3-3-1-54-01 · Riigikohus

3-3-1-54-01

OTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Tartus 6. novembril 2001

Maksuameti kassatsioonkaebuse läbivaatamine maksu tasumiseks tehtud ettekirjutuse aluste

vaidlustamise asjas

Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Hele-Kai Remmel ja Harri Salmann

vaatas 11. oktoobril 2001 avalikul kohtuistungil läbi Maksuameti kassatsioonkaebuse Tallinna

Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 6. juuli 2001. a otsuse peale haldusasjas nr II-3/132/2001.

Protsessiosalistena võtsid istungist osa Maksuameti esindaja vandeadvokaat Aivar Pilv ja AS

Inkomplekt esindaja Leonid Jakerson. Istungisekretär oli Tiiu Varend.

Maksuamet tegi 15. juulil 1999 aktsiaseltsile Inkomplekt ettekirjutuse tasuda 1993. a eest

käibemaksu 613 130 krooni. Ettekirjutuse järgi on aktsiaseltsid Lontsen ja Rontsent, kelle

õigusjärglaseks on alates 8. märtsist 1999 AS Inkomplekt, näidanud käibena olematu kauba müüki.

Selle tulemusena on 1993. aasta maksustatavalt käibelt ebaseaduslikult maha arvestatud kokku

613 130 krooni, mis on alusetult ka nimetatud aktsiaseltsidele tagastatud. Ettekirjutuses märgitakse,

et AS Lontsen ja AS Rontsent tegevus on kvalifitseeritav MKS §-de 272 lg 1 p 2 ja 273 lg 1 p 8 järgi,

ja et 25. jaanuaril 1995 on algatatud ka kriminaalasi nimetatud aktsiaseltsidega seotud isikute suhtes

Kriminaalkoodeksi § 1411 lg 3 p-de 1 ja 2 tunnustel. Ettekirjutuses väidetakse, et need isikud

võltsisid dokumente, millega näidati olematu kauba eksporti ja tegelikult ei ole ettekirjutuses

näidatud seitsmel juhul eksporttehinguid toimunud, mistõttu on käibemaks tagastatud alusetult.

Ettekirjutuses esitati fiktiivsete eksporttehingute kohta kriminaalmenetluses kogutud tõendeid.

17. augustil 1999 esitas AS Inkomplekt Tallinna Halduskohtule ettekirjutuse peale kaebuse, milles

taotles, et kohus tunnistaks ettekirjutuse kehtetuks. Kaebuse esitaja väitis, et:

Riigi Maksuamet on kuuel korral tühistanud maksuameti käskkirja või ettekirjutuse, millega oli 1993.

aasta käibemaksu tagastamine peatatud või nõuti käibemaksu tasumist. Uue ettekirjutuse aluseks ei

ole ükski asjaolu, millest maksuhaldur ei olnud ka varem teadlik. Neil põhjustel on maksumaksjale

järjekordse nõude esitamine vastuolus seaduse mõttega.

Kauba ekspordi tõendamiseks tuli 1993. a esitada kauba saatedokumendid ja tollideklaratsioon,

millest nähtus, et kaup on piiri ületanud. Nimetatud dokumendid on maksuametile esitatud.

Kriminaalasja algatamine ei tähenda veel, et on tõendatud ekspordi puudumine või nimetatud

dokumentide võltsimine.

Maksuhalduri nõuded on aegunud, sest tasumisele kuuluvat maksusummat võib määrata kolme aasta

jooksul maksudeklaratsiooni esitamisest arvates. MKS § 22 lg 2 näeb küll erandina ette kuueaastase

aegumise tähtaja maksu tasumisest tahtliku kõrvalehoidumise puhul, kuid siis oleks tegemist

haldusõiguserikkumisega, mida tuli menetleda vastavas korras. Kuigi maksuamet viitab

haldusõiguserikkumisele, ei ole vastavat menetlust toimunud. Maksuvaidluses on haldusmenetluse

korral maksumaksja kohustatud tõendama, et ta on käitunud õiguspäraselt, haldusõiguserikkumise

asjas toimuva menetluse korral peaks aga maksuhaldur tõendama, et maksumaksja on pannud toime

haldusõiguserikkumise. Haldusõiguserikkumise asja menetlemisel on maksumaksjal ka mitmeid teisi

protsessuaalseid õigusi, mis haldusmenetluses puuduvad. Seega ei pruugi haldusmenetlus olla

maksumaksjale soodsam.

17. mail 2000 esitas Maksuamet Tallinna Halduskohtule taotluse haldusasja menetluse peatamiseks

kuni ettekirjutuses märgitud kriminaalasjas kohtuotsuse jõustumiseni, sest ettekirjutuse aluseks on

selles kriminaalasjas kogutud tõendid. Halduskohtul puudub pädevus kriminaalmenetluses kogutud

tõendite hindamiseks. Tallinna Halduskohtu 22. mai 2000. a määrusega jäeti Maksuameti taotlus

rahuldamata. Halduskohus leidis, et antud asjas ei saaks vastavalt HKMS §-le 17 tugineda

kriminaalasjas jõustunud kohtuotsusega tuvastatud asjaoludele, sest selle haldusasja menetluses on

teised protsessiosalised kui kriminaalasjas.

Tallinna Halduskohtu 19. detsembri 2000. a otsusega haldusasjas nr 3-533/2000 jäeti AS

Inkomplekt kaebus rahuldamata. Kohus leidis, et maksuseadusetest ei tulene, et maksuamet ei või

määrata tasumisele kuuluvat maksu seetõttu, et sama nõudega varasem ettekirjutus on

haldusmenetluses tühistatud. Kuna ka uus ettekirjutus on suunatud maksuseaduste täitmisele, siis ei

riku see iseenesest kaebaja õigusi. Kriminaalasjas kogutud tõendid on kasutatavad ka ettekirjutuse

õigsuse tõendamisel. Maksuameti poolt esitatud tõendid kinnitavad, et ettekirjutuses märgitud

tehingute puhul eksporti tegelikult ei toimunud. Kaebuse esitaja ei ole esitanud vastupidist

kinnitavaid tõendeid. Antud asjas kehtib maksu sissenõudmiseks kuueaastane aegumise tähtaeg, sest

tegemist on tahtliku õiguserikkumisega.

19. jaanuaril 2001 esitas AS Inkomplekt apellatsioonkaebuse, milles taotles, et ringkonnakohus

tühistaks Tallinna Halduskohtu otsuse ja teeks uue otsuse, millega tunnistaks vaidlustatud

ettekirjutuse kehtetuks. Apellatsioonkaebuses korrati halduskohtule esitatud kaebuse motiive ja

väideti, et kuna maksude tasumisest tahtlik kõrvalehoidumine on haldusõiguserikkumine või

kuritegu, siis võib selline õiguserikkumine olla tõendatud vastavas seadusega sätestatud menetluses,

mitte aga haldusmenetluses.

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 6. juuli 2001. a otsusega tühistati Tallinna

Halduskohtu otsus ja tehti uus otsus, millega tunnistati kehtetuks vaidlustatud ettekirjutus ja tehti

maksuhaldurile ettekirjutus endise olukorra taastamiseks. Ringkonnakohus leidis, et kohus on seadust

valesti kohaldanud. Ettekirjutuses ei ole märgitud, et maksumaksja poolt käibe varjamine ja maksude

tasumisest kõrvalehoidumine oli tahtlik ning puudub viide MKS §-le 272 lg 2. Tahtluse puudumise

korral oleks maksuhalduri nõue aegunud hiljemalt 1997. aasta alguses. MKS § 273 lg 2 järgi on

võltsitud või fabritseeritud dokumentide esitamine käsitletav ainult tahtliku tegevusena. MKS § 30

lg 1 p 5 sätestas (ettekirjutuse tegemise aja redaktsioonis), et juriidilise isiku poolt maksubaasi

varjamine, tahtlikult maksuseaduses ettenähtust väiksema maksubaasi või eelarvest tagastamisele

kuuluva suurema maksusumma näitamine maksudeklaratsioonis või muu tegevus, mille eesmärgiks

on kõrvalehoidumine maksu tasumisest, toob kaasa juriidilise isiku haldusvastutuse. Sellist

haldusõiguserikkumise asja tuli menetleda MKS § 30 lõigetes 11, 2 ja 3 sätestatud korras, s.o

Haldusõiguserikkumiste seadustikus toodud menetluskorda järgides. Õigusliku kohustuse süüline

mittetäitmine juriidilise isiku poolt väljendub tema vastutava töötaja süülises õigusvastases teos.

Maksuhaldurile käibedeklaratsioonid ja käibemaksu tagastamise taotlused esitanud AS Lontsen

direktori ja AS Rontsent direktori suhtes on algatatud kriminaalasi KrK § 1411 lg 3 punktide 1 ja 2

tunnustel, mis näeb ette vastutuse riisumise eest ametiseisundi kuritarvitamise või omastamise või

raiskamise teel suures ulatuses kuritegeliku ühenduse poolt. Jõustunud kohtuotsus selles

kriminaalasjas puudub. Senini ei ole käibe tahtlik varjamine ja maksude tasumisest tahtlik

kõrvalehoidumine kriminaalmenetluse korra tuvastatud. Riigikohtu halduskolleegiumi määruses

haldusasjas nr 3-3-1-5-98 leiti, et maksuameti väidet võltsitud dokumendi esitamise kohta peab

maksuamet kontrollima haldusõiguserikkumiste menetlemise korras ja asuti seisukohale, et kui

maksuõiguserikkumisel on haldusõiguserikkumise tunnused, peab maksuamet sellist õiguserikkumist

menetlema Haldusõiguserikkumiste seadustikuga sätestatud korras. Antud asjas on ettekirjutuse

tegemist motiveeritud väitega, et maksumaksja on dokumentide võltsimise ja fabritseerimisega käivet

varjanud ja maksude tasumisest kõrvale hoidunud. Selliste väidete tõesust tuleb kontrollida

haldusõiguserikkumiste menetlemise korras või kriminaalmenetluses. Nimetatud väiteid ei ole

haldusõiguserikkumiste menetlemise korras kontrollitud ning puudub ka jõustunud kohtuotsus

kriminaalasjas. Eeltoodust järeldub, et maksuhaldur ei saanud MKS § 22 lõikes 2 sätestatud

kolmeaastase tähtaja möödumise tõttu kohustada maksumaksjat tasuma käibemaksu 1993. aasta eest,

sest käibe varjamise ja maksude tasumisest kõrvalehoidumise tahtlus ei ole nõuetekohasel viisil

tõendatud.

2. augustil 2001 esitas Maksuamet kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada ringkonnakohtu

otsuse ja jätta jõusse Tallinna Halduskohtu otsuse. Maksuamet põhjendab kassatsioonkaebust

järgmiste väidetega:

Ringkonnakohtu otsuse motiivid on vastuolus Tallinna Halduskohtu kehtiva määrusega, millega jäeti

rahuldamata Maksuameti taotlus peatada menetlus kuni kohtuotsuse jõustumiseni ettekirjutuses

nimetatud kriminaalasjas. Maksuametil ei olnud põhjust taotleda ringkonnakohtult menetluse

peatamist, sest Tallinna Halduskohus jättis AS Inkomplekt kaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus

jättis rahuldamata ka Maksuameti taotluse võtta haldusasja juurde Kohtla-Järve Linnakohtu 18. mai

2001. a otsus ettekirjutuses nimetatud kriminaalasjas. Ringkonnakohus on oluliselt rikkunud HKMS

§-s 22 lg 1 p 3 sätestatud menetluse peatamise põhimõtet.

Haldusmenetluses ja halduskohtumenetluses on võimalik hinnata tõendeid iseseisvalt sõltumata

tsiviil- või kriminaalmenetlusest. Maksuamet on ettekirjutuses tuvastanud maksumaksja tahtliku

õiguserikkumise ja viidanud vastavatele tõenditele.

Riigikohtu lahend haldusasjas nr 3-3-1-31-99 kinnitab, et maksukohustuse tekkimise aluseks olevate

juriidiliste faktide tuvastamisel tuleb juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust. Antud juhul

on tuvastatud tahtlik maksude tasumisest kõrvalehoidumine tehingute kohta dokumentide

fabritseerimise ja võltsimise teel. Riigikohtu halduskolleegiumi 6. märtsi 1998. a määruses nr 3-3-1-

5-98 leiti, et maksuameti väidet võltsitud dokumendi esitamise kohta peab maksuamet kontrollima

haldusõiguserikkumiste menetlemise korras ja asuti seisukohale, et kui maksuõiguserikkumisel on

haldusõiguserikkumise tunnused, peab maksuamet sellist õiguserikkumist menetlema

Haldusõiguserikkumiste seadustikuga sätestatud korras. Maksuamet on seisukohal, käesolevas

haldusvaidluses ei saa nimetatud põhimõtet või Maksukorralduse seaduse tõlgendust kohaldada.

Haldusõiguserikkumise asja menetlemise asemel on alustatud kriminaalmenetlust, mis ei välista

maksuseaduste rikkumise tuvastamisel maksumaksjast juriidilisele isikule maksuettekirjutuse

tegemist.

Maksude tasumisest tahtlik kõrvalehoidumine on Maksuameti ja Kaitsepolitseiameti poolt kogutud

tõenditega ammendavalt tõendatud. Maksuamet on ettekirjutuses tõendanud maksumaksja poolt

MKS §-de 272 lg 1 p 2 ja 273 lg 1 p 8 rikkumised kui tahtliku ja teadliku tegevuse. Kuna Maksuamet

esitas aktsiaseltsile Inkomplekt ettekirjutuse kooskõlas MKS §-ga 22 lg 2 ehk kuue aasta jooksul

maksudeklaratsiooni esitamise päevast, siis ei ole Maksuameti ettekirjutuses sisalduv maksunõue

aegunud.

Maksuamet on seisukohal, et ekspordi puhul peab kaup reaalselt riigipiiri ületama. Vaidlustatud

ettekirjutuse aluseks olevatest tõenditest tuleneb, et reaalselt kauba eksporti ei toimunud. Eksporti

peab tõendama kaebaja. AS Inkomplekt ei ole esitanud ühtegi tõendit, mis kummutaks Maksuameti

seisukohad fiktiivsest ekspordist. Vastavalt Tolliseaduse §-le 27 lg 6 võib toll kahtluse korral kauba

väljaveo toimumise või kauba väljaveol deklareeritud andmete õigsuse suhtes lugeda kauba väljaveo

toimumise või deklareeritud andmete õigsuse tõendiks ka kauba sisseveo registreerimist tõendavat

dokumenti, mille on väljastanud selle välisriigi toll, kuhu kaup pidi Eestist vahetult saabuma, ja

kauba sisseveo registreerimist või deklareerimist tõendavat dokumenti, mille on väljastanud selle

välisriigi toll, kuhu kaup Eestist välja deklareeriti.

Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht

1. Tallinna Ringkonnakohtu 6. juuli 2001. a otsuses ja ka Maksuameti kassatsioonkaebuses viidatakse

Riigikohtu halduskolleegiumi 6. märtsi 1998. a määrusele haldusasjas nr 3-3-1-5-98.

Ringkonnakohus teeb nimetatud määruse alusel järelduse, et ka käesolevas asjas tuli vaidlustatud

ettekirjutuses esitatud väidete tõesust eelnevalt kontrollida haldusõiguserikkumisasjade menetlemise

korras või kriminaalmenetluses. Kassaator leiab, et viidatud kohtuasi ja käesolev kohtuasi on

põhimõtteliselt erinevad.

Riigikohtu halduskolleegiumi 6. märtsi 1998. a määruse põhjendavas osas märgitakse: "Kui

maksuõiguserikkumisel on haldusõiguserikkumise tunnused, peab maksuamet sellist õiguserikkumist

menetlema Haldusõiguserikkumiste seadustikuga sätestatud korras, teistel juhtudel aga

Maksukorralduse seadusega sätestatud korras." Sellega rõhutati legaliteedi põhimõtet

haldusõiguserikkumisasjade algatamisel. Legaliteedi põhimõtte kohaselt peavad selleks volitatud

ametiisikud võtma haldusõiguserikkumise toime pannud isikud haldusvastutusele, kui seadus ei näe

erandina ette teisiti. Selle põhimõtte järgimine või ka eiramine ei välista aga maksuameti õigust

nõuda ettekirjutusega maksu tasumist. Legaliteedi põhimõttest ei tulene järeldus, et kui maksu

tasumise ettekirjutuse aluseks on asjaolu, mis viitab haldusõiguserikkumisele või kuriteole, siis peab

enne ettekirjutuse tegemist viima läbi menetluse haldusõiguserikkumise asjas või

kriminaalmenetluse. Sisuliselt õiguspärast haldusakti ei saa kehtetuks tunnistada üksnes põhjusel, et

selle andmisel rikuti menetlusnõudeid. Selline seisukoht on kooskõlas haldusõiguse üldpõhimõtetega,

mida seaduseandja on tunnustanud ka 1. jaanuaril 2002 jõustuva Haldusmenetluse seaduse §-s 58.

Kui maksuameti ettekirjutuse aluseks on asjaolu, mis viitab haldusõiguserikkumisele või kuriteole,

siis ka sellise asjaolu puhul tuleb maksuametil koguda haldusmenetluse käigus tõendid maksumaksja

vastava tegevuse või tegevusetuse kohta. Tõenditeks haldusmenetluses võivad seejuures olla ka

haldusõiguserikkumise asjas või kriminaalasjas kogutud tõendid. Ringkonnakohtu ja Maksuameti

poolt viidatud varasemas haldusasjas asus tolleaegne Riigi Maksuamet seisukohale, et maksuamet ei

peagi välja selgitama, kas maksu määramiseks oluline majandustehing tegelikult toimus või mitte ja

kumb tehingu pooltest on süüdi maksuametile esitatud kuludokumentide võltsimises. Käesolevas

haldusasjas on aga maksuamet kogunud haldusmenetluse käigus tõendid selle kohta, et aktsiaseltsi

Inkomplekt maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised majandustehingud on fiktiivsed.

2. Kuigi vaidlustatud ettekirjutuses ei ole Maksuamet sõnaselgelt öelnud, et AS Inkomplekt

õiguserikkumine oli tahtlik, tuleneb tahtlus ilmselgelt ettekirjutuse aluseks oleva õiguserikkumise

iseloomust, maksuameti poolt tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõenditest. Maksukorralduse

seaduse § 273 lg 2 järgi on võltsitud või fabritseeritud dokumentide esitamine käsitletav ainult

tahtliku tegevusena. Seepärast on ettekirjutuse nimetatud puudus vaid vormiline ega too endaga kaasa

ettekirjutuse tühistamist. Kuna tegemist oli maksude tasumisest tahtliku kõrvalehoidumisega, siis ei

olnud maksuameti ettekirjutuses esitatud maksunõue aegunud, sest Maksukorralduse seaduse § 22

lg 2 sätestab kuueaastase maksunõude aegumine tähtaja maksu tasumisest tahtliku kõrvalehoidumise

korral.

Neil põhjustel tuleb Tallinna Ringkonnakohtu otsus tühistada ja jätta jõusse Tallinna Halduskohtu

otsus. Maksuameti kassatsioonkaebus kuulub rahuldamisele.

Juhindudes HKMS §-dest 72 lg 1 p 6 ja 90 lg 2, Riigikohtu halduskolleegium

otsustab:

Rahuldada Maksuameti kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 6. juuli 2001. a otsus haldusasjas nr II-

3/132/2001 ja jätta jõusse Tallinna Halduskohtu 19. detsembri 2000. a otsus haldusasjas nr 3-

533/2000.

Tagastada kautsjon.

Otsus jõustub 6. novembril 2001 teatavaks tegemisest.

Tõnu Anton, Hele-Kai Remmel, Harri Salmann