3-3-1-31-99 · Riigikohus

3-3-1-31-99

MÄÄRUS

Eesti Vabariigi nimel

Tartus 4. oktoobril 1999

K. Tenno ja E. Tamme kassatsioonkaebuste läbivaatamine halduskohtumenetluses

tsiviilõiguslike asjaolude tuvastamise asjas

Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Jüri Põld ja Harri Salmann vaatas

16. septembril 1999 avalikul kohtuistungil läbi Eino Tamme ja Kalle Tenno kassatsioonkaebused

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 12. aprilli 1999. a. otsuse peale haldusasjas nr. II-

3/52/99.

Protsessiosalistena võtsid istungist osa Eino Tamm, Kalle Tenno ja nende esindaja vandeadvokaat

Jüri Raidla, Maksuameti esindaja vandeadvokaat Aivar Pilv ning Tatjana Valdmaa esindaja

vandeadvokaat Üllar Talviste. Juures oli halduskolleegiumi sekretär Tiiu Varend.

22. juunil 1998 määras Maksuamet ettekirjutusega nr. 42-03/E-41 Kalle Tennole tasumiseks

tulumaksu 1996. a. eest 2 834 000 krooni ja intresse 1 096 474 krooni ning ettekirjutusega nr. 42-

03/E-42 Eino Tammele tasumiseks tulumaksu 1996. a. eest 2 834 000 krooni ja intresse 1 096 474

krooni. Ettekirjutustes põhjendati maksusumma määramist sellega, et K. Tenno ja E. Tamm

omandasid aktsiaseltsi Jegorov & Pojad aktsiaid tegelikult tasuna teostatud tööde eest tehingu järgi,

millel olid tööettevõtule iseloomulikud tunnused. See tasu on aga maksustatav tulu

Tulumaksuseaduse § 9 lg 1 p. 1 mõttes. Ettekirjutuste järgi tõendavad aktsiate omandamist

maksustatava tuluna aktsiaseltsi asutamise 2. aprilli 1993. a. kokkulepe, aktsiaseltsi Troren 5. jaanuari

1996. a. üldkoosoleku protokoll ja aktsiate kinkija 5. septembri 1997. a. seletus Tallinna

Maksuametile.

16. juulil 1998 esitasid K. Tenno ja E. Tamm nimetatud ettekirjutuste peale Tallinna Halduskohtule

kaebused ning palusid tunnistada need ettekirjutused kehtetuks. K. Tenno ja E. Tamm väitsid, et nad

omandasid aktsiad 20. veebruaril 1996 sõlmitud kinkelepingu alusel. Tulumaksuseaduse § 9 lg 2 p. 2

järgi ei loeta sellist kingitust maksumaksja tuluks. Samuti väitsid K. Tenno ja E. Tamm, et

tööettevõtule iseloomulikku suhet aktsiate kinkijaga ei ole neil kunagi tekkinud.

Tallinna Halduskohtu 27. novembri 1998. a. otsusega haldusasjas nr. 3-686/98 jäeti K. Tenno ja

E. Tamme kaebused rahuldamata. Kohtuotsuse kohaselt said K. Tenno ja E. Tamm aktsiad tasuna

tehingu järgi, millel olid töövõtule iseloomulikud tunnused.

7. detsembril 1998 esitasid K. Tenno ja E. Tamm apellatsioonkaebused ning palusid tühistada

Tallinna Halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega tunnistada Maksuameti vaidlustatud

ettekirjutused kehtetuks. K. Tenno ja E. Tamm väitsid, et nad omandasid aktsiad kingitusena

kinkelepingu alusel. Tööettevõtule iseloomulikke suhteid neil kinkijaga ei olnud. Kohus ei ole

pööranud piisavat tähelepanu tõenditele, mis kinnitavad aktsiate omandamist kingituse vastuvõtmise

teel.

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 12. aprilli 1999. a. otsusega jäeti Tallinna Halduskohtu

otsus muutmata ning K. Tenno ja E. Tamme apellatsioonkaebused rahuldamata. Ringkonnakohus

leidis, et halduskohtunik on hinnanud kõiki antud haldusasjas esitatud tõendeid nende kogumis ja

vastastikuses seoses ning põhjendatult jõudnud järeldusele, et K. Tenno ja E. Tamm omandasid

aktsiad tasuna tehingu järgi, millel on tööettevõtule iseloomulikud tunnused. Ringkonnakohus asus

seisukohale, et maksuhalduril oli õigus otsustada, kas tulu, mille saamine on vormistatud

kinkelepinguga, on tegelikult maksustamisele kuuluv tulu. Ringkonnakohtu otsuses märgitakse:

"Antud juhul on kinkeleping tehtud tööettevõtu varjamiseks. Teeseldud tehingu tühisus ei muuda

ettekirjutust alusetuks, sest varjatud tehing ei ole tühine, TsÜS § 70 lg 3 kohaselt kohaldatakse

varjatud tehingu suhtes selle tehingu kohta käivaid sätteid."

12. mail 1999 esitasid K. Tenno ja E. Tamm kassatsioonkaebused, milles palutakse tühistada Tallinna

Ringkonnakohtu otsus ja Tallinna Halduskohtu otsus ning teha uus otsus, millega tunnistada

Maksuameti vaidlustatud ettekirjutused kehtetuks. Kassaatorid väidavad, et ringkonnakohus on

andnud vastuolus HKS §-ga 3 lg 2 p. 1 "õiguslikult otsustusliku hinnangu" tsiviilõiguslikule

tehingule - kinkelepingule ja tunnistanud selle TsÜS § 70 lg 1 p. 2 alusel tühiseks kui teeseldud

tehingu. Ringkonnakohus on rikkunud ka HKS § 38 lg 4 ja TsMS § 330 lg 4 ja 6, sest kohus on osale

tõenditele andnud põhjendamatult olulisema tähenduse kui teistele. Piisava tähelepanuta on jäänud

apellatsioonkaebustes esitatud põhjendused, et K. Tennol ja E. Tammel puudus kinkijaga

tööettevõtule iseloomulik suhe. Kohtud ei ole õigesti välja selgitanud poolte tegelikku tahet seoses

aktsiate kinkelepinguga ja on vääralt tõlgendanud TsÜS § 61, 62 ja 64. Kohtud on ekslikult leidnud,

et K. Tennol ja E. Tammel oli kinkijaga tööettevõtule iseloomulik suhe. Ringkonnakohus on alusetult

tunnistanud kinkelepingu teeseldud tehinguks, mis tehti tööettevõtu varjamiseks.

Maksuameti esindaja vandeadvokaat Aivar Pilv leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebustele, et

maksuhalduril on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel õigus otsustada, kas tulu, mille saamist

püütakse mõne tsiviilõigusliku tehinguga varjata, kuulub maksustamisele. Halduskohus on aga pädev

maksuhalduri vastava ettekirjutuse vaidlustamisel seda küsimust arutama. Ringkonnakohus on

põhjendatult ja kooskõlas TsÜS §-dega 61, 62, 64 ja 70 pidanud kinkelepingut teeseldud tehinguks,

millega varjati tööettevõttu ning sellele tuginedes deklareeriti ebaõigesti maksustatavat tulu.

Tutvunud esitatud materjalidega ja ära kuulanud protsessiosalised, Riigikohtu halduskolleegium

leidis:

1. Tulumaksuseaduse § 9 lg 1 p. 1 järgi kuulub tuluallikatest sõltumata kogu maksumaksja tulu

maksustamisele, sealhulgas ka palk, preemiad ja muud tasud. Sama paragrahvi lõike 2 punkti 2 alusel

ei kuulu maksumaksja tulu hulka füüsiliste isikute poolt vastuvõetud kingitused. Seega on selle

haldusasja lahendamisel oluline asjaolu, kas K. Tenno ja E. Tamm omandasid aktsiad kingitusena

Tulumaksuseaduse § 9 lg 2 p. 2 mõttes või on tegemist maksutatava tuluga muu tasu saamise näol

Tulumaksuseaduse § 9 lg 1 p. 1 mõttes.

Maksuamet ja kohtud on asunud seisukohale, et aktsiad on omandatud tasuna Tulumaksuseaduse § 9

lg 1 p. 1 mõttes. Seda seisukohta on Maksuamet põhjendanud vaidlustatud ettekirjutustes ja kohtud

vaidlustatud otsustes. Tallinna Halduskohus ja Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium on asjas

kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses hinnates tuvastanud, et K. Tenno ja E. Tamm

omandasid aktsiad tasuna, mis on maksustatav tulu, ja põhjendanud, miks ei ole arvestatud tõendeid

aktsiate omandamise kohta kingitusena. Tulenevalt HKS §-dest 50 ja 57 p. 4 ei saa Riigikohus

kassatsioonimenetluses muuta eelnenud kohtumenetluses tõenditele antud hinnangut.

2. HKS § 14 lg 1 alusel on halduskohtumenetluses tõenditeks kõik tsiviilkohtumenetluses lubatud

tõendid. Tõendiks on TsMS § 90 järgi protsessivormis teave, mille alusel kohus teeb kindlaks asja

õigeks lahendamiseks tähtsad asjaolud. Selles haldusasjas on kohtule esitatud aktsiate kinkeleping

üheks tõendiks. Vastavalt HKS §-le 14 lg 3 ei ole ühelgi tõendil halduskohtu jaoks ette kindlaks

määratud jõudu ja kohus peab hindama kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. Seega

oli kohtutel õigus hinnata aktsiate kinkelepingut kui tõendit. Järelikult oli kohtutel ka õigus asuda

seisukohale, et aktsiate kinkelepinguga ei ole kõigi tõendite kogumis ja vastastikuses seoses

tõendatud K. Tenno ja E. Tamme poolt aktsiate omandamine kingituse vastuvõtmise teel

Tulumaksuseaduse § 9 lg 2 p. 2 mõttes.

3. Tulumaksuseaduse sätteid tuleb tõlgendada sama seaduse teiste sätete ning selle seaduse mõtte ja

eesmärgi, samuti maksuõiguse üldiste põhimõtete kohaselt. Maksuseadusega sätestatakse

maksukohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis. Sellise teokoosseisu alusel tekib maksuõigussuhe

riigi ja maksumaksja vahel. Seetõttu tuleb maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste

faktide tuvastamisel juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust. Vastasel korral oleks

lepingupooltel võimalus omavahelise kokkuleppega määrata kindlaks maksukohustus, selle sisu ja

ulatus. Selline olukord oleks vastuolus maksu kui avalik-õigusliku kohustise olemusega ning

ühetaolise maksustamise põhimõttega.

Ringkonnakohtu otsuse põhjendavas osas seoses maksuõigussuhetega tuvastatud asjaolu, et aktsiate

kinkeleping on teeseldud tehing ja seega tühine, ei mõjuta selle lepingu kehtivust tsiviilõiguslikes

suhetes. Vastavalt TsMS §-le 94 lg 2 ei saa vaidlustada ühes tsiviilasjas jõustunud kohtuotsusega

tuvastatud asjaolu teises tsiviilasjas, kui sellest võtavad osa samad pooled. Järelikult ei ole

haldusasjas tuvastatud tsiviilõiguslik asjaolu siduv ühegi tsiviilasja menetlemisel. Kuid HKS § 15

lg 1 alusel ei vaja halduskohtumenetluses tõendamist jõustunud kohtuotsusega tsiviil- või haldusasjas

tuvastatud asjaolu, kui menetlusest võtavad osa samad protsessiosalised. Seega on aktsiate

kinkelepingu tühisuse tuvastamisel tähendus üksnes käesolevas haldusasjas ja võimalikus teises

haldusasjas, kui menetlusest võtavad osa samad protsessiosalised.

Tulumaksuseaduse § 9 lg 2 p. 2 kohaldamise küsimuse lahendamiseks pidid kohtud tuvastama, kas

K. Tenno ja E. Tamm omandasid aktsiad kingituse vastuvõtmise teel. Seepärast ei ole kohtud selle

tsiviilõigusliku asjaolu tuvastamisel ületanud halduskohtu pädevust.

4. Tööettevõtusuhte kui tsiviilõigusliku asjaolu tuvastamise vajadus ei tulene seadusest ega ole

kooskõlas Tulumaksuseaduse § 9 lg 1 ja lg 2 kohaldamise eesmärgiga. Kuid käesolevas haldusasjas ei

sõltu lõppjäreldus sellest, kas kinkelepinguga varjati tööettevõtu lepingut või mõnda teist tehingut.

Kohtud on asja lahendamisel õigesti tuvastanud maksuõigusliku asjaolu, et K. Tenno ja E. Tamm

omandasid aktsiad maksustatava tasuna, mitte kingina. Seepärast puudub vajadus üksnes

tööettevõtusuhte tuvastamise põhjusel ringkonnakohtu otsuse muutmiseks.

5. Maksukorralduse seaduse § 14 lg 2 alusel on maksuhaldur kohustatudkontrollima maksude

tasumise õigsust ning määrama seaduses sätestatud juhtudel tasumisele kuuluvad maksusummad ja

intressid. Maksukorralduse seaduse § 22 lg 1 järgi on maksuhalduril õigus määrata tasumisele kuuluv

maksusumma ka siis, kui maksuhalduril on andmed, et maksumaksja poolt maksudeklaratsioonis

näidatud maksusumma on väiksem summast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele. Selle

õiguse kasutamine on võimalik ka seoses Tulumaksuseaduse § 9 lg 1 p. 1 kohaldamisega põhjusel, et

puudub alus sama seaduse § 9 lg 2 p. 2 kohaldamiseks. Maksuhalduri nimetatud kohustuste täitmine

ja õiguste kasutamine oleks võimatu, kui maksuhaldur ei saaks haldusmenetluses otsustada

maksumaksja maksukohustuse üle, hinnates maksuhalduril oleva kogu teabe alusel maksumaksja

poolt esitatud tõendeid. Maksuhaldur peab aga ettekirjutuses motiveerima, miks ja millise muu teabe

alusel määratakse maksusumma maksuhalduri poolt. Selles haldusasjas on Maksuamet vaidlustatud

ettekirjutustes motiveerinud, miks on jäetud arvestamata maksumaksjate poolt esitatud tõendid

aktsiate omandamise kohta kingituse vastuvõtmise teel Tulumaksuseaduse § 9 lg 2 p. 2 mõttes ja

määratud maksusumma maksuhalduri poolt.

Neil põhjustel tuleb K. Tenno ja E. Tamme kassatsioonkaebused jätta rahuldamata ning Tallinna

Ringkonnakohtu otsus muutmata.

Juhindudes HKS §-dest 57 p. 1 ja 68 lg 3, Riigikohtu halduskolleegium

otsustab:

Jätta Kalle Tenno ja Eino Tamme kassatsioonkaebused rahuldamata ning Tallinna

Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 12. aprilli 1999. a. otsus haldusasjas nr. II-3/52/99

muutmata.

Kanda kassatsioonikautsjonid summas 1250 (üks tuhat kakssada viiskümmend) krooni

riigieelarve tuludesse.

Määrus jõustub 4. oktoobril 1999 teatavaks tegemisest.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann