3-14-51495/45 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Kaire Pikamäe ja

Ruth Plaks

Otsuse tegemise aeg ja koht

17.03.2017, Tallinn

Haldusasja number

3-14-51495

Haldusasi

JP

kaebus

Maksu-

ja

Tolliameti

29.05.2014

vastutusotsuse

nr

13-7/395-20

ja

14.07.2014

vaideotsuse nr 6-1/2236-3 tühistamise nõudes

Menetlusosalised

Kaebaja – JP, volitatud esindajad v.adv Indrek Västrik

ja Maarika Pähklemäe

Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja

Liisa Nikkarinen

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 17.10.2016 otsus

Menetluse alus ringkonnakohtus

JP apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

Kohtuistung 08.03.2017

RESOLUTSIOON

1. Jätta JP apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 17.10.2016

otsus haldusasjas nr 3-14-51495 muutmata.

2. Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult

teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 17.04.2017, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises

lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1).

Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse

14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest

arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215

lg 3).

Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks

esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist

(HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema

tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama

kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-14-51495

2(10)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 19.09.2011 maksuotsusega nr 12.2-3/8598-19

Fortson OÜ-d (alates 10.04.2012 uus ärinimi Meietrantsport OÜ) tasuma käibemaksu

46 845,32 eurot ning tulumaksu 42 598,01 eurot.

MTA kontrollis 04.01.2011 korralduse nr 12.2-3/8598-1 alusel Fortson OÜ käibe- ja tulumaksu

arvestamise, deklareerimise ning tasumise õigsust maksustamisperioodidel juuni kuni

september 2010. Kontrolli käigus tuvastas maksuhaldur, et Fortson OÜ kajastas kontrollitaval

perioodil oma raamatupidamis- ja maksuarvestuses ehitus- ja remonditeenuse soetamist ja

masinate rentimist Storex Invest OÜ-lt, kuid tegelikkuses nimetatud teenuseid ei soetatud ning

Fortson OÜ esitas tahtlikult maksudeklaratsioonides valeandmeid, mille tulemusel tasuti

riigieelarvesse 46 845,32 euro võrra vähem käibemaksu ning jäeti tasumata tulumaks summas

42 598 eurot ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt. Maksuhaldur tuvastas, et Storex Invest

OÜ-l puudusid majandustegevus, töötajad ja masinad, mida ta väidetavalt Fortson OÜ-le rentis.

Samuti ei leidnud kinnitust, et Storex Invest OÜ oleks ise kusagilt masinaid rentinud ning tema

väidetavatest alltöövõtjatest ei kinnitanud ükski perioodil juuni kuni september 2010 Storex

Invest OÜ-le tööde teostamist. Tehingu osapoolte ütlused tehingute kohta on vastuolulised.

Storex Invest OÜ-le tehtud väljamaksed (ülekanded ja sularahas tasumised) ei ole seotud

ettevõtlusega. Meietransport OÜ aruanded sularahamaksete kohta on valed.

2. MTA 29.05.2014 vastutusotsusega nr 13-7/395-20 kohustati JP tasuma OÜ

Meietransport maksuvõlga summas 79 385,41 eurot.

Ajavahemikul 21.03.2003–03.11.2011, sealhulgas maksuvõlgnevuse tekkimise ajal, oli

Meietransport OÜ ainus juhatuse liige JP. Vastustusotsusega nõutakse Meietransport OÜ 2010.

aasta juuli, augusti ja septembri käibemaksu ning augusti, septembri ja oktoobri tulumaksu.

Maksuhalduri täitetoimingute tulemusena ei ole õnnestunud OÜ-lt Meietransport maksuvõlga

sisse nõuda. 19.09.2011 maksuotsusega määratud maksudest on tasumata 79 385,41 euro

suurune summa.

Kuna Meietransport OÜ majandustegevuse juhtimine ja rahaliste vahendite kasutamine oli JP

kontrolli all, pidi ta olema teadlik, et Storex Invest OÜ nimel esitatud arved ei kajasta reaalselt

toimunud majandustehinguid. Maksuhaldurile 20.04.2011 antud ütlustest saab järeldada, et JP

korraldas Meietransport OÜ raamatupidamist, koostas raamatupidamise aruandeid, tegi

ülekandeid ning andis projektijuhtidele volitusi äriühingu esindamiseks ning lepingute

sõlmimiseks. Projektijuht AP oli JP abikaasa – sellised lähedased sidemed isikute vahel

võimaldavad eeldada nende tegevuse kooskõlastatust ning ka kohtupraktikas on peetud

vähetõenäoliseks, et lähedastes sugulussidemetes ja samas osaühingus aktiivselt tegutsevate

isikute vahel ei liigu äriühingut puudutavat olulist teavet. Seega, isegi kui JP ei tegelenud

igapäevaselt lepingute sõlmimise ja ehitustööde korraldamisega, ei ole eluliselt usutav, et ta ei

olnud teadlik Storex Invest OÜ arvete võltsitusest. Samuti nähtub, et JP oli teadlik, et

kassaarvestus ja sularaha tegelik maksmine Storex Invest OÜ arvete alusel ei ole tõesed ning

JP-l kui pikaajalise kogemusega raamatupidajal pidi tekkima kahtlus tehingute tegelikus

toimumises, kuid ta asus kontrollimenetluses tõusetunud vastuolusid selgitama ja täpsustama

alles pool aastat pärast maksuhalduri poolt sularaha kohta selgituste küsimist. Maksumenetluse

käigus kogutud tõendite põhjal leiab maksuhaldur, et JP esitas tahtlikult maksukohustuse

vähendamise eesmärgil Meietransport OÜ maksudeklaratsioonides valeandmeid ning rikkus

sellega juhatuse liikme kohustust tagada esindatava maksuseadusest tulenevate rahaliste ja

mitterahaliste kohustuste tähtaegne ning täielik täitmine. JP vastuväited vastutusotsuse

projektile on üldsõnalised, ta ei ole esitanud uusi asjaolusid ega täiendavaid tõendeid.

3. J. Pauksoo esitas vaide, mille MTA jättis 14.07.2014 vaideotsusega nr 6-1/2236-3

rahuldamata.

3-14-51495

3(10)

4. JP esitas 16.07.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 29.05.2014 vastutusotsuse ja

14.07.2014 vaideotsuse tühistamiseks.

1)

Vastutusotsuse ja vaideotsuse tegemisel on rikutud menetlusnorme. Vaidemenetluses

rikuti kaebaja õigust ärakuulamisele, võrdse kohtlemise ja hea halduse põhimõtteid. Kuigi

vastustajale jäid osad kaebaja taotlused väidetavalt ebaselgeks, ei küsinud vastustaja kaebajalt

ebaselguste lahendamiseks selgitusi. Kaebaja on menetluse kestel (sh vaides) korduvalt

taotlenud tunnistajate (TR, JT, AS ja AP) ülekuulamist, sundtäitmise peatamist, aegumise

kohaldamist, menetluse lõpetamist, täiendavate tõendite uurimist ja maksukohustuslase

ärakuulamist. Vastutusmenetlus oli ebaselge, jälgimatu, haldusaktid segased, kaebaja

taotlustega ja seisukohtadega ei arvestatud. Vastustaja on oma pädevust ületades asunud

sisustama seadusesätteid.

2)

Maksumenetluse käigus ei tuvastatud kaebaja süüd väidetava võlgnevuse põhjustamises,

mistõttu on maksuvõla nõudmine kaebajalt põhjendamatu. Kaevatavad otsused on vastuolus

Meietransport OÜ maksumenetluse materjalidega.

3)

Kaebaja jääb vaides esitatud vastuväidete juurde. Maksuhaldur ei ole kontrollinud, kas

kaebaja oli tegelikult teadlik Meietrantsport OÜ ja Storex Invest OÜ vaheliste tehingute

olemusest. Maksuhaldur on jätnud tähelepanuta selle, kuivõrd ulatuslik oli teiste isikute,

sealhulgas suurosaniku TR ning projektijuhtide TR ja AP võimalus kontrollida äriühingu

majandustegevust. Meietransport OÜ suurosanikul TR-l olid sidemed Storex Invest OÜ

juhatuse liikme JT-ga (tegemist on endiste klassivendadega) ning nendel oli ka teave tehingute

asjaolude kohta, samuti oli neil võimalik kaebajat eksitada. Maksuhaldur pole tuvastanud, kas

tehinguid faktiliselt teostanud isikud teavitasid kaebajat tehingutega seotud asjaoludest.

Kaebajal ei olnud mingit põhjust arvata, et Storex Invest OÜ nimel väljastatud arved ei kajasta

tegelikke majandustehinguid. Kaebaja kontrollis projektijuhtide tegevust piisavalt.

5. Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata.

1) Kaebajale anti korduvalt võimalus oma seisukohti väljendada ning vastutusotsuses ja

vaideotsuses on kaebaja väiteid põhjalikult analüüsitud. Maksuhaldur on menetluse läbi viinud

kooskõlas kõigi haldusmenetluse üldpõhimõtete ja MKS § 10 lg-s 3 toodud nõuetega. Kaebaja

etteheited tema taotluste tähelepanuta jätmise ja vääritimõistmise kohta on põhjendamatud.

Vastustaja jättis õiguspäraselt rahuldamata kaebaja taotluse nõuda välja Wolmreks Ehitus OÜ

pankrotitoimkonnalt dokumendid Meietransport OÜ nõuete kohta.

2) Vastutusotsuse motiveerimisel on tõendina kasutatud eelnevalt tehtud maksuotsust ning

selles tuvastatud asjaolusid ja tõendeid. Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla

sissenõudmiseks on täidetud. Äriregistri järgi oli vahemikus 21.03.2003–03.10.2011

Meietransport OÜ ainus juhatuse liige JP. Sellesse perioodi jäid ka vaidlusalused tehingud

(juuni kuni september 2010). Maksuotsuse kohaselt on Meietransport OÜ kajastanud oma

raamatupidamisarvestuses ajavahemikul juuni kuni september 2010 Storex Invest OÜ nimel

koostatud arveid kokku summas 285 854,57 eurot, kuid tehingud selle äriühinguga ei leidnud

tõendamist. Meietransport OÜ on tasunud Storex Invest OÜ nimel väljastatud arvete alusel

riigieelarvesse vähem käibemaksu, samuti jättis Meietransport OÜ kontrollitaval perioodil

deklareerimata ja tasumata tulumaksu alusetute arvete alusel tehtud ettevõtlusega mitteseotud

väljamaksetelt. Seega ajal, mil JP oli Meietransport OÜ seaduslik esindaja, rikkus äriühing

kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja

mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine. Maksuhaldur on jõudnud seisukohale, et

JP rikkus enda kohustusi tahtlikult. Maksukontrolli ajal maksuhaldurile 20.04.2011 antud

ütlustest saab järeldada, et JP korraldas Meietransport OÜ raamatupidamist, koostas

raamatupidamise aruandeid, tegi ülekandeid ning andis projektijuhtidele volitusi Meietransport

OÜ esindamiseks ja lepingute sõlmimiseks. JP antud selgitustest nähtub, et ta oli teadlik, et

3-14-51495

4(10)

kassaarvestus ja sularaha maksmine Storex Invest OÜ arvete alusel ei ole tõesed ning sellise

pikaajalise kogemusega raamatupidajal pidi tekkima kahtlus Storex Invest OÜ tehingute

tõepärasuses. Põhjusel, et kaebaja rikkus tahtlikult deklareerimise ja tasumise kohustust, määras

maksuhaldur Meietransport OÜ-le maksuotsusega tasumisele kuuluva maksusumma. Seega on

kaebaja tegevuse ja äriühingu maksuvõla vahel otsene põhjuslik seos – maksuvõlg ei oleks

tekkinud ilma kohustuste rikkumiseta.

3) Kaebaja ei ole esitanud sisulisi vastuväiteid maksuotsuses ja vastutusotsuses tuvastatule

ega esitanud ka tõendeid tehingute toimumise kohta.

6. Tallinna Halduskohus jättis 17.10.2016 otsusega kaebuse rahuldamata ning

menetluskulud poolte endi kanda.

1)

Vaidlust ei saa enam olla kehtiva maksuotsusega tuvastatud asjaoludes ja sellega

määratud maksukohustuses. Maksuotsusest nähtub, et Storex Invest OÜ-l puudusid reaalne

majandustegevus, töötajad ja seadmed ning äriühingule kantud summad võeti kohe pärast

laekumist kontolt sularahas välja. Kontrollimenetluse käigus ei esitatud maksuhaldurile ühtegi

Storex Invest OÜ ja Meietransport OÜ vahelist lepingut ning samuti ei kinnitanud ükski

äriühing, et oleks ehitusteenuse vahendamisega tegelenud Storex Invest OÜ-le teenuseid

osutanud või masinaid rentinud. Storex Invest OÜ-lt teenuste ostmiseks puudus Meietransport

OÜ-l ka ilmselt vajadus, kuna vajalikud töötajad ja masinad olid äriühingul endal olemas.

Kaebaja paljasõnalised väited, AP kirjalikud selgitused ja TR poolt kohtuistungil antud

selgitused ei kummuta maksuhalduri järeldusi. Seega oli olemas vastutusotsuse koostamise

faktiline alus.

2)

Maksuhaldur on veenvalt põhjendanud oma seisukohta, et kaebaja rikkus juhatuse liikme

kohustusi tahtlikult. Kohus nõustub maksuhalduri põhjendustega ega pea HKMS § 165 lg 2

alusel vajalikuks neid üle korrata. Kaebaja väited vähesest informeeritusest on paljasõnalised

ega lükka ümber vastustaja seisukohti.

3)

Vastutusotsusest nähtub, et maksuhaldur on üritanud Meietransport OÜ-lt maksuvõlga

sisse nõuda, kuid täitetoimingud pole andnud tulemust.

4)

Kuna vastutusotsus on õiguspärane, pole alust rahuldada ka kaebaja nõuet vaideotsuse

tühistamiseks. Kohtule ei nähtu, et vaideotsus rikuks kaebaja õigusi vaidemenetluse esemest

sõltumatult.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7. JP palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus,

millega tema kaebus rahuldada.

1)

Kaebaja ei nõustu halduskohtuga, et maksuotsus on põhjendatud ja õiguspärane.

Meietransport OÜ ja Storex Invest OÜ esindajad ja nendega seotud isikud on kinnitanud

tehingute toimumist. Vaidlust ei ole ka selles, et Meietransport OÜ osutas tellijatele arvetel

nimetatud teenuseid. Maksuhaldur tõlgendas tõendeid meelevaldselt maksukohustuslase

kahjuks ning eiras maksumenetluse põhimõtteid. Maksuotsusest ei selgu, milliseid tõendeid

pidas maksuhaldur usaldusväärseks. Storex Invest OÜ-ga seotud isikute ütlusi oleks

maksuhaldur pidanud kriitilisemalt hindama, kuna nende isikute huvi võib olla suunatud enda

vastutuse vältimisele ning seega ei pruugi nende ütlused olla usaldusväärsed. Maksuhaldur on

maksuotsuses ja 02.11.2011 vaideotsuses teinud vastuolulisi ja ekslikke oletusi. Maksuotsusest

ei selgu, millistele tõenditele tuginevad maksuhalduri väited, et Storex Invest OÜ-l puudus

majandustegevus ning Meietransport OÜ maksis töötajatele nn ümbrikupalka. Kuna

3-14-51495

5(10)

vaidlusalused teenused ei ole käsitatavad ehitamisena ehitusseaduse tähenduses, on asjakohatu

maksuhalduri märkus, et tööde teostamisel ei peetud ehitustööde päevikut. Meietransport OÜ

täitis maksumenetluses oma tõendamiskohustuse. Meietransport OÜ käibemaksuarvestuses

kasutatud Storex Invest OÜ arved vastasid käibemaksuseaduse (KMS) § 37 lg 1 nõuetele ning

sisendkäibemaksu mahaarvamine oli seega seaduslik. Kui maksuhaldur leidis, et arved on

puudustega, oleks ta pidanud maksukohustuslasele andma võimaluse puudused kõrvaldada.

Isegi juhul, kui nõustuda maksuhalduriga, et Storex Invest OÜ arvete alusel ei saa

sisendkäibemaksu maha arvata, on nende alusel tulumaksukohustuse suurendamine vastuolus

seadusega. Kui maksuhaldurile jäi ebaselgeks, kellele ja mille eest tasuti, oleks ta pidanud

tulumaksu määrama hindamise teel.

2)

Vastutusotsuses on üldsõnaliselt ja tõendeid analüüsimata tuginetud maksuotsuse

väidetele. Seda ei saa lugeda haldusakti nõuetekohaseks põhjendamiseks. Kohus on otsuses

viidanud vaid maksuotsuse põhjendustele, kuid jätnud tähelepanuta, et vastutusotsuse

põhjendused maksuvõla tekkimise osas on ebapiisavad.

3)

Vastutusotsuse seisukohad kaebaja õigusvastase tegevuse kohta on oletuslikud.

Põhjendamatu on ka vastustaja ja kohtu seisukoht, et kaebaja rikkus oma kohustusi tahtlikult.

Riigikohtu praktika kohaselt tuleb tahtlust hinnata iga tehingu osas eraldi, kuid praegusel juhul

ei ole seda tehtud. Kaebaja ei tegelenud ehitustööde ja lepingutega ega koostanud kassa

sissetuleku ja väljamineku ordereid. Tunnistaja TR ütluste järgi kinnitas ta kaebajale, et Storex

Invest OÜ-ga probleeme ei teki ning selle ettevõtte esindaja JT on tema tuttav. Kaebajale jääb

arusaamatuks, kuidas pidi tal olukorras, kus ta ei tegelenud ehitustööde korraldamise ja

tehingutega, olema teadmine tehingute mittetoimumisest. Kaebajal ei olnud põhjust mitte

usaldada isikuid, kes Meietransport OÜ ja Storex Invest OÜ nimel tehinguid tegid.

4)

Vastutusmenetluses ei leidnud tuvastamist, et just kaebaja tegevuse tulemusel tekkis

maksuvõlg. Vastustaja väitis halduskohtu istungil, et maksuhaldur tugines vastutusotsuse

tegemisel muu hulgas kontrollaktile, kuid vastutusotsuses ei ole kontrollaktile viidatud.

8. Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata

ja halduskohtu otsus muutmata.

1)

Sellele, et kaebaja rikkus enda juhatuse liikme kohustusi tahtlikult, viitavad järgmised

asjaolud: (a) kaebaja oli äriühingu ainuke juhatuse liige ajal, mil äriühingu raamatupidamis- ja

maksuarvestuses kajastati valeandmeid, s.o tegelikkuses mitte aset leidnud tehinguid OÜ-ga

Storex Invest; (b) kaebaja juhtis äriühingu majandustegevust ning kontrollis rahalisi vahendeid;

(c) kaebaja korraldas äriühingu raamatupidamist, sh koostas raamatupidamise aruandeid ning

tegi ülekandeid; (d) kaebaja teadis, et kassaarvestus ei ole tõene ja Storex Invest OÜ arvete

alusel tegelikult sularaha ei makstud; (e) kaebaja korrigeeris väljamakseid „reaalsusele

vastavamaks“ pärast seda, kui maksuhaldur oli äriühingu suhtes toimuvas maksumenetluses

vastuoludele tähelepanu juhtinud; (f) kaebaja esitas äriühingu nimel maksudeklaratsioone.

2)

Kaebaja etteheide, et vastutusmenetluse läbiviimisel on üllatuslikult arvesse võetud

kontrollaktis sisalduvaid järeldusi ning kaebaja pole saanud kontrollakti osas vastuväiteid

esitada, on asjakohatu. Vastutusmenetluses on maksuhalduril õigus võtta arvesse kõiki

maksumenetluses kogutud asjakohaseid tõendeid ning viidata menetluses kujundatud

lõppjäreldustele. Vastavat seisukohta toetab Riigikohus lahendis nr 3-3-1-17-13. Seejuures on

kontrollakt maksuotsuse lahutamatu lisa ning maksuotsuse esimesel leheküljel on MTA

selgitanud, et kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised

ja õiguslikud asjaolud on toodud 15.07.2011 kontrollaktis nr 12.2-3/8598-18, mis on esitatud

maksukohustuslasele eriarvamuse esitamiseks. Eriarvamus esitati 31.08.2011 ehk ajal, mil

kaebaja oli Meietransport OÜ juhatuse liige.

3-14-51495

6(10)

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.

10. Seoses halduskohtu seisukohaga, et kuna 19.09.2011 maksuotsust pole kehtetuks

tunnistatud, ei saa enam olla vaidlust maksuotsuses tuvastatud asjaolude ja sellega määratud

maksukohustuse üle, märgib ringkonnakohus järgmist. Riigikohus on selgitanud, et juhatuse

liikme vastutuse üheks eelduseks on küll äriühingu maksuvõlg, kuid vastutusotsuse aluseks

olevad asjaolud tuvastatakse vastutusotsuses ja sellele eelnenud vastutusmenetluses, kusjuures

äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutusotsuse põhjendamisel.

Maksuotsus pole vastutusotsuse suhtes eelhaldusaktiks. Maksuhaldur võib vastutusotsuses

viidata maksuotsuses tuvastatud asjaoludele või seal esitatud tõenditele. Vastutusotsuse

adressaat ei pea vaidlustama maksuotsust, kui ta ei nõustu maksuotsuses tuvastatuga. Tal on

õigus vaidlustada vastavas osas vastutusotsus. Maksuotsus kui kehtiv haldusakt on siduv üksnes

äriühingule (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-20-16, p 16.3 koos seal viidatud kohtupraktikaga).

Eeltoodust järeldub, et kaebaja saab praeguses menetluses esitada vastuväiteid ka maksuotsuses

tuvastatud asjaoludele.

11. Kohtupraktika kohaselt on vastutusotsuse tegemise peamised eeldused järgmised: 1)

juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi; 2) rikutud on

kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja

mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on

tekkinud maksuvõlg (vt nt Riigikohtu lahendeid asjades nr 3-3-1-41-05 (p 12-13) ja 3-3-1-43-

14 (p 10)).

12. 19.09.2011 maksuotsuses ja vaidlustatud vastutusotsuses on maksuhaldur piisavalt

põhjendanud, miks ta leiab, et Storex Invest OÜ ei osutanud ajavahemikus juuni kuni september

2010 Meietransport OÜ-le teenuseid ega rentinud masinaid. Maksumenetluses tuvastati, et

Storex Invest OÜ-l puudusid vaadeldaval perioodil majandustegevus ning töötajad, seadmed ja

masinad teenuste osutamiseks. Tõendamist ei leidnud ka Storex Invest OÜ poolt alltöövõtjate

kasutamine. Storex Invest OÜ-d ja Meietransport OÜ-d esindanud isikute ütlused väidetavate

tehingute kohta on vastuolulised. Storex Invest OÜ-le tasuti suurem osa arvetest väidetavalt

sularahas, kuid pole võimalik tuvastada, millal raha Storex Invest OÜ-le üle anti. Seejuures oli

Storex Invest OÜ maksuhalduri väitel ainus allhankija, kellele Meietransport OÜ sularahas

tasus. Summad (kokku 663 480 krooni), mis Meietransport OÜ Storex Invest OÜ pangakontole

kandis, võeti sularahas välja (maksuotsuse lk 12-13). Storex Invest OÜ arvetel ei ole märgitud

tööde mahtu ja ühiku hinda, vaid kogus/ühik „1“ ning tööde lõppmaksumus. Puuduvad aga

kirjalikud lepingud, kust täpsemalt selguks kokkulepitud tööde maht ja sisu. Eeltoodut

arvestades on põhjendatud maksuhalduri järeldus, et Storex Invest OÜ ei osutanud

Meietransport OÜ-le teenuseid ning selle äriühingu nimel väljastatud arved on võltsitud.

Maksumenetluses selgitusi andnud isikute kinnitusel oli JT Meietransport OÜ suurosaniku TR

endine klassivend – isikute vaheline tutvus võimaldas pooltel kokku leppida, et Storex Invest

OÜ esitab Meietransport OÜ-le arveid, kuid tegelikult töid ei teosta. Sellises olukorras ei saa

arveid ja poolte kinnitusi pidada usaldusväärseteks tõenditeks tehingute toimumise kohta.

Maksuotsuses on põhjendatult välistatud Meietransport OÜ heausksus ning viidatud

maksupettuse kahtlusele. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest

asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda

dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja

pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult

olla üldjuhul tahtlik tegu (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-32-09, p 12). Kuna Storex Invest OÜ arved

3-14-51495

7(10)

ei vastanud KMS § 37 lg 7 nõuetele ja Meietransport OÜ oli sellest teadlik, polnud

Meietransport OÜ-l õigust nende arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata.

13. 19.09.2011 maksuotsuses leidis maksuhaldur, et kuna arvetel näidatud isik Storex Invest

OÜ Meietransport OÜ-le teenuseid ei osutanud, tuleb kõnealuste tehingutega seotud

väljamaksed maksustada tulumaksuga. Vaidlus puudub, et Meietransport OÜ teostas juuni kuni

september 2010 erinevatel objektidel ehitus- ja remonditöid. Samas puuduvad veenvad tõendid

selle kohta, kes täpsemalt need tööd teostas. 15.07.2011 kontrollaktis (II kd, tl 13-32) on

märgitud, et kontrollitaval perioodil tegi Meietransport OÜ väljamakseid kahele töötajale – AP-

le ja TR-le (lk 2). Seega puudusid Meietransport OÜ-l ametlikult töötajad, kes oleks võinud

kõik remondi- ja ehitustööd teostada. Maksuotsuses on maksuhaldur esitanud oletuse, et

Meietransport OÜ ei tellinud alltöövõttu ja võis ise palgata JT või AS kaudu töömehed teatud

töid tegema (lk 19). 02.11.2011 vaideotsuses (II kd, tl 68-70) on maksuhaldur toonud välja

kahtluse, et tööd teostasid Meietransport OÜ enda töötajad, kellele makstud töötasu jäeti

deklareerimata (lk 3, p 5). Kuna kumbki osapool ei nimetanud konkreetsete töid teostanud

isikute nimesid, polnud maksuhalduril võimalik kontrollida, kelle töötajad või kelle palgatud

FIE-d objektidel töid tegid. Samas tuvastas maksuhaldur, et ehitusobjektidel viibisid ja töid

korraldasid ainult Meietransport OÜ projektijuhid. Asjaolusid arvestades võib pidada

tõenäoliseks, et Meietransport OÜ palkas ise töötajad, tasudes neile sularahas, mida väidetavalt

kasutati Storex Invest OÜ-le teenuste eest maksmiseks. Sellele, et töötajaid oli rohkem kui kaks,

viitab kaudselt ka asjaolu, et kontrolliperioodil oli Meietransport OÜ omanduses või kasutuses

neli sõiduautot (II kd, tl 136-146p, 149). Samuti ei olnud Meietransport OÜ-l vajadust rentida

Storex Invest OÜ-lt masinaid (sh kallur, laadurid), kuna need olid äriühingul endal olemas

(liiklusregistri väljavõtted – II kd, tl 146-148, 150-165).

14. Vastutusotsuses (p 3.1.2) on kaalutud ka hindamise võimalikkust. Maksuhaldur on leidnud,

et kuna vaidlusalustel arvetel näidatud tööd teostas Meietransport OÜ oma tööjõudu ja tehnikat

kasutades, tööjõumaksud saavad aga olla üksnes isikustatud, on hindamise teel maksustamine

välistatud.

Kohtupraktika järgi on juhul, kui teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole

usaldusväärselt tuvastatav, ka teenuse puhul hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel

erandina võimalik. Teenuse puhul on hindamine rakendatav, kui selle tulemusena on võimalik

välja selgitada tulumaksukohustuse puudumine või vähenemine (vt Riigikohtu lahendid nr 3-3-

1-42-13 (p 16–17) ja nr 3-3-1-60-11 (p 33)). Praegusel juhul on tööde eest sularahas tasutud

tundmatutele füüsilistele isikutele (n-ö varjatud töötajad), kes on jätnud oma maksukohustused

täitmata. Seetõttu nõustub ringkonnakohus maksuhalduriga, et hindamist ei pidanudki

kohaldama.

Ringkonnakohus märgib, et AP (16.02.2011 selgitused – I kd, tl 60-61; 09.03.2011 selgitused

– I kd, tl 63-65p), JT (27.01.2011 selgitused – I kd, tl 80-81p) ja TR (17.03.2011 selgitused – I

kd, tl 84-87p) väidete järgi ostis Storex Invest OÜ osade objektide puhul ka materjali. Näiteks

Rõuge lasteaia puhul on 31.08.2010 arve (I kd, tl 116-116p) lisaks olevale õiendile märgitud

„killustik 4/16; 16/32“ ja „muld“. Samas jääb materjali tegelik päritolu ebaselgeks – selle võis

hankida ka näiteks tööde tellija või muu alltöövõtja. Muudel juhtudel pole Storex Invest OÜ

arvete põhjal üheselt tuvastatav, kas ja mis mahus sisaldas arve lisaks teenustele ka kaupa. Osa

materjalidest hankis Meietransport OÜ ise ja seega ei saa need materjalid kajastuda Storex

Invest OÜ arvetel. TR selgituse järgi arvati juhul, kui alltöövõtja ise materjali ostis, selle hind

teenuse hinnast maha (TR 17.03.2011 selgitused, p 26). Kaebaja pole 31.08.2010 arvele viidates

vaidlustanud kauba puhul hindamise kaalumata jätmist. Sarnases olukorras pole Riigikohus

pidanud võimalikuks väidetavate kaupade osas maksusumma hindamise teel määramata jätmise

õiguspärasuse kontrollimist (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-76-14, p 11). Ringkonnakohus märgib,

3-14-51495

8(10)

et kuna kauba soetus (Storex Invest OÜ-lt või mõnelt teiselt isikult) pole usaldusväärselt

tuvastatud, ei saanudki maksuhaldur selles osas hindamist läbi viia.

15. Kaebaja oli vaatlusalusel perioodil Meietransport OÜ ainus juhatuse liige, kellel oli

kontroll äriühingu raamatupidamise ja arveldusarve üle, kes andis projektijuhtidele (TR ja AP)

volituse Meietransport OÜ esindamiseks ning kes esitas äriühingu nimel maksudeklaratsioone.

Olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on äriühingu tahtluse ja

seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad.

Sellisel juhul seaduslik esindaja mitte üksnes ei taga esindatava kohustuste nõuetekohast

täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-23-12, p 15). Seega asjaolu,

et lepingute sõlmimise ja ehitusobjektidel tööde korraldamisega tegelesid projektijuhid, ei

välista kaebaja vastutust. Ka sellise tööjaotuse korral lasus kaebajal kohustus kontrollida

äriühingu nimel tegutsevaid isikuid, et oleks välditud kolmandate isikute kahjustamine (vt ka

Tallinna Ringkonnakohtu 04.04.2013 otsuse nr 3-10-1284 p 11 ja seal viidatud varasem

praktika, samuti p 18; 24.10.2013 otsuse nr 3-11-2445 p 13).

16. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et kaebaja rikkus temal lasuvaid kohustusi tahtlikult.

Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja

sellise tagajärje soovimine. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja

mõistma, et ta rikub sama seaduse paragrahvis 8 nimetatud kohustusi (Riigikohtu otsus nr 3-3-

1-17-13, p 14), samuti peab seaduslikul esindajal olema soov neid kohustusi rikkuda

(Riigikohtu otsus nr 3-3-1-43-14, p 16). Riigikohus on rõhutanud, et vastutusotsuse aluseks

oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite, mõnikord üksnes kaudsete, ja asjaolude

kogumist ning "elulise usutavuse" kriteeriumist. Seega peab kohus kontrollima, kas

maksuhalduri ja kohtu poolt tuvastatud asjaolud võimaldavad teha järeldust, et väidetavate

võltsarvete kasutamine sai selles asjas esinevatel asjaoludel toimuda vaid tahtluse vormis

(Riigikohtu otsus nr 3-3-1-17-13, p 16).

17. Ringkonnakohtu hinnangul viitavad kaebaja teadlikkusele ja tahtlusele muu hulgas

järgmised asjaolud.

Esiteks tegeles JP Meietransport OÜ raamatupidamisega ning tal oli äriühingu arveldusarvete

kasutamise õigus. Kuigi arvetel ja kassas asuvaid vahendeid võisid käsutada (sh sularahas välja

võtta) ka projektijuhid, oli kaebajal võimalik raha liikumist kontrollida. Kaebaja enda väitel

esitasid TR ja AP talle sularaha tšekke, mille alusel tema koostas sularahamaksete aruandeid,

samuti võis kaebaja vajadusel nõuda projektijuhtidelt nende käes oleva sularaha arvestuse

esitamist (JP 20.04.2011 suulised selgitused – I kd, tl 67-69).

Teiseks on JP ja TR ütlused sularahaarvestuse kohta vastuolulised: TR väitel kooskõlastas ta

sularahas maksmise raamatupidajaga (s.o JPga) ja võttis pangast maksmiseks sularaha, kuid JP

selgituse järgi ei pidanud volituse alusel tegutsev TR sularahamakseid temaga kooskõlastama;

JP väitel maksis TR iga kuu lõpus tema käes oleva sularaha jäägi kassasse, kuid TR seda ei

maininud ning seda väidet ei kinnita ka pearaamat. Maksuhalduri küsimusele „Kuidas on

võimalik, et 30 000 krooni oli kassast lihtsalt kadunud, oli konteeritud panga teenustasuna?“,

vastas kaebaja „See oli lihtsalt näpukas, aastaaruande koostamisel oleks see kindlasti välja

tulnud. Me saime aru, et midagi on valesti, kuna ei klappinud Aivo arvestusega, aga ei osanud

viga otsida“.

Kolmandaks, JP ja AP on abikaasad. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et selline lähedane

side võimaldab eeldada isikute vahelise tegevuse kooskõlastatust ning on vähetõenäoline, et

abikaasade vahel, kes aktiivselt tegutsevad samas osaühingus, ei liigu äriühingut puudutavat

olulist teavet. Isegi juhul, kui vastab tõele kaebaja väide, et suures osas kontrollisid äriühingu

majandustegevust osanik TR ning projektijuhid TR ja AP, pole usutav, et kaebaja ei teadnud

3-14-51495

9(10)

midagi arvetel kajastatud tehingute sisust ega sularaha tegelikust kasutusest. Ringkonnakohus

märgib, et maksumenetluses kogutud tõenditest ega TR poolt halduskohtu istungil antud

ütlustest ei nähtu, et TR oleks äriühingu nimel tehinguid teinud, vaid tema roll piirdus eelkõige

JT kaudu Storex Invest OÜ kui potentsiaalse alltöövõtja leidmisega. Seega on põhjendamatu

kaebaja etteheide, justkui poleks vastustaja ja halduskohus pööranud piisavalt tähelepanu TR

rollile vaidlusalustes tehingutes ja äriühingu juhtimises.

Kahtlemata olid JP-le teada äriühingu omanduses ja kasutuses olevad sõidukid ja ehituses

kasutatavad masinad. Seda arvestades oleks kaebajas pidanud äratama kahtlust asjaolu, et

Meietransport OÜ ostis teiselt äriühingult teenust, milleks vajalikud masinad (kallur, laadurid)

olid Meietransport OÜ-l endal olemas. Ehitusobjekte, kus Meietransport OÜ üheaegselt

tegutses, ei olnud nii palju, et kaebajale oleks selgelt käinud üle jõu välja selgitada, millistel

objektidel ja millal täpsemalt masinaid vaja oli. Ehkki alltöövõtjatele tasuti üldjuhul

ülekandega, mille tegi raamatupidaja, ei pidanud kaebaja vajalikuks ühele alltöövõtjale suurtes

summades (kokku üle 1,8 miljoni krooni) sularaha tasumise üle täpset arvestust pidada. Kaebaja

koostas enda väitel TR ja AP sularaha tšekkide järgi aruanded ning oli teadlik, et Storex Invest

OÜ kassa sissetuleku orderitel märgitud kuupäevadel tegelikult tasumist ei toimunud, kuna sel

ajal polnud kassas raha. Kassa sissetuleku orderite väljastamine Storex Invest OÜ poolt enne

raha saamist oli selgelt ebaloogiline. Selline pealtnäha hooletu käitumine ning vastuolud JP ja

TR ütlustes sularahaarvestuse kohta viitavad ringkonnakohtu hinnangul kaebaja teadlikkusele

sellest, et sularaha ei kasutatud Storex Invest OÜ-le tasumiseks, vaid tõenäoliselt töötajatele (sh

TSD-del kajastamata töötajatele) palga maksmiseks. Meietransport OÜ vajas Storex Invest OÜ

võltsarveid selleks, et tekitada endale õigus sisendkäibemaksu maha arvata ja viia rahalisi

vahendeid ettevõtlusest maksuvabalt välja. Selline tegevus ehk maksupettus saab olla üksnes

tahtlik. Praegusel juhul hõlmab tahtlus kõiki tehinguid Storex Invest OÜ-ga. Maksupettuse

toimepanemisel on seaduslik esindaja teadlik, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi ning

tal on soov neid kohustusi rikkuda.

18. MKS § 40 lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui

maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada

ka selline põhjuslik seos (vt Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, p 18). Praegusel juhul

on maksuvõlg tekkinud kaebaja poolt MKS §-s 8 sätestatud juhatuse liikme kohustuste rikkumise

tulemusel. Kaebaja vastutab maksuvõla eest sõltumata Meietransport OÜ hilisemast varalisest

seisundist. Seejuures pole oluline, kelle tegevuse tulemusel muutus äriühing enne maksuhalduri

täitetoiminguid varatuks ning millised rahalised nõuded võivad Meietransport OÜ-l olla teiste

isikute (sh Wolmreks Ehitus OÜ) vastu.

19. MKS § 96 lg 5 sätestab, et kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, võib teha maksusumma

tasumiseks kohustava vastutusotsuse maksusumma määramise aegumistähtaja (§ 98) jooksul.

Kuna tegemist oli tahtliku rikkumisega, kohaldub MKS § 98 lg 1 teises lauses sätestatud

viieaastane aegumistähtaeg. Vastutusotsus on tehtud selle tähtaja sees.

20. Ringkonnakohtule ei nähtu, et vastutusotsuse ja vaide menetlemisel oleks esinenud

menetluslike rikkumisi, mis oleks võinud mõjutada otsuste sisu. Kaebajale oli tagatud võimalus

esitada vastutusotsuse kohta oma arvamus. Põhjendamatu on kaebaja väide, et 15.07.2011

kontrollaktis tuvastatud asjaoludele tuginedes, kuid vastutusotsuses kontrollaktile viitamata

jättes piiras maksuhaldur vastutusmenetluses tema õigust esitada vastuväiteid. Vaidlustatud

vastutusotsuses tuginetakse maksumenetluses tuvastatud asjaoludele. Kuna kontrollakt on

maksuotsuse lahutamatu lisa ning selle koostamise ajal oli kaebaja Meietransport OÜ juhatuse

liige, pidid talle olema teada 15.07.2011 kontrollaktis tuvastatud asjaolud. Vastustaja selgitas

halduskohtu istungil, et kaebajal oli võimalik soovi korral maksumenetluse materjalidega

3-14-51495

10(10)

tutvuda. Kaebaja pole väitnud, et ta taotles maksumenetluse materjalidega tutvumise

võimaldamist, kuid maksuhaldur keeldus seda lubamast.

21. Eeltoodu põhjal leiab ringkonnakohus, et nii vaidlustatud vastutusotsus kui ka vaideotsus

on õiguspärased ning puudub alus nende tühistamiseks. Halduskohus on seega kaebuse õigesti

rahuldamata jätnud.

22. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna

apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole esitanud menetluskulude nimekirja

(HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

(allkirjastatud digitaalselt)

Villem Lapimaa

(allkirjastatud digitaalselt)

Kaire Pikamäe

(allkirjastatud digitaalselt)

Ruth Plaks