3-4-1-6-02 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-4-1-6-02

Otsuse kuupäev

12. juuni 2002

Kohtukoosseis

Eesistuja Uno Lõhmus, liikmed Tõnu Anton, Lea Kivi, Ants Kull,

Jüri Põld

Kohtuasi

Tallinna Halduskohtu taotlus Käibemaksuseaduse § 18 lg 8 teise

lause

(01.01.2000-01.01.2002

kehtinud

redaktsioonis)

Põhiseadusele vastavuse kontrollimiseks.

Asja läbivaatamise kuupäev

29. mai 2002

Istungil osalenud isikud

Riigikogu esindajana Marek Sepp, õiguskantsleri esindajana Aare

Reenumägi ja justiitsministri esindajana Jaanus Ots.

RESOLUTSIOON

Tunnistada kuni 1. jaanuarini 2002 kehtinud Käibemaksuseaduse

§ 18 lg 8 2. lause 17. novembril 1999 vastu võetud

Käibemaksuseaduse ja Maksukorralduse seaduse muutmise

seadusega kehtestatud redaktsioonis põhiseadusevastaseks.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Harju Maksuamet tegi 25. juunil 2001 aktsiaseltsile Gizmo ettekirjutuse, millega kohustas

aktsiaseltsi tasuma käibemaksu, tulumaksu ja vastavalt maksuvõlale intresse. AS Gizmo esitas

Tallinna Halduskohtule ettekirjutuse peale kaebuse. Tallinna Halduskohtu 12. aprilli 2002. a otsusega

haldusasjas nr 3-145/2002 tühistati ettekirjutus osaliselt ning tunnistati Põhiseadusega vastuolus

olevaks ja jäeti kohaldamata Käibemaksuseaduse (KMS) § 18 lg 8 2. lause 1. jaanuarist 2000 kuni

1. jaanuarini 2002 kehtinud redaktsioonis.

2. Kohaldamata jäetud ja põhiseadusevastaseks tunnistatud KMS § 18 lg 8 tekst on järgmine:

"Käibemaksu mahaarvamine on lubatud ainult arve originaaleksemplari alusel. Kui Eestis raha eest

soetatud kauba või teenuse maksustatav väärtus ühe tehingu kohta ületab 50 000 krooni, on

mahaarvamine lubatud juhul, kui selle eest tasutakse täies ulatuses krediidiasutuse kaudu kas

rahaülekandega või sularaha sissemaksega müüja pangakontole. Kaupade importimisel tasutud

käibemaks on lubatud maha arvata sellest sõltumata, kas vastava kauba soetamisel tasuti selle eest

rahaülekandega või sularahas."

KOHTU JA ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED

3. KMS § 18 lg 8 2. lause Põhiseadusega vastuolus olevaks tunnistamist ja selle sätte kohaldamata

jätmist põhjendatakse kohtuotsuses järgmiselt:

KMS § 18 lg 8 2. lause on vastuolus PS §-s 12 lg 1 sätestatud üldise võrdsusõigusega, sest

maksuseaduse nimetatud sätte alusel koheldakse ebavõrdselt maksumaksjaid, kes tasusid suurte

tehingute puhul sularahas, ja maksumaksjaid, kes tasusid sularahata arvelduse teel, piirates esimeste

õigust käibemaksu mahaarvamisel.

KMS § 18 lg 8 2. lause on vastuolus ka PS §-s 31 sätestatud ettevõtlusvabadusega, sest seda vabadust

on piiratud ebaproportsionaalselt. Proportsionaalsuse nõue tuleneb PS §-st 11.

Ettevõtlusvabadust on piiratud ebaproportsionaalselt, sest KMS § 18 lg 8 2. lausega sätestatud piirang

ei takista maksupettuste toimepanemist ega hõlbusta nende avastamist. Riigikohtu põhiseaduslikkuse

järelevalve kolleegium on 6. märtsi 2002. a otsusega asjas nr 3-4-1-1-02 tunnistanud

põhiseadusevastaseks sama sätte kuni 1. jaanuarini 2000 kehtinud redaktsiooni samuti

ebaproportsionaalsuse tõttu, kusjuures siis kehtinud sätte mõju oli vähem intensiivne.

Tallinna Halduskohtu 12. aprilli 2002. a taotluses kontrollida KMS § 18 lg 8 2. lause Põhiseadusele

vastavust korratakse kohtuotsuses esitatud põhjendusi.

4. Riigikogu rahanduskomisjon on teatanud, et Riigikogu seisukoht KMS § 18 lg 8 2. lause

põhiseadusevastaseks tunnistamise kohta väljendub uues Käibemaksuseaduses, mis võeti vastu

13. juunil 2001 ja jõustus 1. jaanuaril 2002. Uues seaduses puudub analoogiline ettevõtlusvabaduse

piirang. Riigikogu esindaja leidis kohtuistungil, et vaidlustatud säte ei riku võrdse kohtlemise

põhimõtet, kuid ettevõtlusvabadust on piiratud ebaproportsionaalselt.

5. Õiguskantsler leidis, et Tallinna Halduskohtu taotlus KMS § 18 lg 8 2. lause Põhiseadusele

vastavuse kontrollimiseks on põhjendatud, sest nimetatud säte on vastuolus PS §-dega 12, 31 ja 11.

Võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumisega on tegemist seepärast, et puudub igasugune mõistlik

põhjus kohelda maksumaksjaid erinevalt, lähtudes arve tasumise viisist. Vastuolu PS §-dega 31 ja 11

seisneb selles, et ettevõtlusvabadust on piiratud ebaproportsionaalselt - KMS § 18 lg 8 2. lausega

sätestatud piirang ei ole sobiv selle sätte eesmärgi saavutamiseks.

6. Justiitsminister leidis, et analoogilises põhiseaduslikkuse järelevalve asjas nr 3-4-1-1-02 toodud

põhjustel on ka Käibemaksuseaduse uue, 1. jaanuarini 2002 kehtinud redaktsiooni (KMS)

vaidlustatud säte vastuolus PS §-dega 11, 12 lg 1 ja 31.

PÕHISEADUSLIKKUSE JÄRELEVALVE KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

7. Põhiseaduslikkuse järelevalve korras on vaidlustatud 1. jaanuarini 2002 kehtinud

Käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 18 lg 8 2. lause 17. novembril 1999 vastu võetud

Käibemaksuseaduse ja Maksukorralduse seaduse muutmise seadusega kehtestatud järgmises

redaktsioonis: "Kui Eestis raha eest soetatud kauba või teenuse maksustatav väärtus ühe tehingu

kohta ületab 50 000 krooni, on mahaarvamine lubatud juhul, kui selle eest tasutakse täies ulatuses

krediidiasutuse kaudu kas rahaülekandega või sularaha sissemaksega müüja pangakontole."

8. KMS § 18 lg 1 p 1 alusel on käibemaksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust

maha arvata samal maksustamisperioodil teistelt registreeritud maksukohustuslastelt soetatud ning

oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks. Kui kas või üks

selles sättes nimetatud tingimustest on täitmata, siis puudub käibemaksukohustuslasel

mahaarvamisõigus. Sama paragrahvi 8. lõike teise lausega sätestatakse erand lõikega 1 kehtestatud

regulatsioonist. Sõltuvalt tehingu maksustatavast väärtusest ja tasumise viisist puudub

maksukohustuslasel erandi järgi mahaarvamisõigus. KMS § 18 lg 8 2. lause sätestab sõnaselgelt, et

mahaarvamisõigus puudub sõltumata sellest, kui suur oli sularahas tasutud summa. Seega puudub

käibemaksukohustuslasel mahaarvamisõigus ka siis, kui sularahas tasuti ükskõik kui väike osa

summast.

9. Põhiseaduse § 31 1. lause esimene osa "Eesti kodanikul on õigus tegelda ettevõtlusega..." sätestab

ettevõtlusvabaduse, mis laieneb Põhiseaduse § 9 lg 2 alusel ka juriidilistele isikutele.

Ettevõtlusvabadust on riivatud, kui seda vabadust mõjutatakse avaliku võimu poolt ebasoodsalt.

Suuremate tehingute puhul sularahas tasumise korral käibemaksu mahaarvamise õiguse äravõtmine

on ettevõtlusvabadusse sekkumine, sest ilmselgelt toimub ebasoodne mõjutamine.

10. Põhiseaduse § 12 lg 1 1. lause "Kõik on seaduse ees võrdsed" sätestab üldise võrdsuspõhiõiguse,

mille kaitseala hõlmab kõiki eluvaldkondi, sh ettevõtlust. Võrdsuspõhiõigus laieneb nagu

ettevõtlusvabaduski Põhiseaduse § 9 lg 2 alusel ka juriidilistele isikutele. Selle põhiõiguse riivega on

tegemist siis, kui leiab aset ebavõrdne kohtlemine. KMS § 18 lg 8 kohtleb ebavõrdselt

maksumaksjaid, kes tasusid suurte tehingute puhul sularahas, ja maksumaksjaid, kes tasusid

sularahata arvelduse teel. Ebavõrdne kohtlemine seisneb selles, et esimesed ei või käibemaksu maha

arvata, teised võivad. Seega riivab KMS § 18 lg 8 ka võrdsuspõhiõigust.

11. Põhiseaduse § 31 2. lause "Seadus võib sätestada selle õiguse [ettevõtlusvabaduse] kasutamise

tingimused ja korra" näeb ette võimaluse ettevõtlusvabadusse sekkumiseks. Ettevõtlusvabadusse

sekkumist KMS §-ga 18 lg 8 peab kolleegium formaalselt õiguspäraseks, sest ettevõtlusvabadust on

piiratud Riigikogu poolt vastu võetud, Vabariigi Presidendi poolt välja kuulutatud ja Riigi Teatajas

avaldatud seadusega.

Ettevõtlusvabadusse sekkumine on materiaalselt õiguspärane siis, kui see on kooskõlas Põhiseaduse

§-s 11 sätestatud nõuetega. Kolleegium leiab, et selles põhiseaduslikkuse järelevalve asjas ei ole

vajalik kontrollida, kas ettevõtlusvabaduse riive on kooskõlas Põhiseaduse §-ga 11 tervikuna, vaid

üksnes selle riive proportsionaalsust - sobivust, vajalikkust ja mõõdukust.

12. Proportsionaalsuse põhimõte tuleneb Põhiseaduse § 11 2. lausest, mille kohaselt õiguste ja

vabaduste piirangud peavad olema demokraatlikus ühiskonnas vajalikud. Proportsionaalsuse

põhimõttele vastavust kontrollib kolleegium kolmel astmel - kõigepealt abinõu sobivust, siis

vajalikkust ja vajadusel ka proportsionaalsust kitsamas tähenduses e mõõdukust. Kui abinõu osutub

ebasobivaks, siis on proportsionaalsuse kontrollimine järgmistel astmetel tarbetu.

Sobiv on abinõu, mis soodustab eesmärgi saavutamist. Sobivuse seisukohalt on vaieldamatult

ebaproportsionaalne abinõu, mis ühelgi juhul ei soodusta eesmärgi saavutamist. Sobivuse nõude

sisuks on kaitsta isikut avaliku võimu tarbetu sekkumise eest.

13. Vaidlustatud sätte eesmärk on tõkestada käibemaksupettusi (vt ka Riigikohtu põhiseaduslikkuse

järelevalve kolleegiumi 6. märtsi 2002. a otsus asjas nr 3-4-1-1-02, p-d 6-8 - RT III 2002, 8, 74).

Hindamaks, kas KMS § 18 lg 8 on selleks sobiv vahend, on vaja uurida, millised käibemaksupettuse

viisid on võimalikud ja milline on selle sätte mõju käibemaksupettustele.

Käibemaksupettusega on tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid jätab arvel näidatud

käibemaksu riigile tasumata. Selles olukorras tekib riigil nõudeõigus müüja vastu. Ostjal ei ole

kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu, ning üldjuhul pole see tal ka võimalik. Kui

ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata tal käibemaksu mahaarvamise õigust. Müüja

kavatsus jätta arvel näidatud käibemaks riigile tasumata on realiseeritav ühtemoodi nii arve tasumisel

pangaülekandega kui sularahas või ka tasumata jätmisel. Järelikult KMS § 18 lg 8 sellise pettuse

läbiviimist ei takista.

Kui ostja arvab käibemaksu maha tehingult, mida pole toimunud, siis on käibemaksu mahaarvamine

välistatud KMS § 18 lg 1 p 1 või § 18 lg 6 kohaselt, sest kaupa või teenust ei ole soetatud või puudub

nõuetekohane arve. Ka selline pettus ei sõltu arve tasumise ajast ega viisist.

KMS § 18 lg 8 on vastuolus tekkepõhise käibemaksuarvestuse põhimõtetega. Kuna käibemaksu

mahaarvamise õigus ei sõltu arve tasumise faktist, siis võib arve tasumata jätmisel käibemaksu maha

arvata, kui aga arve tasutakse sularahas, siis ei või.

14. Ettevõtlusvabadusse sekkumine KMS §-ga 18 lg 8 ei ole materiaalselt õiguspärane, sest suurte

tehingute puhul sularahas tasumise korral käibemaksu mahaarvamise õiguse äravõtmine ei ole

proportsionaalne abinõu maksupettuste tõkestamiseks. Järelikult rikub vaidlustatud säte Põhiseaduse

§-s 31 sätestatud ettevõtlusvabadust, sest sellesse vabadusse sekkumine on ebaproportsionaalne.

15. Kolleegium ei pea vajalikuks käsitleda võrdsuspõhiõiguse väidetavat rikkumist, sest asjas on

määrav ettevõtlusvabaduse kui vabadusõiguse rikkumine.

16. Vaidlustatud säte tuleb tunnistada põhiseadusevastaseks, sest seadusandja on juba tunnistanud

1. jaanuarist 2002 jõustunud uue Käibemaksuseadusega KMS kehtetuks.

Riigikohtu esimees Uno Lõhmus