Ringkonnakohtu 27. novembri 2002. a otsus tuleb tühistada ja saata asi uueks

läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann