3-16-798/11 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tartu Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Maili Lokk, Einar Vene, Tiina Pappel

Otsuse avalikult

teatavakstegemise aeg ja koht

23.03.2017, Tartu

Haldusasja number

3-16-798

Haldusasi

Viatica Grupp OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

12.02.2016. a korralduse nr 12.2-3/036098-1

tühistamiseks

Vaidlustatud kohtulahend

Tartu Halduskohtu 07.10.2016. a otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

Viatica Grupp OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kirjalik menetlus

Menetlusosalised

Kaebaja Viatica Grupp OÜ

Volitatud esindaja v.adv. Rene Varul

Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

RESOLUTSIOON

1. Võtta asja materjalide juurde Maksu- ja Tolliameti 03.11.2015. a e-kiri.

2. Jätta Viatica Grupp OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu

Halduskohtu 07.10.2016. a otsuse resolutsioon muutmata, muutes osaliselt

halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.

3. Jätta Viatica Grupp OÜ poolt apellatsiooniastmes kantud menetluskulud

(riigilõiv 15 eurot) kaebaja enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse

avalikult teatavakstegemise päevast arvates, s.o kuni 24.04.2017 (k.a) (HKMS § 212 lg 1).

Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui

kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt

avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) teatas 12.02.2016. a korraldusega nr 12.2-3/036098-1,

et alustab Viatica Grupp OÜ suhtes kontrolli, mis hõlmab käibemaksu arvestamise,

deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimist maksustamisperioodidel august kuni

november 2015. Korralduse õigusliku alusena on märgitud maksukorralduse seaduse

(MKS) § 46, § 59 lg 2 p 1, § 62 lg 1 ja lg 3 p 2 ja p 4. MTA märkis korralduses, et

03.11.2015 saadetud e-kirjas teatati, et MTA alustab august ja september 2015

käibedeklaratsioonides (KMD) esitatud andmete õigsuse tuvastamast, misjärel Viatica

Grupp OÜ esitas 15.09.2015. a ostu-müügilepingu nr 08191, SEB Panga konto nr

EE211010220210335225 filtreeritud väljavõtte, kus on kajastatud PPP Material OÜ-ga

tehtud pangatehingud ja ostuaruande PPP Material OÜ arvete lõikes. MTA kohustas

Viatica Grupp OÜ-d esitama perioodi 01.08.-30.11.2015 kohta kõikide pangakontode

väljavõtted, kõik ostu- ja müügiarved, mis on kajastatud KMD INF-de A- ja B-osal

ning müügi- ja sisendkäibemaksu arvestuse registrid.

2. MTA jättis 24.03.2016. a vaideotsusega nr 6-1/3231-2 rahuldamata Viatica Grupp OÜ vaide

12.02.2016. a korralduse nr 12.2-3/036098-1 peale.

3. Viatica Grupp OÜ esitas 25.04.2016 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles ta palus

tühistada MTA 12.02.2016. a korraldus nr 12.2-3/036098-1. Kaebuse põhjendused:

Korralduses esitatud moel ei ole MTA-l õigust andmeid küsida. Tegemist on varjatud

revisjoniga. Kui MTA alustab üksikjuhtumite kontrolli, siis peab ta ära näitama, millised on

need konkreetsed üksikjuhtumid (tehingud), mida kontrollitakse. Korralduses ei ole välja

toodud, mis MTA-le huvi pakub ja milliseid juhtusid või tehinguid kontrollitakse. Revisjoni ei

tohi korraldada üksikjuhtumite kontrolli sildi all, kuigi selline praktika on MTA-s kasutusel.

Sellisele suuremahulisele kontrollile allumine on kaebaja jaoks koormav. Ka on äriühingu

vastu käimas maksukontroll perioodide märtsi ja aprill 2015. a kohta. Kaebaja soovib, et MTA

viljeletav praktika muutuks, millisel eesmärgil esitas ka kaebuse. Vaideotsust on lahendatud

põhimõttel, et esile on toodud mitmeid viiteid kohtulahenditele, mis peaksid kinnitama MTA

seisukohtade õigsust.

4. Tartu Halduskohus jättis 07.10.2016. a otsusega Viatica Grupp OÜ kaebuse rahuldamata ja

menetluskulud poolte endi kanda. Otsuse põhjendused:

1) Korralduses on märgitud selle andmise tinginud faktilised asjaolud. Korraldusest saab välja

lugeda, et kaebaja on 15.09.2015 esitanud MTA-le tõendeid. Korraldusest ei selgu,

missugused asjaolud tingisid MTAl vajaduse koguda täiendavat teavet, kuid kaebajat on

kohustatud esitama dokumente, mille kogumise ja säilitamise kohustus on

maksukohustuslasel raamatupidamisarvestuses niikuinii. Faktilistest asjaoludest nähtuvalt on

toimunud üksikjuhtumi kontrollimenetlus (MKS § 59 lg 2 p 1), millega kaasneb MTA õigus

kontrollida kõiki maksukohustuslase majandus- või kutsetegevusega ning maksukohustuslase

poolt maksude tasumisega seotud dokumente. Vaidlustatud korraldus on esitatud

kontrollitaval perioodil toimunud tehingute asjaolude väljaselgitamiseks, mitte seoses

konkreetse (ühe) tehinguga, mis pidi olema kaebajale korraldusest arusaadav. Korraldus on

õiguspärane, antud pädeva haldusorgani poolt kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas,

proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ja vastab vorminõuetele.

2) Nõutud dokumentide esitamine ei saa tekitada kaebajale erilisi raskusi ja tegemist ei ole

kaebaja ebaproportsionaalse koormamisega. Kaebaja ettevõtlusvabadust ei ole piiratud selliste

intensiivsete meetmetega, mille kohaldamiseks tuleks järgida tõendite kogumise eriliiki ehk

revisjoni. Asjakohane ei ole kaebaja väide, et tema suhtes on parasjagu käimas veel teinegi

maksukontroll perioodi märts ja aprill 2015. a kohta. Tegemist ei ole ulatusliku ja intensiivse

kontrolliga, mida saaks pidada nn varjatud revisjoniks. Asja materjalidest ei nähtu, et MTA

oleks eksinud kontrolli vormi valides.

3) Kohus nõustus MTA 24.03.2016. a vaideotsuse põhjendustega ning jättis vastavad

põhjendused kordamata halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2 alusel.

4) Kohus juhtis kaebaja tähelepanu HKMS § 44 lg-le 1, mille järgi võib kaebusega

halduskohtusse pöörduda isik üksnes oma õiguse kaitseks. Muul eesmärgil, sealhulgas teise

isiku õiguse või avaliku huvi kaitseks, võib isik kohtusse pöörduda vaid seaduses sätestatud

juhul (HKMS § 44 lg 2). MKS ega muu eriseadus ei anna isikule õigust esitada kaebust

avalikes huvides, tuvastamaks MTA õigusvastast tegevust kontrollimenetlust läbi viies.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

5. Viatica Grupp OÜ esitas 07.11.2016 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu

Halduskohtu 07.10.2016. a otsus ja teha uus otsus, millega tema kaebus rahuldada.

Apellatsioonkaebuse põhjendused:

Korralduses esitatud moel ei ole MTA-l õigust andmeid küsida. Tegemist on varjatud

revisjoniga. Korralduses ei ole välja toodud, mis MTAle huvi pakub ja milliseid juhtusid või

tehinguid kontrollitakse. MTA oli käimasoleva kontrolli raames varem juba dokumente ja

teavet küsinud ning kaebaja on need MTA-le esitanud. Seejärel on MTA esitanud pikema

vaheaja järel uue, 12.02.2016. a korralduse. Kaebaja jaoks on suuremahulisele kontrollile

allumine koormav, samuti ei ole mõistetav ega põhjendatud lisateabe nõudmine olukorras, kus

kaebaja on MTA-le juba varem teabe esitanud. Kohus on otsuses järeldanud, et täiendavate

andmete esitamine on nõuetekohaselt põhjendamata, kuid õigustanud MTA tegevust sellega,

et kaebaja peab neid andmeid säilitama. MTA haldusakti põhjendust ja andmete nõudmist ei

saa siduda väitega, et maksukohustuslane peab neid andmed säilitama. Revisjoni ei tohi

korraldada üksikjuhtumite kontrolli sildi all, kuigi selline praktika on MTAs kasutusel.

Kaebaja soovib, et ringkonnakohus MTA viljeletavat praktikat muudaks.

6. MTA esitas 01.12.2016 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta

Viatica Grupp OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 07.10.2016. a otsus

muutmata. Vastuse põhjendused:

Kontrolli intensiivsus ei kinnita revisjoni toimumist ja maksumenetlusega seoses toimunud

suhtlus MTA-ga ei kujuta kaebaja jaoks märkimisväärset koormust. MTA ei ole teinud

toiminguid, mis olnuksid lubatavad üksnes revisjoni korral. Puudub alus väita, et tegemist on

revisjoniga. Kohatu on kaebaja väide, nagu oleks tegemist suuremahulise kontrolliga. Väär on

kaebaja väide, et ta on esitanud MTA poolt soovitud dokumendid. Korraldusest nähtuvalt ei

ole kaebaja MTA 03.11.2015. a nõuet täitnud, sest esitas 2015. a august kuni september

pangakonto väljavõtte filtreeritult, üksnes PPP Material OÜ-ga tehtud pangatehingute kohta.

Kohus ei ole otsuses esitanud etteheidet MTA-le, nagu oleks korraldus nõuetekohaselt

põhjendamata, vaid kohtu hinnangul on korraldus õiguspärane, kaalutlusvigadeta ja vastab

vorminõuetele.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata.

8. Pooled vaidlevad apellatsiooniastmes jätkuvalt selle üle, kas MTA andis korralduse

revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli raames (I) ning kas kaebajalt nõutud dokumentide

küsimine oli õiguspärane (II). Ringkonnakohus annab hinnangu mõlemale vaidlusküsimusele

ning lahendab viimaks apellatsioonkaebuse taotlused ja jagab menetluskulud (III).

I

9. Vaidlusaluses korralduses on MTA õigusliku alusena märkinud MKS § 46, § 59 lg 2 p 1,

§ 62 lg 1 ja lg 3 p-d 2 ja 4. Ringkonnakohus märgib, et MKS §-des 59-72 on loetletud

maksuhalduri õigused ja kohustused üksikjuhtumi kontrolli läbiviimisel. Eelmärgitud sätetest

ja MKS §-st 11 lähtudes otsustab maksuhaldur, milliseid toiminguid peab vajalikuks kontrolli

läbiviimisel teha ja milliseid tõendeid koguda. Tulenevalt MKS §-s 10 sätestatust on

maksuhalduril kohustus kontrollida maksuseaduste täitmist. MKS § 62 lg 1 esimese lause

kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda maksumenetluses tähendust omavate asjaolude

kindlakstegemiseks maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult tema valduses olevate asjade

ja esitajaväärtpaberite ettenäitamist ning dokumentide esitamist. Seega viitab korralduse

õiguslik alus sellele, et tegemist on üksikjuhtumi kontrolliga.

10. Riigikohtu praktika järgi võivad nimetused „üksikjuhtumi kontroll“ ja „üldkontroll“

(revisjon) viia eksliku järelduseni, et neid kontrollimise vorme eristab eeskätt kontrolli ulatus.

Silmas tuleb pidada, et revisjon võib hõlmata nii üht kui ka mitut maksustamisperioodi või

olla piiritletud konkreetsete asjaolude väljaselgitamisega, mistõttu on üksikjuhtumi kontrolli

ja revisjoni eristamine ainult kontrolli ulatuse alusel võimatu. Revisjoni ja üksikjuhtumi

kontrolli sisuline eristamine sõltub hinnangust, kas tegemist on enamkoormava

kontrollimisega. Võimalik on ka kohtulik kontroll nii selle üle, kas maksuhalduri poolt

üksikjuhtumi kontrolliks peetav menetlus on tegelikult revisjon kui ka selle üle, kas

maksuhaldur järgib revisjoni puhul menetlusnõudeid. Kui asjaolud ja tõendid on

erisuunalised, viidates sisuliste tunnuste osas nii üksikjuhtumi kontrollile kui ka revisjonile,

siis on oluline ka see, kuidas maksuhaldur kontrolli vormistas ja kuidas menetlus toimus.

Maksukohustuslast enamkoormava kontrolli tunnuseks on Riigikohus pidanud eelkõige

tööruumi või -koha eraldamist, kaasaaitamiskohustuse järjepidevat pikaajalist täitmist ja

kontrollimise ajalist kestvust (06.06.2005. a otsus nr 3-3-1-20-05, pd 1415).

11. Ringkonnakohus leiab, et käesoleval juhul ei viita ka vaidlustatud korraldusest nähtuv

kontrolli teostamise sisuline külg sellele, et tegemist olnuks kaebajat enamkoormava kontrolli

ehk revisjoniga. Asjas ei ole vaidlust selle üle, et MTA ei ole järginud maksumenetlust läbi

viies MKS §des 73-81 revisjonile kehtestatud nõudeid. Maksuhaldur ei ole nõudnud

kontrollimenetluse läbiviimiseks maksukohustuslase poolt revidendi kasutusse tööruumi või

koha andmist ega maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse järjepidevat pikaajalist täitmist.

Ka ei ole kontrollimise ajaline kestvus üleliia pikk. Haldusasjas kogutud tõendite põhjal ei ole

võimalik asuda seisukohale, et vastustaja on vaidlusaluse korraldusega valinud õigusvastaselt

kontrollivormiks revisjoni asemel üksikjuhtumi kontrolli.

II

12. Kaebaja väitel ei ole korralduses välja toodud, mis MTA-le huvi pakub ja milliseid

juhtusid või tehinguid kontrollitakse. Ringkonnakohus leiab, et kaebaja väited on

põhjendamatud. Vaidlusaluses korralduses teatab MTA, et kontroll hõlmab käibemaksu

arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimist ning maksukohustuslast on

kohustatud maksuhaldurile esitama muuhulgas vormi KMD INF A- ja B-osal kajastatud

arveid. Käibemaksuseaduse § 27 lg 12 järgi kajastatakse käibedeklaratsiooni lisal juriidilisele

isikule, füüsilisest isikust ettevõtjale ning riigi-, valla- ja linnaasutusele väljastatud ning

nendelt saadud arvete andmed, millele kauba võõrandaja või teenuse osutaja on märkinud 20-

protsendise ja 9protsendise käibemaksumääraga maksustatava käibe, välja arvatud KMS §-s

40 sätestatud erikorra alusel esitatud arved, kui arve või arvete kogusumma ilma

käibemaksuta on maksustamisperioodil ühe tehingupartneri kohta vähemalt 1000 eurot.

Tehingupartneripõhist piirmäära arvestatakse ostu- ja müügiarvete puhul eraldi. Vormi KMD

INF A-osal märgitakse andmed väljastatud arvete kohta ja B-osal märgitakse andmed saadud

arvete kohta. Seega on vaidlusalune korraldus piisavalt selge ja täidetav. Ühtlasi on

halduskohus otsuses põhjendatult märkinud (p 20), et vaidlustatud korraldus on esitatud

kontrollitaval perioodil toimunud tehingute asjaolude väljaselgitamiseks, mitte seoses

konkreetse (ühe) tehinguga, mis pidi kaebajale ka korraldusest arusaadav olemas.

Halduskohus leiab otsuses õigesti ka seda (p 19), et maksuhaldur võib nõuda dokumentide

esitamist kõikide nende asjaolude kohta, mille kogumise ja säilitamise kohustus on

maksukohustuslasel raamatupidamisarvestuses niikuinii (vt RKHK 28.10.2014. a otsus nr 3-

3-1-46-14, p-d 9-11).

13. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga selles, et kaebaja väide, et ta on varasemalt

esitanud maksuhalduri poolt soovitud dokumendid, on ebaõige. Ühtlasi on halduskohus otsuse

p-s 19 ekslikult märkinud, et kaebaja on esitanud 15.09.2015 maksuhaldurile tõendeid.

Kaebaja ei saanud esitada 15.09.2015 maksuhaldurile tõendeid, kuna alles 03.11.2015. a e-

kirjaga on tal palutud maksuhaldurile dokumente esitada. Ringkonnakohus võtab sellekohase

MTA 03.11.2015. a e-kirja asja materjalide juurde ning muudab vastavas osas halduskohtu

otsuse põhjendusi. MTA 03.11.2015. a e-kirjast nähtuvalt palus maksuhaldur kaebajal

muuhulgas anda selgitusi 2015. a augustis ja septembris PPP Material OÜ-ga toimunud

tehingute kohta ning esitada tehingute toimumist tõendavad asjakohased dokumendid ja

eelnimetatud perioodi pangakonto(de) väljavõtted. Vaidlusaluses korralduses märgitu kohaselt

on kaebaja esitanud MTA-le 15.09.2015. a ostumüügilepingu nr 08191, SEB Panga

kontoväljavõtte filtreeritult PPP Material OÜ-ga tehtud pangatehingute kohta ja ostuaruande

PPP Material OÜ arvete lõikes. Kaebaja ei ole eeltoodud osas korralduses märgitu õigsust

kahtluse alla seadnud. Seega ei esitanud kaebaja maksuhaldurile dokumente 15.09.2015, vaid

on esitanud maksuhaldurile 15.09.2015 kuupäeva kandva ostu-müügilepingu. Vaidlusaluses

korralduses ei ole nõutud juba esitatud dokumentide veelkordset esitamist, vaid maksuhaldur

on selgelt välja toonud, millised dokumendid on kaebaja varasemalt esitanud. Eeltoodust

tulenevalt saab ringkonnakohtu hinnangul järeldada, et 03.11.2015. a e-kirja järel

maksuhaldurile esitatud dokumentide uuesti esitamist MTA ei nõua.

14. Kaebaja väited kontrolli liigselt koormava iseloomu kohta on ringkonnakohtu hinnangul

alusetud. Korralduses nimetatud dokumentide esitamine ei nõua maksukohustuslaselt

märkimisväärset pingutust, kuna maksukohustuslasel on raamatupidamisdokumentide

kogumise ja säilitamise kohustus. Kaebaja ei ole väitnud ka seda, et nõutud müügi- ja

sisendkäibemaksu arvestuse registri pidamist ei saa raamatupidamise korraldamise

põhinõuetest (raamatupidamise seaduse § 4) tulenevalt eeldada.

15. Kokkuvõtlikult on ringkonnakohus seisukohal, et käesolevas asjas ei ole maksuhaldur

eksinud kontrolli vormi valides ning maksuhalduri poolt käibemaksu arvestamise,

deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks alustatud üksikjuhtumi kontrolli raames

antud korraldus dokumentide esitamiseks on õiguspärane.

III

16. Eeltoodud põhjendustel jätab ringkonnakohus kaebaja apellatsioonkaebuse rahuldamata

ning Tartu Halduskohtu 07.10.2016. a otsuse resolutsiooni muutmata, muutes osaliselt

halduskohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.

17. Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad kaebaja menetluskulud (riigilõiv)

apellatsiooniastmes tema enda kanda.

/allkirjastatud digitaalselt/

/allkirjastatud digitaalselt/

/allkirjastatud digitaalselt/

Maili Lokk

Einar Vene

Tiina Pappel