3-3-1-21-02 · Riigikohus

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohtuasja number

3-3-1-21-02

Otsuse kuupäev

28. mai 2002

Kohtukoosseis

Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann

Kohtuasi

AS Balti Investeeringute Grupp kaebus Tartu Linna Maksuameti

18. aprilli 2001. a ettekirjutuse nr 4-05/14-1190 peale

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Ringkonnakohtu 27. detsembri 2001. a otsus haldusasjas

nr 2-3-238/2001

Menetluse alus Riigikohtus

AS Balti Investeeringute Grupp kassatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

25. aprill 2002

Kohtuistungil osalenud isikud

AS Balti Investeeringute Grupp esindaja vandeadvokaat Leon

Glikman

Tartu Linna Maksuameti esindaja vandeadvokaat Erki

Kergandberg

RESOLUTSIOON

Rahuldada AS Balti Investeeringute Grupp kassatsioonkaebus osaliselt.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 27. detsembri 2001. a otsus haldusasjas nr 2-3-238/2001

käibemaksu puudutavas osas ja teha selles osas uus otsus, millega rahuldada AS Balti

Investeeringute Grupp kaebus osaliselt.

Tühistada Tartu Linna Maksuameti 18. aprilli 2001. a ettekirjutus AS Balti Investeeringute

Grupp käibemaksuvõla ja vastava intressi osas. Tartu Linna Maksuametil tagastada

aktsiaseltsile Balti Investeeringute Grupp ettekirjutuse selle osa alusel tasutud käibemaksuvõlg

ja vastav intress.

Tagastada kautsjon.

Jätta poolte kantud asja läbivaatamise kulud nende endi kanda. Mõista Tartu Linna

Maksuametilt AS Balti Investeeringute Grupp kasuks välja 1/2 tema poolt tasutud riigilõivust,

s.o kaks tuhat viissada krooni.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Tartu Linna Maksuamet kontrollis AS Balti Investeeringute Grupp (edaspidi BIG) poolt maksude

arvestamise ja tasumise õigsust. Selle revisjoni tulemusena koostati 28. veebruaril 2001 kontrollakt,

mille kohta esitas BIG maksuametile eriarvamuse. 18. aprillil 2001 tegi maksuamet BIG-le

ettekirjutuse, arvestades revideerimisel selgunud asjaolusid ning BIG poolt esitatud eriarvamust ja

õiendit kuludesse kantud laenude kohta. Ettekirjutusega suurendati BIG maksustatavalt tulult

arvestatud tulumaksu summat 1998. a eest 838 170 krooni võrra ja vähendati 1999. a eest 226 357

krooni võrra. Tasumisele kuuluvat käibemaksu summat suurendati 1998. a detsembrikuu eest 614 615

krooni võrra. Maksuamet kohustas BIG tasuma tulumaksu võlgnevuse summas 611 813 krooni,

käibemaksu võlgnevuse summas 614 615 krooni ja vastavalt maksuvõlale intresse.

Ettekirjutuse järgi selgus revideerimisel, et BIG lõpetab laenu tagastamise hilinemisel üle 61 päeva

laenulepingu ja kirjendab oma raamatupidamises tagasi maksmata laenu 100 % ulatuses kuluks kui

lootusetu nõude, vaatamata sellele, et laenud on tagatud kinnisvaraga või kommertspandiga ja

kinnisvara on kindlustatud. Selliselt oli vastuolus 1. jaanuaril 1994 jõustunud Tulumaksuseaduse

(TMS) §-ga 13 lg 1 kuludesse kirjendatud 1998. aastal 3 223 732 krooni ja 1999. aastal 1 031 026

krooni. Neist laenudest oli 31. märtsil 2001 tagastamata 394 968 krooni, mille sissenõudmine jätkub.

Kui võlgnik on makseraskustes, siis ei ole nõue veel lootusetu ja seega puudub alus arvata

tagastamata laen ettevõtlustulust maha. BIG ei ole esitanud dokumente, mis tõendaksid, et tal ei ole

võimalik oma nõudeõigust kaitsta võlgnike pankroti või likvideerimise tõttu. Käibemaksu osas selgus

revideerimisel, et BIG on 1998. a lõpus teinud mitterahalise sissemakse OÜ Rüütli Majad osakapitali.

Selliseks sissemakseks oli kinnistu Rüütli 21/23. Kinnistul asuva hoone Rüütli 21

rekonstrueerimisega seoses kajastas BIG 1998. aastal käibedeklaratsioonides tasutud käibemaksu

summas 614 615 krooni. Kuna BIG hakkas Rüütli 21 hoonet kasutama 1998. aastal, võttis selle

pearaamatus põhivarana arvele 1. septembril 1998 ja võõrandas samal aastal, tuli ümber arvestada

kogu ehitise Rüütli 21 käibemaks summas 614 615 krooni. BIG seda ei teinud, millega rikkus

1. jaanuaril 1994 jõustunud Käibemaksuseaduse (KMS) § 18 lg 5 ja rahandusministri 24. septembri

1996. a määrusega nr 73 kinnitatud eeskirja - "Tasumisele kuuluva maksusumma arvutamise

erijuhud" (edaspidi Eeskiri) - punkti 6.

2. 17. mail 2001 esitas BIG Tartu Halduskohtule kaebuse, milles taotles, et kohus tühistaks

ettekirjutuse ja kohustaks maksuametit tagasi täitma ettekirjutuse täitmisest tekkinud tagajärjed.

Kaebuse esitaja väitis:

Ettekirjutus põhineb väärkontseptsioonil, mille kohaselt tähtajaks tagastamata ebatõenäoliselt

laekuvat laenu ei või kuludesse kanda sellele vaatamata, et maksumaksja on asunud nõudma laenu

tagastamist.

Kaebuse esitaja ettevõtlusega seotud kulutused tähtaegselt tagastamata laenude osas on

dokumentaalselt tõestatud. Ebaõige on Maksuameti seisukoht, et BIG-l puuduvad kuludokumendid

laenude kuluks kandmiseks.

Maksuõiguslikku tähtsust ei oma asjaolu, et tähtaegselt tagastamata laen on tagatud pandiga. Tagatise

olemasolu ei välista laenu hindamist ebatõenäoliselt laekuvaks.

Kaebuse esitaja raamatupidamine lähtub konservatiivsuse põhimõttest ja headest

raamatupidamistavadest. Sellisest raamatupidamisest lähtuv maksuarvestus ei saa olla õigusvastane.

Õigusliku aluseta on maksuameti seisukoht, et tähtaegselt tagastamata laenu võib kulusse kanda vaid

võlgniku pankroti või likvideerimise korral. Maksuamet ei ole põhjendanud, miks vaid lootusetuid

laene saab ettevõtlustulust kuluna maha arvata, kuigi raamatupidamisarvestuses kajastatakse

ebatõenäoliselt laekuvad laenud kulus.

Ehitise Rüütli 21 "võõrandamisel" on lõpptarbijaks OÜ Rüütli Majad, kes on

käibemaksukohustuslane ja kasutab ehitist oma ettevõtluses. Niisugusel juhtumil ei pea BIG ümber

arvestama ehitise käibemaksu vastavalt KMS §-le 18 lg 5. Maksuameti vastupidine seisukoht toob

kaasa käibemaksu põhjendamatu kumulatsiooni. Pealegi ei ole BIG võõrandanud ehitist KMS § 18

lg 5 tähenduses, vaid tegi kinnistu Rüütli 21/23 näol mitterahalise sissemakse OÜ Rüütli Majad

osakapitali, mis on osa BIG ettevõtlusest.

3. Tartu Halduskohtu 18. oktoobri 2001. a otsusega haldusasjas nr 3-244/01 jäeti BIG kaebus

rahuldamata. Kohus leidis tulumaksu osas, et laenu tähtaegselt tagasi maksmata jätmine ei ole

iseenesest aluseks laenu mahaarvamiseks ettevõtlustulust, sest tegemist ei pruugi olla lootusetu

nõudega. TMS §-st 13 lg 1 tuleneb, et BIG pidi dokumentaalselt tõendama, et laenu tagastamine on

lootusetu. Selliseid tõendeid ei ole esitatud. Pealegi olid laenud tagatud kinnisvara või

kommertspandiga. Käibemaksu osas leidis kohus, et ehitise soetusmaksumus ei ole samastatav ehitise

maksumusega soetamisel. Ehitise Rüütli 21 soetusmaksumusse kuuluvad ka 1998. aastal tehtud

rekonstrueerimisväljaminekud. Mitterahalist sissemakset OÜ Rüütli Majad osakapitali ei ole

maksuamet käibemaksuga maksustanud. Kuna BIG 1998. aasta aruandes ehitist Rüütli 21 arvel ei

ole, siis on see ehitis maksuõiguslikus tähenduses mitterahalise sissemaksena võõrandatud, ja

kohaldada tuli KMS § 18 lg 5. Selle sätte alusel pidi BIG tegema käibemaksu ümberarvestuse, mida

ta aga ei teinud. Alusetu on kaebuse esitaja väide, et ettekirjutus on formaalselt õigusvastane, sest

ettekirjutus on motiveerimata.

4. Tartu Ringkonnakohtu 27. detsembri 2001. a otsusega jäeti BIG apellatsioonkaebus

rahuldamata ja Tartu Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et tagastamata laen on

käsitatav kulutusena TMS § 13 lg 1 mõttes vaid sel juhul, kui laenu ei ole üldse võimalik tagasi saada

(s.t nõue on lootusetu). BIG ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et tagastamata laenusumma on

lootusetu, et "seda ei ole võimalik kindlasti tagasi saada". Kulutusega TMS § 13 lg 1 mõttes ei saa

olla tegemist juhul, kui laen on tagatud ja nõude rahuldamine on võimalik tagatise arvel.

