3-3-1-43-03 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-43-03

Otsuse kuupäev

8. mai 2003

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Hele-Kai Remmel

Kohtuasi

AS Tartu Veski kaebus Tartu Linna Maksuameti 14. mai 2002. a

ettekirjutuse osaliseks tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 18. detsembri 2002. a otsus haldusasjas

nr 2-3-292/2002

Menetluse alus Riigikohtus

AS Tartu Veski kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 18. detsembri 2002. a otsus haldusasjas nr 2-3-292/2002 ja

saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule.

3. Tagastada kautsjon.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Tartu Linna Maksuamet tegi 14. mail 2002 aktsiaseltsile Tartu Veski ettekirjutuse, milles

muuhulgas suurendas tasumisele kuuluvat käibemaksu 2000. aasta eest 10 638 krooni võrra ja

2001. aasta eest 63 006 krooni võrra ning tasaarvestas selle maksuvõla enammakstud käibemaksuga.

Maksuamet, tuginedes revisjoni käigus tuvastatud asjaoludele, oli seisukohal, et AS Tartu Veski ei ole

osaühingutelt Wassermax ja Optima Grupp teravilja ostnud, kuigi tema raamatupidamises kajastati

olematute tehingute alusel esitatud arveid ja nendel märgitud käibemaksu. Osaühingud Wassermax ja

Optima Grupp on arendanud näilikku majandustegevust ja neilt äriühingutelt polnud võimalik

teravilja osta. Just nende olematute tehingute osas puuduvad ka teravilja vastuvõtmise aktid.

Osaühingu Wassermax arvete alusel on korduvalt tasutud sularahas tundmatule isikule. Mõlema

osaühingu juhatuse liige eitab tehinguid aktsiaseltsiga Tartu Veski. Seega on AS Tartu Veski rikkunud

KMS § 18 lg 1 p 1 nõudeid, sest kinnitust pole leidnud, et teravili soetati arvetel märgitud

registreeritud käibemaksukohustuslastelt.

2. AS Tartu Veski esitas Tartu Halduskohtule kaebuse, milles taotles maksuameti ettekirjutuse

tühistamist käibemaksu suurendamise osas. Kaebuse esitaja leidis, et maksuamet on jätnud

kontrollimata, kas vaidlusaluste tehingute puhul kaup tegelikult soetati või mitte. Selle olulise asjaolu

ja kauba eest tasumise tähelepanuta jätmine on viinud ettekirjutuse motiveerimatuseni. Kuna

maksuamet on seadnud tehingute toimumise kahtluse alla, siis sisuliselt süüdistab ta kaebajat

maksupettuses, püüdmatagi seda tõendada. Ostjat saab süüdistada siis, kui on tõendeid tema

osalemise kohta maksupettuses.

3. Tartu Halduskohtu 9. oktoobri 2002. a otsusega haldusasjas nr 3-190/2002 jäeti AS Tartu Veski

kaebus rahuldamata. Kohus leidis, et maksuamet on KMS § 18 lg 1 p 1 kohaldanud õigesti. Tegemist

oli osaühingute Wassermax ja Optima Grupp nimel arvete esitamisega, kuid teravilja neilt

äriühingutelt ei soetatud.

4. AS Tartu Veski esitas apellatsioonkaebuse, milles taotles Tartu Halduskohtu otsuse tühistamist ja

asja saatmist uueks läbivaatamiseks. Apellant leidis, et halduskohtu otsus on põhjendamata ja sellest

ei selgu, kuidas on kaebuse esitaja tegevus olnud õigusvastane. Halduskohus on jätnud kaebuse

esitaja väited tähelepanuta ja osa tõendeid hindamata. Rikutud on uurimisprintsiipi.

5. Tartu Ringkonnakohtu 18. detsembri 2002. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja

Tartu Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et maksuamet ja kohus on kohaldanud

KMS § 18 lg 1 p 1 õigesti. Tõendatud on, et osaühingute Wassermax ja Optima Grupp nimel esitas

arved tundmatu kolmas isik ning see, et tasuti tundmatule kolmandale isikule. Seega pole AS Tartu

Veski ja osaühingute vahel tehinguid toimunud ja esitatud arved ei vasta tegelikkusele. Seepärast ei

saa nimetatud arvete alusel käibemaksu maha arvata.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

6. AS Tartu Veski kassatsioonkaebuses taotletakse, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja

Tartu Halduskohtu otsuse ning teeks uue otsuse maksuameti ettekirjutuse tühistamiseks käibemaksu

osas.

Kassaator leiab, et maksuamet ja kohtud on kohaldanud KMS § 18 lg 1 p 1 ebaõigesti. Ettekirjutus

oleks põhjendatud siis, kui maksuamet tõendaks, et AS Tartu Veski kui ostja osaleb maksupettuses.

Selliseid tõendeid esitatud ei ole. Kui ostja on tema ettevõtluses kasutatava kauba kätte saanud ja talle

on esitatud nõuetekohane arve, siis pole alust piirata sisendkäibemaksu mahaarvamist. Kaup ja arve

on aktsiaseltsil Tartu Veski olemas. Ringkonnakohus on jätnud osa apellandi väiteid tähelepanuta ja

osa olulisi asjaolusid kindlaks tegemata, kuigi uurimisprintsiip seda nõuab. Ebaselgeks jääb,

millistele tõenditele ja tuvastatud asjaoludele on rajatud ringkonnakohtu järeldused vaidlusaluste

tehingute ja esitatud arvete kohta.

7. Tartu Linna Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et esitatud arved ei

ole nõuetekohased, sest arvel märgitud käibemaksukohustuslane ei ole tegelikult kaupa müünud.

Kuna tegelikku müüjat pole välja selgitatud, siis ei saa müüjat pidada käibemaksukohustuslaseks.

Ebatõenäoline on, et AS Tartu Veski on tasunud korduvalt suure summa sularahas isikule, keda ei ole

identifitseeritud ja keda ei tunta. Vaidlusaluste tehingute osas puuduvad ka teravilja vastuvõtmise

aktid, mis teiste müüjate puhul on olemas. Ostja peab käibemaksu mahaarvamiseks suutma tõendada

tehingu toimumist käibemaksukohustuslasega. Kui ostja seda ei suuda, siis puudub tal õigus

käibemaksu maha arvata. AS Tartu Veski tegevus on käsitletav maksumaksmisest tahtliku

kõrvalehoidmisena, mistõttu puudub vajadus tõendada AS Tartu Veski või temaga seotud isikute

osalust võimalikus maksupettuses või kasu saamist maksupettusest. Maksupettus võib seisneda selles,

et tegelikult on müüjaks isik, kes pole käibemaksukohustuslane. Siis poleks ostjal käibemaksu

mahaarvamise õigust ja tegelik müüja ei saaks arvel näidata käibemaksu.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

8. Selle haldusasja õigeks lahendamiseks tuleb määrata kindlaks käibemaksu mahaarvamise

õiguslikud alused.

Maksuamet ja kohtud leiavad, et KMS § 18 lg 1 p-st 1 tuleneb ostja kohustus tõendada, et kauba või

teenuse on müünud arvel näidatud isik. Kui ostja seda teha ei suuda, siis pole tal käibemaksu

mahaarvamise õigust. Kaebuse esitaja on aga seisukohal, et heauskne ostja ei pea kontrollima

käibemaksukohustuslasest müüjat, kes esitab vorminõuetele vastava arve.

Vaidlust ei ole selle üle, et arved vastasid vorminõuetele ja neil oli müüjana märgitud

käibemaksukohustuslaseks registreeritud äriühing.

9. 1. jaanuarini 2002 kehtinud Käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p 1 sätestas:

"(1) Registreeritud maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaks on käesoleva seaduse §-s

13 nimetatud maksumäära järgi maksustamisperioodi maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaks,

millest on maha arvatud maksustamisperioodil:

1) teistelt registreeritud maksukohustuslastelt soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja

teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks;".

Sellest sättest tuleb teha järeldus, et ostja peab kontrollima, kas arvel märgitud müüja on

käibemaksukohustuslane. Kontrollida saab seda, kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood

ja käibemaksu summa ning kas arvel märgitud käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas

registris.

Ebaõige on tõlgendada KMS § 18 lg 1 p 1 laiendavalt ja teha sellest sättest järeldus, et ostjal tuleks

alati kontrollida ka müüja esindaja volitusi või seda, kas müüja käitub maksuõigussuhetes

õiguspäraselt. Vastupidine seisukoht paneks ostjale ebamõistlikult koormava kohustuse, mis poleks

esindaja kontrollimise osas kooskõlas ka Tsiviilseadustiku üldosa seaduses sätestatud põhimõtetega

esinduse kohta.

10. Asjaolust, et käibemaksukohustuslasest müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene

iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Sellist järeldust kinnitab Riigikohtu

põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 6. märtsi 2002. a otsus asjas nr 3-4-1-1-02 (RT III 2002, 8,

74). Viidatud otsuse punktis 16 on Riigikohus asunud järgmisele seisukohale: "Käibemaksupettusega

saab olla tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid müüja jätab arvel näidatud käibemaksu

riigile tasumata. Selles olukorras tekib riigil nõudeõigus müüja vastu. Ostjal ei ole kohustust

kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu, ning üldjuhul pole see tal ka võimalik. Kui ostja on

käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust."

11. Maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana

märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või

tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks

tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul

nõutavaid või tavapäraseid tingimusi.

Kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb ostjale täiendavaid kohustusi oma tehingupartneri

kontrollimiseks (nt Rahapesu tõkestamise seadusest tulenev kohustus tuvastada väljamakse saanud

isik) ja ostja jätab sellise kohustuse täitmata, siis ei ole ostja näidanud üles nõutavat hoolsust ning

sellest tulenevalt lasub tal kohustus tõendada, et kauba või teenuse müüja on tõepoolest arvel

näidatud isik.

Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude täitmata ega suuda tõendada tehingu

tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, sest ta pole pidanud silmas

nõutavat ja tavapärast hoolsust ning seepärast tuleb pidada tegelikuks müüjaks tundmatut kolmandat

isikut.

12. Rahapesu tõkestamise seaduse § 5 lg 1 p 2 järgi võidakse ettevõtjat, kes sooritab tehinguid

vähemalt sama seaduse § 7 lõikes 3 nimetatud väärtuses, kasutada rahapesu teostamisel. Viidatud

sätte alusel on selline ettevõtja kohustatud tuvastama isikusamasuse kõigil isikutel, kellelt ta tehingu

või omavahel ilmselgelt seoses olevate tehingute sooritamisel kokku võtab vastu, kellele vahendab

või maksab välja sularaha üle 100 000 krooni, sularahata arveldamise korral üle 200 000 krooni või

tehingu või omavahel ilmselgelt seoses olevate tehingute eest nii sularahas kui sularahata arveldamise

korral sularahas ja sularahata maksetena kokku üle 200 000 krooni. Sama seaduse § 9 lg 1 alusel

tuleb isikusamasuse tuvastamiseks esitatud dokumendist teha säilitamiseks koopia.

Seega oli AS Tartu Veski kohustatud tuvastama isiku, kellele maksti sularahas või sularahata

arveldamise korras vastavalt kas üle 100 000 krooni või üle 200 000 krooni. Maksuamet on

halduskohtule esitanud AS Tartu Veski kassa väljamineku orderite nr 24, 50, 79 ja 130 koopiad.

Orderi nr 24 järgi on osaühingule Wassermax 5. veebruaril 2001 välja antud 105 763 krooni ja orderi

nr 130 järgi 30. mail 2001 211 220 krooni.

13. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 6. märtsi 2002. a otsuse asjas nr 3-4-1-1-02

(RT III 2002, 8, 74) punktis 16 on Riigikohus märkinud: "Käibe toimumisel ei ole arve tasumisega

mingit seost, sest käibe toimumine on kauba või teenuse reaalne üleandmine, mitte tasumine. Arve

tasumata jätmine võib olla vaid üheks tõendiks tehingu mittetoimumise kohta. Samuti võib suure

summa tasumine sularahas olla üheks tõendiks selle kohta, et tehing on fiktiivne. Sellisel juhul on

maksuametil võimalik tõendeid kogumis hinnates tuvastada tehingu mittetoimumine ning seega ka

sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse puudumine." Need põhimõtted on kohaldatavad ka

käesoleva asja lahendamisel.

14. Ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada KMS § 18 lg 1 p 1 ebaõige kohaldamise tõttu. Vaidluse

õigeks lahendamiseks on osa olulistest asjaoludest jäetud välja selgitamata. Aktsiaseltsi Tartu Veski

kassatsioonkaebus tuleb rahuldada osaliselt, sest Riigikohus ei tee uut otsust maksuameti ettekirjutuse

tühistamiseks käibemaksu osas.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Hele-Kai Remmel