3-3-1-21-98 · Riigikohus

3-3-1-21-98

M Ä Ä R U S

Eesti Vabariigi nimel

Tartus, 19. juunil 1998. a.

AS Gefi kassatsioonkaebuse läbivaatamine Käibemaksuseaduse § 12 lg 6 kohaldamise asjas

Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Jüri Põld ja Harri Salmann vaatas

18. juunil 1998. a. avalikul kohtuistungil läbi AS Gefi kassatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtu

6. aprilli 1998. a. otsusele haldusasjas nr. II-3-30/98.

Protsessiosalistena võtsid istungist osa AS Gefi esindajad aktsiaseltsi juhatuse esimees Silver Kitsing

ja advokaat Helmut Pikmets ning Tartu Maakonna Maksuameti esindajad advokaadid Harland Paas

ja Martin Traat. Juures oli halduskolleegiumi sekretär Tiiu Varend.

21. augustil 1997. a. tegi Tartu Maakonna Maksuamet aktsiaseltsile Gefi ettekirjutuse, kuna AS Gefi

oli müünud 1997. a. aprillis sõiduautosid "odavamalt, kui Eesti Konjunktuuriinstituudi poolt

sõiduautodele määratud väikseim maksustatav väärtus", mistõttu Käibemaksuseaduse § 12 lg 6 alusel

vähendati aktsiaseltsile tagastamisele kuuluvat käibemaksu 206 955 krooni võrra. Ettekirjutuse

kohaselt määras maksuamet sõiduautode maksustatava väärtuse Vabariigi Valitsuse 1. oktoobri

1996. a. määruse nr. 237 p. 5 alusel vastavalt Eesti Konjunktuuriinstituudi kataloogile

"Mootorsõidukite hinnad".

23. septembril 1997. a. esitas AS Gefi Tartu Halduskohtule kaebuse Tartu Maakonna Maksuameti

selle ettekirjutuse peale. Kaebuse esitaja leidis, et maksuamet on alusetult ja ebaõigesti kohaldanud

Käibemaksuseaduse § 12 lg 6 ja Vabariigi Valitsuse 1. oktoobri 1996. a. määrust nr. 237. Kuna

ettekirjutuses on märkimata, kuidas maksuamet määras maksustatava väärtuse, siis on ettekirjutus

motiveerimata.

Tartu Halduskohtu 22. detsembri 1997. a. otsusega haldusasjas nr. 3-93/97 jäeti AS Gefi kaebus

rahuldamata. Halduskohtunik leidis, et maksuamet on õigesti tuginenud Vabariigi Valitsuse

1. oktoobri 1996. a. määrusega nr. 237 kinnitatud "Imporditud kasutatud mootorsõiduki väikseima

maksustatava väärtuse määramise korra" sätetele ja konjunktuuriinstituudi kataloogile

"Mootorsõidukite hinnad". Samuti leidis halduskohtunik, et ei ole tõendatud, et AS Gefi müüs vaid

avariilisi ja tehniliselt mittekorras mootorsõidukeid. Halduskohtunik leidis veel, et ettekirjutuses ei

ole maksuamet märkinud, et kataloogi hindadest on 35 % maha arvatud, kuid see on vormiline viga,

mis ei ole ettekirjutuse kehtetuks tunnistamise aluseks.

5. jaanuaril 1998. a. esitas AS Gefi apellatsioonkaebuse, milles taotles Tartu Halduskohtu otsuse

tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega rahuldada AS Gefi kaebus. Apellatsioonkaebuse kohaselt

ei ole kohus põhjendanud, miks ta AS Gefi poolt esitatud tõendid sõiduautode avariilisuse ja tehnilise

seisukorra kohta tagasi lükkab. Veel väidetakse apellatsioonkaebuses, et maksuamet on kohaldanud

ebaõigesti Käibemaksuseaduse § 12 lg 6 ja ei ole määranud sõiduautode maksustatavat väärtust.

6. aprilli 1998. a. otsusega jättis Tartu Ringkonnakohus apellatsioonkaebuse rahuldamata ja Tartu

Halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohus leidis, et maksuamet on määranud maksustatava

väärtuse. Kuna Käibemaksuseadus ei sätesta, millist metoodikat peab maksuamet kohaliku keskmise

müügihinna määramisel rakendama, siis võis maksuamet lähtuda konjunktuuriinstituudi kataloogist

"Mootorsõidukite hinnad". Kui AS Gefi leidis, et maksuamet määras sõiduautode maksustatava

väärtuse ebaõigesti, siis tulenevalt Maksukorralduse seaduse §-st 22 lg 4 lasus aktsiaseltsil Gefi

kohustus tõestada, et maks määrati valesti. Aktsiaselts Gefi ei ole selliseid tõendeid esitanud. Samuti

leidis ringkonnakohus, et halduskohtunik ei ole apellandi poolt esitatud tõendeid tagasi lükanud, vaid

on andnud neile hinnangu.

11. mail 1998. a. esitas AS Gefi esindaja advokaat Helmut Pikmets kassatsioonkaebuse, milles

taotleb ringkonnakohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega rahuldataks AS Gefi

kaebus. Kassatsioonkaebuse kohaselt ei ole kohtud põhjendanud, miks ei arvestatud kassaatori

seletust, et AS Gefi on müünud avariilisi ja tehniliselt mittekorras mootorsõidukeid. Samuti ei ole

kohtud andnud hinnangut AS Gefi esindaja väidetele, et vaidlustatud ettekirjutuses pole osundatud,

kuidas maksuamet määras ettekirjutuses märgitud mootorsõidukite turuhinna. Kassatsioonkaebuses

väidetakse veel, et Käibemaksuseaduse § 12 lg 6 kohaldamiseks pidi maksuamet määrama keskmise

kohaliku müügihinna e. turuhinna. Seda ei ole aga maksuamet teinud. Samuti ei oleks seaduslik

turuhinna määramine Käibemaksuseaduse §-s 12 lg 82 sätestatud korras.

Kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele väidab Tartu Maakonna Maksuameti esindaja advokaat

Harland Paas, et Tartu Ringkonnakohtu kasseeritud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning

kassatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata.

Tutvunud esitatud materjalidega ja kuulanud ära protsessiosalised, Riigikohtu halduskolleegium

l e i d i s :

1. Tulenevalt Käibemaksuseaduse §-dest 1, 3 lg 1 punktid 3 ja 4, 4 lg 1 ning 5 maksustatakse

käibemaksuga käive näiteks ka siis, kui toimub kaupade või teenuste tasuta võõrandamine või nende

tarbimine maksukohustuslase enda poolt. Järelikult on Käibemaksuseaduse eesmärgiks maksustada

käive lähtudes kauba või teenuse väärtusest. Maksustatava väärtuse arvestamise alused on sätestatud

Käibemaksuseaduse §-s 12, mille kohaselt on maksustatavaks väärtuseks kaupade või teenuste

harilikule väärtusele vastav müügihind või arvestuslik hind vastavalt seadusele.

Käibemaksuseaduse § 10 kohaselt peab käibemaksukohustuslane arvestama maksustatavalt käibelt

käibemaksu ja esitama maksuametile selle kohta käibedeklaratsiooni. Käibemaksu olemusest ja

maksumaksja nimetatud kohustustest tuleneb, et maksumaksja peab kauba võõrandamisel selle

harilikust väärtusest madalama hinnaga koguma, säilitama ja vajadusel maksuametile esitama tõendid

põhjuste kohta, miks on konkreetsel juhul kauba hind harilikust hinnast madalam. Sõiduautode müügi

korral saab selliste tõenditega kinnitada näiteks sõiduauto avariilisusest tingitud harilikust madalamat

hinda.

Selles haldusasjas leidis ringkonnakohus, et "AS Gefi ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et tema

poolt realiseeritud sõiduautode turuhind oli väiksem sama marki ja sama väljalaskeaastaga

sõiduautode turuhinnast ning nende tehnilist seisundit arvestades see oligi nende tõeline turuhind.".

Samuti leidis ringkonnakohus, et "Maksuameti ettekirjutuses nimetatud sõiduautode tehnilist

seisukorda ja sellest tulenevat väidetavat väiksemat turuhinda ei tõenda ka AS Gefi poolt esimese

astme kohtule esitatud materjalid kahe sõiduauto kohta". Seega pole AS Gefi esitanud maksuametile

ja kohtule tõendeid, et ettekirjutuses märgitud sõiduautode müük harilikust madalama hinnaga tulenes

nende avariilisusest ja tehnilisest seisundist. Seepärast oli maksuametil Maksukorralduse seaduse

§ 22 lg 1 ja Käibemaksuseaduse § 12 lg 6 alusel õigus määrata AS Gefi poolt müüdud sõiduautode

maksustatavaks käibeks nende arvestuslik hind ja sellest tulenev maksusumma.

2. Käibemaksuseaduse § 12 lg 6 sätestab: "Kaupade ja teenuste vahetamisel ja tasuta või asja

harilikust väärtusest madalama hinnaga võõrandamisel on maksustatavaks väärtuseks nende

keskmine kohalik müügihind (edaspidi turuhind), millest on maha arvatud käesoleva seadusega

kehtestatud maks. Kui Maksuamet leiab, et kauba või teenuse deklareeritud maksustatav väärtus on

turuhinnast väiksem, võib Maksuamet määrata maksustatava käibe maksustatavaks väärtuseks

turuhinna."

Selle lõike esimeses lauses on selgelt väljendatud Käibemaksuseaduse üldine põhimõte -

maksustatavaks väärtuseks on kaupade või teenuste võõrandamisel nende harilik väärtus. Sellest

madalama hinnaga võõrandatud kaupade ja teenuste maksustatavaks väärtuseks on aga nende

arvestuslik hind - keskmine kohalik müügihind, millest on maha arvatud käibemaks. Teisest lausest

tuleneb, et kui maksuamet leiab, et deklareeritud maksustatav väärtus ei vasta kaupade või teenuste

harilikule väärtusele, on ta volitatud läbi viima haldusmenetluse deklareeritud maksustatava väärtuse

asemel uue, turuhinnast lähtuva maksustatava väärtuse määramiseks. Nimetatud haldusmenetluse

raames tuleb maksuametil teha otsustus, millega määratakse vastavate kaupade ja teenuste turuhind

ning maksustatav väärtus. Selline otsustus võib olla vormistatud ettekirjutusena.

Käibemaksuseaduse §-s 12 lg 6 ja selle seaduse teistes sätetes ei reguleerita turuhinna

kindlakstegemise korda. Seetõttu on maksuametil õigus ise valida turuhinna kindlakstegemiseks

sobiv metoodika. Kuna metoodika pole määratud üldaktiga, siis on eriti oluline, et maksuamet

selgitaksmaksumaksjale, kuidas on tehtud kindlaks keskmine kohalik müügihind e. turuhind. Ka

Maksukorralduse seaduse §-st 22 lg 3 tuleneb samasisuline järeldus. Selle seaduse nimetatud sätte

alusel on maksuhalduril kohustus näidata ettekirjutuses maksusumma määramise aluseks olnud

metoodika. Kui maksuamet ei selgita maksumaksjale, kuidas on tehtud kindlaks turuhind ja määratud

maksustatav väärtus, siis on maksuameti vastav ettekirjutus motiveerimata ja maksumaksjal pole

võimalik mõista ja vajadusel vaidlustada keskmise kohaliku müügihinna ja maksustatava väärtuse

määramist. Sellisel juhul on maksumaksjal võimalik oma õigusi kaitsta kaebuse esitamise teel

halduskohtusse seoses ettekirjutuse motiveerimatusega.

3. Vaidlustatud ettekirjutuses on märgitud, et "Maksuamet on allpoolnimetatud sõiduautode

maksustatava väärtuse määramisel aluseks võtnud käibemaksuseaduse (RT 1993 60, 847 koos

hilisemate muudatustega) § 12 lg 6 ja Vabariigi Valitsuse 01. oktoobri 1996.a määruse nr 237 p. 5

alusel Eesti Konjunktuuriinstituudi kataloogi "Mootorsõidukite hinnad".". Kuna maksuametil on

õigus valida turuhinna kindlakstegemiseks sobiv metoodika, siis võiks selleks olla ka turuhinna

kindlakstegemine kataloogi "Mootorsõidukite hinnad" alusel. Kuid samas ettekirjutuses väidab

maksuamet, et "Eelpoolnimetatud sõiduautod on Eesti Vabariigis müüdud odavamalt kui Eesti

Konjunktuuriinstituudi poolt sõiduautodele määratud väikseim maksustatav väärtus.". Väikseima

maksustatava väärtusena on maksuamet käsitlenud seejuures Tolliameti poolt määratud väikseimat

maksustatavat väärtust. Just sellest väärtusest ongi maksuamet lähtunud maksustatava väärtuse

arvestamisel.

Eesti Konjunktuuriinstituut ei ole määranud sõiduautodele väikseimat maksustatavat väärtust, vaid on

koostanud regulaarselt läbiviidavate hinnavaatluste alusel keskmist müügihinda kajastavat kataloogi

"Mootorsõidukite hinnad". Seega on maksuamet osundanud maksustatava väärtuse kindlakstegemisel

kahele erinevale iseseisvale alusele - kataloogile "Mootorsõidukite hinnad" ja Tolliameti poolt

määratud väikseimale maksustatavale väärtusele. Kohtutoimikute materjalidest nähtub, et kahe

erineva aluse märkimine vaidlustatud ettekirjutuses ei ole tehniline eksimus. Kui haldusakti

motiveerimiseks on esitatud üksnes asjasse mittepuutuvad või üksteist välistavad väited, siis on

selline haldusakt motiveerimata.

4. Vaidlustatud ettekirjutuse õigusliku alusena märgitud Käibemaksuseaduse §-s 12 lg 6 ei kasutata

mõistet "väikseim maksustatav väärtus". Seda mõistet kasutatakse imporditud kasutatud

mootorsõidukite maksustamisel. Käibemaksuseaduse § 12 lg 82 kohaselt määratakse imporditud

kasutatud mootorsõiduki väikseim maksustatav väärtus Vabariigi Valitsuse poolt kehtestatud korras.

Vabariigi Valitsuse 1. oktoobri 1996. a. määrusega nr. 237 kinnitatud "Imporditud kasutatud

mootorsõiduki väikseima maksustatava väärtuse määramise korra" p. 2 sätestab, et imporditud

kasutatud mootorsõiduki väikseima käibemaksuga maksustatava väärtuse määramisel võetakse

aluseks sellega samasuguse mootorsõiduki keskmine müügihind Eesti autoturul. Korra punktist 5,

millele maksuamet vaidlustatud ettekirjutuses osundab, tuleneb, et keskmiseks müügihinnaks

loetakse Eesti Konjunktuuriinstituudi poolt regulaarselt läbiviidavate hinnavaatluste tulemusena igas

kvartalis koostatavas mootorsõidukite keskmiste müügihindade hinnakirjas olevat keskmist

müügihinda. Vaidlustatud ettekirjutuses ei ole aga maksuamet keskmise kohaliku müügihinnana

arvestanud mitte korra punktis 5 nimetatud keskmist müügihinda, vaid väikseimat maksustatavat

väärtust. Korra p. 6 alusel on väikseima maksustatava väärtuse arvestamiseks keskmine müügihind

korrutatud koefitsiendiga 0,65 ning tulemusele liidetud mootorsõidukiaktsiis. Seega on väikseima

maksustatava väärtuse leidmise arvestuslik meetod põhimõtteliselt erinev keskmise kohaliku

müügihinna leidmisest kataloogi "Mootorsõidukite hinnad" abil.

5. Käibemaksuseaduse § 12 lg 6 kohaselt tuleb maksustatava väärtuse leidmiseks arvata keskmisest

kohalikust müügihinnast e. turuhinnast maha käibemaks. Seega pole arvestuslikuks lõplikuks

maksustatavaks väärtuseks turuhind. Kuna imporditud kasutatud mootorsõiduki väikseima

maksustatava väärtuse kindlakstegemise arvestuslik meetod ei näe ette käibemaksu mahaarvamist,

siis oleks Käibemaksuseaduse §-ga 12 lg 6 vastuolus maksustatava väärtuse samastamine väikseima

maksustatava väärtusega. Käibemaksuseaduse § 12 lg 6 teise lause tõlgendamisel tuleb lähtuda sama

sätte esimesest lausest. Seega tuleb maksuametil määrata maksustatavaks väärtuseks mitte turuhind,

vaid arvestada sellest maha ka käibemaks.

Kuna maksuamet ja kohtud on kohaldanud ebaõigesti Käibemaksuseaduse § 12 lg 6, siis tuleb

ringkonnakohtu otsus tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks. Kuna Riigikohtul pole võimalik

teha selles haldusasjas uut otsust, siis kuulub kassatsioonkaebus rahuldamisele osaliselt, s.o. osas,

milles palutakse tühistada ringkonnakohtu otsus. AS Gefi taotlus kohtukulude jagamiseks jääb läbi

vaatamata, kuna Riigikohus ei tee selles haldusasjas uut otsust.

Juhindudes HKS §-dest 57 p. 2 ja 68 lg 3, Riigikohtu halduskolleegium

o t s u s t a b :

Rahuldada osaliselt AS Gefi kassatsioonkaebus.

Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 6. aprilli 1998. a. otsus haldusasjas nr. II-3-30/98 ja saata asi

uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule teises koosseisus.

Tagastada aktsiaseltsile Advokaadibüroo Paul Varul kassatsioonikautsjon 550 (viissada

viiskümmend) krooni.

Määrus jõustub 29. juunil 1998. a. teatavaks tegemisest.

Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann