3-16-911/31 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kadriann Ikkonen

Otsuse tegemise aeg ja koht

31. märts 2017, Tallinn

Haldusasja number

3-16-911

Haldusasi

Ferel Ehitus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 7.12.2015

maksuotsuse nr 12.2-3/ 034717-24 tühistamise nõudes

Asja läbivaatamine

Kohtuistungil 16.11.2016 ja kirjalikus menetluses

Menetlusosalised

Kaebaja – Ferel Ehitus OÜ, esindajad vandeadvokaat Robert

Sarv, advokaat Kevin Siivelt, juhatuse liige Timo Vackermann

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Margo Karu

RESOLUTSIOON

Jätta kaebus rahuldamata.

Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

Edasikaebamise kord

Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna

Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult

teatavaks tegemisest arvates.

ASJAOLUD

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 28.09.2015 korralduse nr 12.2-3/034717-2 alusel Ferel

Ehitus OÜ maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust juunikuus 2015. Kontrolli

tulemuste kohta koostas MTA 23.03.2016 kontrollakti nr 12.2-3/034717-23.

2. MTA 14.04.2016 maksuotsusega nr 12.2-3/034717-24 (mille lahutamatuks osaks on MTA

23.03.2016 kontrollakt) jäeti rahuldamata Ferel Ehitus OÜ 01.03.2016 4398 euro suurune

tagastusnõue, nõuti tagasi Ferel Ehitus OÜ-lt ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muu nõudega

tasaarveldatud 340 euro suurune enammakse ja kohustati Ferel Ehitus OÜ-d tasuma maksusumma

7019,5 eurot.

3. Maksuotsuse põhjendused olid järgmised. Ferel Ehitus OÜ on väidetavalt soetanud aprillis ja

juunis 2015 Kallup Grupp OÜ-lt projektijuhtimisteenust, eritehnika renditeenust, objektil kasutatava

tehnika valveteenust ning arvestanud arvetele lisatud käibemaksu sisendkäibemaksu hulgas. MTA

on seisukohal, et Ferel Ehitus OÜ-l ei ole õigust aprillis ja juunis 2015 kajastada

käibemaksuarvestuses Kallup Grupp OÜ poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksu, sest arved

ei vasta raamatupidamise nõuetele. MTA leiab, et teenus ei ole soetatud arve väljastanud isikult,

vaid selle on teostanud Timo Vackermann või mõni kaebaja töötaja. Renditeenuse osas leiab MTA,

et selle soetamine võis toimuda tundmatult kolmandalt isikult, kelle osas ei saa eeldada, et tegemist

oli registreeritud käibemaksukohustuslasega. Vaidlusalused arved on vastustaja 30.06.2016 vastuse

lisas 115 Kallup Grupp OÜ rekvisiitidega arved nr KG 02, KG 03, KG 057.

4. Ferel Ehitus OÜ esitas 10.05.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 14.04.2016

maksuotsuse nr 12.2-3/034717-24 tühistamiseks.

KAEBAJA SEISUKOHAD

5. Kaebaja taotleb maksuotsuse tühistamist. MTA on nii kontrollaktis kui ka maksuotsuses esitanud

paljasõnalise ja tõendamata väite, et tehinguid Ferel Ehitus OÜ ja Kallup Grupp OÜ vahel pole

toimunud, kuid ei ole nimetatud tehinguid reaalselt asunud ümber hindama.

6. Esiteks heidab kaebaja ette, et maksuotsuses on sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamise

õigusliku alusena toodud üksnes käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1,

mitte aga MKS § 83 ega § 84, kuigi sisuliseks etteheiteks on, et tehinguid Kallup Grupp OÜ-ga

tehtud ei ole. MTA ei ole tuvastanud maksustamise aluste eelduste täitmist ning ei ole põhjendanud

ega tõendanud ka esitatud väiteid, et tehinguid Ferel Ehitus OÜ ja Kallup Grupp OÜ vahel toimunud

ei ole. Riigikohus on lahendis haldusasjas nr 3-3-1-59-15 p-s 14 leidnud, kui maksuotsus põhineb

ainult sellel, et isikul pole tehingu kohta KMS § 37 nõuetele vastavat arvet ning muid võimalikke

sisendkäibemaksu mahaarvamist välistavaid asjaolusid ei ole välja toodud, on maksuotsus

õigusvastane ja tuleb tühistada. Kaebaja on seisukohal, et maksuotsus kuulub sisendkäibemaksu

mahaarvamise keelamise osas juba ainuüksi eeltoodud põhjustel tühistamisele.

7. Vaidlustatav maksuotsus on õigusvastane ka tulumaksu määramise osas. Maksustamise

õiguslikuks aluseks on maksuotsuses märgitud tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 ehk ka

tulumaksu määramisel ei ole MTA toetunud MKS §-le 83 ega §-le 84. Kuna MTA on maksuotsusega

nii käibemaksu kui ka tulumaksu summa määranud tuginedes üksnes KMS ja TuMS sätetele, on

MTA sisuliselt nõustunud, et Ferel Ehitus OÜ raamatupidamisarvestuses kajastatud dokumendid on

nõuetekohaselt vormistatud.

8. Kaebaja hinnangul on kontrollakti koostaja pahatahtlikult hinnanud tõendeid eesmärgiga nendest

maksukohustust suurendavaid asjaolusid tuletada. Kontrollakti koostaja ei ole mõistnud Kallup

Grupp OÜ osutatava teenuse sisu ning on asunud seda sisustama ja ebausutavaks tembeldama

lähtuvalt enda isiklikust arusaamisest.

9. MTA on asunud seisukohale, et arvete lisadena esitatud teostatud teenuste aktid on koostatud

tagantjärgi ja üksnes maksuhalduri tarbeks, kuid ei ole oma seisukohta ühelgi viisil põhjendanud

ega tõendanud.

10. MTA on põhjendamatult arvestamata jätnud kaebaja eriarvamusega koos esitatud tõendid, mis

kinnitavad E.K.i poolt Ferel Ehitus OÜ projektide juhtimist.

11. MTA eesmärgiks on Kallup Grupp OÜ võimaliku maksukohustuse omistamine Ferel Ehitus

OÜ-le, kuivõrd MTA-l on raskusi Kallup Grupp OÜ maksude arvestamise ja tasumise

kontrollimisega. Maksuhaldur ei saa maksukontrolli käigus ümber kujundada eraõiguslike ettevõtete

omavahelisi suhteid ning oma suva ja mugavuse järgi panna kolmandate isikute maksukohustust

kontrollitava ettevõtte kanda. Ferel Ehitus OÜ ei vasta mitte ühelegi MKS §-s 38-42 toodud

liigitusele, mistõttu ei oleks võimalik kolmandate isikute maksukohustuse kandmine temale isegi

vastutusotsuse alusel.

VASTUSTAJA SEISUKOHAD

12. MTA palub jätta Ferel Ehitus OÜ kaebuse täies ulatuses rahuldamata ja kõik menetluskulud

kaebaja kanda. MTA hinnangul on kontrollaktis ja maksuotsuses märgitud, milliste KMS ja TuMS

sätete rikkumise tõttu on maks määratud, ära on toodud maksuotsuse andmise õigusliku alusena

MKS § 92 lg 1 p 2 ja p 3 ning § 95 lg 1. Käesolevas asjas ei tekkinud vaidlusaluste tehingute

maksuõiguslikku

ümberkvalifitseerimise

vajadust,

vaid

vaidlusalused

tehingud

jäeti

maksuarvestusest tervikuna välja, hindamist ei kohaldatud. Riigikohus on lahendis haldusasjas nr 3-

3-1-46-11 punktis 17 märkinud, et kui maksusumma määramisel MKS § 83 lg 4 ei kohaldatud,

puudub ka kohustus tuvastada maksueelise saamine. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-27-14

punktis 23 sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kohta selgitanud, et täidetud peab olema kaks

tingimust: 1) nende asjaolude näol on tegemist maksudest kõrvalehoidumisega ja 2) kõiki

maksuhalduri kindlaks tehtud objektiivseid asjaolusid arvesse võttes on tuvastatud, et

maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et mahaarvamise õiguse aluseks olnud

tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest. Vastustaja hinnangul on vaidlustatud maksuotsuses ja

kontrollaktis need tingimused täidetud. Timo Vackermann ja E.K. on omavahel isiklikult seotud

ning on tuvastatud eriline side müüja ja ostja vahel. Käesolevas asjas ei ole vaidlust, et maksuhaldur

on läbiviidud maksumenetluses küsitlenud kaebaja seaduslikku esindajat, tema töötajaid ja

kolmandaid isikuid. Samuti on maksuhaldur neid käsitlenud kontrollaktis ja maksuotsuses ning

hinnanud kõiki tõendeid kogumis.

13. Vastustaja jääb seisukohale, et Ferel Ehitus OÜ arved ja aktid ei ava projektijuhtimise teenustöid

sisuliselt ega mahuliselt. Samuti ei ole Timo Vackermanni poolt MTA-le esitatud ehitustööde

päevikud identsed peatöövõtjate poolt esitatud päevikutega. Põhjendatud on maksuhalduri kahtlus,

et arvete lisadena esitatud teostatud teenuste aktid on koostatud tagantjärgi ja üksnes maksuhalduri

tarbeks. AS Merko Ehitus Eesti 17.02.2016 vastuse punktist 10 tuleneb, et AS Merko Ehitus Eesti

töötajad ei tea E.K.i või Kallup Grupp OÜ tegevusest vaidlusalustel tööobjektidel midagi. Kui

kaebaja oleks tegelikkuses E.K.i nime ehituspäevikutele lisanud, siis oleks see AS-le Merko Ehitus

Eesti teada. Ferel Ehitus OÜ objektijuht Janno Kalda on selgitanud, et tema märkis objektide 3 ja 5

kohta koostatavasse päevikusse E.K.i nime Timo Vackermanni soovil.

14. Ainuüksi Ferel Ehitus OÜ raamatupidamisarvestuses kajastatud dokumendid ei tõenda tehingu

toimumist Ferel Ehitus OÜ ja Kallup Grupp OÜ vahel. MTA on eelnevat seisukohta põhjalikult

selgitanud kontrollaktis. Väär on kaebaja väide nagu maksuhaldur oleks sisuliselt nõustunud, et

kaebaja raamatupidamisearvestuses kajastatud dokumendid on nõuetekohaselt vormistatud.

Dokumente on võimalik vormistada ka tegelikkuses mittetoimunud tehingute kohta.

15. Vastustaja on seisukohal, et kaebaja väited laadur Avanti kohta tuleb jätta arvestamata, kuivõrd

liiklusseaduse (LS) mõistes on tegemist liikurmasinatega, mis registreeritakse Maanteeametis.

16. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-76-14 sedastanud, et maksukohustuslane võtab endale

majandustehingud korrektselt dokumenteerimata jättes riski igal juhul, olenemata sellest, kas tehing

oli ettevõtja jaoks harilik või ebaharilik. Seega on ka põhjendatud kontrollaktis ja maksuotsuses

kaebajale esitatud etteheide, et kaebaja ja Kallup Grupp OÜ ei ole ammendavalt fikseerinud, milliste

dokumentide koostamisel teenust osutati, kaua selleks aega kulus dokumentide lõikes.

Maksuotsuses on maksuhaldur põhjendanud, miks ta jätab arvestamata eriarvamusega esitatud

käenduslepingu.

17. Kui esmalt selgitas Timo Vackermann, et E.K. vormistas akte, millega Ferel Ehitus OÜ andis

tööd üle Merko Ehitus AS-le, ja J. K. oli väljakoolitaja ning objektidel töömeestega koosolekute

korraldaja (07.10.2015 protokolli punkti 7), siis hiljem 08.02.2016 seletuste punktis 2 hakkas Timo

Vackermann väitma, et E.K. osales hinnapakkumiste koostamisel. Viimse väitega ei nõustu

vastustaja järgmistel asjaoludel:

- 31.03.2014 akti hinnapakkumisel ei nähtu, millise konkreetse objekti tarvis ja millises mahus

hinnapakkumine on koostatud. Kaebaja esitas 17.03.2014 AS-le Merko Ehitus Eesti

hinnapakkumise tulenevalt Narva VPJ töövõtulepingu nr 850-AL32 muudatusest nr 28, kuid siin

küsiti hinnapakkumist juba 31.01.2014. Lisaks esitas Timo Vackermann 25.03.2014

hinnapakkumise samuti tulenevalt Narva VPJ töövõtulepingu muudatusest nr 39, kuid see maht oli

maksumuse järgi 2197,98 eurot, mis ilmselgelt ei hõlma märtsikuud tervikuna (180 töötundi);

- 30.04.2014 akti hinnapakkumisel ei nähtu, millise konkreetse objekti tarvis ja millises mahus see

on tehtud (Timo Vackermannil oli mitu objekti töös üheaegselt); Timo Vackermann esitas

30.04.2014 AS-le Merko Ehitus Eesti lisatööde hinnapakkumise Narva VPJ jaoks maksumusega

1710 eurot, mis taaskord ilmselgelt ei saa hõlmata aprillikuud tervikuna (140 töötundi);

- teised hinnapakkumised on esitatud aastal 2011, aastal 2012; 25.08.2014; 13.04.2015. Viimane

pakkumine hõlmab aprillis 2015 kajastatud arvet KG 038 ja akti kohaselt koostati hinnapakkumised,

kuid ei ole teada, mis mahus ja millise objekti tarvis. Seetõttu on MTA 23.03.2016 kontrollakti

punktis kaks seisukohal, et arved ja aktid ei ava projektijuhtimise sisu ega mahtu. Seda enam, et

käesolevas asjas on tõendatud, et Kallup Grupp OÜ ei ole kaebajale osutanud käsitööriistade ja

laaduri renditeenust ega valve- ega puhastusteenust.

18. R. T. kohtuistungil antud ütluste osas märgib vastustaja, et R. T. teadmised E.K.i osas põhinevad

kaebaja seadusliku esindaja Timo Vackermanni poolt antud selgitustel, mitte R. T. enda teadmistel.

Vaidlusalustes arvetes nähtub, et väidetavalt on Kallup Grupp OÜ rentinud käsitööriistu. R. T.

selgituste kohaselt kasutati objektidel kaebaja enda elektrilisi tööriistu ning käsitööriistade (nt

pinnasetihendajad) rentimine toimus AS-delt Ramirent ja Cramo. Seega R. T. ei kinnita

käsitööriistade rentimist Kallup Grupp OÜ-lt. R. T. ütlustest tuleneb (protokoll kell 10:23:38), et ta

ei ole olnud Puhja objektiga tööalaselt seotud. Järelikult ei vasta ka tegelikkusele Timo Vackermanni

poolt maksuhaldurile 07.10.2015 seletuste punktis 4 (lk 4) väidetu, et „lisaks kontoris panid R. T. ja

E.K. kokku hinnapakkumist Puhja objekti lõikes“, mis omakorda tõendab seda, et E.K. ei ole

kaebajale projektijuhtimise ja hinnapakkumise teenust osutanud ning vaidlusaluste arvete sisu ei

vasta tegelikkusele ning kaebaja seaduslik esindaja varjab tegelikke asjaolusid, et õigustada Kallup

Grupp OÜ rekvisiitidega arvete olemasolu kaebaja raamatupidamise- ja maksuarvestuses. R. T.

ütlustest tuleneb, et Timo Vackermann on andnud ütlusi, mille sisu ei vasta tegelikkusele ning

seetõttu ei ole ka põhjendatud Kallup Grupp OÜ rekvisiitidega arvete kajastamine kaebaja

raamatupidamise – ja maksuarvestuses.

19. S. K. kohtuistungil antud ütluste puhul tuleb arvestada seda, et ta töötab jätkuvalt kaebaja juures.

Samas kinnitas S. K. kohtumenetluses sama, mida ka maksumenetluses, et Puhja objektil (arve KG

057) mingit valvet ei ole toimunud. Järelikult ei vasta ka tegelikkusele Timo Vackermanni

maksumenetluses ja kohtumenetluses esitatud väited, et Kallup Grupp OÜ oleks organiseerinud

Puhja objektil valveteenust. Seda enam, et tunnistaja E.K.i seletused seoses Puhja objekti valvega

olid umbmäärased ning kontrollimatud. Samuti tuleneb S. K. ütlustest, et tihendajad olid kaebaja

enda omad ning vajadusel toimus nende rentimine AS-dest Cramo või Ramirent. Järelikult olid

Kallup Grupp OÜ rekvisiitidega arved käsitööriistade rentimise ja tehnika valve kohta fiktiivsed.

20. E.K.i kohtuistungil antud selgitused on umbmäärased ja paljasõnalised. E.K. väidab, et kaebaja

ja Kallup Grupp OÜ olid sõlminu lepingu. Vastustaja hinnangul võib olla see tagantjärgi vormistatud

dokument, kuna see esitati alles eriarvamusega (Timo Vackermann ei suutnud kohtuistungil

veenvalt põhjendada, miks esitati leping maksuhaldurile maksumenetluse nii hilises staadiumis).

Käsunduslepinguga koos esitas kaebaja E.K.i ametijuhendi, mille kohaselt pidi ta E.K.ile

võimaldama ametiautot, mobiiltelefoni, koolitusi ja puhkust, mis on iseloomulik töölepingule, mitte

aga käsunduslepingule. Kohtuistungil väitis E.K., et kaebaja võimaldas talle täiendkoolitusi, tasudes

nende eest. Samas kaebaja ise seda ei kinnita ega ole sellekohaseid tõendeid esitanud. Tekib

küsimus, miks peaks kaebaja koolitama teise äriühingu töötajat tekitades endale täiendavaid kulutusi

teise äriühingu töötajaga seoses.

21. Käsundusleping on formaalne ning ei tõenda Kallup Grupp OÜ poolt teenuse osutamist

kaebajale kontrolliperioodil vastavatel objektidel. Seda enam, et maksumenetluses Timo

Vackermann selgitas 08.02.2016 selgituste protokollis (punktid 7,8,9), et „ei sõlminud

projektijuhtimisteenuse osas lepingut, vaid mindi kergema vastupanu teed“. Seega ei vasta E.K.i ja

Timo Vackermanni ütlused seoses väidetava käsunduslepinguga tegelikkusele. Kokkuvõtlikult on

E.K. ja Timo Vackermann esitanud kohtuistungil valeväiteid ning nende antud ütlused tuleb jätta

arvestamata.

22. Kohtuistungil väitis Timo Vackermann, et haljastustöid teostasid Ferel Ehitus OÜ töötajad. See

väide on aga vastuolus tema enda 07.10.2015 antud seletustega (p 5), kus ta väitis, et „Haljastust

teostas Kallup Grupp, aga tööde teostajat ei tea“. Seega muudab Timo Vackermanni oma ütlusi

vastavalt sellele, mida maksuhaldur on suutnud ära tõendada. Järelikult ei ole tema kohtuistungil

antud ütlused usaldusväärsed.

23. E.K. ei osanud öelda, kus ta väidetavalt rentis vaidlusaluse laadur Avanti, vastates sellele

umbmääraselt, et see toimus eraisikult (kohtuistungi protokoll kell 11:42:38). Seega E.K. ei osanud

selgitada, kust ta väidetava laaduri sai, et see edasi rentida kaebajale, mis näitab, et selle arve sisu ei

vasta tegelikkusele.

24. Timo Vackermann esitas aktid alles 15.02.2016, ehkki neid küsiti talt juba 28.09.2015

korraldusega. Timo Vackermann 07.10.2015 ei nimetanud (protokolli p 9) vaidlusaluste arvete

aluseks oleva teenuse sisu, teenuse osutamise kohta ega teadnud nimetada töödokumente. Ta polnud

võimeline teenuste kohta seletusi andma. Ka oli arvetele märgitud üksnes „projektijuhtimine“ ilma

igasuguse viiteta tööde aktidele. Timo Vackermann väitis 07.10.2015 protokollis, et aktide

olemasolul ta need esitab. Samas on Timo Vackermann kohtuistungil väitnud, et E.K. koostas iga

kuu lõpus oma tööde teostamise kohta aktid. Neid akte Timo Vackermann 07.10.2015 ei esitanud,

kuigi neid dokumente küsiti kaebajalt 28.09.2015 korraldusega. Tulenevalt eeltoodust ei ole usutav

ka Timo Vackermanni 17.02.2016 e-kirjas märgitu, et ta leidis need aktid ootamatult üles. Ka 2014.

a majandusaasta aruande koostamisel pidid kõik andmed kajastuma raamatupidamisregistrites, mis

eeldab dokumentatsiooni korrasolekut. Seetõttu ei ole usutav, et Timo Vackermann ei mäleta nende

aktide olemasolu, sest Kallup Grupp OÜ pidi olema sel perioodil kaebajale suurim teenuse osutaja.

07.10.2015 protokolli p-s 7 on Timo Vackermann vastuses, et „Raha üleandmise-vastuvõtmise

kohta mingeid dokumente ei vormistanud, sai vormistatud üksnes arve“. Seega väidab ta 07.10.2015

seletustes, et akte ei ole vormistatud. Järelikult on kaebaja esitatud aktid tagantjärgi vormistatud.

E.K. väitis kohtuistungil, et Kallup Grupp OÜ arvete koostamine toimus kaebajale kuuluvas arvutis,

mis näitab seda, et tegelikkuses oli kaebajal võimalus ise koostada Kallup Grupp OÜ rekvisiitidega

arveid.

25. Timo Vackermann möönis istungil, et E.K.i töö üle arvestust ei peetud ning et osasid arveid

esitati topelt. Seega kinnitas ta, et vaidlusaluste arvete arvandmed on valed. Seega on ka põhjendatud

kontrollaktis ja maksuotsuses kaebajale esitatud etteheide õige, et kaebaja ja Kallup Grupp OÜ ei

ole ammendavalt fikseerinud, milliste dokumentide koostamisel teenust osutati ja kui kaua selleks

aega kulus. Vaidlusalused arved on üldsõnalised ning ei võimalda teha kindlaks väidetavalt osutatud

teenuse tegelikku sisu ja mahtu, mis iseenesest on Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-76-14 kohaselt piisav

kaebuse rahuldamata jätmiseks. Järelikult ei vasta kaebaja maksuarvestuse aluseks võetud arved

algdokumentidele esitatavatele nõuetele, mistõttu on kaebaja sisendkäibemaksu arvestanud alusetult

ja jätnud tasumata tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt. Seda enam, et maksuhaldur

on maksumenetluse käigus tõendanud, et Kallup Grupp OÜ ei ole kaebajale osutanud valveteenust

ega rentinud kaebajale tööriistu ning laadurit ning Kallup Grupp OÜ rekvisiitidega arved ei vasta ka

selles oma sisult tegelikkusele.

KOHTU PÕHJENDUSED

26. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende

kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata. Kohus

nõustub maksuotsuse põhjendustega ja selgitab vastuseks kaebusele järgmist.

27. Kuivõrd maksuotsuses heidetakse kaebajale ette fiktiivsete arvete enda raamatupidamises

kajastamist ja seeläbi alusetult käibemaksu tagasisaamist ning tulumaksuvabalt äriühingust raha

välja viimist, heidab maksuhaldur kaebajale sisuliselt ette maksupettust. Riigikohus on lahendis

haldusasjas nr 3-3-1-76-14 (p 19) leidnud, et maksuõiguslike tagajärgede saabumiseks pole vaja

tuvastada maksupettuse toimepanemist, piisab põhjendatud kahtlusest. Haldusasjas nr 3-3-1-33-14

tehtud lahendi p-s 11 on kolleegium selgitanud: "Maksuhaldur ei pea maksuotsuse tegemiseks

tuvastama maksupettuse toimepanemist ja maksukohustuslase osalemist selles (vt nt kohtuasjas nr

3-3-1-15-13 tehtud otsuse p-d 9, 10, 13 ja 14). Maksuõigussuhetes piisab madalamast tõendamise

standardist – põhjendatud kahtlusest. Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite

kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase

osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb

tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele." Kohtumenetluses ei ole kaebaja

suutnud kummutada maksuotsuse põhjendusi.

28. Kohus nõustub kokkuvõtlikult kontrollakti lk-del 3-13 välja toodud põhjendustega, mis

osundavad detailselt vasturääkivustele kaebaja esitatud tõendites (eelkõige ehitustööde päeviku ja

tööde vastuvõtu akti vahe) ja antud selgitustes, mille tõttu ei ole võimalik üheselt tuvastada, kui

suures mahus, millise objektiga seoses ja millist projektijuhtimisteenust Kallup Grupp OÜ kaebajale

kontrolliperioodil osutas. Sealhulgas nõustub kohus kontrollakti lk-4 4 tehtud järeldusega, et kaebaja

poolt 15.02.2016 arvete lisadena esitatud teostatud teenuste üleandmise-vastuvõtmise aktid on

koostatud tagantjärgi üksnes maksumenetluses esitamiseks. Timo Vackermanni põhjendus, et ta

leidis need ootamatult üles ja esitas seetõttu teistest dokumentidest mitu kuud hiljem (02.07.2016 e-

kiri), ei ole eluliselt usutav.

29. Kallup Grupp OÜ-l ei olnud vaidlusalusel perioodil töötajaid ja äriühing ei deklareerinud töötasu

väljamakseid. Äriühing kustutati käibemaksukohustuslaste registrist 29.10.2015 otsusega, kuna

tema ettevõtlus ei leidnud tõendamist. Kallup Grupp OÜ kontole laekunud summa (eritehnika rent)

kanti edasi E.K.i kontole ja võeti siis sularahas välja. Arvete tasumise kohta sularahas puuduvad

Ferel Ehitus OÜ raamatupidamises väljamakset tõendavad dokumendid. E.K. ja Timo Vackermann

on pikaajalised tuttavad.

30. Eriarvamuses märgib Timo Vackermann, et Kallup Grupp OÜ osutas Ferel Ehitus OÜ-le

projektijuhtumisteenust aastatel 2014 ja 2015. Kontrollakti lk-l 2 on toodud tabel arvetest, millest

nähtub, et selgitusega märts, aprill ja mai „Projektijuhtimine“ ja juuni „Projektijuhtumisteenused

(tööde juhtimine, nõustamine, koosolekute korraldamine, dokumentatsiooni vormistamine).

Tehnika valve objektil.“ Arvetel oli märgitud teenuse kogumahuks „1“. Seega on Kallup Grupp OÜ

väljastanud kaebajale perioodil märts kuni juuni 2014 iga kalendrikuu lõpus arve keskmiselt 5000

eurole käibemaksuta (märts 5000 eurot, aprill 4900 eurot, mai 5200 eurot, juuni 5180 eurot, neile

kõigile, lisandub käibemaks). Tööpanust pakkuv isik olid E.K., kes töötas Ferel Ehitus OÜ heaks.

Timo Vackermanni seletuste ja E.K.i kohtuistungil antud tunnistuse alusel on piisavalt alust väita,

et E.K. panustas vaidlusalusel perioodil oma tööga Ferel Ehitus OÜ ettevõtlusesse. Vaidlusalused

arved on kaebajale esitanud Kallup Grupp OÜ, mis oli E.K.i kontrolli all olev äriühing. Seega toimus

nimetatud arvete alusel sisuliselt E.K.i tööpanuse tasustamine, millise järelduse võib teha E.K.i ja

Timo Vackermanni poolt kohtuistungil antud selgituste pinnalt.

31. Timo Vackermanni kirjeldus tehingute sisust viitab sellele, et kaebaja poolt Kallup Grupp OÜ

arvete alusel konsultatsiooniteenuste eest tasumine on oma olemuselt lähedane kaebaja ja E.K.i

vahelise töölepingulise suhte raames töötasu maksmisele (töölepingu seaduse § 1). Maksuhaldur ei

ole samas hinnanud kaebaja ja Kallup Grupp OÜ vahelise õigussuhte iseloomu majandusliku

tõlgendamise põhimõtte (MKS §-d 83 ja 84) alusel ümber, vaid on asunud seisukohale, et kaebaja

ei ole Kallup Grupp OÜ-lt teenuseid tegelikkuses saanud. Vastava järelduse alusena on maksuhaldur

toonud esile, et Kallup Grupp OÜ ja kaebaja vahel väidetavalt toimunud tehingute majanduslik sisu

ei ole tuvastatav. Seega ei ole Kallup Grupp OÜ arved nõuetekohasteks dokumentideks, mille alusel

deklareerida sisendkäibemaksu (KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1).

32. Käibemaksu objektiks on käive, st kauba võõrandamine või teenuse osutamine ettevõtluse käigus

(KMS § 1 lg 1, § 4 lg 1 p 1). Tagamaks kauba või teenuse lõplikule müügihinnale vastava

käibemaksusumma

laekumine

riigieelarvesse,

on

sisendkäibemaksu

arvestamine

(enda

maksukohustuse vähendamine teiste maksukohustuslaste poolt tasumisele kuuluva käibemaksu

ulatuses) seotud mitmete formaalsete nõuetega (KMS § 31 ja 37), mis peavad tagama

käibemaksuarvestuse kontrollitavuse ja seeläbi käibemaksu laekumise. Eriti oluline on see teenuse

käibe korral, millel ei ole üldjuhul esemelist vormi. See tähendab, et eriti just teenuse soetamisel

peab konkreetne teenus olema tagantjärele usaldusväärselt identifitseeritav. Eeltoodud järeldusi on

korduvalt rõhutatud ka kohtupraktikas (Riigikohtu otsused haldusasjades nr 3-3-1-81-12 (p 11), 3-

3-1-57-13 (p 13), 3-3-1-65-13 (p 19), 3-3-1-76-14 (p 17)). Teenuse osutamise dokumenteerimata

jätmise korral võtab maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse

tekkimisel teenuse saamist tõendada.

33. Põhjendatud ei ole lähtuda ka seisukohast, et kui asjaolud viitavad algdokumendil kajastatud

tehingu sisuga lähedase hüve saamisele, siis võib asuda seisukohale, et väljamakse on ettevõtlusega

seotud. Kohtupraktikas on võetud selles osas range seisukoht, et nõuetekohane algdokument peab

kajastama tehingu sisu korrektselt (Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-57-13, p-d 14 ja 16).

34. KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja 7 alusel tuleb arvel märkida teenuse nimetus või kirjeldus, teenuse maht

ja teenuse osutamise kuupäev. Arvetele on teenuse nimetusena märgitud „Projektijuhtimisteenus“

(vt kohtuotsuse p 30), kogus „1“. Arvestades eelviidatud kohtupraktikat, nõustub kohus

maksuhalduri järeldusega, et eelviidatud Kallup Grupp OÜ arved ei vasta KMS § 37 lg 7 p-de 5 ja

7 tingimustele. Maksuotsuses on põhjendatud, et vaidlusalustel arvetel kajastatud teenuse sisu ei

lange kokku Timo Vackermanni ja E.K.i kirjeldusega sellest, millist teenust Kallup Grupp OÜ

väidetavalt osutas (E.K.i tööalase panuse maht ei ole tuvastatav; kuna kaebajal oli töös erinevaid

objekte, ei ole arusaadav, millist objekti milline arve puudutab ja ka Timo Vackermanni selgitused

on selles osas olnud erinevad; sissekanded E.K.i kohta ehituspäevikus kas puudusid või olid tehtud

sinna vaid Timo Vackermanni palvel (J. K. 02.02.2016 selgitused maksumenetluses), vastuolulised

on tõendid selle kohta, kas E.K. koostas hinnapakkumisi või mitte, usaldusväärsed tõendid

valveteenuse osutamise kohta puuduvad (S. K. istungil antud ütluste kohaselt Puhja objektil valve

puudus, sama kinnitas ta maksumenetluses).

35. Timo Vackermanni kohtuistungil antud selgitustest tuleneb, et ta tegi E.K.iga koostööd alates

2011, E.K.i ülesandeks oli vahetu suhtlemine töötajatega, renditeenuste tellimine, tegelemine tasude

ja aktidega. Tööde aktid esitas E.K. kuu lõpus, kuna nad viibisid igapäevaselt tööl koos, siis Timo

Vackermanni tööde aktide järele vajadust ei näinud, koguaeg töötati koos, põhiliselt Ferel Ehitus

OÜ kontoris. Jättes kõrvale asjaolu, et vaidlusalustel arvetel endil puudub täpne teenuse kirjeldus

või viide muudele dokumentidele, mis selgitaksid arvete sisu, siis ei ole kaebaja ka maksu- ega

kohtumenetluses selliseid kontrollitavaid tõendeid esitanud. Ei ole selge, milline arve milliste

ülesannete täitmist kajastas. Seega ei ole arvetel kajastatud teenused kontrollitavalt

identifitseeritavad. Kaebaja ei vaidle eeltoodule tegelikkuses ka vastu (s.o et vähemalt osaliselt ei

ole saadud teenus identifitseeritavalt dokumenteeritud), selgitades, et oma olemuselt oli teenuse

sisuks E.K.i poolt igapäevane töö tegemine Kallup Grupp OÜ-s, mille raames täitis E.K. erinevaid

vajalikke tööülesandeid, neid dokumenteerimata (Timo Vackermanni selgitused maksumenetluses

07.10.2015 ja 08.02.2016, samuti kohtuistungil). Kohtu hinnangul ei ole eeltoodud kirjeldus piisav,

lugemaks Kallup Grupp OÜ arved vastavaks KMS §-dele 31 ja 37.

36. Üldsõnaline tööülesannete kirjeldus võib olla piisav olukorras, kui E.K. oleks töötanud kaebaja

juures töölepingu alusel. Töösuhte puhul puudub maksuõiguslik vajadus konkreetsete tööülesannete

tagantjärele identifitseerimiseks, kuna maksukoormus on muude alternatiividega võrreldes suurim.

Kui aga kaebaja aktsepteeris tööülesannete täitmist juriidilise isiku kaudu teenuse osutamisena ja

soovis sellega seonduvalt sisendkäibemaksu deklareerida, tuli lähtuda selles osas kehtivast KMS

regulatsioonist.

37. Eeltoodust tulenevalt on vaidlustatud maksuotsusega õiguspäraselt piiratud kaebaja

sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust Kallup Grupp OÜ projektijuhtimisteenuste arvete alusel,

kuivõrd teenuse saamine ei ole kontrollitav. Isegi kui kaebaja on arvetel kajastatud teenust ka

tegelikult saanud, puuduks tal ikkagi sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, sest mahaarvamine

saab toimuda vaid nõuetekohase arve alusel (Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-81-12, p 11).

38. Kallup Grupp OÜ on kaebajale väljastanud 04.06.2016 arve nr KG 055 summale 1710 eurot

käibemaksuta (km lisandub) selgitusega „Eritehnika rent“. Ei saa välistada, et kaebaja rentistki

laaduri (E.K.i tunnistused istungil, mehhaniseerimisleht, Timo Vackermanni selgitused). Samas ei

nähtu rentimisel mingit seost Kallup Grupp OÜ-ga (laadur ei kuulunud Kallup Grupp OÜ-le, sellel

äriühingul ei nähtu mingeid lepinguid ega arveid laaduri rendiga seoses). Vaidlust ei ole selles, et

laaduril puudus registreerimismärk ja kindlustuspoliis. Kokkuvõtteks on Kallup Grupp OÜ-d

kasutati lihtsalt renditasu maksmiseks, laaduri tegelik rendileandja on aga tuvastamata.

39. TuMS § 51 lg-st 1 ja lg 2 p-st 3 tuleneb, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt, milleks on muu hulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub

raamatupidamist

reguleerivates

õigusaktides

ettenähtud

nõuetele

vastav

algdokument.

Nõuetekohaseks saab lugeda algdokumendi, mis kajastab tehingu tegelikku majanduslikku sisu

(Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-57-13, p 13). Nõuetekohase algdokumendita toimunud

väljamakse tulumaksuga maksustamise taustaks on asjaolu, et väljamakse seotus ettevõtlusega peab

olema kontrollitav. Kui see kontrollitav ei ole, ei saa väljamakset lugeda ettevõtlusega seotuks, st

sellelt tuleb tasuda tulumaksu. Kohus asus eelnevalt seisukohale, et vaidlusalustel arvetel kajastatud

tehingute majandusliku sisu kirjeldus on puudulik. Olukorras, kus tehingu kohta vormistatud arve

(ega ka muud dokumendid) ei võimalda tuvastada, millist teenust, millal täpselt ja millises mahus

on saadud ning kahtlusi on ka selles, kes on tehingu tegelikuks teiseks osapooleks, ei saa olla

tegemist nõuetekohase algdokumendiga, mis kinnitaks väljamakse seotust ettevõtlusega. Seega on

maksuhaldur õigesti määranud vaidlusalustelt väljamaksetelt tulumaksu.

40. Kohus ei sea iseenesest kahtluse alla seda, et E.K. võis kontrollitud perioodil kaebaja heaks

teatud tööpanuse anda, samas ei ole eelnimetatud arvete ja muu kohtule esitatud teabe alusel

kontrollitav, milles täpselt ja millises mahus see toimus, samuti ei ole veenvalt tõendatud, et E.K.i

ja kaebaja vahelises õigussuhtes oli tehingu osapooleks Kallup Grupp OÜ. Seega ei anna

vaidlusalused arved alust deklareerida sisendkäibemaksu ning teha tulumaksuvabalt väljamakseid.

Kohtu küsimusele vastas Timo Vackermann istungil, et ta ei saanud Ferel Ehitus OÜ-st töötasu,

juhatuse liikme tasu ega dividende. Samas panustas ta sellesse äriühingusse igapäevaselt oma tööga.

Selline asjaolu tekitab ühtlasi põhjendatud kahtluse, et mitte ainult E.K.i, vaid ka Timo Vackermanni

enda töötasu laekus neile läbi Kallup Grupp OÜ.

41. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus

teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kantud

menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad

menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).

allkirjastatud digitaalselt

Kadriann Ikkonen

kohtunik