Rahandusministri 21. jaanuari 1994. a määrusega nr 20 kinnitatud Tulumaksuseaduse rakendamise

juhendi (edaspidi Juhend) p 2.1 ei ole seoses tagastamata laenuga kohaldatav. Vaidlustatud

ettekirjutus vastab MKS §-s 15 lg 1 sätestatud nõuetele. Raamatupidamise seaduse § 29 lg 5 alusel

tuleb rekonstrueeritud põhivara soetusmaksumust suurendada rekonstrueerimisväljaminekute võrra,

mistõttu on ebaõige apellandi seisukoht, et soetusmaksumus ei suurene. Rekonstrueeritud ehitise

võõrandamisel pidi BIG juhinduma rahandusministri 24. septembri 1996. a määrusega nr 73

kinnitatud eeskirjast.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

5. 29. jaanuaril 2002 esitas BIG kassatsioonkaebuse, milles taotleb, et Riigikohus tühistaks

ringkonnakohtu otsuse ja saadaks asja uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule või teeks ise

uue otsuse ja mõistaks kassaatori kasuks vastustajalt välja kohtukulud. Kassaator väidab:

Ebaõige ja seadusel (TMS § 13) mittepõhinev on ringkonnakohtu seisukoht, et tähtaegselt tagasi

maksmata laen on kulutus vaid sel juhul, kui on dokumentaalselt tõendatud, et nimetatud laenu ei ole

võimalik üldse tagasi saada. Tagasi maksmata laen on kulutus ka siis, kui laenuandja mõistlikud

pingutused ei ole viinud sihile.

Ringkonnakohus on TMS § 13 lg 1 ja Juhendi p 2.1 ebaõige kohaldamise ja maksustamise

ühetaolisuse põhimõtte eiramise tõttu kohelnud tagasi maksmata laenu erinevalt teistest varalistest

nõuetest, mis on kaasa toonud ebaõige lahendi tegemise. Juhendi p 2.1 hõlmab ka tagasi maksmata

laenu. Ühetaoliselt tuleb kohelda kaupade ja teenuste müüki ning laenude andmist. Kohtud ei ole

põhjendanud, miks tuleb laenude andmist erinevalt kohelda.

Ringkonnakohus on TMS § 13 lg 1 ebaõige kohaldamise tõttu aktsepteerinud vastustaja ja I astme

kohtu seisukohta, et pandiga tagatud tagastamata laenu ei saa ettevõtlustulust maha arvata kui

ettevõtlusega seotud kulutust, kuna tagatud laenu ei saa käsitada lootusetu nõudena. Arvestada tuleb,

et tagatise realiseerimine ei ole üksnes aeganõudev, vaid mõnikord ka väheefektiivne protsess.

Ebaõige on ringkonnakohtu seisukoht, et ettekirjutus vastab MKS § 15 lg 1 nõuetele. Kuna

ettekirjutuses puudub viide sellisele õiguslikule alusele, mille kohaselt on tagasi maksmata laenu

kulusse kandmine võimalik vaid laenusaaja pankroti või likvideerimise korral, on ettekirjutus

õigusvastane.

Kassaator on raamatupidamises lähtunud tagasi maksmata laenude hindamisel konservatiivsuse

põhimõttest ja headest raamatupidamistavadest. Kui maksuamet ja kohtud tõlgendavad maksuseadust

nii, et sellise raamatupidamise alusel maksukohustuse kindlakstegemine on ebaõige, siis tuleks

maksumaksjal pidada nn kahekordset raamatupidamist. See ei saa olla maksuseaduste või

Raamatupidamise seaduse eesmärk.

Ringkonnakohus on ebaõigesti tõlgendanud KMS § 18 lg 5 ja alusetult samastanud ehitise

raamatupidamises arvelevõtmise aja ehitise renoveeritud osale kasutusloa andmise ajaga. Kassaatori

poolt omandatud kinnistu (sh hooned Rüütli 21 ja 23) võeti raamatupidamises arvele 29. detsembril

1995, kasutusloa andmise aeg ei oma aga tähtsust.

Selle maksuvaidluse lahendamiseks on oluline määratleda ehitise soetusmaksumuse mõiste.

Nimetatud mõiste tähendab ehitise omandamiseks tehtud kulutusi omandamise momendil. Hooned

Rüütli 21 ja 23 omandati 12. jaanuaril 1996. Hilisemad renoveerimiskulutused ei ole osa ehitise

soetusmaksumusest.

Ringkonnakohus ei ole arvestanud asjaoluga, et mahaarvatud sisendkäibemaksu ümberarvestamine

on seotud käibe tekkimisega. Käibeks ei loeta KMS § 3 lg 4 p 1 järgi mitterahalisi sissemakseid

äriühingu osa- või aktsiakapitali. Mitterahaliste sissemaksete tegemisel puudub alus

sisendkäibemaksu ümberarvestamiseks.

Ringkonnakohus on teinud ebaõige järelduse, et maksuhaldur ei pea maksusumma määramisel

käsitlema kõiki maksumaksja poolt revisjoni käigus esitatud väiteid ja dokumente. Kassaator esitas

vaidlustatud ettekirjutuse aluseks olnud maksurevisjoni akti kohta eriarvamuse. Maksuamet ei

motiveerinud, miks ta ei nõustunud eriarvamuses esitatud vastuväidetega.

Ringkonnakohus on otsuse tegemisel rikkunud menetlusõiguse norme, sest ta ei ole hinnanud kõiki

tõendeid kogumis. Käsitlemata jäeti kassaatori väited, et mitte kõik laenud ei olnud tagatud pantidega

ja et mõned laenusaajad olid pankrotistunud.

Ringkonnakohus ei ole vaidlustatud ettekirjutust vajalikul määral analüüsinud formaalse

õigusvastasuse aspektist.

6. Tartu Linna Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et ringkonnakohtu

otsus on põhjendatud ja seaduslik ning kassaatori väited ei anna alust ringkonnakohtu otsuse

muutmiseks. Maksuameti vastuses märgitakse:

Tagasi maksmata laen ei ole iseenesest dokumentaalselt tõestatud kulutus TMS § 13 lg 1 tähenduses.

Ainuüksi asjaolu, et BIG on tegelenud tagasi maksmata laenude sissenõudmisega, ei ole aluseks, et

pidada neid laenusid lootusetuteks ja need ettevõtlustulust maha arvata. Kaebuse esitaja ei ole

tõendanud, et tal ei ole võimalik oma nõudeõigust kaitsta võlgniku pankroti või likvideerimise tõttu

või et võlgnikku ei ole võimalik leida.

Kassaatori viide Juhendi punktile 2.1 on asjakohatu, sest see säte reguleerib juhtumit, kus tulu on küll

arvesse võetud, kuid tegelikult jätab ostja arve või veksli tasumata. BIG ei ole tagasi maksmata

laenusid tuluna arvesse võtnud. Tulumaksuseaduse mõttes ei olegi laenu tagasi maksmine käsitletav

maksumaksja tuluna, tuluks on intressid.

Ehitise soetusmaksumuseks ei ole vaid ehitise maksumus selle soetamisel. BIG suurendas

rekonstrueerimisväljaminekute võrra hoone Rüütli 21 soetusmaksumust. Selliselt suurenenud

soetusmaksumusega hoone võeti bilansis põhivarana arvele 1. septembril 1998. Rekonstrueeritud

põhivara soetusmaksumuse suurendamise aluseks on RPS § 29 lg 3 ja 5.

KMS § 18 lg 5 kohaldamisel on oluline, kas ehitis võõrandatakse selle sätte tähenduses, mitte aga

see, kas tegemist on käibega KMS mõttes. BIG on ehitise võõrandanud mitterahalise sissemaksena

osakapitali ja pidi seepärast tegema käibemaksu ümberarvestuse vastavalt rahandusministri

24. septembri 1996. a määrusega nr 73 kinnitatud eeskirjale.

Maksukorralduse seadusest ei tulene nõue põhjendada ettekirjutuses, miks on jäetud arvestamata

maksumaksja vastuväited, mis on esitatud tema eriarvamuses maksurevisjoni akti kohta.

RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT

7. Riigikohtu halduskolleegium kontsentreerib tähelepanu järgmistele olulistele kassaatori poolt

vaidlustatud küsimustele:

I Millal ja millises ulatuses võib maksumaksja arvata ettevõtlustulust maha tagastamata laenu kui

tema ettevõtlusega seotud kulutuse? Antud asjas ei ole vaidlust selle üle, et tegemist on laenudega,

mis on ettevõtlusega seotud.

II Soetusmaksumuse suurenemine seoses ehitise rekonstrueerimisega ja KMS § 18 lg 5 kohaldamine

seoses rekonstrueeritud ehitise võõrandamisega.

Lisaks neile küsimustele võtab Riigikohtu halduskolleegium seisukoha ka haldusmenetluse ja

halduskohtumenetluse normide ja põhimõtete väidetava eiramise suhtes (III) ning lahendab samas

osas kassaatori taotluse mõista tema kasuks vastustajalt välja kohtukulud.

I

8. Tartu Linna Maksuamet kontrollis, kas BIG on tulumaksu arvestanud ja õigesti tasunud 1998. ja

1999. aasta eest. Seega kuulus kohaldamisele 1. jaanuaril 1994 jõustunud Tulumaksuseadus (TMS),

mis tunnistati kehtetuks alates uue Tulumaksuseaduse jõustumisest 1. jaanuaril 2000.

Ettevõtlustulust kulu mahaarvamise üldised alused sätestab TMS § 13 lg 1 - maksumaksja tulust

arvatakse rahandusministri poolt kehtestatud korras maha tema poolt maksustamisperioodil tehtud

tema ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõestatud kulutused. TMS ei reguleeri erisätetega, kuidas

toimida tagastamata laenude puhul. Juhtumit, kui laen on tagastamata, ei reguleeri ka

rahandusministri poolt kehtestatud kord - Juhend. Juhendi p 2.1. lõige 4 reguleerib ostjatelt laekumata

tasu kandmist kulusse, s.t algselt müügituluna arvele võetud summa mahaarvamist tulust. Selles

sättes korratakse nõuet, et kulutus peab olema dokumentaalselt tõendatud ja selgitatakse, et ainuüksi

see asjaolu, et summa ei ole tähtaegselt tasutud, ei ole piisav tulust mahaarvamise tegemiseks.

Laenude kulusse kandmisel tulebki dokumentaalselt tõendada, et maksumaksja on püüdnud laenu

sisse nõuda, kuid see ei ole õnnestunud.

TMS §-s 13 lg 1 on sätestatud põhilised tingimused, millal on maksumaksjal õigus arvata kulutused

maha ettevõtlustulust. Üheks selliseks tingimuseks on, et kulutus peab olema tehtud. Selle tingimuse

sisu on, et kulutus peab olema tehtud enne mahaarvamist ja maha arvata ei saa neid kulutusi, mida

tuleb tõenäoliselt teha tulevikus.

9. Raamatupidamisarvestus ei välista vajadust ja kohustust pidada maksuarvestust, kui

maksuseadusest tuleneb maksumaksja selline kohustus. Raamatupidamise seaduse §-s 2 "Seaduse

rakendusala" lg 1 on sätestatud, et maksustamisega seotud arvestuse ja aruandluse kord kehtestatakse

teiste õigusaktidega. Raamatupidamisarvestus ja maksuarvestus on erinevad, sest nende eesmärgid on

erinevad. Erinevad on ka õiguslikud alused: raamatupidamisarvestusel Raamatupidamise seadus ja

tavad, maksuarvestusel maksuseadused. Raamatupidamisarvestusest nähtuvad andmed on vaid üheks

tõendiks maksukohustuse selgitamisel, mitte aga maksukohustuse ammendavaks aluseks.

Maksustamisobjektiks ei ole raamatupidamisaruanded.

10. TMS § 13 lg 1 kohaldamiseks seoses tagastamata laenudega tuleb määratleda, millal on tegemist

"tehtud kulutusega".

Hea raamatupidamistava nõuab, et raamatupidamisarvestuses eristataks lootusetutest laenudest laene,

mille laekumine on ebatõenäoline. Laenud, mille laekumine on ebatõenäoline, kantakse kulusse.

Lootusetud on need laenud, mille tagastamiseks ei saa või ei ole majanduslikult kasulik meetmeid

rakendada. Sellised nõuded kuuluvad mahakandmisele.

Selleks, et otsustada, kas tegemist on ebatõenäoliselt laekuva laenu või lootusetu laenuga, tuleb laene

hinnata individuaalselt. Laenusaaja ajutised makseraskused ei ole piisav alus, et pidada laenu

tagastamist ebatõenäoliseks. Kestvate makseraskuste puhul ei saa tagatisega laenu tagastamist hinnata

ebatõenäoliseks osas, mille katab tagatise realiseerimismaksumus. Seevastu võib võlgniku pankrot

või likvideerimine olla aluseks, et hinnata laenu tagastamine osaliselt või täielikult ebatõenäoliseks.

Lootusetu laenuga on tegemist näiteks siis, kui võlgnikku ei leita või kui laenuandjal ei ole võimalik

oma nõudeõigust kaitsta pankroti- ja likvideerimismenetluses või kohtumenetluses.

Tagastamata laenude puhul on "tehtud kulutustega" TMS § 13 lg 1 mõttes tegemist siis, kui

maksumaksja on põhjendatult kindel, et talle laenu ei tagastata ja ta lõpetab tegevuse laenu

tagasisaamiseks. Raamatupidamisarvestuse järgi on sellised laenud kõik lootusetud laenud ja need

ebatõenäoliselt laekuvad laenud, mille puhul on maksumaksja põhjendatult kindel, et laenu ei

tagastata ja ta on lõpetanud tegevuse laenu tagasisaamiseks. Kõigi ebatõenäoliselt laekuvate laenude

käsitlemine kulutustena, mida saab ettevõtlustulust maha arvata, tähendaks, et ei eristata "tehtud

kulutusi" kulutustest, mida tuleb tõenäoliselt teha tulevikus. Selline seisukoht oleks vastuolus TMS §-

ga 13 lg 1.

11. Laenu tagastamata jätmine on kindel, kui võlgnikku ei leita või on andmed võlgnikul vara

puudumise kohta või esinevad asjaolud, mis teevad võimatuks kaitsta oma nõudeõigust pankroti- ja

likvideerimismenetluses või kohtumenetluses. Dokumentaalseks tõendiks võib seejuures olla ka

laenuandja motiveeritud otsus selle kohta, et laenu ei ole võimalik tagasi saada. Tagatisega laenu

kohta saab sellise otsuse teha siis, kui tagatise realiseerimine osutub võimatuks. Kui tagatise

realiseerimismaksumus ei kata tagastamata laenuosa, siis saab ettevõtlustulust maha arvata vaid

tagatisega katmata tagastamata laenuosa, mille tagasisaamist peab maksumaksja võimatuks.

12. Maksuamet ja kohtud on tõlgendanud antud asjas TMS § 13 lg 1 õigesti. Õige on ka maksuameti

ja kohtute seisukoht, et BIG ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et tähtaegselt tagastamata laene

kindlasti ei tagastatagi. Seega on Tartu Linna Maksuameti vaidlustatud ettekirjutus tulumaksu

puudutavas osas seaduslik.

II

13. 1998. a lõpus, kui BIG tegi mitterahalise sissemakse OÜ Rüütli Majad osakapitali, kehtis

1. jaanuaril 1994 jõustunud ja alates 1. jaanuarist 2002 kehtetuks tunnistatud Käibemaksuseaduse

(KMS) § 18 lg 5 järgmises redaktsioonis: "Ehitise soetusmaksumusse arvatavate kaupade ja teenuste

soetamisel registreeritud maksukohustuslase poolt makstud käibemaks kuulub mahaarvamisele

tingimusel, et ehitist ei võõrandata viie kalendriaasta jooksul selle raamatupidamises arvelevõtmise

aastast arvates. Kui ehitis viie aasta jooksul võõrandatakse, teostab registreeritud maksukohustuslane

selle ehitise soetusmaksumusse arvatud kaupade ja teenuste soetamisel makstud ja enda

maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust mahaarvatud käibemaksu ümberarvestuse

rahandusministri poolt kehtestatud korras. Võõrandamise eesmärgil ehitatava ehitise tarbeks kaupade

ja teenuste soetamisel makstud käibemaksu ei ole maksukohustuslasel õigus enda maksustatavalt

käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata."

Samal ajal kehtis rahandusministri poolt kinnitatud eeskirja p 6 järgmises redaktsioonis: "Ehitise

soetusmaksumusse arvatavate kaupade ja teenuste soetamisel makstud käibemaksu ümberarvestus

tehakse ehitise võõrandamisel järgmiselt: 1) ümberarvestuse tegemisel lähtutakse sellest, et ehitise

soetusmaksumusse arvatavate kaupade ja teenuste soetamisel makstud käibemaksu võib maha arvata

20 % ulatuses ehitise iga kasutusaasta eest, arvestades ehitise maksustatava käibe tarbeks kasutamise

osatähtsust; 2) ehitise esimeseks kasutusaastaks loetakse ajavahemikku ehitise raamatupidamises

arvelevõtmisest kuni jooksva aasta lõpuni; 3) ehitise võõrandamise aastat käibemaksu

ümberarvestamisel viimase kasutusaastana ei arvestata; 4) kui ehitist esimesel aastal ei võetud

kasutusele ega võõrandatud, käsitletakse seda aastat käibemaksu ümberarvestamisel sarnaselt ehitise

kasutamisega teisel aastal; 5) kui ehitis võõrandatakse esimese kasutusaasta jooksul, tuleb tagasi

arvestada kogu ehitise soetusmaksumusse arvatavate kaupade ja teenuste soetamisel tasutud

käibemaks, mille maksukohustuslane on juba enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust

maha arvanud."

14. KMS § 18 lg 5 ja Eeskirja p 6 tekstist ilmneb selgesti, et ehitise soetusmaksumus võib suureneda,

kui soetatakse ehitise soetusmaksumusse arvatavaid kaupu ja teenuseid. Küsimus, millised kaubad ja

teenused tuleb arvata ehitise soetusmaksumusse, on reguleeritud Raamatupidamise seadusega.

Ehitis on raamatupidamisarvestuses materiaalne põhivara, mis võetakse Raamatupidamise seaduse

§ 29 lg 3 alusel arvele soetusmaksumuses, mis koosneb ehitise maksumusest ja kasutuselevõtmist

võimaldavatest väljaminekutest. Sama paragrahvi lõige 5 sätestab, et rekonstrueeritud põhivara

soetusmaksumust suurendatakse rekonstrueerimisväljaminekute võrra, ja et

rekonstrueerimisväljaminekud on ainult sellised väljaminekud, mis oluliselt pikendavad vara

kasulikku tööiga, suurendavad tootmispotentsiaali, tõstavad toodangu kvaliteeti või vähendavad

tootmiskulusid.

Seega suureneb rekonstrueeritud ehitise soetusmaksumus rekonstrueerimisväljaminekute võrra.

Ebaõige on kassaatori seisukoht, et ka rekonstrueeritud ehitise soetusmaksumuse moodustab üksnes

selle ehitise maksumus tema soetamisel.

15. KMS § 18 lg 5 eesmärk on tagada, et käibemaks, mis on tasutud ehitise rekonstrueerimiseks

kaupade ja teenuste soetamisel, arvatakse maha siis, kui ehitist kasutatakse edaspidi ettevõtluses.

Käibemaksu mahaarvamine on keelatud, kui ehitis võõrandatakse, sest siis ei saa

käibemaksukohustuslane tagada, et tema poolt võõrandatud ehitist kasutatakse ettevõtluses. Ehitise

kasutamine ettevõtluses on viidatud regulatsiooni puhul oluline seepärast, et ettevõtluses on ehitis

vahend uute kaupade ja teenuste tootmisel, kusjuures nende kaupade ja teenuste müümisel lisatakse

hinnale käibemaks. Kui ehitist ei kasutata ettevõtluses, siis on selle kasutaja käibemaksustamise

mõttes tarbija, kellel puudub õigus arvata maha ehitise rekonstrueerimisel tasutud käibemaks.

Lõppkokkuvõttes tuleb käibemaks tasuda tarbijal, mitte ettevõtjal. Tarbija poolt ettevõtjale makstud

kaupade ja teenuste hinnale lisatud käibemaks tuleb aga üle kanda riigieelarvesse. Ettevõtja

"vabastamine" käibemaksu tasumisest käibemaksu mahaarvamise õiguse abil on oluline

käibemaksustamise põhimõte, millest erandi tegemine ei ole KMS § 18 lg 5 eesmärgiks.

16. Ehitise võõrandamine KMS § 18 lg 5 mõttes toimub siis, kui ehitise valdus lõpeb ja ehitise

kasutamise õigus läheb üle teisele isikule. Kui maksukohustuslane teeb rekonstrueeritud ehitise näol

mitterahalise sissemakse äriühingu osa- või aktsiakapitali ja seejuures lõpeb ehitise valdus ja

ettevõtluses kasutamine maksukohustuslase poolt, siis on tegemist ehitise võõrandamisega KMS § 18

lg 5 mõttes. Selline järeldus tuleneb nimetatud sätte eesmärgist välistada, et ehitise võõrandamise abil

vabanetakse käibemaksukohustusest, ja tagada, et käibemaksu tasuks lõpptulemusena tarbija.

17. Kuna KMS § 18 lg 5 mõttes võõrandas BIG koos kinnistuga ka rekonstrueeritud ehitise Rüütli 21,

siis viidatud sätte teksti sõnastusest lähtudes tuleks BIG-l teha käibemaksu ümberarvestus. Kuid BIG

on väitnud nii Tartu Halduskohtule esitatud kaebuses kui ka apellatsioonkaebuses ja väidab ka

kassatsioonkaebuses, et antud juhul on tegemist erandliku olukorraga. Rekonstrueeritud ehitise

Rüütli 21 näol tegi ta mitterahalise sissemakse sellise äriühingu osakapitali, kes kasutab seda hoonet

edasi ettevõtluses, millest laekub riigieelarvesse käibemaks. Maksuameti ettekirjutuse täitmine

tähendaks aga sellist ettevõtja ja tarbija maksustamist, kus käibemaksu tasub lõplikult ka ettevõtja,

mis omakorda tekitab lubamatu konkurentsimoonutuse.

Neist väidetest lähtuvalt toimuks KMS § 18 lg 5 eesmärgi vastane ettevõtja maksustamine

käibemaksuga, sest hoolimata rekonstrueeritud ehitise võõrandamisest kasutatakse ehitist edasi

ettevõtluses ja sellest laekub riigieelarvesse käibemaks. Seega tooks käibemaksu ümberarvestuse

tegemine endaga kaasa käibemaksu kumulatsiooni, mis on vastuolus käibemaksu kui lisandunud

väärtuse maksu põhimõttega. Kumulatsioon tekib sel teel, et ehitise uus kasutaja ei saa

rekonstrueerimisväljaminekutega seoses tasutud käibemaksu maha arvata, kuigi kasutab ehitist

maksustatava käibe tarbeks.

18. KMS § 1 kohaselt rakendatakse käibemaksu lisandunud väärtuse maksuna. Lisandväärtuse

maksuna rakendatava mittekumuleeruva käibemaksu põhitunnuseks on just sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigus. Sellega tagatakse, et kaupade ja teenuste tarbimine ettevõtluse tarbeks poleks

maksustatud käibemaksuga ning et ei tekiks käibemaksu kumuleerumist. Niikaua kuni kaubad või

teenused ringlevad ettevõtlussfääris, riigieelarvesse käibemaksu ei laeku, sest selle summa võrra,

mida tehingu üks pool (müüja) riigile maksab, maksab tehingu teine pool riigile käibemaksu vähem.

Reaalne maksulaekumine eelarvesse tekib alles siis, kui ostjaks osutub isik, kellel ei ole käibemaksu

mahaarvamise õigust.

Kõrvalekalded lisandunud väärtuse maksu printsiibist on lubamatud, sest need moonutaksid

konkurentsi ning takistaksid kaupade ja teenuste vaba liikumist. Kui piiratakse sisendkäibemaksu

mahaarvamist ettevõtluses kasutatavate kaupade soetamisel ning ei vabastata samaaegselt nende

kaupade müüki käibemaksust, siis sellise kauba omahind suureneb mahaarvamata käibemaksu võrra

ning kaup muutub konkurentsivõimetuks, sest ta on vähemalt osaliselt mitmekordselt käibemaksuga

koormatud. Kui aga tekib võimalus arvata maha käibemaksu ostudelt, mis ei ole seotud maksustatava

käibega, tekib mõnel ettevõtjal võimalus müüa oma tooteid lõpptarbijale käibemaksu võrra

odavamalt, saades sellega lubamatu konkurentsieelise.

Riigikohus on korduvalt ka varasemates lahendites rõhutanud, et käibemaks on tarbijat, mitte aga

ettevõtjat koormav maks. Seda põhimõtet on selgitatud Riigikohtu halduskolleegiumi 8. märtsi

1999. a otsuses asjas nr 3-3-1-5-99, 7. veebruari 2000. a otsuses asjas nr 3-3-1-50-99 ja 22. veebruari

2001. a otsuses asjas nr 3-3-1-62-00.

19. Ettevõtjale kuuluvat ja renditulu saamiseks kasutatavat hoonet võib pidada Äriseadustiku mõttes

ettevõttesse kuuluvaks asjaks. Äriseadustiku § 5 lõigetes 2, 3 ja 5 on sätestatud: "(2) Ettevõttesse või

selle organisatsiooniliselt iseseisvasse osasse kuuluvate asjade ja õiguste omandi või valduse

tervikuna üleminekul lähevad omandajale või valduse saajale üle kõik ettevõtte või selle

organisatsiooniliselt iseseisva osaga seotud kohustused. Ettevõtte või selle osa omandi või valduse

üleminekul lähevad sellega seotud õigused üle omandajale või valduse saajale vastavalt

nendevahelisele kokkuleppele. (3) Enne ettevõtte või selle organisatsiooniliselt iseseisva osa

üleminekut tekkinud kohustuse eest, mille täitmise tähtpäev on saabunud või saabub viie aasta

jooksul pärast üleminekut, vastutab ettevõtte üleandnud isik kolmandate isikute ees solidaarselt

omandajaga. Kohustuse täitnud ettevõtte üleandnud isikule läheb nõue omandaja vastu täidetud

ulatuses üle. ... (5) Käesoleva paragrahvi 3. lõikes nimetatud nõude aegumistähtaeg on viis aastat

ettevõtte üleminekust, kui nõudele ei ole kehtestatud lühemat aegumistähtaega."

Lähtudes KMS § 18 lg 5 eesmärgist ja ÄS §-st 5 lg 2, 3 ja 5 tuleb asuda seisukohale, et kui OÜ Rüütli

Majad kasutab rekonstrueeritud hoonet Rüütli 21 edasi ettevõtluses, maksustatava käibe tarbeks, siis

ei pea BIG tegema käibemaksu ümberarvestust. Kui OÜ Rüütli Majad aga ei kasuta nimetatud hoonet

edasi ettevõtluses, siis kannavad käibemaksukohustust vastavalt ÄS §-le 5 lg 3 mõlemad äriühingud.

20. Lähtudes Riigikohtu halduskolleegiumi sellisest KMS § 18 lg 5 tõlgendusest, on maksuamet ja

kohtud kohaldanud seda sätet ebaõigesti. Seepärast tuleb maksuameti ettekirjutus käibemaksu ja

vastava intressi osas HKMS § 26 lg 1 p 1 alusel tühistada. Tühistada tuleb HKMS § 72 lg 1 p 4 alusel

samas osas ka ringkonnakohtu otsus. Kui OÜ Rüütli Majad ei kasuta või ei ole kasutanud

rekonstrueeritud ehitist Rüütli 21 arvates 1998. aastast viie aasta jooksul ettevõtluses, siis tuleb BIG-l

ja osaühingul Rüütli Majad teha käibemaksu ümberarvestus vastavalt Eeskirja p-le 6. Kui nõutav

ümberarvestus jäetakse tegemata, on maksuametil õigus teha nimetatud äriühingutele käesoleva

otsuse täitmiseks uus ettekirjutus. Vastavalt HKMS §-le 26 lg 1 p 1 on halduskohtul õigus teha

ettekirjutusi tühistatava haldusakti tagasitäitmiseks. Kuna maksuameti ettekirjutus osaliselt

tühistatakse, siis peab Tartu Linna Maksuamet tagastama ettekirjutuse selle osa alusel tasutud

käibemaksuvõla ja vastava intressi.

III

21. Põhjendamatu on kassaatori väide, et maksuameti ettekirjutus on motiveerimata. Ettekirjutus on

piisavalt motiveeritud, sest võimaldas BIG-l mõista ettekirjutuse faktilisi ja õiguslikke aluseid ning

neid halduskohtumenetluses vaidlustada. Ka kohtud ei ole asunud seisukohale, et ettekirjutus on

ebapiisavalt motiveeritud.

22. Maksuameti ettekirjutuse järgi jaotus BIG maksuvõlg enam-vähem võrdsetes osades tulumaksu-

ja käibemaksuvõlaks. Kaebuses ettekirjutuse peale vaidlustas BIG nii tulumaksu- kui ka

käibemaksuvõla. Arvestades, et Riigikohtu otsuse järgi jääb rahuldamata BIG kaebus tulumaksuvõla

osas ja rahuldatakse BIG kaebus käibemaksuvõla osas, jätab Riigikohus poolte kantud asja

läbivaatamise kulud HKMS § 93 lg 3 alusel nende endi kanda. BIG poolt tasutud riigilõivu (viis tuhat

krooni) osas tuleb Tartu Linna Maksuametilt BIG kasuks välja mõista 1/2 tasutud riigilõivust, s.o

kaks tuhat viissada krooni. Kautsjon kuulub HKMS § 90 lg 2 alusel kassaatorile tagastamisele.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann