3-3-1-5-99 · Riigikohus

3-3-1-5-99

MÄÄRUS

Eesti Vabariigi nimel

Tartus 8. märtsil 1999

Philip Morris Eesti OÜ kassatsioonkaebuse läbivaatamine Käibemaksuseaduse § 13 lg. 4 p. 2

kohaldamise asjas

Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Jüri Põld ja Harri Salmann vaatas

18. veebruaril 1999 avalikul kohtuistungil läbi Philip Morris Eesti OÜ esindaja advokaat Ants Karu

kassatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 8. detsembri 1998. a. otsuse peale

haldusasjas nr. II-3/323/98.

Protsessiosalistena võtsid istungist osa Philip Morris Eesti OÜ esindaja advokaat Ants Karu ning

Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti esindajad advokaadid Helina Luksepp ja Margo Lemetti.

Juures oli halduskolleegiumi sekretär Tiiu Varend.

27. aprillil 1998 tegi Tallinna Maksuamet Philip Morris Eesti osaühingule MKS § 22 lg. 1 ja 2 alusel

ettekirjutuse nr. 62-10/225. Ettekirjutuse punkti 1 kohaselt tuli osaühingul täiendavalt tasuda

käibemaks 2 597 052 krooni seoses käibemaksu 0 %-määra ebaõige kohaldamisega, punkti 2

kohaselt käibemaks 60 273 krooni seoses sõiduautode soetamisega ning punktide 3 ja 4 kohaselt

intressid.

Ettekirjutuse punkti 1 aluseks pidas maksuamet asjaolu, et ajavahemikus septembrist 1996 kuni

septembrini 1997 deklareeris Philip Morris Eesti OÜ maksuameti väitel alusetult 0 %-määraga

maksustatavat eksporti summas 14 428 072 krooni. Philip Morris Eesti OÜ on 1. juunil 1996

sõlminud lepingu "veitsi firmaga Fabriques De Tabac Reunies S. A. (edaspidi FTR). Lepingu

kohaselt osutab Philip Morris Eesti OÜ firmale FTR reklaami- ja konsultatsiooniteenuseid Eesti

kohalikul turul. Ettekirjutuses leidis Tallinna Maksuamet, et Philip Morris Eesti OÜ poolt ekspordina

deklareeritud teenus ei vasta KMS §-s 13 lg. 4 p. 2 sätestatud teenuse ekspordi nõuetele ja

rahandusministri 24. septembri 1996. a. määrusega nr. 73 kinnitatud "Teenuse ekspordi loetelu ning

kauba ja teenuse ekspordi tõendamise korra" punktile 2.4, sest reklaamiteenust kasutati Eestis.

Ettekirjutuse kohaselt toimub reklaami kasutamine turu asukoha järgi: kohas, kus reklaam paikneb,

või kohas, kus on selle reklaami tarbija. Antud juhul paiknes reklaam Eestis ja oli suunatud tarbijale

Eestis. Maksuamet selgitas, et "Reklaam kujutas endast tubakatoodete reklaamistende Eesti tänavatel,

kinodes, ühissõidukite peatustes jne, samuti FTR poolt toodetavate kaupade (tubakatooted)

reklaamimist Eesti ajakirjanduses ja Eestis korraldatud massiüritustel, seega oli tema kasutamise koht

Eesti Vabariigi territooriumil, mitte sellest väljaspool". Maksuamet selgitas veel, et ekspordiks saab

pidada üksnes neid teenuseid, mida kasutatakse täies ulatuses väljaspool Eestit. Seejuures ei saa

väljaspool Eestit kasutamisena käsitada "teenuse soetamise tulemusena saadud majandusliku tulu

kasutamist väljaspool Eestit".

Philip Morris Eesti OÜ vaidlustas Tallinna Maksuameti ettekirjutuse halduskohtus ning palus

tunnistada see seadusevastaseks ja kehtetuks p. 1 osas ning sellest tulenevate intresside osas. Kaebuse

kohaselt on Philip Morris Eesti OÜ poolt firmale FTR osutatud reklaamiteenus teenuse eksport KMS

§ 13 lg. 4 p. 2 mõttes. Kaebaja leiab, et reklaami kasutamise kohaks saab lugeda kohta, kus tootja

kaupade müük suureneb. FTR iseseisvalt ega oma tütarettevõtete kaudu oma kaupu Eestis ei müü,

vaid tal on sõlmitud leping Bankend Eesti aktsiaseltsiga, kellel on ainuõigus FTR kaupade müügiks

Eestis. Kuna FTR müüs oma kaupa - tubakatooteid - "veitsis, siis kasutati reklaami "veitsis. Seega

kasutati teenust väljaspool Eesti tolliterritooriumi.

Tallinna Halduskohtu 12. oktoobri 1998. a. kohtuotsusega haldusasjas nr. 3-500/98 jäeti kaebus

rahuldamata. Kohus leidis, et vastavalt KMS §-le 13 lg. 4 p. 2 on teenuse ekspordiks väljaspool Eesti

tolliterritooriumi kasutatavad välisriigi juriidilisele isikule Eestis osutatud teenused, mis on nimetatud

rahandusministri 24. septembri 1996. a. määrusega nr. 73 kinnitatud teenuse ekspordi loetelus. Seega

eeldab teenuse eksport KMS § 13 lg. 4 p. 2 mõttes nelja tingimuse täitmist: 1) teenust osutatakse

välisriigi juriidilisele isikule; 2) teenust osutatakse Eestis; 3) teenust kasutatakse väljaspool Eesti

tolliterritooriumi; 4) osutatav teenus on rahandusministri kehtestatud loetelus. Kuna vaidlusalust

reklaamiteenust kasutatakse Eestis, siis ei ole tegemist reklaamiteenuse ekspordiga KMS § 13 lg. 4

p. 2 mõttes. Seetõttu on Tallinna Maksuameti 27. aprilli 1998. a. ettekirjutus vaidlustatud osas

seaduslik.

Tallinna Halduskohtu selle otsuse peale esitas apellatsioonkaebuse Philip Morris Eesti OÜ. Apellant

leidis, et Tallinna Maksuamet ja kohus on KMS § 13 lg. 4 p. 2 valesti tõlgendanud. AÕS § 68 ja

varem kehtinud omandiseaduse § 4 lg. 2 kohaselt seisneb "kasutamine" kasulike omaduste tarbimises,

s.o. tulu saamises. Reklaamiteenuse kasutamise kohaks tuleb lugeda reklaami tellija tulu tekkimise

kohta. Käesolevas asjas on tulu tekkimise kohaks "veits, kus teenuse tellija asub ning oma toodangut

Eesti vahendajale müüb.

Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium jättis apellatsioonkaebuse rahuldamata ja Tallinna

Halduskohtu 12. oktoobri 1998. a. otsuse muutmata. Ringkonnakohus leidis, et maksuamet ja

halduskohtunik on KMS § 13 lg. 4 p. 2 õigesti tõlgendanud ja põhjendatult leidnud, et selles asjas

kasutati reklaamiteenust Eestis. Ekslik on apellandi seisukoht, et välisriigi juriidilisele isikule Eestis

osutatud reklaamiteenuse kasutamine toimus väljaspool Eesti tolliterritooriumi.

Philip Morris Eesti OÜ esindaja advokaat Ants Karu esitas 11. jaanuaril 1999 kassatsioonkaebuse,

milles palub tühistada Tallinna Ringkonnakohtu ja Tallinna Halduskohtu otsused selles haldusasjas

ning tunnistada maksuameti vaidlustatud ettekirjutus seadusevastaseks ja kehtetuks kaebuses

märgitud osas. Kassaator leiab, et ringkonnakohtu ekslik järeldus vaidlusaluse reklaamiteenuse

kasutamisest Eesti tolliterritooriumil tuleneb KMS § 13 lg. 4 p. 2 ebaõigest tõlgendamisest.

Reklaamiteenuse kasutamise kohaks on reklaamiteenuse tellija kaupade müügi suurenemise koht.

Kuna reklaamiteenuse tellija FTR müüb tubakatooteid Bankend Eesti aktsiaseltsile "veitsis, siis

toimub FTR kaupade müügi suurenemine "veitsis ehk väljaspool Eesti tolliterritooriumi. Kassaatori

arvates ei saa Bankend Eesti AS poolt ostetud tubakatooteid enam pidada reklaamiteenuse tellija, s.o.

FTR kaubaks, mistõttu ei ole ka oluline, kus toimub Bankend Eesti AS poolt ostetud kaupade edasine

müük hulgimüüjatele. Reklaamiteenuse kasutamise kohana võib käsitada ka reklaamiteenuse tellija

tulu saamise kohta. Selles haldusasjas saab FTR tulu "veitsis, kus see firma oma kaupu vahendajale -

Bankend Eestiaktsiaseltsile - müüb.

Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele väidetakse, et

reklaamiteenust kasutatakse reklaamitava kauba või teenuse turu asukohas, kus reklaam paikneb, või

kohas, kus on reklaami tarbija. Seepärast on vaidlusalust Eestis osutatud teenust kasutatud Eestis ja

kassatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata.

Tutvunud esitatud materjalidega ja ära kuulanud protsessiosalised, Riigikohtu halduskolleegium

l e i d i s :

1. Käibemaksuseaduse § 13 lg. 2 p. 1 kohaselt on teenuse ekspordi korral käibemaksu määr 0 %.

Sama seaduse § 2 p. 3 kohaselt on teenus ettevõtluse korras osutatav igasugune hüve, välja arvatud

kaup. Teenuse ekspordiks on vastavalt sama seaduse §-le 13 lg. 4 p. 2 "väljaspool Eesti

tolliterritooriumi kasutatavad välisriigi juriidilisele isikule Eestis osutatud teenused, mis on nimetatud

rahandusministri kehtestatud loetelus". Vastav loetelu on kehtestatud rahandusministri 24. septembri

1996. a. määrusega nr. 73 kinnitatud "Teenuse ekspordi loetelu ning kauba ja teenuse ekspordi

tõendamise korraga". Nimetatud akti punkt 2 sätestab: "Teenuse ekspordiks on järgmised väljaspool

Eesti tolliterritooriumi kasutatavad, välisriigi juriidilisele isikule osutatud teenused" ja sama punkti

alapunktis 4 on nimetatud "välisriigi juriidilise isiku või välisriigi juriidilise isiku poolt toodetava

kauba või teenuse reklaamimine".

Käibemaksuseaduses on teenuse ekspordi 0 %-line maksumäär ette nähtud selleks, et ära hoida ühe

maksuobjekti mitmekordset maksustamist eri riikides. Käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu

põhimõtte kohaselt on maksukohustuslasel õigus arvata tema käibelt arvutatud käibemaksu summast

maha oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste ostmisel teistele maksukohustuslastele

makstud käibemaks. Kui üks Eestis tegutsev ettevõtja osutab teisele teenust, suureneb teenuse müüja

käibemaksukohustus ning samavõrra võib väheneda teenuse ostja käibemaksukohustus. Kui teenuse

kasutaja asub väljaspool Eestit, siis ei ole tal võimalik oma asukohariigis Eestis makstud käibemaksu

arvesse võtta. Selline olukord seaks erinevad maksumaksjad ebavõrdsesse olukorda ning takistaks

riikide kaubavahetust.

KMS § 13 lg. 4 p. 2 tähenduses on teenuse kasutajaks üldjuhul välismaa juriidiline isik, kellele

teenust osutati, s.t. teenuse tellija. Teenuse tellija ja teenuse kasutaja on eri isikud näiteks juhul, kui

teenuse tellija on sõlminud lepingu kolmanda isiku kasuks. Asjaolu, et osutatud reklaamiteenus

toimib peale reklaami tellija kasulikult veel kolmandatele isikutele (näiteks reklaamitavate toodete

edasimüüjatele), ei anna alust lugeda neid kolmandaid isikuid reklaamiteenuse kasutajateks

Käibemaksuseaduse mõttes. Kui teenuse kasutajaks oleks määratlemata ring isikuid, siis ei olekski

teenuse osutajal võimalik määrata, kas tema poolt osutatavat teenust kasutatakse väljaspool Eesti

tolliterritooriumi või mitte.

Reklaamiteenuse osutamine (reklaamimine) võib toimuda teises kohas kui reklaamiteenuse

kasutamine. Teenuse kasutamine tähendab teenuse kasulike omaduste tarbimist teenuse tellija poolt

kas ettevõtluses või omatarbeks. Reklaamiteenuse kasutamine seisneb reklaamiteenuse tellinud

juriidilise isiku poolt toodetava kauba müümises reklaamimise abil. Reklaamiteenuse kasutamine

toimub seal, kus reklaamiteenuse tellija müüb oma toodangu, mida reklaamiti.

Selleks, et kohaldada välisriigi juriidilisele isikule osutatud reklaamiteenuse puhul 0 %-list

käibemaksu määra, tuleb tuvastada, et Eestis osutatava reklaamiteenuse tellinud välisriigi juriidiline

isik müüs enda poolt toodetud kaupa väljaspool Eesti tolliterritooriumi isikutele, kes müüvad seda

kaupa Eestis edasi. Müük toimus väljaspool Eesti tolliterritooriumi siis, kui kaup anti saajale või

vedajale üle välismaal.

2. Ebaõige on ringkonnakohtu seisukoht, et maksuamet ja halduskohtunik on KMS § 13 lg. 4 p. 2

õigesti tõlgendanud.

Maksuameti vaidlustatud ettekirjutuses on maksuamet määranud reklaamiteenuse kasutamise kohaks

reklaami asukoha. Ettekirjutuses väidetakse, et "Reklaami kasutamine leiab aset kohas

(tolliterritooriumil), kus reklaam füüsiliselt paikneb või kohas, kus on selle reklaami tarbija, kellele ta

on suunatud". Seega on maksuamet sisuliselt samastanud reklaamiteenuse osutamise ja

reklaamiteenuse kasutamise koha mõisted. Maksuameti selline seisukoht ei vasta KMS §-le 13 lg. 4

p. 2.

Käibemaksuseaduse § 13 lg. 4 p. 2 ebaõige kohaldamise tõttu tuleb maksuameti vaidlustatud

ettekirjutus kaebuses märgitud osas tunnistada kehtetuks, tühistada Tallinna Ringkonnakohtu otsus ja

Tallinna Halduskohtu otsus ning rahuldada kassatsioonkaebus.

Juhindudes Maksukorralduse seaduse §-st 39 lg. 2, HKS §-st 57 p. 4 ja §-st 68 lg. 3, Riigikohtu

halduskolleegium

o t s u s t a b :

Rahuldada Philip Morris Eesti OÜ kassatsioonkaebus.

Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 8. detsembri 1998. a. otsus haldusasjas

nr. II-3/323/98 ja Tallinna Halduskohtu 12. oktoobri 1998. a. otsus haldusasjas nr. 3-500/98.

Tunnistada kehtetuks Tallinna Maksuameti 27. aprilli 1998. a. ettekirjutus nr. 62-10/225 osas,

mis kohustas Philip Morris Eesti osaühingut täiendavalt tasuma käibemaksu 2 597 052 krooni

seoses käibemaksu 0 %-määra ebaõige kohaldamisega ja sellele vastava intressi.

Tagastada Philip Morris Eesti osaühingule kassatsioonikautsjon 625 (kuussada kakskümmend

viis) krooni.

Määrus jõustub 8. märtsil 1999 teatavaks tegemisest.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann