3-4-1-5-00 · Riigikohus

3-4-1-5-2000

OTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Tartus 12. mail 2000

Tallinna Halduskohtu taotluse kontrollida Vabariigi Valitsuse 27. mai 1993. a määruse nr 161

"Isiklike sõiduautode ametisõitudeks kasutamise kulude hüvitamise kohta" vastavust

Põhiseadusele läbivaatamine

Põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium, koosseisus eesistuja Uno Lõhmus, liikmed Tõnu Anton,

Ants Kull ja Jüri Põld, vaatas 13. aprillil 2000. a avalikul kohtuistungil Vabariigi Valitsuse esindaja

Erle Kõometsa, õiguskantsleri esindaja Aare Reenumäe ja justiitsminister Märt Raski osavõtul ning

kolleegiumi sekretär Piret Lehemetsa juuresolekul läbi Tallinna Halduskohtu 29. veebruari 2000. a

taotluse.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Harju Maakonna Maksuamet tegi 15. jaanuaril 1999. a aktsiaseltsile Modely ettekirjutuse, milles

leiti, et aktsiaselts maksis aastatel 1996 kuni 1997 kompensatsiooni isikliku sõiduauto ametisõitudeks

kasutamise eest oma neljale töötajale, kes polnud sõiduauto omanikud. Kompensatsioon tulnuks

maksustada tulu- ja sotsiaalmaksuga. Seepärast määrati aktsiaseltsile täiendavalt tasumisele kuuluv

tulu- ja sotsiaalmaks, samuti intress.

2. AS Modely esitas Harju Maakonna Maksuameti selle ettekirjutuse peale kaebuse samale

maksuametile, kes jättis ettekirjutuse jõusse. Selle peale kaebas AS Modely riigi Maksuametile, kes

rahuldas kaebuse osaliselt. Riigi Maksuameti otsusega:

1) Tühistati maakonna maksuameti otsus osas, millega aktsiaseltsi kohustati neid makse ja intressi

maksma kompensatsiooni pealt, mida maksti kahe töötaja abikaasa nimel oleva sõiduauto kasutamise

eest.

2) Leiti, et tulu- ja sotsiaalmaksu tuleb maksta sellise sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest

makstava kompensatsiooni pealt, mis pole töötaja omandis ega töötaja või tema abikaasa

ühisomandis. Sõiduautod, mille ametisõitudeks kasutamise eest maksti kompensatsiooni aktsiaseltsi

ülejäänud kahele töötajale, olid kolmandate isikute omandis, mistõttu neile makstud kompensatsiooni

pealt tulnuks tasuda tulu- ja sotsiaalmaksu.

3) Nendel põhjustel määrati aktsiaseltsile uus, varasemast väiksem täiendavalt tasumisele kuuluv

tulu- ja sotsiaalmaks ning vähendati intressi.

3. AS Modely esitas riigi Maksuameti otsuse peale kaebuse Tallinna Halduskohtule. Kaebaja väitis, et

Tulumaksuseaduse § 9 lg 2 p-st 10 ei tulene, et ametisõitudeks kasutatav isiklik sõiduauto peab olema

selle töötaja omandis, kellele maksti kompensatsiooni.

4. Tallinna Halduskohtu 29. veebruari 2000. a otsusega tunnistati Vabariigi Valitsuse 27. mai 1993. a

määruse "Isiklike sõiduautode ametisõitudeks kasutamise kulude hüvitamise kohta" punkti 3 alapunkt

2 põhiseadusevastaseks. AS Modely kaebus rahuldati ja maksuameti vaidlustatud ettekirjutus tühistati

osas, mis käsitleb aktsiaseltsi kahele töötajale makstud kompensatsiooni pealt tulu- ja sotsiaalmaksu

ning intressi arvutamist.

5. Tallinna Halduskohus esitas 29. veebruaril 2000. a Riigikohtule taotluse, milles palus kontrollida

nimetatud määruse punkti 3 alapunkti 2 vastavust Põhiseadusele.

ÕIGUSLIK PÕHJENDUS

Asjaosaliste põhjendused

6. Tallinna Halduskohtu taotluses väidetakse, et määruse punkti 3 alapunkt 2 pole kooskõlas

Põhiseaduse § 3 lg-ga 1, §-ga 11 ja § 87 p-ga 6.

Seda seisukohta põhjendab halduskohus järgmiselt:

1) Põhiseaduse § 87 p 6 järgi annab Vabariigi Valitsus seaduse alusel ja täitmiseks määrusi ja

korraldusi.

2) Tulumaksuseaduse § 9 lg 2 p 10 ja Sotsiaalmaksuseaduse § 2 p 3 ei kõnele töötaja isiklikust

sõiduautost. Nende sätete eesmärgiks oli hüvitada isikutele, kes kasutavad tööandjale mittekuuluvat

sõiduautot tööandja huvides kulud, mis tekivad sõiduki kasutajale. Seaduse kohaldamisel pole

oluline, kas sõiduki kasutaja on selle omanik või valdaja lepingu või volikirja alusel.

3) Uue Tulumaksuseaduse § 13 lg 3 p-st 2, mis ei kuulunud AS Modely kaebuse läbivaatamisel veel

kohaldamisele, tuleneb, et alles nüüd on seadusandja sidunud sõiduauto seda kasutava töötaja isikliku

omandiga ja andnud valitsusele volituse kehtestada oma õigusaktiga vastavaid tingimusi. Ka annab

uus seadus võimaluse maksta kompensatsiooni kapitalirendi korras rendile võetud auto kasutajale.

See kinnitab kohtu järeldust, et eelmise Tulumaksuseaduse eesmärk ja mõte oli hüvitada kulud

sõiduki kasutajale.

4) Valitsus oli volitatud kehtestama Tulumaksuseaduse § 9 lg 2 p 10 rakendamise korra ja piirmäärad.

Rakendamise korra kehtestamine tähendab selliste korralduslikku laadi küsimuste reguleerimist,

millega seaduse teksti koormamine pole põhjendatud. Volitus kehtestada seaduse rakendamise kord ei

hõlma õigust kehtestada täiendavaid tingimusi või aluseid võrreldes seaduses sätestatuga. Määrusega

ei saa seadust laiendada ega kitsendada. Vaidlustatud määruse punkti 3 alapunktiga 2 on kehtestatud

seadusest mittetulenev piirang - isiklikku sõiduautot ametisõitudeks kasutav töötaja peab olema selle

auto omanik.

7. Vabariigi Valitsuse esindaja leiab, et valitsuse määruse vaidlustatud säte pole põhiseadusevastane.

Määruse eesmärk oli maksustamine ja see eesmärk saavutati määruse punktiga 4. Määruse punkti 3

alapunkt 2 polnud seotud maksustamisega. Selle sättega kinnitati eraõiguslike isikute õigust sõlmida

omavahel kokkuleppeid. Sellisel kinnitusel polnud küll õiguslikku väärtust, kuid tähtis oli ta

praktilistel kaalutlustel, teavitades isikuid nende õigustest. Tegemist pole põhiseadusliku vaidlusega,

vaid haldusvaidlusega selle üle, kas maksuamet kohaldas määrust õigesti. Määruse punkt 4 ei seosta

maksustamist hüvitise saaja omandiga kasutatud sõidukile. Halduskohus peab selgitama, kas määruse

kitsendav tõlgendamine maksuameti poolt oli õiguspärane.

8. Õiguskantsler on seisukohal, et valitsuse määruse vaidlustatud säte on põhiseadusevastane, ja

nõustub Tallinna Halduskohtu põhjendustega.

9. Justiitsminister leiab, et valitsuse määruse vaidlustatud säte on põhiseadusevastane. Oma

seisukohta põhjendab minister järgmiselt:

1) Vabariigi Valitsuse 27. mai 1993. a määrus nr 161 pole eesmärgilt, ulatuselt ega sisult kooskõlas

tulu- ja sotsiaalmaksuseadustega, sest määrus kehtestab maksuvaba hüvitise andmise korra ja

piirmäärad vaid osale seaduses ettenähtud hüvitamise juhtudest. Seaduse eesmärk on tagada isikliku

auto ametisõitudeks kasutamise kulude hüvitamine valitsuse poolt kehtestatud korras ja piirmäärades.

"Isiklikku autot" tuleb mõista tähenduses "mitte ametiauto". Seetõttu pole oluline, kas töötaja kasutab

ametisõitudeks talle või abikaasale kuuluvat autot või kapitalirendi lepingu alusel kasutatavat autot.

Määruse mõistekasutus on vananenud.

2) Määruse andmise ajal kehtinud volitusnormid on kaotanud kehtivuse. Põhjendatud pole aga

määruse selle osa kehtetuks tunnistamine, mis on seadusega kooskõlas. Kehtetuks tuleks tunnistada

vaid määruse punkti 3 alapunkt 2.

3) Alates 1. jaanuarist 1996, mil jõustus uus Vabariigi Valitsuse seadus, ei tohi määruse kehtivus

erineda volitusnormi sisaldava seaduse kehtivusest, sest selle seaduse § 27 lg 2 kehtestas nõude, et

valitsuse määruses tuleb viidata määruse andmise aluseks olevale seaduse sättele. Erandiks on juhud,

kus seaduse rakendussätetes on expressis verbis väljendatud teisiti.

Kohtukolleegiumi seisukoht

10. Maksuvaidlus, mille pinnalt algatati põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetlus, puudutab

isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest aastatel 1996 ja 1997 makstud hüvitise

maksustamist tulumaksu ja sotsiaalmaksuga.

A. Hüvitise tulumaksuga maksustamise põhiseaduslikkuse analüüs

I

11. Hüvitise tulumaksuga maksustamise ajal kehtis 8. detsembril 1993. a vastu võetud

Tulumaksuseadus (edaspidi 1993. a Tulumaksuseadus).

12. Vaidlustatud määrus on antud ajal, mil kehtis 11. oktoobril 1990. a vastu võetud Eesti Vabariigi

üksikisiku tulumaksu seadus (edaspidi Üksikisiku tulumaksu seadus). Üksikisiku tulumaksu seadus

kaotas kehtivuse 1. jaanuaril 1994, mil jõustus 1993. a Tulumaksu seadus. Viimane tunnistati

kehtetuks 15. detsembril 1999. a vastu võetud uue Tulumaksuseadusega (edaspidi 1999. a

Tulumaksuseadus).

13. Üksikisiku tulumaksu seaduse § 6 p 4 sätestas, et üksikisiku tulumaksuga ei maksustata

väljamakseid lähetuskulude ja isikliku mootorsõiduki ametisõitudeks kasutamise kulude

hüvitamiseks valitsuse poolt kehtestatud korras ja piirmäärades.

See säte oli Vabariigi Valitsuse 27. mai 1993. a määruse nr 161 jaoks delegatsiooninormiks osas,

millega reguleeriti isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest makstud hüvitise maksustamist

üksikisiku tulumaksuga. Määruses eneses delegatsiooninormile ei viidatud.

14. 1993. a Tulumaksuseaduse § 9 lg 2 p 10 esialgses redaktsioonis sätestas, et residendist

maksumaksja tulu hulka ei kuulu muuhulgas ka hüvitised isikliku sõiduauto ametisõitudeks

kasutamise eest rahandusministri kehtestatud piirmäärades.

Rahandusminister ei andnud selles sättes nimetatud määrust. Rahandusministri määruse asemel

kohaldati Üksikisiku tulumaksu seaduse alusel antud valitsuse määrust.

15. 1993. a Tulumaksuseaduse § 9 lg 2 p 10 (22. novembri 1995. a redaktsioonis) sätestas, et

residendist maksumaksja tulu hulka ei arvata muuhulgas ka hüvitisi isikliku sõiduauto ametisõitudeks

kasutamise eest valitsuse kehtestatud korras ja piirmäärades.

Ka see määrus jäi andmata. Endiselt kohaldati Üksikisiku tulumaksu seaduse alusel antud valitsuse

määrust.

16. 1999. a Tulumaksuseaduse § 13 lg 3 p 2 sätestab, et tulumaksuga ei maksustata Vabariigi

Valitsuse poolt kehtestatud tingimustel ja piirmäärades avalikule teenistujale, kaitseväeteenistujale,

töötajale või juriidilise isiku juhatuse või juhatust asendava organi liikmele makstavaid hüvitisi

maksumaksja isiklikus omandis oleva või kapitalirendi korras rendile võetud sõiduauto kasutamise

eest teenistus-, töö- või ametiülesannete täitmisel.

17. 1999. a Tulumaksuseaduse § 62 järgi jõustus see seadus 1. jaanuaril 2000. Seaduses ettenähtud

valitsuse määrus "Isikliku sõiduauto teenistus-, töö- ja ametisõitudeks kasutamise kulude hüvitise

maksmise tingimused ja hüvitise piirmäärad" anti 7. märtsil 2000.

Uut määrust rakendatakse selle § 3 kohaselt 1. märtsist 2000, s. o tagasiulatuvalt. Määrus avaldati

14. märtsi 2000. a Riigi Teatajas. Riigi Teataja seaduse § 5 lg 5 järgi jõustub Vabariigi Valitsuse

määrus kolmandal päeval pärast Riigi Teatajas avaldamist, kui määruses eneses ei sätestata hilisemat

tähtpäeva. Seega, seaduse järgi jõustus uus määrus 17. märtsil 2000.

18. Kokkuvõtlikult: 1993. a vastu võetud Üksikisiku tulumaksu seaduse alusel antud valitsuse

määrust rakendati Üksikisiku tulumaksu seaduse, 1993. a Tulumaksuseaduse ja 1999. a

Tulumaksuseaduse kehtivuse ajal, s. o kolme erineva maksuseaduse kehtivuse ajal ja kahe erineva

riikliku maksu - üksikisiku tulumaksu ja tulumaksu - suhtes. Määrust kohaldati erinevates

maksuõigussuhetes. Erinevad olid maksumaksja, maksu objekt ja maksu määr.

Andmata jäid isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest saadud hüvitise maksustamist

reguleerivad määrused, mis olid ette nähtud 1993. a Tulumaksuseadusega. Rahandusminister ja

Vabariigi Valitsus ei täitnud neile seadusandja poolt pandud kohustust anda seaduse rakendamiseks

vajalik määrus. 1999. a Tulumaksuseadusega ettenähtud määruse andis valitsus hilinemisega.

1999. a Tulumaksuseaduse rakendamiseks antud määruse maht on napp. Määruses on neli

paragrahvi. Kaks nendest on rakendusliku iseloomuga. Seega ei saanud määruse maht takistada

määruse andmist nii, et see võinuks jõustuda koos 15. detsembril 1999. a vastu võetud seadusega, s. o

1. jaanuaril 2000.

19. Vabariigi Valitsus võttis 28. septembril 1999 vastu määruse nr 279 "Õigustloovate aktide

eelnõude normitehnika eeskiri." Eeskirja § 50 sätestab: "Määruse jõustumisnormis nähakse määruse

jõustumise tähtpäevana ette volitava seaduse jõustumise tähtpäev. Kui määrust on volitava seaduse

jõustumisega ühel ajal võimatu jõustada, võib määruse jõustumise päevana ette näha hilisema

tähtpäeva."

Uue määruse koostamisel pole selle sättega arvestatud.

II

20. Halduskohus leidis, et määruse punkti 3 alapunkt 2 on vastuolus Põhiseaduse § 87 p-ga 6, sest

määruse selle sätte jaoks polnud 1993. a Tulumaksuseaduses delegatsiooninormi.

Määruse punkti 3 alapunkt 2 sätestas, et sama punkti alapunktis 1 loetlemata ettevõtetes, asutustes ja

organisatsioonides hüvitatakse isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise kulud tööandja ja

töötajast autoomaniku kokkuleppel.

21. Kuna 1993. a Tulumaksuseadusega nõutud määrus jäi andmata, siis tuleb kõigepealt vastata

küsimusele, kas Üksikisiku tulumaksu seaduse alusel antud määrus oli 1993. a Tulumaksuseaduse

täitmiseks üldse kohaldatav. Vastus sõltub sellest, kas tegemist oli soodustava või koormava

määrusega. Kui määrus oli maksumaksja jaoks soodustava iseloomuga, siis tuli seda maksumaksja

usalduse kaitse huvides kohaldada ka 1993. a Tulumaksuseaduse kehtivuse ajal, hoolimata sellest, et

määrus oli antud Üksikisiku tulumaksuseaduse kehtivuse ajaks. Sel juhul peab kolleegium

analüüsima ka halduskohtu seisukohta, et määruse punkti 3 alapunkt 2 on põhiseadusevastane. Kui

määrus oli iseloomult koormav, siis tuleb otsustada, kas 1993. a Tulumaksuseaduse kehtivuse ajal sai

rakendada Üksikisiku tulumaksuseaduse alusel antud määrust.

III

22. Määruse iseloomu avamiseks tuleb analüüsida 1993. a Tulumaksuseadust. Vastus tuleb leida

küsimusele, millised tagajärjed on määruse kohaldamisel maksumaksjale ja missuguse iseloomuga

määruse andmist seadus eeldas.

23. 1993. a Tulumaksuseaduse § 9 lg 2 loetles rahasummasid ja asju, mida ei arvatud residendist

maksumaksja tulu hulka ja mille hinna pealt ta ei pidanud maksma tulumaksu. Residendist

maksumaksjaks oli ka töötaja. Paragrahv 9 lõike 2 punkti 10 järgi ei kuulunud töötaja tulu hulka

isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest tööandjalt valitsuse kehtestatud korras ja

piirmääras saadud hüvitis. Sama lõike punkti 5 kohaselt ei kuulunud töötaja tulu hulka § 33 järgi

maksustatavad erisoodustused. Erisoodustuseks, mille pealt töötaja ei pidanud tasuma tulumaksu, oli

ka isikliku sõiduauto kasutamise eest makstud hüvitis, mis ületas valitsuse poolt kehtestatud

piirmäära või mida maksti teistsuguses korras, kui oli kehtestanud valitsus.

24. 1993. a Tulumaksuseaduse § 33 pani töötajale antud erisoodustuste hinna pealt tulumaksu

maksmise kohustuse tööandjale. Lõige 2 luges erisoodustuseks igasuguse kauba, teenuse, muu

loonustasu või rahaliselt hinnatava soodustuse, mida tööandja annab füüsilisele isikule seoses

töösuhtega. See lõige sisaldas ka erisoodustuste näidisloetelu. Vastavalt punktile 6 oli erisoodustuseks

töötajale isikliku sõiduvahendi ametisõitudeks kasutamise eest makstud hüvitis, mis ületas valitsuse

poolt kehtestatud piirmäära.

25. Kokkuvõtlikult: tööandja pidi maksma tulumaksu töötajale makstud hüvitise selle osa pealt, mis

ületas valitsuse poolt kehtestatud piirmäära. Samuti pidi tööandja maksma tulumaksu kogu hüvitise

pealt, mida ei makstud valitsus poolt kehtestatud korras. Töötaja hüvitise pealt makse maksma ei

pidanud.

26. Maksuseaduse nende sätetega piirati tööandja õigust arvata oma tulust maha erisoodustuste hind

ja maksustati erisoodustused. Tegemist oli iseloomult koormavate sätetega. Seega nägi 1993.a

Tulumaksuseadus ette koormava iseloomuga määruse andmise.

27. Hüvitise tulumaksuga maksustamisel oli määruse teljeks selle punkti 4 lõige 1, mis sätestas, et

ettevõttes, asutuses või organisatsioonis töölepingu alusel töötavale isikule isikliku sõiduauto

ametisõitudeks kasutamise kulude hüvitamiseks makstud summad, mis ületavad 500 krooni kuus,

loetakse tulumaksuga maksustamisel erisoodustuseks.

See säte oli maksumaksja jaoks koormava iseloomuga.

28. Kolleegium peab siin vajalikuks märkida, et ka vaidlustatud määruse asemele antud uus valitsuse

määrus on koormava iseloomuga. Vabariigi Valitsuse 7. märtsi 2000. a määruse § 1 loeb

erisoodustuseks hüvitised, mis ületavad 500 krooni kalendrikuus ühe isiku kohta.

Käesoleva otsuse punktis 17 osutas kolleegium, et Vabariigi Valitsuse 7. märtsi 2000. a määrus anti

tagasiulatuvalt. Vabariigi Valitsuse määruse "Õigustloovate aktide eelnõude normitehnika eeskiri"

§ 20 lg 1 sätestab nõude, et tagasiulatuvalt kohaldatavad seaduse sätted on keelatud, kui see toob

kaasa isiku kohustuste või vastutuse suurenemise või õiguste või vabaduste vähenemise või muu

negatiivse tagajärje. Lõike 2 järgi on tagasiulatuvalt kohaldatavad sätted lubatud üksnes lõikes 1

nimetamata juhtudel ja põhjendatud vajaduse korral. Eeskirja § 39 laiendab need seaduseelnõude

kohta kehtestatud nõuded ka täitevvõimu määrustele.

Seega on valitsus uue määruse koostamisel eiranud enda poolt kehtestatud eeskirja. See rikkumine ei

ole aga iseenesest uue määruse rakendamise päeva määratleva sätte õigusvastaseks tunnistamise

aluseks.

IV

29. Põhiseaduse § 87 p 6 sätestab, et Vabariigi Valitsus annab määrusi seaduse alusel ja täitmiseks.

See säte tähendab ka seda, et valitsus annab määruse selle seaduse kehtivuse ajaks, milles on määruse

jaoks delegatsiooninorm.

30. Põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium tõlgendas 6. oktoobri 1997. a otsuses (RT I 1997, 74,

1267) Põhiseaduse § 87 punkti 6 selliselt, et riigivõim on kohustatud tagama mitte üksnes määruse

andmise ajal selle kooskõla Põhiseaduse ja seadusega, vaid ka jälgima varem kehtima hakanud

määruste kooskõla uute seadustega.

Määruse kooskõla uue seadusega tähendab ka seda, et kui uus seadus kehtestab delegatsiooninormi,

siis tuleb selle delegatsiooninormi alusel anda uus määrus. Eelmise seaduse alusel antud määrus tuleb

tunnistada kehtetuks.

Eelmise seaduse delegatsiooninormiga analoogiline delegatsiooninorm uues seaduses ei pane uue

seaduse ajaks kehtima eelmise seaduse alusel antud määrust. Eelmise seaduse alusel antud määrust

saab uue seaduse kehtivuse ajal rakendada üksnes siis, kui uue seaduse rakendussätetes on see

sõnaselgelt ette nähtud.

31. Põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium pidas 17. juuni 1998. a otsuses (RT 1998, 58, 939)

vajalikuks märkida:

a) "...enne delegatsiooninormi antud Vabariigi Valitsuse määruse kohaldamine rikub õiguskindluse

põhimõtet. Arvestades delegatsiooninormi tulevikku suunatud olemust, on õiguse adressaadil alus

eeldada, et täitevvõimu asjakohast üldakti tuleb otsida ajast, mis järgneb delegatsiooninormi

andmisele. Õiguse adressaadilt ei saa nõuda, et ta otsiks oma käitumise korraldamiseks täitevvõimu

akte, mis on antud enne sellise seaduse vastuvõtmist, mis peab vajalikuks ühes või teises valdkonnas

täpsustavat õiguslikku reguleerimist täitevvõimu aktidega."

b) "Õiguse adressaadil peab olema kindlustunne, et talle kohustuslik täitevvõimu akt on kooskõlas

seadusega ning ta ei pea kontrollima selle akti seaduslikkust. Kui rakendatav täitevvõimu akt on

antuid enne delegatsiooninormi, siis pole õiguse adressaadil sellist kindlustunnet ja ta on pandud

olukorda, kus ta on sunnitud kontrollima akti seaduslikkust."

c) "Tulenevalt demokraatliku õigusriigi põhimõtetest peab õigusaktide süsteem olema õiguse

adressaatidele arusaadav."

32. Samas otsuses asus kolleegium seisukohale, et seaduses sisalduv delegatsiooninorm pole üksnes

volitus täitevvõimule anda seaduse täitmiseks määrusi. Delegatsiooninorm on ühtlasi ka korraldus

anda määrus, mis on vajalik seaduse rakendamiseks. Seaduse rakendamine võib osutuda võimatuks,

kui seadusandja poolt vajalikuks peetud määrust pole kehtestatud.

33. Maksustamisel ei saa põhimõtteliselt aktsepteerida maksumaksja jaoks koormavat täitevvõimu

määrust, mis pole antud kehtiva delegatsiooninormi piires.

V

34. Eeltoodu põhjal leiab kolleegium, et vaidlustatud määrus on 1. jaanuarist 1994 vastuolus

Põhiseaduse § 87 p-ga 6 osas, milles määrusega sätestati, et isikliku sõiduauto ametisõitudeks

kasutamise eest makstud summad, mis ületavad 500 krooni kuus, loetakse tulumaksuga

maksustamisel erisoodustuseks.

35. Valitsus pidi 1993. a Tulumaksuseaduse täitmiseks kehtestama hüvitise piirmäära, mida ületav

summa tulnuks maksustada tulumaksuga. Sellise määruse puudumisel polnud õiguslikku alust

maksustada isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest makstud hüvitist. Kui on tuvastatud, et

isiklikku sõiduautot ei kasutatud ametisõitudeks, siis tuleb hüvitis maksustada.

VI

36. Vabariigi Valitsus on 27. mai 1993. a määruse nr 161 juba tunnistanud kehtetuks. Seetõttu

tunnistab kolleegium määruse põhiseadusevastasust 1. jaanuarist 1994 tulumaksuga maksustamise

osas.

37. Kuna kolleegiumi otsusel on ajas ex nunc toime, siis ei anna käesolev otsus alust erisoodustustelt

makstud tulumaksu tagastamiseks nendele maksumaksjatele, kes pole maksustamist vaidlustanud või

kelle kaebuse suhtes on jõustunud halduskohtu otsus. Samuti ei loe Halduskohtumenetluse seadustiku

§ 75 põhiseaduslikkuse järelevalve korras tehtud otsust halduskohtu lahendi teistmise aluseks.

B. Hüvitise sotsiaalmaksuga maksustamise põhiseaduslikkuse analüüs

VII

38. Määruse andmise ajal kehtis 12. septembril 1990. a vastu võetud Eesti Vabariigi sotsiaalmaksu

seadus (edaspidi 1990. a Sotsiaalmaksu seadus). See seadus kaotas kehtivuse 1. jaanuaril 1999, mil

jõustus 15. aprillil 1998. a vastu võetud Sotsiaalmaksu seadus (edaspidi 1998. a Sotsiaalmaksu

seadus). Seega kehtis hüvitise sotsiaalmaksuga maksustamise ajal, aastatel 1996 ja 1997, 1990. a

Sotsiaalmaksu seadus.

39. 1990. a Sotsiaalmaksu seaduse § 2 p 3 (12. septembri 1991. a redaktsioonis) sätestas, et

sotsiaalmaksuga ei maksustata väljamakseid isikliku mootorsõiduki ametisõitudeks kasutamise

kulude hüvitamiseks valitsuse poolt kehtestatud korras ja piirmäärades. See säte oli Vabariigi

Valitsuse 27. mai 1993. a määruse nr 161 jaoks delegatsiooninormiks osas, milles reguleeriti hüvitise

maksustamist sotsiaalmaksuga. Määruses eneses delegatsiooninormile ei viidatud.

Seega ei teki hüvitise sotsiaalmaksuga maksustamisel küsimust, kas määrus oli nendes

maksuõigussuhetes üldse kohaldatav.

40. Kolleegium peab vajalikuks märkida, et seaduses oli delegatsiooninorm määrusele, mis pidanuks

reguleerima kõigi isiklike mootorsõidukite ametisõitudeks kasutamise eest makstud hüvitise

maksustamist sotsiaalmaksuga. Määrus piirdus üksnes isiklike sõiduautodega.

VIII

41. Halduskohtunik jättis ka kaebuse selle osa läbivaatamisel, mis puudutab hüvitise sotsiaalmaksuga

maksustamist, kohaldamata määruse punkti 3 alapunkti 2, leides, et see on vastuolus Põhiseaduse

§ 87 p-ga 6. Halduskohtunik kohaldas maksuvaidluse lahendamisel määruse seda sätet kui

asjassepuutuvat, seostades selle määruse 4. punkti 1. lõikega.

Vaidlustatud määruse punkti 3 alapunkt 1 sätestas: "Riigiettevõtetes, riiklikes aktsiaseltsides,

riigiasutustes ja riiklikes organisatsioonides makstakse hüvitist, olenemata isikliku sõiduauto margist,

kuni 1 kroon iga ametisõidul läbitud kilomeetri eest." Sama punkti alapunkt 2 sätestas: "Käesoleva

punkti alapunktis 1 loetlemata ettevõtetes, asutustes ja organisatsioonides hüvitatakse isikliku

sõiduauto ametisõitudeks kasutamise kulud tööandja ja töötajast autoomaniku kokkuleppel."

Punkti 4 lõige 1 sätestas: "Ettevõtetes, asutustes või organisatsioonides (sõltumata selle

omandivormist) töölepingu alusel töötavale isikule isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise

kulude hüvitamiseks makstud summad (kaasa arvatud tasuta saadud mootorikütuse maksumus), mis

ületavad 500 krooni kuus, loetakse tulumaksuga maksustamisel erisoodustuseks ning maksustatakse

sotsiaalmaksuga."

42. Nende sätete tõlgendamisel tuleb lähtuda 1990. a Sotsiaalmaksu seaduse § 2 p-st 3. Selle sätte

üheks eesmärgiks oli anda tööandjale õigus maksuvabalt hüvitada mõistlikud kulud, mida töötaja

kandis ametisõite tehes.

Paragrahvi 2 punktis 3 ei kõneldud töötaja isiklikus omandis olevast mootorsõidukist, vaid isiklikust

mootorsõidukist. Seega vastandati seaduses ametisõitudeks kasutatud isiklikule mootorsõidukile

mootorsõiduk, mis on tööandja omandis või valduses. Isikliku mootorsõidukina tuleb mõista

igasugust mootorsõidukit, mis pole tööandja omandis või valduses.

Valitsus oli 1990. a Sotsiaalmaksu seaduse alusel volitatud kehtestama maksuvaba hüvitise

piirmäärad ja hüvitise maksmise korra. Hüvitise maksmise korra kehtestamine hõlmab ka selle

sätestamist, et hüvitis makstakse töötaja ja tööandja kokkuleppel. Vaidlustatud määruse punkti 3

alapunktiga 2 on aga kehtestatud täiendav nõue kokkuleppe ühe poole suhtes - ametisõitudeks

kasutatava sõiduauto omanik peab olema töötaja. Sellise nõude kehtestamisega on valitsus ületanud

1990. a Sotsiaalmaksu seaduse § 2 p-s 3 sätestatud delegatsiooninormi piire, mistõttu määruse see

säte oli vastuolus Põhiseaduse § 87 p-ga 6.

43. Tallinna Halduskohtu taotlus kuulub rahuldamisele. Kuna Vabariigi Valitsus on 27. mai 1993. a

määruse nr 161 juba tunnistanud kehtetuks, siis tunnistab kolleegium määruse punkti 3 alapunkti 2

põhiseadusevastasust.

IX

44. Kolleegium peab vajalikuks märkida, et 1990. a Sotsiaalmaksu seaduse alusel antud määrust

rakendati hüvitise sotsiaalmaksuga maksustamisel ka pärast selle seaduse kehtetuks tunnistamist, s.o

1998. a Sotsiaalmaksu seaduse kehtivuse ajal. See määrus tunnistati kehtetuks Vabariigi Valitsuse

7. märtsi 2000. a määrusega.

Viimati nimetatud määrus reguleerib üksnes isikliku sõiduauto ametisõitudeks kasutamise eest

makstud hüvitise tulumaksuga maksustamist. Hüvitise sotsiaalmaksuga maksustamist reguleerivat

määrust pole antud. Delegatsiooninorm sellise määruse kehtestamiseks on 1998. a Sotsiaalmaksu

seaduse § 3 p-s 1, mis sätestab, et sotsiaalmaksuga ei maksustata hüvitisi isikliku sõiduauto

ametisõitudeks kasutamise eest valitsuse kehtestatud korras ja piirmäärades.

X

Juhindudes Põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetluse seaduse § 4 lg 1 p-st 4, põhiseaduslikkuse

järelevalve kolleegium

o t s u s t a b:

1. Tunnistada, et Vabariigi Valitsuse 27. mai 1993. a määruse nr 161 "Isiklike sõiduautode

ametisõitudeks kasutamise kulude hüvitamise kohta" punkti 3 alapunkt 2 oli

põhiseadusevastane.

2. Tunnistada, et nimetatud määrus oli 1. jaanuarist 1994 tulumaksuga maksustamise osas

põhiseadusevastane.

Otsus jõustub väljakuulutamisest, on lõplik ega kuulu edasikaebamisele.

Põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi esimees

U. Lõhmus